2 Het loonbegrip onder de werkkostenregeling

Transcriptie

1 2 Het loonbegrip onder de werkkostenregeling Peter Hoogstraten 2.1 Inleiding Onder de werkkostenregeling is het wat eenvoudiger om vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers te verstrekken, de werkgever krijgt een vrij te besteden ruimte van 1,4 procent van de totale loonsom. Daarnaast vervalt een aantal van de huidige detailregelingen en daarbij behorende voorwaarden. Slechts voor een beperkt aantal veel voorkomende kostencategorieën blijven gerichte vrijstellingen bestaan. Bepaalde verstrekkingen die de werkgever rondom de werkplek van de werknemer verricht zijn op nihil of op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. Als de werkgever toch meer wil vergoeden of verstrekken dan de vrijstellingen toelaten en hij de vrije ruimte overschrijdt, kan hij ervoor kiezen hierover een gebruteerde eindheffing van 80 procent te betalen in plaats van het gebruikelijke bruto-nettotraject en vermelding op het loonstrookje van de werknemer. Als op 1 januari 2011 sprake zou zijn van een big bang, een verplichte overgang naar het nieuwe systeem, zou dat menige salarisadministrateur, medewerker personeelszaken en controller uit hun slaap hebben gehouden. De 17

2 de werkkostenregeling wetgever heeft een overgangsperiode van drie jaar ingevoerd, waarbinnen de werkgever kan kiezen voor het huidige systeem van vergoedingen en verstrekkingen, met bijbehorende vrijstellingen, beperkingen en normeringen. Invoering van de werkkostenregeling vereist namelijk overleg tussen werkgevers en werknemers over de vaststelling van de arbeidsvoorwaarden, waarbij individuele en collectieve arbeidsovereenkomsten aanpassing behoeven. Ook vergt de werkkostenregeling aanpassingen in de financiële administratie en in de salarissoftware. 2.2 Aanleiding tot de werkkostenregeling Het doel van de werkkostenregeling is een administratieve lastenverlichting bij werkgevers en vermindering van de uitvoeringslasten bij de Belastingdienst. In 1999 stelde de commissie De Boer al dat 90 procent van de administratieve last zit in 10 procent van de loonbestanddelen. Overigens heeft dat rapport geleid tot de Walvisoperatie, waarbij een betere aansluiting is ontstaan tussen het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en het loon voor de werknemersverzekeringen. De Paarse Krokodil heeft hoofdzakelijk afgerekend met een aantal irritaties in de loonsfeer, voornamelijk door deze van loonheffingen vrij te stellen. De uniformering van het loonbegrip heeft door de val van het Kabinet ernstige vertraging opgelopen en het is nog maar de vraag of dit wetsvoorstel ooit wet zal worden. Om te komen tot de grootste vereenvoudiging zou het meest effectieve middel zijn om alle vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen tot het loon te rekenen en in plaats van deze vrijstellingen een procentuele vrijstelling in te voeren. De vraag is wel tot welk bedrag werkgevers vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen verrichten, een tot 2009 nog 18

3 het loonbegrip onder de werkkostenregeling nooit onderzochte vraag. EIM heeft begin 2009 vastgesteld dat werkgevers 10,7 miljard euro besteden aan vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Dit betekent ongeveer 3,8 procent van de totale loonsom. Het toepassen van dit percentage op alle loonbedragen doet geen recht aan de verschillen in kosten tussen verschillende (categorieën) werknemers. Daarom is gekozen voor een systeem waarbij voor de belangrijkste zakelijke vergoedingen en verstrekkingen vrijstellingen blijven bestaan. Dit heeft ervoor gezorgd dat het percentage van de vrije ruimte is gezakt naar 1,4 procent. Op dit percentage is veel kritiek, het zou te laag zijn. Voor een modale werknemer zou het neerkomen op gemiddeld ongeveer 500 euro vrije ruimte. Rekening houdend met een kerstpakket en een personeelsfeest namens de werkgever en de mogelijkheid om via een cafetariaregeling loon of vrije dagen in te leveren voor een fiets, bedrijfsfitness en vakbondscontributie, lijkt het inderdaad aan de krappe kant. Anderzijds zal niet elke werknemer van alle cafetariamogelijkheden gebruik maken. Bij de evaluatie zal moeten blijken hoe het werkelijk gesteld is met onder andere de vrije ruimte. 2.3 Verruiming van het loonbegrip Op dit moment is loon al hetgeen wat de werknemer uit zijn dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking geniet. De werkkostenregeling zorgt voor een uitbreiding, die luidt: daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Wat houdt dit in, dat vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking loon vormen? Voordat ik deze vraag beantwoord zal ik eerst vermelden wat niet verandert in het loonbegrip. 19

4 de werkkostenregeling causaal verband Wat in ieder geval niet verandert is het verband tussen het loon en de dienstbetrekking. Het loon moet voortkomen uit de dienstbetrekking. De bron van het loon is de dienstbetrekking en niet de in de dienstbetrekking verrichte arbeid of de bedoeling van de werkgever de werknemer voor die arbeid te belonen. Een bij de rechter afgedwongen ontslaguitkering betaalt de werkgever niet ter beloning van de arbeid. Toch is sprake van loon. Ook het causale verband tussen het loon en de dienstbetrekking verandert niet. Het gaat erom of het voordeel, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. Voordelen die niet zozeer opkomen uit de relatie werkgever-werknemer behoren niet tot het loon. Dit is bijvoorbeeld het geval als de werknemer kantoorruimte verhuurt aan de werkgever of als hij zijn werkgever geld leent en daarvoor rente ontvangt. Uiteraard is van belang dat de werknemer niet meer huur of rente ontvangt dan hij onder vergelijkbare omstandigheden van een derde had kunnen ontvangen. Het meerdere vormt wel loon twee specifieke verstrekkingen Bij de behandeling van de werkkostenregeling in de Tweede Kamer zijn nog twee specifieke verstrekkingen aan de orde geweest. Het gaat om de fruitmand bij ziekte en de rouwkrans bij overlijden, die de werkgever verstrekt aan de werknemer. Deze verstrekkingen vormen geen loon volgens de staatssecretaris van Financiën. De reden hiervoor is dat dit uit wellevendheid, sympathie of piëteit op grond van een 20

5 het loonbegrip onder de werkkostenregeling persoonlijke relatie gebeurt en niet zozeer op basis van de relatie werkgever-werknemer. Het voordeel van deze duidelijke stellingname is rechtszekerheid. Maar wat te doen met enigszins vergelijkbare verstrekkingen? Diezelfde wellevendheid zou zich kunnen voordoen bij de verjaardag van de werknemer of andere persoonlijke feestdagen, zoals de bruiloft van de werknemer of de geboorte van een kind van de werknemer. Ik ben niet zo stellig van mening dat een cadeau aan de werknemer niet tot het loon behoort beloningselement en voordeelcriterium Naast het verband tussen het loon en de dienstbetrekking moet het loon een voordeel voor de werknemer inhouden. Het huidige loon- en inkomensbegrip gaan uit van een draagkrachtgedachte. In het huidige loonbegrip wordt hier op twee plaatsen rekening mee gehouden. Allereerst moet bij loon sprake zijn van een voordeel. Daarnaast bestaat een vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen als die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Hierbij kunt u denken aan zakelijke uitgaven voor de bedrijfsvoering van de werkgever, waaraan de werknemer ook een zeker privévoordeel ontleent. Het moet gaan om absoluut en relatief geringe privévoordelen. Door het vervallen van de vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen vervalt ook deze bepaling over het beloningsvoordeel. Wat uit de wetgeving over de werkkostenregeling onvoldoende duidelijk wordt, is of het voordeelcriterium ook vervalt. Enerzijds merkt de wetgever op dat de werkkostenregeling ervan uitgaat dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement 21

6 de werkkostenregeling of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Met één pennestreek zou daarmee een zeer belangrijke pijler onder het loonbegrip worden weggeslagen. De wetgever licht de wijziging als volgt toe: Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals thans geregeld in de bepalingen over de vrijstellingen, binnen het bereik van het loonbegrip. Dit zou erop duiden dat alleen de vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen die nu specifiek zijn vrijgesteld tot het loon gaan behoren. Het is echter geen antwoord op de vraag of het voordeelcriterium is vervallen. De wetgever is naar mijn mening niet duidelijk over het al dan niet vervallen van het voordeelcriterium. Dit wordt versterkt door de opmerking dat in het ruime loonbegrip, zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd, door invoering van de werkkostenregeling geen verandering komt. Dit brengt mij tot de vraag wat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gezegd over het voordeelcriterium in relatie tot het loonbegrip geen privégebruik, geen loonvoordeel Naar de huidige stand van het recht vormt de verstrekking van zaken voor de uitoefening van de dienstbetrekking geen loon als de werknemer geen privégebruik maakt van die zaken. Het slechts voor de dienstbetrekking gebruik maken van die zaken leidt niet tot een (loon)voordeel. Zo is dat bijvoorbeeld wettelijk geregeld ten aanzien van de ter beschikking gestelde auto. De werknemer geniet alleen een loonvoordeel als hij de auto voor privédoeleinden gebruikt en dit gebruik meer dan 500 kilometer op jaarbasis bedraagt. Daarnaast heeft de Hoge Raad in 1998 geoordeeld dat alleen sprake is van een loonvoordeel als de werknemer de hem ter beschikking gestelde zaken, die noodzakelijk zijn om zijn werkzaamheden in dienstbetrekking uit te oefenen, 22

7 het loonbegrip onder de werkkostenregeling ook voor particuliere doeleinden gebruikt. Als de werknemer geen privégebruik maakt van dergelijke zaken is daarom geen sprake van een loonvoordeel. Naar mijn mening houdt voordeel in dat de werknemer verrijkt of dat zijn bestedingsmogelijkheid vergroot. Ook als hij door een vergoeding of verstrekking, die (mede) zijn privésfeer raakt, niet verarmt of als hij bespaart op particuliere uitgaven is dat een voordeel. Daarentegen is er volgens mij geen sprake van een voordeel als de werknemer zaken ter beschikking krijgt die hij uitsluitend gebruikt voor de uitoefening van zijn dienstbetrekking en waarbij hij niets bespaart op zijn particuliere uitgaven. Het voordeelcriterium is onderdeel van het huidige loonbegrip en dat verandert niet, aldus de wetgever werkplekvoorzieningen Ik lees in de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling geen overduidelijke aanwijzingen of uitlatingen die duiden op een dergelijke grote uitbreiding en al helemaal geen rechtvaardiging daarvoor. In de toelichting op de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 lees ik juist een passage die mijn stelling ondersteunt. Het gaat dan om de waardering van werkplekvoorzieningen. De wetgever schrijft dat voor zover in het gebruik van voorzieningen op de werkplek al een element van een voordeel te onderkennen valt zoals een paar kopieën van privéstukken, het (privé) gebruik van internet of de behandeling van privémail onder werktijd het gebruikelijk en gewenst is een dergelijk voordeel buiten beschouwing te laten bij de bepaling van het loon. Het gaat hier nota bene om privézaken van de werknemer. Voor de genoemde privézaken lijkt het mij ook gewenst deze buiten de belastingheffing te laten, maar dan lijkt mij dat helemaal te gelden voor zaken die de werknemer uitsluitend gebruikt in de uitoefening van zijn dienstbetrekking. 23

8 de werkkostenregeling 2.4 Evaluatie in 2013 Omdat het de eerste keer is dat in 2009 de vraag over de hoogte van de vergoedingen en verstrekkingen is onderzocht, heeft de wetgever toegezegd in 2013 de werkkostenregeling en met name het percentage van de vrije ruimte te evalueren. In het voorjaar van 2013 krijgt de Tweede Kamer hierover bericht, opdat voldoende tijd resteert voor eventuele aanpassingen als de informatie uit de evaluatie anders uitpakt dan waar nu rekening mee is gehouden. De wetgever hecht veel waarde aan de lastenneutraliteit. Dit zou kunnen betekenen dat de evaluatie tot een hoger percentage vrije ruimte of bijvoorbeeld meer gerichte vrijstellingen leidt. Daarbij kan met name worden gedacht aan de fiets voor het werk en bedrijfsfitness, omdat de wetgever hierover specifiek toezeggingen heeft gedaan. 2.5 Conclusie De wetgever heeft met de werkkostenregeling een revolutionair ander systeem van vergoedingen en verstrekkingen bedacht. De werkkostenregeling biedt daarom voordelen, ondanks het lage percentage van de vrije ruimte en de grote administratieve last van de invoering van zo n nieuw systeem. Veel voorkomende vergoedingen en verstrekkingen zijn gericht vrijgesteld en werkplekvoorzieningen zijn veelal op nihil gewaardeerd. Het is te hopen dat dit kwalificatieproblemen over het loonbegrip zo veel mogelijk overschaduwt. 24

9 3 Het begrip intermediaire kosten Badegül Davarci 3.1 Inleiding Intermediaire kosten zijn kosten van de werkgever die door de werknemer worden voorgeschoten en vervolgens door de werkgever al dan niet via declaratie van de werknemer aan de werknemer worden terugbetaald. Deze kosten vormen dus een werkgeverslast en de betaling daarvan valt buiten het huidige regime van kostenvergoedingen in de loonsfeer en ook buiten de nieuwe werkkostenregeling. In de praktijk geeft de werkgever voor kosten die de werknemer regelmatig maakt een vaste vergoeding. Dergelijke vaste kostenvergoedingen blijven ook onder de nieuwe werkkostenregeling mogelijk. 3.2 Intermediaire kosten Loon is alles wat de werkgever aan een werknemer geeft op grond van zijn dienstbetrekking. Met de invoering van de werkkostenregeling wordt duidelijk gemaakt dat vergoedingen en verstrekkingen ook tot het loon behoren. Vergoedingen of verstrekkingen die buiten de relatie werkgeverwerknemer vallen, zijn echter geen loon. Dat geldt ook voor de vergoeding van zogeheten intermediaire kosten. Intermediaire kosten zijn uitgaven die een werknemer doet in 25

10 de werkkostenregeling opdracht en voor rekening van zijn werkgever. De wetgever gaat ervan uit dat het initiatief tot het maken van de intermediaire kosten bij de werkgever ligt en dat sprake moet zijn van een opdracht van de werkgever aan de werknemer tot het maken van de kosten. Dit is wellicht in veel situaties zo, maar naar mijn mening is dit geen strikte voorwaarde. Wat bijvoorbeeld als de werknemer bij het printen van een verkoopofferte bemerkt dat de printer op kantoor kapot is en hij onmiddellijk bij een computerdiscounter een nieuwe koopt, de rekening contant betaalt en deze bij zijn werkgever declareert? Ondanks het ontbreken van het initiatief en de opdracht van de werkgever lijkt mij hier toch sprake van een situatie waarin de werknemer als intermediair van zijn werkgever optreedt. Doorgaans zal voor alle betrokken partijen duidelijk zijn dat de werknemer niet namens zichzelf maar namens de werkgever optreedt. Als de werknemer de kosten die hij heeft voorgeschoten terugbetaald krijgt, valt deze terugbetaling niet onder het ruime loonbegrip van de werkkostenregeling. Voorbeeld intermediaire uitgave Een voorbeeld van een intermediaire uitgave is de aanschaf van een werknemer van markeerstiften die hij nodig heeft voor een externe presentatie. Na afloop declareert hij de kosten bij zijn werkgever. De vergoeding die de werknemer ontvangt valt buiten de relatie werkgever-werknemer. Relatie debiteur-crediteur Bij zuivere intermediaire kosten speelt het element van arbeidsbeloning geen enkele rol; de terugbetaling van intermediaire kosten ziet op de relatie debiteur-crediteur. Op het moment dat de werknemer de kosten maakt krijgt hij een vordering op de werkgever tot een even hoog bedrag zodat hij niet verarmt. Als de werkgever de vordering voldoet is de werknemer niet gebaat. De werkgever betaalt 26

11 het begrip intermediaire kosten immers zijn eigen kosten. De werknemer geniet geen voordeel en er is daarom geen sprake van loon. Geen definitie/wel omschrijving In de memorie van toelichting worden de volgende vormen van intermediaire kosten genoemd: de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren; kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld; kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer). Het kabinet heeft niet een verdergaande definitie gegeven. Dat heeft te maken met het feit dat het een nauwkeurige afbakening met het loonbegrip niet mogelijk achtte. De wet kent immers een ruim loonbegrip. Als de werknemer als tussenpersoon kosten maakt waarin ook een element van arbeidsbeloning zit wordt de poort van het loonbegrip betreden en komt de toepasselijkheid van de wet op de loonbelasting en de werkkostenregeling aan de orde. In de parlementaire geschiedenis is daarom volstaan met het geven van een aantal voorbeelden. Een voorbeeld van aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren, is de aanschaf van een werknemer van nietjes voor de nietmachines of pennen die hij en collega s op kantoor zullen gebruiken. Na afloop declareert hij de kosten bij zijn werkgever. Een voorbeeld van kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld), zijn de kosten 27

12 de werkkostenregeling die de werknemer maakt ten behoeve van de auto van de zaak, zoals de kosten voor een wasbeurt van deze auto. Een voorbeeld van kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer), is het etentje met cliënten voor wat betreft het deel dat toerekenbaar is aan de cliënten. 3.3 Etentjes met cliënten Een veel besproken voorbeeld van intermediaire kosten vormt het etentje met cliënten. Moeten in dat geval de kosten van de maaltijd van de werknemer als verblijfskosten of als externe representatiekosten worden aangemerkt? Voor wat betreft het gedeelte van de rekening dat toerekenbaar is aan de cliënten is volgens de staatssecretaris sprake van intermediaire kosten. Voor wat betreft het gedeelte van de rekening dat toerekenbaar is aan de werknemer, kan in het midden blijven of het gaat om een kostenvergoeding of een vergoeding van intermediaire kosten voor een maaltijdverstrekking aan de werknemer. Er is immers sprake van verblijfskosten, en daarvoor is een gerichte vrijstelling opgenomen. Per saldo heeft een etentje met cliënten dus geen invloed op de forfaitaire ruimte. Dat is net als nu anders als de zakelijkheid van het etentje in het geheel niet aangetoond kan worden. Als de werknemer een rekening bij een wegrestaurant op zaterdagavond met vier kindermenu s laat zien en geen zakelijke afspraak in zijn agenda heeft, is er geen sprake van intermediaire kosten of van een gerichte vrijstelling voor tijdelijke verblijfskosten, omdat het niet om een zakelijk etentje gaat. De werkgever kan in dit geval kiezen om de vergoeding te belasten als loon of deze onder te brengen in de vrije ruimte. 28