Faculteit Rechtsgeleerdheid Academiejaar 2012-13 FISCALE SUCCESSIEPLANNING IN EXTREMIS Het voorbereiden van een georganiseerde successieplanning in extremis Masterproef van de opleiding Master in de Rechten Ingediend door Kevin Willems (studentennummer: 00805644) Promotor: prof. dr. M. Maus Commissaris: C. Chevalier 1
Nothing is certain but death and taxes. (Benjamin Franklin, 17/01/1706 17/04/1790) I
WOORD VOORAF Het schrijven van deze masterproef is tot stand gekomen tijdens een boeiende tocht doorheen verschillende materies van het recht, waarvan het familiaal vermogensrecht en het registratie- en successierecht de belangrijkste zijn. Enkele recente wijzigingen in de materie, zoals de vernieuwde antimisbruikbepaling, maakten het schrijfproces enkel maar boeiender en illustreren dat het topic aangaande successieplanning (in extremis) meer dan ooit brandend actueel is. In deze thesis is het de bedoeling na te gaan wat de verschillende stappen en methodes zijn om een georganiseerde successieplanning in extremis te kunnen realiseren. Er wordt hierbij getracht de meest recente ontwikkelingen weer te geven. Traditioneel worden in een woord vooraf ook enkele mensen bedankt die op een of andere manier hebben bijgedragen aan de totstandkoming van een schrijven. In deze masterproef wilde ik eveneens graag van die gelegenheid gebruik maken. Allereerst ben ik prof. dr. Nicolas Geelhand de Merxem dankbaar omdat hij mij de kans heeft gegeven om over dit uiterst brede en boeiende onderwerp te schrijven. Prof. dr. Michel Maus bedank ik omdat hij de functie van promotor op zich wilde nemen, nadat prof. dr. Nicolas Geelhand de Merxem besliste om zijn academische activiteiten aan de faculteit rechtsgeleerdheid van de Universiteit Gent te beëindigen. Verder ben ik dankbaar voor de fijne mensen die ik heb ontmoet tijdens mijn opleiding en voor de vele mooie momenten die ik met hen beleefd heb. Zij hebben er mede voor gezorgd dat ik deze vijf jaar zal blijven herinneren en koesteren als één van de prachtigste periodes uit mijn leven. Last but not least ben ik dank verschuldigd aan mijn ouders, omdat zij mij de mogelijkheid hebben gegeven om rechten te studeren. Brugge, 13 mei 2013 I
Inhoud DEEL I. ALGEMENE INLEIDING... 1 HOOFDSTUK 1. BEGRIP EN INVALSHOEK... 1 Afdeling 1. Wat is fiscale successieplanning in extremis? Een korte begripsomschrijving.... 1 1. Algemeen: wat is successieplanning?... 1 2. Specifiek: wat is successieplanning in extremis?... 2 Afdeling 2. Invalshoek in deze masterproef... 4 HOOFDSTUK 2. EEN VERNIEUWDE ANTIMISBRUIKBEPALING... 6 Afdeling 1. Wat houdt de vernieuwde antimisbruikbepaling in?... 6 Afdeling 2. Enkele algemene bedenkingen bij de vernieuwde antimisbruikbepaling... 11 Afdeling 3. Gevolgen voor de successieplanning (in extremis)... 15 De zwarte lijst... 17 1. De huidige zwarte lijst... 17 2. Geschrapte technieken van de zwarte lijst... 24 De witte lijst... 27 DEEL II. VOORBEREIDENDE MAATREGELEN BIJ EEN SUCCESSIEPLANNING IN EXTREMIS... 30 HOOFDSTUK 1. INLEIDING... 30 Afdeling 1. Het belang van een goede voorbereiding... 30 Afdeling 2. Vier soorten voorbereidende maatregelen... 31 HOOFDSTUK 2. HET INWINNEN VAN INFORMATIE EN HET VOORLOPIG VASTLEGGEN VAN EEN SUCCESSIEPLANNING... 33 Afdeling 1. Het inwinnen van informatie... 33 1. Familiale gegevens... 34 2. Gegevens over het patrimonium van de betrokkene... 34 3. De wensen van de betrokkene... 35 4. De toepasselijke rechtsregels... 35 Afdeling 2. Het voorlopig vastleggen van een successieplanning... 37 I
1. Het wijzigen van het huwelijkscontract... 38 a) Algemeen... 38 b) Huwelijksstelsel met gemeenschappelijk vermogen... 41 c) Stelsel van scheiding van goederen... 45 2. De schenking... 53 a) Het schenken van onroerende goederen... 53 b) Het schenken van roerende goederen en het regulariseren van niet verplicht registreerbare schenkingen van roerende goederen... 55 3. Het testament... 60 a) Definitie en voorwaarden... 60 b) Het eigenhandig testament... 64 c) Het openbaar testament... 65 d) Het internationaal testament... 66 HOOFDSTUK 3. CONCRETE VOORBEREIDENDE MAATREGELEN... 67 Afdeling 1. De betrokkene is bekwaam... 67 1. Algemeen... 67 2. Enkele aandachtspunten bij volmachten in het kader van een successieplanning in extremis... 69 a) De vorm van de volmacht... 69 b) De omvang van de volmacht... 71 c) De toestemming en bekwaamheid van de lastgever en de lasthebber... 75 d) Wie kan aangeduid worden als lasthebber?... 80 e) Wanneer moet de lastgevingsovereenkomst uitgevoerd worden?... 82 3. De toekomst: een wettelijke omkadering voor de lastgeving voor vermogensrechtelijke handelingen... 83 a) Algemeen kader van de nieuwe regeling... 83 b) Gevolgen voor de successieplanning in extremis... 86 Afdeling 2. De betrokkene is onbekwaam... 87 1. Het voorlopig bewind... 88 2. De gerechtelijke onbekwaamverklaring... 95 3. Bijstand van een gerechtelijk raadsman... 97 4. Minderjarigheid en verlengde minderjarigheid... 98 II
a) Minderjarigheid... 98 b) Verlengde minderjarigheid... 101 5. Alternatieve mogelijkheden voor gehuwden... 102 6. De toekomst: een nieuw, gecoördineerd beschermingsstatuut... 104 a) Algemeen... 105 b) Het bewind: bijstands- of vertegenwoordigingsregime... 106 c) Organisatie van het bewind... 107 d) Werking van het bewind... 108 e) Conclusie... 112 HOOFDSTUK 4. ENKELE PRAKTISCHE VOORBEREIDENDE MAATREGELEN... 117 Afdeling 1. Praktische maatregelen bij het wijzigen van het huwelijkscontract... 117 Afdeling 2. Praktische maatregelen bij (de regularisatie van informele) schenkingen... 119 1. Het in extremis schenken... 119 2. Het regulariseren van informele schenkingen... 120 a) Neerlegging ter registratie... 120 b) Neerlegging van de akte onder de minuten van een Belgisch notaris... 121 HOOFDSTUK 5. HET TESTAMENT ALS REDDER IN NOOD... 124 Afdeling 1. Inleiding... 124 Afdeling 2. Enkele testamentaire clausules... 125 1. Het (omgekeerd) duo-legaat... 125 2. Het fideï-commis de residuo... 127 3. Het ik opa -testament... 129 DEEL III. CONCLUSIE... 132 BIBLIOGRAFIE.... 134 Wetgeving (sensu lato)... 134 Administratieve documenten... 136 Rechtspraak... 137 Rechtsleer... 141 III
DEEL I. ALGEMENE INLEIDING HOOFDSTUK 1. BEGRIP EN INVALSHOEK Afdeling 1. Wat is fiscale successieplanning in extremis? Een korte begripsomschrijving. 1. Algemeen: wat is successieplanning? 1. Successieplanning is de laatste jaren steeds meer en meer een prominentere rol gaan spelen. Dat hoeft ook geen verwondering te verwekken gezien de torenhoge successierechten in Vlaanderen, en meer algemeen in gans België. Bovendien worden successierechten door de burger aangevoeld als een onrechtvaardige belasting. Op het vermogen dat de decuius nalaat werden tijdens zijn leven immers al belastingen betaald. Bij het overlijden wordt dit vermogen dus eigenlijk voor een tweede keer belast. Met behulp van de techniek van fiscale successieplanning wordt dan ook gepoogd om een fiscale nachtmerrie voor de erfgenamen te vermijden en de successierechten tot een minimum te herleiden. Dit gebeurt door een planning op te stellen die de optimale grootte van het vermogen bepaalt tegen de overlijdensdatum. 2. Om een doeltreffende fiscale successieplanning op te stellen zal echter ook rekening moeten gehouden worden met de specifieke wensen van de betrokkene. Het fiscaalrechtelijke luik van de successieplanning hangt zeer nauw samen met het civielrechtelijke luik: welk deel van het vermogen moet naar welke bestemmeling gaan? Het kan bijvoorbeeld gebeuren dat de relatie tussen de betrokkene en (sommige van) zijn kinderen volledig verzuurd is. In dergelijk geval zal de betrokkene veelal wensen dat deze kinderen slechts het absolute minimum erven. De kwestie van de civielrechtelijke successieplanning zal dan ook vaak primeren op die van de fiscale successieplanning. Door de wensen van de betrokkene te kennen moet de fiscale successieplanner op zoek gaan naar die technieken die deze wensen op de fiscaal gunstigste manier kunnen 1
realiseren. Successieplanning is dus maatwerk 1 en veronderstelt openheid inzake de samenstelling van de familie en het vermogen. Er zal immers tijdens het leven van de betrokkene ingegrepen worden op de devolutie en/of de omvang van de nalatenschap die bij het overlijden onherroepelijk vaststaan. 3. Successieplanning kan kernachtig worden omschreven als het organiseren van de overgang van vermogen naar aanleiding van het overlijden. 2 Het gaat er dus over dat een persoon (de betrokkene) een organisatie wenst te bewerkstelligen om bij zijn overlijden zijn vermogen te laten vererven volgens zijn persoonlijke wensen en dit op de fiscaal best mogelijke manier. De organisatie zelf verloopt door het gebruik van welbepaalde technieken die verder aan bod zullen komen. 3 Deze technieken worden onder andere geput uit het familiaal vermogensrecht. De klassieke tools van de estate planner zijn dan ook het huwelijkscontract, de schenking en het testament. Successieplanning is bovendien een voortdurend evoluerende materie, zodat estate planners steeds de recentste ontwikkelingen in het recht moeten opvolgen. Hiertoe behoren niet alleen het familiaal vermogensrecht en het fiscaal recht, maar ook het verbintenissenrecht, zakenrecht, familierecht Successieplanning heeft aldus een multidisciplinair karakter en zal raakvlakken hebben met vele takken van het recht. 2. Specifiek: wat is successieplanning in extremis? 4. Successieplanning in extremis is een bijzondere vorm van successieplanning. De kwestie van de fiscale successieplanning in extremis probeert een antwoord te vinden op de vraag hoe een toekomstige erflater zijn vermogen vlak vóór zijn overlijden fiscaal zo gunstig mogelijk kan overdragen aan zijn erfgenamen. In een in extremis-situatie gaat het over een situatie waarin de betrokkene er zich van bewust is dat de dood op korte termijn kan intreden (omwille van een aftakelende gezondheid, een risicovolle heelkundige ingreep die de betrokkene moet ondergaan, 1 P. DELNOY, Conclusion: quelques directives générales pour bien planifier sa succession in N. BAUGNIET en J.-F. TAYMANS (eds.), Planification successorale. Aspects civils et fiscaux, Louvain-la-Neuve, Bruylant-Academia, 2008, (517) 519. 2 N. GEELHAND, Enkele algemeenheden inzake successieplanning, Not.Fisc.M. 2002, (287) 287. 3 Sinds juni 2012 wordt echter getracht sommige technieken buitenspel te zetten met behulp van de nieuwe antimisbruikbepaling. In het volgende hoofdstuk wordt hier iets dieper op ingegaan. 2
een terminale ziekte ). Het moment waarop de betrokkene zijn successieplanning in extremis voorbereidt staat echter volledig los van de vraag of hij nog een korte dan wel langere termijn in leven zal blijven. Hij kan zijn successieplanning in extremis immers al dan niet op lange termijn voorbereiden: de georganiseerde respectievelijk ongeorganiseerde vorm van successieplanning. 4 5. Wanneer een successieplanning in extremis op voorhand wordt voorbereid, spreekt men aldus van een georganiseerde successieplanning in extremis. Typisch bij een dergelijke successieplanning is dat er gebruik gemaakt wordt van voorbereidende maatregelen opdat de successieplanning in extremis kan uitgevoerd worden zoals de betrokkene wil. Men kan bijvoorbeeld denken aan dementie die bij de betrokkene op het einde van zijn leven optreedt waardoor hij niet langer feitelijk bekwaam en/of handelingsbekwaam is om de nodige (rechts)handelingen te stellen. In dergelijk geval biedt een volmacht dé oplossing. Het verlenen van een volmacht is één van de meest efficiënte voorbereidende maatregelen die genomen kan worden en zal dan ook uitvoerig besproken worden naast enkele andere voorbereidende maatregelen in het volgende deel. 6. De niet-georganiseerde successieplanning in extremis wordt niet op voorhand voorbereid. Er wordt pas aan successieplanning gedaan wanneer de betrokkene bijna overleden is. Deze vorm van successieplanning wordt ook wel de primitieve vorm van successieplanning genoemd. 5 In deze masterproef zal deze vorm verder niet besproken worden aangezien ze buiten het bestek ervan valt. 4 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning in Handboek Estate Planning (bijzonder deel 1), Gent, Larcier, 2008, 17-18, nr. 18. 5 N. GEELHAND, (Fiscale) Successieplanning in extremis in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning Algemeen deel, TEP 2007, (6) 23, nr. 18. 3
Afdeling 2. Invalshoek in deze masterproef 7. Fiscale successieplanning in extremis is een zeer ruim en omvangrijk onderwerp. Het is dan ook onmogelijk om de volledige materie ervan in een masterproef te behandelen. Daarom wordt er voor geopteerd om dit onderwerp vanuit een specifieke invalshoek te bestuderen. In deze masterproef zal onderzocht worden hoe men een fiscale successieplanning in extremis zo maximaal mogelijk kan voorbereiden. Wat zijn de verschillende stappen die doorlopen moeten worden bij een georganiseerde successieplanning in extremis en welke zijn hierbij de voorbereidende maatregelen die genomen kunnen worden om alles te kunnen regelen op een zo kort mogelijke tijd? Wanneer iemand zijn laatste uur geslagen heeft, moeten deze voorbereidende maatregelen ervoor zorgen dat de vooraf opgestelde successieplanning op stel en sprong kan uitgevoerd worden. 8. In het tweede deel van deze masterproef worden de verschillende voorbereidende maatregelen besproken. Eerst wordt nagegaan welke informatie allemaal dient ingewonnen te worden om een voorlopige successieplanning vast te leggen. Hierbij worden op een niet-exhaustieve manier de verschillende successieplanningstechnieken in extremis besproken. In deze masterproef zal enkel aandacht besteed worden aan de drie klassieke successieplanningstechnieken, zijnde de wijziging van het huwelijkscontract, de schenking en het testament. Andere technieken zoals het sluiten van een huwelijk, het erkennen van een kind, emigratie worden hier buiten beschouwing gelaten. Vervolgens wordt onderzocht welke maatregelen er genomen kunnen worden om allerlei mogelijke hindernissen bij het uitvoeren van de planning uit de weg te ruimen. De lastgeving is hierbij het instrument bij uitstek en zal dan ook uitvoerig besproken worden. In een volgend hoofdstuk wordt gezocht naar enkele praktische maatregelen die genomen kunnen worden om de daadwerkelijke uitvoering in extremis zo vlot mogelijk te laten verlopen. Ten slotte wordt nagegaan welke back-upmaatregelen er genomen kunnen worden. Het kan immers gebeuren dat de betrokkene overlijdt alvorens de planning uitgevoerd werd. In dergelijk geval zou de volledige of een belangrijk deel van de planning voor niks geweest zijn. Door back-upmaatregelen te nemen wordt de fiscale schade toch wat beperkt. Het belangrijkste instrument is hier het testament. 4
9. Als afsluitende opmerking van dit inleidend hoofdstuk wordt hierbij vermeld dat dit onderwerp volledig zal behandeld worden vanuit een Vlaams fiscaal oogpunt. De aangehaalde bepalingen uit het Wetboek der Registratierechten en Wetboek der Successierechten zijn deze die gelden in het Vlaams Gewest. 5
HOOFDSTUK 2. EEN VERNIEUWDE ANTIMISBRUIK- BEPALING Afdeling 1. Wat houdt de vernieuwde antimisbruikbepaling in? 10. Vooraleer met het eigenlijke corpus van deze masterproef te beginnen is het niet overbodig om even stil te staan bij de nieuwe antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten die uitgaat van de regering-di Rupo en die van kracht is geworden sedert 1 juni 2012. 6 Vooreerst valt op te merken dat er niet werd voorzien in een bepaling met terugwerkende kracht. Dit betekent dat rechtshandelingen gesteld vóór deze datum van inwerkingtreding niet aangetast kunnen worden door de nieuwe bepaling, tenzij die rechtshandelingen deel uit maken van een geheel van rechtshandelingen die samen een volstrekt kunstmatige constructie vormen en waarvan de laatste rechtshandeling ervan gesteld is na 1 juni 2012 7. In beginsel speelt de nieuwe bepaling echter enkel voor rechtshandelingen gesteld na 1 juni 2012. 11. Het nieuwe art. 18, 2 W.Reg. luidt als volgt: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 6 Art. 168 jo. art. 169, tweede lid Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012, 22.143. 7 Dit laatste wordt ook wel de step stone-doctrine genoemd. Het gaat om een reeks handelingen die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. Er moet tussen de rechtshandelingen een eenheid van bedoeling zijn. 6
1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven is verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Art. 106, tweede lid W.Succ. bepaalt dat paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten mutatis mutandis van toepassing is. 12. In tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling viseert de nieuwe antimisbruikbepaling nu ook handelingen die gesteld worden in het kader van het privévermogen. De oude antimisbruikbepaling daarentegen viseerde enkel verrichtingen die tot de economische sfeer behoren waardoor handelingen die gesteld werden in het kader van het beheer van het privévermogen buiten het toepassingsgebied van deze bepaling vielen. 8 In de praktijk kon dan ook geen toepassing gemaakt worden van de antimisbruikbepaling in het kader van een successieplanning. 8 Zie aanschrijving nr. 11 (E.E./E.L. 118 E.E./Parl. 8) dd. 20 november 1996 (nu opgeheven bij circ. nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012), www.fisconet.fgov.be. 7
13. Zoals gezegd lijken sinds juni 2012 de zaken veranderd te zijn. De nieuwe bepaling heeft nu ook handelingen op het oog die gesteld worden in het kader van het beheer van het privévermogen. 9 Opdat de Administratie zich kan beroepen op de antimisbruikbepaling zal ze wel moeten aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik aan de hand van objectieve omstandigheden. Wat er precies moet verstaan worden onder fiscaal misbruik, wordt uitgelegd in het tweede lid van art. 18, 2 W.Reg. In de circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012 wordt de term verder verduidelijkt. Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en subjectief element. Het objectieve element van het misbruik betekent dat de gestelde verrichting in strijd is met de doelstellingen van de fiscale wet. Dit kan zich onder twee vormen voordoen: 1. men stelt zich buiten het toepassingsgebied van een belasting vermeerderende bepaling doordat het gaat om een toestand die niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet om belastbaar te zijn, maar die er zeer dicht in de buurt komt, terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing; 2. men stelt zich binnen het toepassingsgebied van een belasting verminderende bepaling terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. De aanspraak op dit fiscaal voordeel druist in tegen de bedoeling van de wet. Het subjectieve element van het misbruik houdt in dat de belastingplichtige met zijn gestelde verrichtingen als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel heeft. 14. Het begrip fiscaal misbruik moet overeenkomstig de memorie van toelichting en de circulaire van 4 mei 2012 gezien worden in het licht van volstrekt kunstmatige constructies, zijnde rechtshandelingen die louter worden uitgevoerd om belastingen te ontwijken. 10 Er moet desalniettemin wel altijd een strijdigheid met een doelstelling van de fiscale wet aangetoond worden om de antimisbruikbepaling toe te passen. Zo niet, kan er geen belasting geheven worden 9 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 113-116; Circ. nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012), www.fisconet.fgov.be. 10 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 114. Overeenkomstig de memorie van toelichting en de circulaire van 4 mei 2012 is er van dergelijke constructie sprake, wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. 8
overeenkomstig art. 170 GW. Het begrip volstrekt kunstmatige constructie impliceert dit laatste echter niet noodzakelijkerwijze. 11 15. Belangrijk is nu wat de Administratie dient te bewijzen om de antimisbruikbepaling toe te kunnen passen. Art. 18, 2 W.Reg. stelt dat ze het fiscaal misbruik moet aantonen aan de hand van objectieve omstandigheden. In tegenstelling tot de circulaire van 4 mei 2012 ben ik echter van oordeel dat dit niet betekent dat de fiscus enkel het objectieve element van het misbruik moet bewijzen. 12 De wettekst stelt immers duidelijk dat het fiscaal misbruik moet bewezen worden en dit misbruik bestaat uit zowel een objectief als subjectief element. 13 Zoals reeds gesteld houdt het subjectieve element in dat de belastingplichtige als wezenlijk (en dus niet uitsluitend) doel heeft om een belastingvoordeel te verkrijgen. De fiscus heeft hiertoe een ruim arsenaal aan bewijsmiddelen waaronder zelfs vermoedens, maar uitgezonderd de eed. Deze stelling kan ook worden verzoend met de bedoeling van de wetgever. 14,15 Overeenkomstig de memorie van toelichting wordt van de administratie dus niet gevraagd dat hij aantoont dat de vormkeuze uitsluitend door fiscale motieven bepaald is geworden. 16 Verder staat in de memorie te lezen dat door de toepassing van het eerste lid de administratie in de eerste plaats het bewijs moet leveren dat de keuze van de juridische vormgeving aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt. 17 De Administratie moet dus geenszins bewijzen dat de belastingplichtige uitsluitend fiscale intenties had, hetgeen een onmogelijke bewijslast zou vormen. Ze moet enkel aan de hand van objectieve omstandigheden die eigen zijn aan de concrete situatie kunnen aantonen dat de belastingplichtige door zijn rechtshandelingen te stellen als wezenlijke bedoeling had om een belastingvoordeel te verkrijgen. 11 J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739) 740. 12 L. DE BROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, afl. 7, (1) 2-3; W. PANIS, Quick start guide voor een bazooka, TFR 2012, (563) 563-564. 13 Supra, nr. 13. 14 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 114. 15 De in het Belgisch fiscaal recht toegepaste interpretatiemethode bestaat er in dat men eerder moet zoeken naar wat de wetgever heeft willen zeggen dan naar wat hij op een onhandige wijze tekstueel gezegd heeft. (S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 21, randnr. 8). 16 Eigen onderlijning. 17 Eigen onderlijning. 9
16. Wanneer de Administratie er in geslaagd is om het fiscale misbruik te bewijzen, ligt de bal in het kamp van de belastingplichtige. Hij zal dan, overeenkomstig het derde lid van art. 18, 2 W.Reg. jo. art. 106, tweede lid W.Succ., het tegenbewijs moeten leveren dat de keuze voor zijn rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van registratie- of successierechten. De belastingplichtige zal dus moeten aantonen dat er voor zijn handelingen ook niet-fiscale motieven bestaan. Noch de wet of memorie van toelichting noch de circulaire verduidelijken tot hoever deze niet-fiscale motieven kunnen strekken. De term mag overeenkomstig het adagium in dubio contra fiscum dan ook worden uitgelegd in de voor de belastingplichtige meest voordelige (in dit geval ruime) zin. Alle nietfiscale motieven komen dus in aanmerking als tegenbewijs, waaronder onder andere patrimoniale, persoonlijke en ook affectieve motieven. Voorwaarde is wel dat deze niet-fiscale motieven wezenlijke, niet-verwaarloosbare motieven zijn. 18 Concreet viseert de antimisbruikbepaling de volgende toestanden 19 : 1. rechtshandelingen waarbij een zuiver fiscaal voordeel wordt nagestreefd; 2. rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn, maar zo algemeen dat ze aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type; 3. rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven wel specifiek zijn, maar een heel beperkt belang hebben waardoor die motieven niet de werkelijke motieven zijn voor de verrichting. In successieplanning zullen dergelijke niet-fiscale motieven nagenoeg altijd aanwezig zijn. De component van de fiscale successieplanning hangt immers in de regel samen met de component van de civielrechtelijke successieplanning. Successieplanning zal in de toekomst dus nog steeds mogelijk blijven, althans voor zover de gehanteerde successieplanningstechnieken geen kunstmatige constructies zijn die niet gemotiveerd kunnen worden door niet-fiscale motieven. 18 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 115; P. DE PAGE, Réflexions sur l abus fiscal et la gestion du patrimoine familial, Rec.gén.enr.not. 2013, (144) 146; A. VAN HECKE, Quelques réflexions relatives à la preuve d une donation préalable à un achat d immeuble en usufruit/nue-propriété: méfions-nous des fausses bonnes idée (noot onder Brussel 8 september 2011), Rev.trim.dr.fam. 2013, (300) 303. 19 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 115; Circ. nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012), www.fisconet.fgov.be. 10
17. Wanneer de belastingplichtige er echter niet in zou slagen om de niet-fiscale motieven aan te tonen, dan voorziet art. 18, 2, vierde lid W.Reg. jo. art. 106, tweede lid W.Succ. dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Dit houdt in dat de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig worden hersteld dat de belasting wordt geheven overeenkomstig de doelstellingen van de wet, alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 20 De doelstelling van de fiscale bepaling dient gezocht te worden in de bepaling zelf en, indien deze niet helder is uit haar parlementaire voorbereiding. Wanneer men zich gaat steunen op andere elementen om de doelstelling te achterhalen, dan zondigt men tegen het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 21 Alles is immers vrij van belasting, tenzij de wet (sensu lato) anders bepaalt. Afdeling 2. Enkele algemene bedenkingen bij de vernieuwde antimisbruikbepaling 18. Momenteel is het nog spannend uitkijken hoe de rechtspraak op deze nieuwe bepaling zal reageren. In deze afdeling is het de bedoeling om enkele kritische bedenkingen bij de nieuwe antimisbruikbepaling te geven. 19. Opvallend bij de nieuwe antimisbruikbepaling is de verschuiving van de bewijslast. Zoals reeds hierboven vermeld, gaat de Administratie er van uit dat ze enkel het objectieve element van het fiscaal misbruik hoeft aan te tonen. Dit bewijs moet geleverd worden aan de hand van objectieve omstandigheden. Waarom de Administratie enkel het objectieve element zou moeten aantonen is een raadsel. De wettekst is immers duidelijk door te stellen dat aan de administratie niet kan worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden 20 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 116. 21 J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739) 739. 11
aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. 22 De Administratie dient dus aan te tonen dat er sprake is van fiscaal misbruik en dit bestaat uit zowel een objectief als subjectief element 23. 20. Het is in elk geval zonneklaar dat de wettekst niet uitblinkt in duidelijkheid. Het gevolg is dan ook dat er op het moment van het schrijven van deze masterproef nog grote rechtsonzekerheid heerst welke (combinatie van) rechtshandelingen al dan niet fiscaal misbruik kunnen uitmaken. 24 Op 19 juli 2012 was er wel een circulaire verschenen die enige duidelijkheid poogt te brengen. 25 Intussen is reeds een nieuwe circulaire door de Administratie uitgevaardigd op 10 april 2013 die de vorige vervangt. 26 Bij deze circulaires zijn echter enkele bedenkingen te maken, waarover meer in de volgende afdeling. Bovendien is het uiterst bedenkelijk of het verduidelijken van de nieuwe antimisbruikbepaling wel toekomt aan de Administratie. 27 De fiscale Administratie beslist blijkbaar naar eigen goeddunken of iets al dan niet als fiscaal misbruik kan beschouwd worden. Zij bepaalt op een discretionaire wijze of zij een bepaalde constructie al dan niet gaat belasten. Het gevaar op willekeur met deze nieuwe antimisbruikbepaling is bijgevolg vrij reëel, aangezien de ene ontvanger kan oordelen dat een bepaalde rechtshandeling (of combinatie van rechtshandelingen) onder het toepassingsgebied van deze bepaling valt, terwijl een andere ontvanger in tegengestelde zin kan oordelen. Op die manier ontstaat een gebrek aan homogeniteit, wat in een rechtsstaat uit den boze is. De uitvoerende macht heeft immers niet de bevoegdheid het belastbaar feit te bepalen. Dit is een essentieel element van de heffing dat door de wet moet geregeld worden. Bij delegatie van die bevoegdheid aan de uitvoerende macht ontstaat er een fundamentele strijdigheid met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in art. 170 GW. 28 Het komt dan ook aan de wetgever toe om in deze materie zo snel mogelijk duidelijkheid 22 Eigen onderlijning. 23 W. PANIS, Quick start guide voor een bazooka, TFR 2012, (563) 563. 24 R. BOONE, De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid, Juristenkrant 2012, afl. 251, 8-9. 25 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012, www.fisconet.fgov.be. 26 Circ. nr. 5/2013 dd. 10 april 2013, www.fisconet.fgov.be. 27 Ook het Grondwettelijk Hof, zoals aangehaald in de memorie van toelichting stelt dat de antimisbruikmaatregel niet kan beschouwd worden als een algemene machtigingsbepaling die de Administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie te laten vaststellen (Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 241). 28 Zie hierbij o.a.: Arbitragehof 3 juli 2002, nr. 117/2002, overw. B.4.; Arbitragehof 21 februari 2007, nr. 32/2007, overw. B.6.-B.7; GwH 30 maart 2010, nr. 32/2010, overw. B.11.2; L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) 17, nr. 36. 12
te brengen; doet hij dit niet, dan riskeert de antimisbruikbepaling in de praktijk mijns inziens onbruikbaar te zijn, het adagium in dubio contra fiscum indachtig. 29 21. Een andere kwestie is of de nieuwe antimisbruikbepaling verzoenbaar is met de Brepolsdoctrine. Met de nieuwe antimisbruikbepaling worden er immers grenzen gesteld aan het recht van de keuze van de minst belaste weg, maar de memorie van toelichting stelt dat de bepaling niet de bedoeling heeft om het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg fundamenteel aan te tasten. 30 Het lijkt er in elk geval wel op dat de theorie van de wetsontduiking of fraus legis wettelijk werd verankerd in de nieuwe antimisbruikbepaling. 31 De theorie van de wetsontduiking komt er in het fiscaal recht op neer dat een door de belastingplichtige met ontduikingsopzet geschapen rechtstoestand, die de door de wet belastbaar gestelde toestand zo dicht benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, op dezelfde wijze door de belasting moet worden getroffen. 32 In de meerderheid van de rechtspraak is deze theorie echter steeds verworpen. Ook gezaghebbende rechtsleer had grondwettelijke bezwaren tegen de invoering van dit leerstuk in de fiscale wet. 33 Het Grondwettelijk Hof heeft al deze argumenten echter van tafel geveegd bij toetsing van de oorspronkelijke antimisbruikbepaling in artikel 344, 1 WIB aan de Grondwet en oordeelde dat de antimisbruikbepaling niet ongrondwettig is. 34 VAN CROMBRUGGE stelt dat gelet op de rechtspraak over de oorspronkelijke versie van de antimisbruikbepaling het uitgesloten lijkt dat het Grondwettelijk Hof deze introductie van de theorie van de fraus legis nu wel ongrondwettig zou bevinden. 35 29 Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens erkent dit principe overigens als mensenrecht (EHRM, Serkov v. Ukraine, 2011). 30 Memorie van toelichting bij ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 111. 31 Contra: E. SPRUYT, Fiscale antirechtsmisbruikbepaling in het registratie- en successierecht: alles kan beter!, TEP 2012, (300) 301, nr. 396. SPRUYT meent dat de invoering van de fraus legis-leer slechts mogelijk is door een expliciete wettekst, en niet kan afgeleid worden uit enkele passages in de parlementaire voorbereiding. 32 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 27, nr. 12. 33 S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, (271) 275-278. 34 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004. 35 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, (537) 559. 13
22. Als bijkomende bedenking bij deze nieuwe bepaling kan hierbij ook nog GEELHAND aangehaald worden 36. Het is immers niet ondenkbeeldig dat de federale wetgever zijn boekje te buiten is gegaan door deze nieuwe antimisbruikbepaling in te voeren. Door het invoeren van de nieuwe antimisbruikbepaling raakt de wetgever ook meteen aan de toepassingsvoorwaarden van de fictiebepalingen uit het W.Succ. De federale wetgever heeft echter geen bevoegdheid om deze fictiebepalingen aan te passen, hetgeen hij met de nieuwe antimisbruikbepaling onrechtstreeks wel doet. Die bevoegdheid behoort toe aan de decreetgever. Sedert de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten 37, zijn de successie- en registratierechten immers gewestelijke belastingen geworden 38. Een vernietiging van de antimisbruikbepaling wegens bevoegdheidsoverschrijding (althans in de materie der successierechten) is dus niet ondenkbaar. Ondertussen heeft het Grondwettelijk Hof twee verzoeken 39 tot vernietiging ontvangen van de nieuwe antimisbruikbepaling waarbij onder andere de schending van de bevoegdheidsverdeling wordt opgeworpen. Volgens de staatssecretaris voor bestrijding van de sociale en fiscale fraude John Crombez is de nieuwe antimisbruikbepaling echter een procedureregel die niet raakt aan de heffingsgrondslag van de registratie- en successierechten en is er van een bevoegdheidsoverschrijding aldus geen sprake. 40 23. Ten slotte rijst nog de fundamentele vraag of de nieuwe antimisbruikbepaling überhaupt wel toegepast kan worden in het kader van successieplanning. Ratione personae stelt art. 18, 2 W.Reg. immers dat het fiscaal misbruik door de belastingschuldige moet begaan zijn en overeenkomstig art. 70 W.Succ. zijn de erfgenamen, legatarissen en begiftigden aansprakelijk voor de rechten van successie. Wanneer de decuius dus alle rechtshandelingen zelf heeft gesteld en de erfgenamen, legatarissen en begiftigden daar voor niks hebben tussen gezeten, kan de 36 N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, afl. 17, 1-3; N. GEELHAND, La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession, Rev.not.b. 2012, 511-514. 37 Deze bijzondere wet is tot stand gekomen na het zogenaamde Lambermontakkoord van 16 oktober 2000. 38 Art. 5 bijzondere wet 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001, 26.615. 39 Een eerste verzoek werd door het Hof ontvangen op 28 september 2012 (zie BS 8 november 2012 (ed. 2)); een tweede verzoek werd ontvangen op 5 oktober 2012. 40 Vraag van de heer Carl Devlies aan de staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en fiscale fraude, toegevoegd aan de eerste minister, over de bevoegdheidsverdeling inzake de antimisbruikbepaling in registratie- en successierechten (nr. 13898), Hand. Kamer 2012-13, 13 november 2012, nr. CRIV 53 COM 577, 6-8. 14
antimisbruikbepaling niet toegepast worden. Het lijkt er dus op dat alle testamentaire clausules, zoals het ik opa -testament en het duo-legaat, nooit onder de nieuwe antimisbruikbepaling kunnen vallen. 41 Onlangs heeft de Administratie dit ook bevestigd. In haar circulaire van 10 april 2013 42 staat te lezen dat in het kader van successierechten en testamenten de testator niet de belastingplichtige is. Bijgevolg kunnen, op basis van de geldende wetteksten, testamentaire bepalingen niet onder de toepassing vallen van de in artikel 106 W.Succ. voorziene antimisbruikbepaling.. Afdeling 3. Gevolgen voor de successieplanning (in extremis) 24. Het vervelende en frustrerende gevolg van de nieuwe antimisbruikbepaling is dat het fenomeen van de fiscale successieplanning (in extremis) in het gedrang dreigt te komen. Fiscale successieplanning (in extremis) heeft immers net als doel om een fiscaal voordeel te bekomen en heeft aldus fiscale motieven. Wil dit dan zeggen dat elke vorm van successieplanning voortaan een fiscaal misdrijf wordt, zoals in sommige pers werd verkondigd? Zeer zeker niet! Eind mei 2012 werd dit bevestigd door toenmalig vicepremier Vincent Van Quickenborne en professor fiscaal recht Axel Haelterman van de KU Leuven. Sommige successieplanningstechnieken zullen nog altijd mogelijk blijven, andere meer gekunstelde daarentegen zullen niet meer aanvaard worden. Maar welke zijn dan die successieplanningstechnieken die niet meer mogelijk zijn? Op het moment van het schrijven van deze masterproef kan deze vraag nog niet met volledige zekerheid beantwoord worden. De tijd zal uitwijzen tot welke technieken de fiscus zich richt met de nieuwe antimisbruikbepaling, maar het is meer dan waarschijnlijk dat de fiscus de nieuwe bepaling zo ruim mogelijk zal interpreteren. De Minister van Financiën had eind mei 2012 wel laten weten dat de antimisbruikbepaling als doel heeft fiscaal misbruik tegen te gaan en dat eenvoudige hand- en bankgiften evenals duo-legaten geen fiscaal misbruik vormen. 43 Deze 41 V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, Abus fiscale en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier, Rec.gén.enr.not. 2012, (297) 300-301. 42 Circ. nr. 5/2013 dd. 10 april 2013, www.fisconet.fgov.be. 43 Vragen van mevrouw Kattrin Jadin en mevrouw Veerle Wouters aan de vice-eersteminister en minister van Financiën en Duurzame Ontwikkeling, belast met Ambtenarenzaken, over de antimisbruikbepaling en de impact 15
successieplanningstechnieken zullen in de toekomst dus zeker mogelijk blijven. De Minister heeft echter geen uitspraak willen doen over technieken die volgens hem zeker in de vergeetput zullen belanden. 25. Op 19 juli 2012 verscheen een eerste aanvullende circulaire met daarin commentaar op de circulaire van 4 mei 2012. 44 In de omzendbrief wordt gesteld dat het onmogelijk is een exhaustieve lijst op te stellen met daarin welke rechtshandelingen als veilig worden bestempeld en welke als verdacht. Er zal telkens geval per geval moeten beoordeeld worden of er al dan niet sprake is van fiscaal misbruik. Niettemin werd toch een niet-limitatieve lijst opgesteld met rechtshandelingen die fiscaal geen misbruik uitmaken en een lijst met rechtshandelingen die wel als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bij deze laatste lijst kan aantonen dat er ook niet-fiscale motieven aanwezig zijn. 26. Een nieuwe aanvullende circulaire dateert van 10 april 2013 45 en vervangt de vorige circulaire van 19 juli 2012. Deze circulaire toont vele gelijkenissen met de circulaire van 19 juli 2012, maar op bepaalde punten geeft de Administratie toe dat ze te ver is gegaan in haar voorgaande circulaire. Opvallend is dat de Administratie in deze nieuwe circulaire haar standpunt uitgebreider toelicht waarom ze een bepaalde rechtshandeling of constructie van rechtshandelingen op de zwarte lijst plaatst. Hieronder worden de technieken die op de zwarte lijst staan opgesomd en kort besproken in de mate dat ze relevant zijn voor deze masterproef. Ook de technieken die vroeger op de zwarte lijst stonden, maar in de meest recente circulaire werden geschrapt, worden vermeld. Niet onbelangrijk is dat de Administratie in deze circulaire (net zoals in haar circulaire van 19 juli 2012) stelt dat het onmogelijk is om een limitatieve lijst van veilige of onveilige technieken op te stellen. ervan op de handgiften (nrs. 1004 en 1018), Hand. Kamer 2011-12, 31 mei 2012, CRIV 53 PLEN 089, 31-33; Vraag van mevrouw Nele Lijnen aan de vice-eersteminister en minister van Financiën en Duurzame Ontwikkeling over de successieplanning (nr. 5-568), Hand. Senaat 2011-12, 31 mei 2012, nr. 5-61, 29-31. 44 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012, www.fisconet.fgov.be. 45 Circ. nr. 5/2013 dd. 10 april 2013, www.fisconet.fgov.be. 16
De zwarte lijst 1. De huidige zwarte lijst a) De sterfhuisclausule 27. De sterfhuisclausule is de meest opvallende techniek die onder vuur komt te liggen en verdient dan ook een iets uitvoerigere behandeling. In een notendop wordt hier de evolutie geschetst van de houding van de fiscus tegenover dit beding. Reeds geruime tijd is deze constructie immers een doorn in het oog van de fiscus. Deze clausule is een typisch voorbeeld van een successieplanningstechniek in extremis om belastingen te besparen. Krachtens dit beding komen echtgenoten overeen in hun huwelijkscontract dat het volledige gemeenschappelijk vermogen bij ontbinding van het huwelijk zal toebedeeld worden aan een met naam en toenaam vermelde echtgenoot, ongeacht de reden van die ontbinding. 46 In de praktijk werd van deze clausule gretig gebruik gemaakt in situaties waarin één van de echtgenoten terminaal ziek was. Wanneer de zieke echtgenoot dan overleed, ging de volledige huwelijksgemeenschap in volle eigendom over naar de langstlevende echtgenoot zonder dat daarop successierechten betaald moesten worden. Art. 5 W.Succ. vindt immers geen toepassing, gezien het gebrek aan overlevingsvoorwaarde in de clausule. 28. In een eerste fase aanvaardde de fiscus deze constructie voor zover er geen combinatie was met een inbreng in het gemeenschappelijk vermogen. Dit was de eerste aanval van de fiscus tegen de sterfhuisclausule die erin bestond dat de fiscus het bezwarend karakter van deze clausule niet langer aanvaardde wanneer de toebedeling civielrechtelijk als een schenking werd beschouwd (i.e. in de gevallen van art. 1458, tweede lid, art. 1464, tweede lid en art. 1465 BW). In dergelijke gevallen belastte de fiscus dan ook de sterfhuisclausule. De wettelijke grondslag zocht de fiscus in een analogische toepassing van art. 2 W.Succ. 47 46 C. DECLERCK, Sterfhuisclausule (noot onder Cass. 10 december 2010), NJW 2011, 546. 47 L. WEYTS, De sterfhuisclausule: plechtig ten grave gedragen, RW 2011-12, (929) 930, nr. 3. 17
29. In een arrest van 10 december 2010 48 kreeg de fiscus echter het deksel op de neus en oordeelde het Hof van Cassatie dat er geen sprake kan zijn van een contractuele erfstelling en dat de sterfhuisclausule dan ook niet belastbaar is. De sterfhuisclausule vormt volgens het Hof van Cassatie een huwelijksvoordeel dat geacht wordt onder bezwarende titel te zijn. Een agressieve tegenaanval bleef niet lang uit en in een administratieve beslissing van 15 juli 2011 49 stelde de Administratie dat ze ervan uitgaat dat de kwalificatie als huwelijksvoordeel onder bezwarende titel van een beding van toebedeling van het gemeenschappelijk vermogen noodzakelijk afhangt van het bestaan van een overlevingsvoorwaarde. Bijgevolg heeft de fiscus beslist dat hij de sterfhuisclausule nu in alle omstandigheden kan belasten, ondanks het cassatiearrest van 10 december 2010. In de doctrine ontstond hieromtrent heel wat commotie. 50 Ook de rechtspraak keerde zich af van dit kafkaiaanse standpunt van de fiscus. 51 Nu is deze discussie echter niet meer van belang in de praktijk, gezien de fiscus nu een doeltreffend nieuw wapen heeft gekregen van de wetgever in de vorm van een verruimde antimisbruikbepaling. En hoewel er zich tot op heden nog altijd geen concreet geval heeft voorgedaan waarbij de fiscus een nieuwe aanval heeft ingezet op deze clausule, lijkt het zeer waarschijnlijk dat dit beding dankzij deze nieuwe bepaling voortaan tot het verleden behoort. De sterfhuisclausule is immers een zeer kunstmatige constructie, wat onder meer geïllustreerd wordt door haar inlassing in het huwelijkscontract in extremis. Ze is dus in een zeer ruime mate fiscaal geïnspireerd waarbij men zich in eerste instantie niet meteen bekommert om niet-fiscale motieven. 52 De sterfhuisclausule lijkt dan ook geviseerd te worden door de antimisbruikbepaling, aangezien het gaat om een rechtshandeling waarbij de niet-fiscale motieven wel specifiek kunnen 48 Cass. 10 december 2010, Not.Fisc.M. 2011, 168. 49 Besl. nr. S 5/04-05 (E.E./103.490) dd. 15 juli 2011, www.fisconet.fgov.be. 50 Zie o.a.: N. GEELHAND DE MERXEM, De sterfhuisclausule, het Hof van Cassatie, de commentaren in de rechtsleer en de Fiscale Administratie, TEP 2011, 210-263. 51 Zie bvb. recentelijk: Rb. Nijvel 6 januari 2012, JT 2012, 219 en Rb. Bergen 6 september 2012, Rec.gén.enr.not. 2012, 367 en zie hierbij: R. BARBAIX en A.-L. VERBEKE, Nijvelse rechtbank bevestigt de onbelastbaarheid van het sterfhuisbeding, TEP 2012, 21-32. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brussel oordeelde in haar vonnis van 5 maart 2013 dat de sterfhuisclausule perfect rechtsgeldig is (JVD, Morele schadevergoeding voor weigering sterfhuisclausule, Fiscoloog 2013, afl. 1335, 5-7). Er weze echter opgemerkt dat deze vonnissen allemaal handelen over situaties die dateren voor de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling. 52 C. DE WULF, Het recente cassatie-arrest in verband met de sterfhuisclausule. Duidelijkheid op fiscaal gebied Cruciale vragen van burgerlijk recht blijven buiten beschouwing, T.Not. 2011, 3-10; L. WEYTS, De sterfhuisclausule: plechtig ten grave gedragen, RW 2011-12, (929) 931. 18
zijn, maar een heel beperkt belang hebben waardoor die motieven niet de werkelijke motieven zijn voor de verrichting. 53 De belastingplichtige heeft natuurlijk altijd het recht om te bewijzen dat het sterfhuisbeding door andere wezenlijke motieven is gerechtvaardigd dan het ontwijken van successierechten. Men kan bijvoorbeeld argumenteren dat men de langstlevende echtgenoot wil beveiligen, hetgeen een familiaal motief is. 30. Ten slotte is het nog opmerkelijk dat de Administratie in de circulaire stelt dat zij een aantal rechtshandelingen en constructies belastbaar acht op basis van de bestaande wettelijke bepalingen zonder beroep te hoeven doen op de antimisbruikbepaling. Als voorbeeld wordt de sterfhuisclausule gegeven. Ondanks het feit dat de rechtspraak en rechtsleer dit standpunt van de Administratie afkeuren, blijft de Administratie dus hardnekkig vasthouden aan haar administratieve beslissing van 15 juli 2011. Een voorzichtig successieplanner en notaris zal zich dus moeten hoeden om deze clausule aan te wenden. Minstens zal de notaris de betrokkene moeten inlichten over de risico s van deze clausule. 54 b) Erfpachtconstructie 31. De circulaire verstaat hieronder het volgende: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen. Deze constructie wordt in het kader van deze masterproef niet verder besproken. 55 Voor meer informatie wordt verwezen naar het toegelichte standpunt van de Administratie in de circulaire van 10 april 2013. 53 Supra, nr. 16. 54 J.-F. TAYMANS, Le notaire et la planification patrimoniale, Rec.gén.enr.not. 2006, (305) 307. 55 Voor een kritische noot omtrent deze constructie, zie: L. VANHEESWIJCK, Erfpachtconstructie: wie betaalt nog (te veel) registratierechten?, TFR 2010, 59-64. 19
c) Inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten 32. Overeenkomstig art. 1452 BW kunnen echtgenoten overeenkomen dat de tegenwoordige en toekomstige roerende of onroerende goederen, bedoeld in art. 1399 BW (i.e. de goederen uit het eigen vermogen 56 ), geheel of ten dele tot het gemeenschappelijk vermogen zullen behoren. Een eigen goed kan dus ingebracht worden in het gemeenschappelijk vermogen. Wanneer dat goed dan geschonken wordt door beide echtgenoten, drukt dat de schenkingsrechten, aangezien deze laatste worden berekend per schenker en per begiftigde (art. 131 W.Reg.). 33. Volgens de circulaire kan er vermoed worden dat deze techniek enkel aangewend wordt om de progressiviteit van het schenkingsrecht te ontwijken en op die manier dus een aanzienlijke belastingbesparing te realiseren, voor zover er eenheid van opzet aanwezig is. Wat onder dit laatste begrepen moet worden, wordt echter niet verduidelijkt. MELIS stelt dat dit wil zeggen dat de inbreng gebeurt met het oog op de opvolgende schenking. 57 Uiteraard zal de fiscus hier het bewijs van moeten leveren (actori incumbit probatio). Indien dit lukt, stelt de circulaire dat het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat er andere motieven voorhanden zijn dan het ontwijken van hogere schenkingsrechten. 34. Wanneer de Administratie uiteindelijk oordeelt dat er sprake is van fiscaal misbruik, zal zij abstractie maken van de voorafgaande inbreng en de schenkingsrechten heffen alsof de schenking uitging van de oorspronkelijke eigenaar, waardoor er toch hogere schenkingsrechten verschuldigd zijn. 58 56 Tot het eigen vermogen behoren de tegenwoordige goederen die aan de echtgenoot toebehoren op de dag van het huwelijk én die welke hij tijdens het huwelijk verkrijgt door schenking, erfenis of testament (art. 1399 BW). 57 T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Registratierechten 2012, afl. 3, (6) 12. 58 Circ. nr. 5/2013 dd. 13 april 2013, www.fisconet.fgov.be; B. CARDOEN, Kruis over verschillende optimalisatieconstructies, Fiscoloog 2012, afl. 1304, (5) 8. 20