HOOFDSTUK 1 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder?

Transcriptie

1 HOOFDSTUK 1 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? H.J. van den Kerkhof 1.1 Inleiding Belastingen zijn gedwongen bijdragen aan de overheid (heffingen) waar geen directe tegenprestatie van laatstgenoemde tegenover staat, zij vormen een middel om de overheid van de nodige financiën te voorzien, zodat deze haar taken kan uitoefenen. Belastingen komen in uiteenlopende vormen voor en wel zodanig dat iedereen ermee te maken heeft, of men nu wil of niet. Er zullen maar weinig mensen zijn die willen beweren dat zij met veel plezier belasting betalen. Belastingen roepen met enige regelmaat gevoelens van onrechtvaardigheid op en dat heeft onder meer te maken met de complexiteit van de materie. Door toenemende internationalisering, opkomende economieën en de economische crisis is de internationale fiscale positie van Nederland in de laatste decennia verder onder druk komen te staan. Dat is voor de regering aanleiding om te onderzoeken of de fiscale wetgeving moet worden hervormd. Ondanks dat de laatste plannen tot het hervormen van het belastingstelsel voorlopig in de spreekwoordelijke ijskast zijn geparkeerd, blijft het van belang om de ontwikkeling van het belastingstelsel op de voet te volgen. De doelstelling van de hervormingsplannen is het verbeteren van zowel de concurrentiepositie als het vestigingsklimaat in Nederland en dat moet worden bereikt door middel van enerzijds verlaging van belastingtarieven (zoals vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting) en anderzijds door middel van een verbreding van de heffingsgrondslag (minder aftrekposten). Deze ontwikkeling gaat steeds verder. Door de economische crisis en het boycotten van producten zijn ook veel ondernemers in de agrarische sector getroffen. De beheersing van kosten staat voor veel bedrijven momenteel centraal. 1

2 1.2 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? In Nederland blijft de regering stevig inzetten om het vertrouwen in en tussen de financiële instellingen verder te herstellen. Het versterken van de economie was en is een van de belangrijkste doelstellingen van de regering. Als speerpunten kunnen hierbij worden genoemd: het bevorderen van ondernemerschap en innovatie, mobiliteit en vergroening, het bevorderen van de arbeidsparticipatie, een verantwoorde loonontwikkeling en het terugdringen van de regeldruk. Een goed (fiscaal) ondernemingsklimaat is en blijft ook voor de agrarische sector van groot belang om haar omvangrijke bijdrage aan de economie te kunnen blijven leveren. De fiscale positie van de agrarische ondernemer vraagt daarom bij voortduring om aandacht. Ondernemers in de agrarische sector ervaren echter nog steeds fiscale knelpunten, die om een oplossing vragen. Zo blijven bijvoorbeeld de noodzakelijke en gewenste bedrijfsoverdrachten in de familiesfeer een kwestie van zorg en aandacht. Een dergelijke overdracht verloopt in financieel opzicht niet altijd even soepel. Belastingheffing mag hierbij zeker geen spelbreker zijn en de continuïteit in de bedrijfsvoering belemmeren. Een ander voorbeeld is de omschakeling van bedrijfsactiviteiten. Ondanks dat de toepassing van de herinvesteringsreserve is verruimd, blijkt in tal van situaties dat de verruiming nog steeds onvoldoende ruimte biedt om fiscaal neutraal om te schakelen. Vandaar dat het voor de agrarische sector van het grootste belang is in gesprek te blijven met de politiek om zo bestaande en nieuwe knelpunten weg te werken. De belangrijkste aandachtspunten zitten in de inkomstenbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting en de schenk- en erfbelasting. 1.2 Inkomstenbelasting De inkomstenbelasting (IB) wordt geheven op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (afgekort: Wet IB 2001). De inkomstenbelasting die een natuurlijke persoon is verschuldigd, is in de wet opgebouwd uit drie elementen: de belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1); de belasting over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2); en de belasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). 2

3 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? Ondernemerspakket Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2001 heeft een belangrijke beleidswijziging plaatsgevonden. Het beleid van de overheid is minder gericht op het geven van faciliteiten bij beëindiging van het ondernemerschap. De overheid is in haar beleid zich meer gaan richten op de continuïteit van de onderneming. Voor een stakende ondernemer is dit beleid nadelig. Een stakende ondernemer kan nog maar in beperkte mate gebruikmaken van stakingsfaciliteiten. Deze beperken zich in beginsel tot een geringe stakingsaftrek en het gefacilieerd vormen van een oudedagsvoorziening. Het beleid is gericht op het stimuleren van kansen voor het ondernemerschap door fiscale belemmeringen voor (startende) ondernemers zo veel mogelijk weg te nemen. Dit neemt niet weg dat met name voor de agrarische sector er nog steeds knelpunten bestaan. De wetgever heeft bij het wegnemen van fiscale belemmeringen voor een generieke regeling gekozen. Hierdoor zijn specifieke regelingen in het belang van de agrarische sector naar de achtergrond verschoven. De keuze voor een generieke regeling is het gevolg van de Europese regelgeving die voorschrijft dat iedere specifieke regeling die een tegemoetkoming inhoudt, moet worden getoetst. Geeft de regeling voordelen aan een specifieke groep dan kan er sprake zijn van ongeoorloofde staatssteun. Hetgeen is verboden. Een voorbeeld hiervan is de vraag of het onbelast laten van natuursubsidies aan ondernemers in overeenstemming is met de regels voor staatssteun. Voor de agrarische sector zijn, kort weergegeven, onder meer de volgende onderwerpen van belang. In dit boekwerk wordt nader op de onderwerpen die in de agrarische sector spelen ingegaan Herstructurering land- en tuinbouw Wanneer bij de verkoop van een bedrijfsmiddel een boekwinst wordt behaald, kan belastingheffing daarover worden uitgesteld door gebruik te maken van een herinvesteringsreserve. Voor bedrijfsmiddelen die geen afschrijving kennen (zoals grond) en bedrijfsmiddelen die over een termijn van meer dan tien jaar worden afgeschreven, geldt nog steeds de eis van dezelfde economische 3

4 1.2 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? functie. Deze regel belemmert in veel gevallen een soepele overschakeling naar andere bedrijfsactiviteiten. Om de herstructurering van bedrijven in de land- en tuinbouw te vergemakkelijken, is in de Wet inkomstenbelasting 2001 een regeling opgenomen die het agrarische ondernemers mogelijk maakt om een ruimer gebruik te maken van de herinvesteringsreserve als kort gezegd de herinvestering het gevolg is van overheidsingrijpen. De regeling biedt de ondernemer in geval van bedrijfsverplaatsing als gevolg van overheidsingrijpen en bij herinvesteringen in vervangende bedrijfsmiddelen die in meer dan tien jaren plegen te worden afgeschreven, de mogelijkheid om de fiscale boekwinst die behaald wordt door te schuiven naar de nieuwe onderneming of het vervangende bedrijfsmiddel, zodat de ondernemer vooralsnog niet fiscaal hoeft af te rekenen over de boekwinst. In de praktijk blijkt dat de voorwaarden regelmatig als knellend worden ervaren omdat hier niet altijd aan kan worden voldaan. Wat meer soepelheid in de voorwaarden zou deze situatie kunnen verbeteren. Dit blijft een aspect van voortdurende aandacht Bedrijfsopvolging gemakkelijker? De doorschuifmogelijkheden voor bedrijfsopvolging zijn verruimd. Alle objectieve ondernemingen kunnen zonder afrekening met de fiscus worden voortgezet door een mede-ondernemer of werknemer. Een voorwaarde is dat de persoon aan wie de onderneming wordt overgedragen ten minste drie jaar als mede-ondernemer of werknemer in de onderneming werkt. Deze eis wordt belangrijk geacht voor de kennisoverdracht. Door deze verruiming van de zogenoemde doorschuiffaciliteit staat de gefacilieerde bedrijfsoverdracht voor meer ondernemers open, maar of die driejaarseis het overnemen van familiebedrijven in de agrarische sector vergemakkelijkt kan in twijfel worden getrokken. Een vergelijkbare regeling bestond al onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar dan alleen binnen familieverband. Hierbij werd echter niet de eis gesteld dat gedurende een periode van drie jaar voor de bedrijfsoverdracht een samenwerkingsverband moest bestaan tussen de overdrager en de overnemer. Op 1 januari 2010 is de gewijzigde Successiewet in werking getreden. Een van de meest opvallende wijzigingen is de structuur van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 4

5 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? Investeringsaftrek Vernieuwing, continuering en dynamisering zijn belangrijk voor een onderneming. De investeringsaftrek omvat de kleinschaligheids-, de energie- en de milieu-investeringsaftrek. Met ingang van 1 januari 2010 is het plafond van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) verhoogd van naar Ook het maximale percentage van de KIA is verhoogd van 25% naar 28%. Er bestaat recht op KIA bij investeringen vanaf De budgetten van de energie-investeringsaftrek (EIA) en de milieu-investeringsaftrek (MIA) zijn verhoogd Inperking landbouwvrijstelling De inperking van de landbouwvrijstelling is wellicht de belangrijkste voor de agrarische sector. Het voortbestaan van de landbouwvrijstelling wordt met enige regelmaat ter discussie gesteld en blijft voor het agrarisch bedrijfsleven een punt dat bij voortduring aandacht behoeft. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de landbouwvrijstelling zodanig geredigeerd dat elk verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bedrijfsuitoefening (WEVAB) is belast. De waardeverandering van ondergrond van de agrarische bedrijfswoning valt geheel buiten de landbouwvrijstelling om reden dat het woonhuis niet nagenoeg geheel dienstbaar is aan het landbouwbedrijf. De hoofdfunctie van de agrarische bedrijfswoning blijft immers wonen. 1.3 Omzetbelasting De omzetbelasting kent een afzonderlijke regeling voor de agrarische sector. Landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers vallen in beginsel onder de zogenoemde landbouwregeling. Dit is kort gezegd een regeling waarbij de ondernemers geen omzetbelasting hoeven af te dragen over de verkochte producten maar ook geen omzetbelasting terug kunnen vragen over de aangekochte goederen en investeringen. 5

6 1.4 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? Op basis van de Europese richtlijn is hierop een uitzondering gemaakt voor de veehouders die minder dan 1 hectare cultuurgrond in hun onderneming in gebruik hebben. Deze ondernemers vallen per definitie onder de omzetbelasting. In de praktijk blijkt echter dat het voor het merendeel van de agrarische ondernemers al lang niet meer voordelig is om onder de landbouwregeling te vallen en het zogenoemd opteren voor de omzetbelasting een veel betere optie is. De agrarische ondernemers kunnen onder voorwaarden een keuze maken voor welke regeling zij kiezen. De overgang van de landbouwregeling naar de afdracht van omzetbelasting gaat echter niet altijd even soepel. Omdat in de voorafgaande periode van opteren geen omzetbelasting kon worden teruggevraagd en na opteren over de verkochte producten omzetbelasting moet worden afgedragen, heeft de ondernemer aanspraak op compensatie middels de herzieningsregeling. Over de juiste toepassing van deze compensatie verschillen de Belastingdienst en de belastingadviseurs al jaren van mening. 1.4 Overdrachtsbelasting De overdrachtsbelasting kent tal van vrijstellingen die mede of zelfs specifiek gericht zijn op de agrarische sector. De belangrijkste vrijstellingen hebben betrekking op de overdracht van het bedrijf, de inbreng in een vennootschap onder firma en de overdracht van losse percelen grond. Bij de vrijstelling overdrachtsbelasting voor bedrijfsoverdrachten is het nog steeds een doorn in het oog dat de overdracht tussen echtgenoten die onder huwelijkse voorwaarden gehuwd zijn van de vrijstelling zijn uitgesloten. De vrijstelling beperkt zich tot een bepaalde kring van bloed- en aanverwanten, waarbij de echtgenoot of echtgenote van de overdrager niet wordt genoemd. Hierdoor ontstaat er in de praktijk een situatie dat het is toegestaan om de vrijstelling toe te passen bij de overdracht aan de echtgenote van de broer maar niet aan de eigen echtgenote. Ook bij de vrijstelling die geldt bij de inbreng in een vennootschap onder firma loopt men in de praktijk tegen tal van problemen aan die een herstructurering van de onderneming in de weg staan. 6

7 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? Schenk- of erfbelasting De schenk- of erfbelasting is een belasting die een verkrijger verschuldigd is bij een schenking of een verkrijging uit de nalatenschap van een erflater. Binnen de agrarische sector zien we dat in nagenoeg alle gevallen bij de bedrijfsoverdracht de onderneming voor een waarde wordt overgedragen waarbij een net lonende exploitatie mogelijk is, de zogenoemde going concern-waarde. Het verschil tussen de vrije waarde in het economische verkeer en de waarde going concern die als gevolg van de lage rendementen in de agrarische sector beduidend lager is, wordt in eerste aanleg gezien als een schenking. Bij een erfrechtelijke overgang van de onderneming ziet men in beginsel een vergelijkbaar verschil. Het betalen van schenk- of erfbelasting zou een zware wissel trekken bij de bedrijfsoverdracht en zou de bedrijfsoverdracht in financieel opzicht belemmeren of zelfs onmogelijk maken. Dit is voor de overheid reden geweest om hiervoor een tegemoetkoming in de wet op te nemen in de vorm van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Onder voorwaarden is het mogelijk om hier gebruik van te maken. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kent een vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de going concern-waarde, een vrijstelling voor het ondernemingsvermogen tot ruim 1 miljoen, een vrijstelling van 83% over de going concern-waarde boven de 1 miljoen en ten slotte een betalingsfaciliteit voor de schenk- of erfbelasting over het restant van het ondernemingsvermogen. Deze regeling ziet helaas niet op de zaken die door verbonden personen ter beschikking zijn gesteld aan de onderneming. 1.6 Landelijke landbouwnormen Jaarlijks worden door de Belastingdienst in samenspraak met het landbouwbedrijfsleven de landbouwnormen voorbereid. Aan dit overleg wordt deelgenomen door de Vereniging van Accountants- en Belastingadviesbureaus VLB, de Land- en Tuinbouworganisatie (LTO-Nederland), de Tuinbouw Accountants Administratie Kantoren (TAAK), de SRA en de Koninklijke Algemene Vereniging van Bloembollencultuur (KAVB). Het resultaat van dit overleg is dat voor de meest gangbare kostenposten (o.a. afschrijving) en voor waardering van bepaalde bedrijfsmiddelen en voorraden in de akkerbouw, veehouderij, en tuinbouw normbedragen worden vastgesteld. Ook worden voor privégebruik 7

8 1.6 Is de fiscus (nog) wel aardig voor de boer en tuinder? richtbedragen vastgesteld. Bij het vaststellen van de normen en normbedragen wordt gebruikgemaakt van objectieve gegevens van diverse instanties en organisaties. De normen en richtbedragen beogen eenheid in beleid te bewerkstelligen, gelijkheid van behandeling te bereiken, rechtszekerheid te verschaffen en geschillen tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst te voorkomen. In principe levert dit een win-winsituatie op. De Belastingdienst en de accountant/belastingadviseur hoeven zich bij het opmaken van de balans en de controle van de aangifte niet bij herhaling over vaststelling van de balanswaarde te buigen. Hierdoor kan efficiënter worden gewerkt, hetgeen uiteindelijk in het voordeel is van de agrarische ondernemer. De vastgestelde normen en richtbedragen gelden voor zowel de Belastingdienst als voor de belastingplichtige ondernemers in de agrarische sector. Alleen in uitzonderlijke gevallen mag van de vastgestelde normen worden afgeweken. Wie zich op zo n bijzondere situatie beroept, moet duidelijk motiveren waarom de norm niet wordt gehanteerd. Bij enkele onderdelen, zoals het privégedeelte van kosten, is er geen sprake van een norm, maar van een richtlijn. Van de richtbedragen mag worden afgeweken, als aannemelijk kan worden gemaakt waarom de richtbedragen in die situatie niet toegepast kunnen worden. Publicatie van de normen vindt jaarlijks plaats op de website van de Belastingdienst onder de naam Landelijke landbouwnormen (laatstelijk 2015). De tekst van de landbouwnormen is te downloaden via De afspraken hebben onder meer betrekking op: de waardering van rundvee, varkens, kippen en schapen voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting; de waardering van bloembollenkramen; het aanwas- en afschrijvingssysteem van fruitbomen; de afschrijvingspercentages van landbouwmachines en investeringen in de tuinbouw; de afschrijving van productierechten als suiker, varkens en pluimvee; het eigen verbruik van producten, zoals melk, eieren, aardappelen, groenten en fruit; het privégedeelte van kosten voor energie en telefoon. 8

9 HOOFDSTUK 2 Resultaat uit overige werkzaamheden H.J. van den Kerkhof 2.1 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden Resultaat uit overige werkzaamheden is in beginsel een verzameling van inkomsten die geen winst uit onderneming en geen belastbaar loon vormen. Het begrip resultaat uit werkzaamheid wordt omschreven als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het begrip werkzaamheid voor verbonden personen uitgebreid met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming of een werkzaamheid Resultaat uit overige werkzaamheden Bij vraagstukken over belastingheffing bij een agrarisch bedrijf wordt doorgaans aan de wetsartikelen gedacht die betrekking hebben op de winstsfeer. Voor zover het de ondernemer betreft is dit natuurlijk juist. Bij resultaat uit overige werkzaamheden wordt in de agrarische praktijk al snel gedacht aan de ex-ondernemer die na de staking nog enkele hectare grond beteelt of de belastingplichtige die als nevenactiviteit enkele hectaren cultuurgrond beteelt en waarbij de grens van normaal vermogensbeheer wordt overschreden. Het verschil tussen normaal vermogensbeheer (box 3) en resultaat uit overige werkzaamheid (box 1) is hier immers flinterdun. Naast de normale gebruikelijke activiteiten die leiden tot resultaat uit overige werkzaamheid moet ook nog rekening worden gehouden met de bepaling in de wet, het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal vermogensbeheer te buiten gaat. Onder deze categorie worden de volgende activiteiten begrepen: het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen van een zaak, of het aanwenden van belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Een agrarisch ondernemer die eerst zijn onderneming staakt en op een later moment weet te bewerkstelligen dat zijn grond die 9

10 2.1 Resultaat uit overige werkzaamheden oorspronkelijk een agrarische bestemming had een andere bestemming krijgt en daarmee een positief resultaat behaalt, zal zich moeten realiseren dat hij daarmee onder de regels van resultaat uit overige werkzaamheid komt te vallen. Uit de rechtspraak blijkt dat vraagstukken omtrent aanpassingen van de zaak en het handelen met voorkennis regelmatig aan de rechter worden voorgelegd. Het uitvoeren van de werkzaamheden hoeft in de praktijk niet altijd door de belastingplichtige zelf te zijn uitgevoerd om onder de categorie resultaat uit overige werkzaamheid te worden gerangschikt. In het geval belastingplichtige aan bijvoorbeeld een projectontwikkelaar de opdracht verstrekt om te bewerkstelligen dat de bestemming van zijn cultuurgrond wordt gewijzigd in de bestemming woningbouw waardoor de grond een hogere waarde vertegenwoordigt bij de verkoop aan derde. Hierbij moet ook worden gedacht aan een stakende ondernemer die in het kader van de ruimte voor ruimteregeling na de staking probeert te bewerkstelligen dat er woningen op zijn grond kunnen worden gerealiseerd. In het bijzonder met betrekking tot het gebruik van landbouwgrond moet men zich realiseren dat er altijd een dilemma blijft in welke belastingbox de grond het voordeligste kan worden ondergebracht. De belastingplichtige die denkt zelf zijn eigen grond te betelen en met deze werkzaamheden nog enig resultaat weet te behalen, zal moeten bedenken dat hij hiermee mogelijk het paard van Troje heeft binnengehaald omdat ter zake van de waardeverandering van de landbouwgrond de toepassing van de landbouwvrijstelling bij de berekening van het resultaat uit overige werkzaamheid in de wet buiten toepassing is gelaten. Dit betekent dat waardeveranderingen van de grond onder die omstandigheden in de belastingheffing worden betrokken. De belastingplichtige die daarentegen de grond middels een pachtcontract uit gebruik geeft aan een derde moet in box 3 rekening houden met een fictief rendement van vier percent en een vermogensrendementsheffing van 30%. Weliswaar mag bij verpachte gronden rekening worden gehouden met een waardedruk, maar dit kan niet voorkomen dat de pachtopbrengst achterblijft bij de jaarlijkse belastingheffing. Het verschil tussen de pachtopbrengst en de belastingheffing zal naar verwachting in de toekomst nog groter worden nu is 10