Dubbelbelastingverdragen Het Belgisch-Nederlands verdrag Promotor: mevrouw A. Vleminckx Hao Liu 3AFA/.A Academiejaar 2008-2009 Eindverhandeling ingediend voor het behalen van het diploma Bachelor Bedrijfsmanagement Accountancy-Fiscaliteit
Dubbelbelastingverdragen Het Belgisch-Nederlands verdrag Promotor: mevrouw A. Vleminckx Hao Liu 3AFA/.A Academiejaar 2008-2009 Eindverhandeling ingediend voor het behalen van het diploma Bachelor Bedrijfsmanagement Accountancy-Fiscaliteit
Woord vooraf Deze scriptie werd gemaakt voor de voltooiing van mijn driejarige Bachelor opleiding. Het maken van deze scriptie liep parallel met een stage van 12 weken. Tijdens het maken, en tevens gedurende de stage, werd ik bijgestaan door verschillende personen, hiervoor wil ik hen bedanken in dit voorwoord. Mijn dank gaat uit naar mevrouw Vleminckx, docente aan de Katholieke Hogeschool Leuven, voor haar begeleiding bij zowel het schrijven van deze scriptie als bij de opvolging van mijn stage. Verder zou ik graag de zaakvoerders van mijn stagebedrijf VCS Accountants bedanken, in het bijzonder Geert Schoolmeesters en Wim Van Calster, die mij de kans hebben gegeven een stage bij hen te lopen. Ook Ariane De Ceulaer wil ik bedanken, het was immers zij die mij begeleidde op deze stageplaats.
Inhoudsopgave Woord vooraf...3 Inhoudsopgave...4 Inleiding...5 1 Beschrijving van het stagebedrijf...7 2 Literatuurstudie...9 2.1 Internationaal fiscaal recht...9 2.2 Fiscale soevereiniteit...9 2.3 Dubbele territorialiteitsprincipe...9 2.4 Toepassing van de territorialiteitsregels... 10 2.4.1 Dubbele belasting... 10 2.4.2 Vermijding dubbele belasting... 11 3 Dubbelbelastingverdragen...13 3.1 Doelstelling van een dubbelbelastingverdrag... 13 3.2 Totstandkoming van een dubbelbelastingverdrag... 13 3.3 Voorkoming van dubbele belasting... 15 3.3.1 De woonstaat is exclusief bevoegd... 15 3.3.2 De woonstaat en bronstaat zijn beide heffingsbevoegd... 15 3.4 Modelverdragen... 16 3.5 Toepassing van dubbelbelastingverdragen... 17 3.5.1 Primauteit van het verdragsrecht... 17 3.5.2 Relatieve werking van dubbelbelastingverdragen... 18 3.5.3 Interpretatie van dubbelbelastingverdragen... 18 3.6 Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag... 19 3.6.1 Artikel 1 Personen op wie het verdrag van toepassing is... 19 3.6.2 Artikel 2 Belastingen waarop het verdrag van toepassing is... 20 3.6.3 Artikel 3 Algemene begripsbepalingen... 21 3.6.4 Artikel 4 Inwoner... 23 3.6.5 Artikel 5 Vaste inrichting... 25 3.6.6 Artikel 6 inkomsten uit onroerende goederen... 25 3.6.7 Artikel 7 Ondernemingswinst... 26 3.6.8 Artikel 9 Verbonden ondernemingen... 26 3.6.9 Artikel 10 Dividenden... 26 3.6.10 Artikel 11 Interest... 27 3.6.11 Artikel 14 Zelfstandige beroepen... 27 3.6.12 Artikel 15 Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen... 28 3.6.13 Artikel 16 Vennootschapsleiding... 29 3.6.14 Artikel 21 Andere inkomsten... 31 3.6.15 Artikel 22 Vermogen... 32 3.6.16 Artikel 23 Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden... 32 3.6.17 Artikel 26 Non-discriminatie... 33 3.6.18 Artikel 27 Compensatieregeling voor Nederlandse grensarbeiders... 33 3.6.19 Artikel 28 Regeling voor onderling overleg... 34 3.6.20 Artikel 29 Uitwisseling van inlichtingen... 34 3.6.21 Artikel 30 Invorderingsbijstand... 35
3.6.22 Artikel 31 Beperking van de artikelen 29 en 30... 35 3.7 Case 1... 36 3.8 Case 2... 38 Besluit...40 Literatuurlijst...42 Bijlagen...43
Inleiding Net zoals er in België belastingen geheven worden op verschillende inkomsten, is dit een fenomeen dat in andere landen ook prominent aanwezig is. Op unilateraal niveau, per staat kan de fiscale wetgeving hieromtrent al zeer ingewikkeld worden. Aangezien elke staat al zoveel aanpassingen maakt om inkomsten te kunnen belasten, worden personen met buitenlandse inkomsten of vergoedingen, al snel door twee verschillende staten belast. Naast de unilaterale maatregelen zorgen vooral de dubbelbelastingverdragen, tevens het onderwerp van deze scriptie, voor een vermijding van dubbele belasting in dergelijke gevallen. Hoewel het onderwerp dubbelbelastingverdragen is, begint deze scriptie met een korte beschrijving van het stagebedrijf waar ik mijn stage gelopen heb. Het was overigens gedurende deze stageperiode dat ik aan deze scriptie heb gewerkt. Met deze omschrijving krijgt u een globaal beeld betreffende de geschiedenis van het bedrijf en de diensten die zij haar klanten aanbiedt. Het tweede deel van deze scriptie wordt de literatuurstudie genaamd. In dit gedeelte wordt een korte uitleg gegeven over allerlei onderwerpen die een nauwe band vertonen met dubbelbelastingverdragen. Het eerste onderwerp dat hier aan bod komt, is de bepaling van de heffingsbevoegdheid van staten op internationaal niveau. Dit wordt gevolgd door een uitleg over dubbele belastingen zelf. Hier wordt meer bepaald uitgelegd wat dubbele belasting juist is, hoe ze kan voorkomen en hoe men ze kan vermijden. Technieken zoals de verrekeningsmethode en de vrijstellingsmethode komen hier aan bod. Na de literatuurstudie volgt in het derde deel het eigenlijke scriptieonderwerp. Het scriptieonderwerp wordt ingeleid door een gedetailleerde uitleg over zowel de doelstelling van dubbelbelastingverdragen als de eigenlijke reden van hun bestaan. Vervolgens wordt de totstandkoming van deze verdragen besproken. Het gedeelte na de totstandkoming van verdragen handelt over modelverdragen, deze modelverdragen zijn zeer belangrijk aangezien zij vaak als basis dienen bij het opstellen van een nieuw verdrag. Na de uitleg over de formaliteiten van een dubbelbelastingverdrag, wordt besproken hoe een dubbelbelastingverdrag juist helpt bij het vermijden van dubbele belastingen. Eens men de intentie van een dubbelbelastingverdrag begrijpt, is de volgende stap weten hoe zij toegepast wordt. De toepassing wordt opgesplitst in drie delen, de primauteit, de relatieve werking en de interpretatie van de verdragen. In het laatste theoretische gedeelte wordt er een dichtere kijk gegeven op het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Hierin wordt de werking ervan en de manier waarop men het verdrag moet interpreteren besproken. Dit gebeurt door middel van een bespreking van de artikelen die voor deze scriptie van belang zijn.
Deze scriptie wordt beëindigd met twee cases. In deze cases wordt de werkelijke uitwerking van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag geanalyseerd voor twee verschillende gevallen.
1 Beschrijving van het stagebedrijf VCS Accountants Amerstraat 147 BE-3200 Aarschot Tel: 016 56 96 96 - Fax: 016 55 06 16 Tel: 016 56 09 67 - Fax: 016 56 09 74 Email: Info@VCS-Accountants.be Stagementor: Ariane De Ceulaer Dossierbeheerder AdeCeulaer@VCS-Accountants.be VCS Accountants is, zoals je uit de naam kan afleiden, een accountantsbureau. Zij zijn als accountant erkend door het IAB (Instituut der Accountants en Belastingconsulenten). Het bedrijf ontstond midden april 2006 na een fusie van FBM-Consulting met Van Calster-Clukkers & Partners. FBM-Consulting werd in 1993 opgericht door Geert Schoolmeesters, vanaf 1996 werd hij bijgestaan door Pascale Vlayen. Voor de fusie bestond het team van FBM- Consulting uit acht medewerkers en twee vennoten. De tweede partij van deze fusie bestond al wat langer en werd in 1983 al opgericht door Wim Van Calster. In 2002 kende zijn kantoor een eerste fusie, hij kreeg de steun van het kantoor van Fréderic Clukkers, een bedrijfsrevisor, vanaf dan heette het kantoor Van Calster-Clukkers & Partners. Voor de uitbreiding met FBM- Consulting telde Van Calster-Clukkers & Partners 12 medewerkers en twee vennoten. Vandaag, bijna drie jaar na de fusie, telt het bedrijf VCS-Accountants 25 medewerkers en 4 zaakvoerders vennoten. Onder de vier zaakvoerders-vennoten bevinden zich drie van de vier vennoten voor de fusie, Schoolmeesters, Vlayen en Van Calster. Dit trio wordt bijgestaan door Bart Hermans als de zaakvoerdersvennoten van VCS-Accountants. De heer Clukkers werd directielid, samen met Joris Van den Bruel. Het bedrijf biedt een allround dienstverlening aan op vlak van boekhouding, fiscaliteit, bedrijfsadvies, vermogensplanning, juridisch advies en startersbegeleiding. Hierin begeleiden zij zowel, kleine en middelgrote als grote ondernemingen. Zelfstandigen, vrije beroepen en VZW s kunnen eveneens bij VCS- Accountants terecht. Zij presteren zelfs diensten aan de overheidssector, meerbepaald het opstellen van jaarrekeningen voor steden en gemeentes en het voeren van een boekhouding voor autonome gemeentebedrijven. VCS-Accountants heeft een duizendtal klanten, deze liggen verspreid in een straal van 50 kilometer 7
rond Aarschot. Deze diameter moet niet onderschat worden, in een straal van 50 kilometer bevinden zich immers steden zoals Leuven, Diest en Tienen. Zij hanteren totaalservice als werkfilosofie, hun aanpak zorgt ervoor dat zij het aanspreekpunt zijn voor alle vragen die men kan hebben in de sector. Naast de algemene boekhoudtaken biedt het bedrijf aan zijn klanten begeleiding en advies voor een optimale boekhouding voor de onderneming. Op vlak van fiscaliteit bieden zij diensten aan voor de volledige waaier aan fiscale takken, gaande van vennootschapsbelasting, personenbelasting, belasting op de toegevoegde waarde, successierechten tot vermogensplanning. Zij zullen niet enkel de aangiftes invullen, maar ook bezwaarschriften opvolgen en uitleg aan de klanten geven in deze ingewikkelde materie. Voor startersbegeleiding is men bij VCS-Accountants aan het juiste adres. Hun medewerkers hebben een opleiding gevolgd bij de Kruispuntbank van Ondernemingen om een ideale aanspreekpunt te vormen voor startende ondernemers. Bij het starten van bedrijven houden de medewerkers zich bezig met het opstellen van een financieel plan, haalbaarheidsstudies, Verder kan het kantoor dit optimaal doen aangezien zij een bevoorrechte partner zijn van een ondernemingsloket. Mensen van Aarschot die nergens met hun vragen terecht kunnen, omwille van de afwezigheid van een ondernemingsloket, zijn welkom bij VCS-Accountants en mogen hun als een adviespunt beschouwen. VCS-Accountants kan deze diensten uitgebreid aanbieden dankzij de uiteenlopende kennis van zijn medewerkers. De vier vennoten en twee directieleden hebben overigens elk jaren ervaring achter de rug. Verder kunnen de klanten zeker zijn van een up-to-date beheer dankzij de voortdurende bijscholing die de medewerkers ondergaan. 8
2 Literatuurstudie 2.1 Internationaal fiscaal recht Het internationaal fiscaal recht omvat alle regels, die grensoverschrijdend toegepast worden, om te bepalen waar en hoe welbepaalde inkomsten van belastingplichtigen belast worden. 1 2.2 Fiscale soevereiniteit Elke onafhankelijke staat heeft binnen zijn eigen landsgrenzen de onbeperkte bevoegdheid om zijn eigen fiscale regelgeving vast te leggen. Verder heeft zij de bevoegdheid om belastingen, al dan niet, te heffen op het vermogen en het inkomen van zijn belastingplichtigen. Deze bevoegdheden worden globaal vervat in fiscale soevereiniteit. Het houdt in dat de staten vrij zijn om de fiscale verhoudingen met hun belastingplichtigen te regelen. De belastingen, die op deze manier worden geïnd, dienen om de overheidsuitgaven te dekken. 2 De fiscale soevereiniteit wordt territoriaal begrensd. De heffings- en gezagsbevoegdheid van een staat stopt bij zijn landsgrenzen, met andere woorden zijn nationaal grondgebied. 3 Er zijn echter verschillende manieren om een begrenzing tot het nationaal grondgebied te interpreteren. De bevoegdheid om belastingen te heffen kan op personen of op inkomsten uitgeoefend worden. Een staat heeft namelijk niet enkel de bevoegdheid om belastingen te heffen op natuurlijke personen of rechtspersonen die op zijn grondgebied verblijven, maar ook op de inkomsten die op zijn nationaal grondgebied ontstaan of verworven worden. 4 2.3 Dubbele territorialiteitsprincipe 5 Omwille van de hierboven vermelde verschillende interpretaties van territoriale begrenzing kiezen de meeste staten voor het dubbele territorialiteitsprincipe. Dit principe houdt het volgende in: - De territorialiteit van personen of van de woonplaats 1 Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). 2 Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 3 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. 4 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). 5 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. 9
- De territorialiteit van de inkomsten of van de bron De territorialiteit van personen of van de woonplaats is ook gekend als het principe van de belastbaarheid van het wereldwijde inkomen. Dit houdt in dat de natuurlijke personen of rechtspersonen die in een land zijn gevestigd of er hun zetel hebben, belastingen verschuldigd zijn op al hun inkomsten. De oorsprong van deze inkomsten is irrelevant, er worden belastingen geïnd op het wereldwijde inkomen. De territorialiteit van de inkomsten of van de bron houdt in dat alle inkomsten die in een land zijn verkregen of ontvangen, zelfs door niet-inwoners, onderhevig zijn aan belastingen. Naast het dubbele territorialiteitsprincipe zijn er ook een aantal landen, waaronder de Verenigde Staten, die een derde criterium aan dit principe toevoegen, de nationaliteit. Dit derde criterium heeft dezelfde gevolgen als de woonplaats, hierdoor wordt het wereldwijde inkomen belast. 2.4 Toepassing van de territorialiteitsregels 2.4.1 Dubbele belasting 1 Aangezien meerdere landen het dubbele terriorialiteitsprincipe toepassen, ontstaan er conflicten. Verschillende landen gaan hetzelfde inkomen belasten. Als dit fenomeen zich voordoet spreekt men van dubbele belasting, er bestaan verschillende vormen van dubbele belasting: lokale of interne dubbele belasting, juridische dubbele belasting en economische dubbele belasting. Interne dubbele belasting doet zich voor als zowel de centrale regering als de regionale gemeenschappen eenzelfde inkomen belasten. Bij juridische dubbele belasting wordt éénzelfde belastingplichtige meermaals belast, bijvoorbeeld een persoon die belast wordt in land A op basis van nationaliteit en in land B als fiscaal inwoner. Economische dubbele belasting doet zich voor als twee verschillende belastingplichtigen op eenzelfde inkomen belast worden. Stel dat vennootschap A aan vennootschap B een vergoeding betaalt. De vennootschap A kan echter niet aantonen dat deze vergoedingen werkelijke prestaties dekken. De aftrek van deze vergoeding bij vennootschap A zal geweigerd en belast worden, terwijl de vergoeding ook nog eens belast wordt bij vennootschap B. 1 Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). Van Rompaey, P. (2009). Dubbele belasting. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=interne+dubbele+belasting&zknummer=&tot j=&totm=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. 10
Wat ook opvalt is dat er niet enkel dubbele belastingen ontstaan maar ook dubbele niet-belastingen, waar een inkomen in geen enkel land zou belast worden. Sommige landen passen bepaalde heffingsbeginsels niet toe. Als staat A het woonplaatsbeginsel niet toepast en staat B het bronbeginsel ook niet toepast, is een inwoner van staat A die tewerkgesteld is in staat B vrijgesteld van de inkomsten verworven in staat B. 2.4.2 Vermijding dubbele belasting 1 Om de dubbele belasting te vermijden bestaan er twee hoofdmethodes, de vrijstellingsmethode en het belastingskrediet. De vrijstellingsmethode stelt het territorialiteitsprincipe ten aanzien van personen buiten werking. Bij het toepassen van deze methode ziet de staat, waar zich de woonplaats van de belastingplichtige bevindt, ervan af belastingen te heffen op buitenlandse inkomsten. De verrekeningsmethode wordt vaak ook de methode van belastingkrediet genoemd. Bij het toepassen van deze methode trekt de fiscus van de woonstaat de buitenlandse belasting af van de nationale belasting. Deze aftrek is beperkt tot de nationale belasting die op het buitenlandse inkomen wordt geheven. Als de buitenlandse belasting lager ligt dan de nationale, is het verschil de verschuldigde belasting aan de woonstaat. Als de buitenlandse belasting hoger is, dan betaalt men in de woonstaat geen belasting op dit buitenlands inkomen. De meeste landen passen deze methodes intern toe om de dubbele belasting van buitenlandse inkomsten te verzachten. Het gaat hier over verrekeningen op de buitenlandse belasting, vrijstellingen van het buitenlandse inkomen, aftrek van de buitenlandse belasting van de belastbare grondslag en forfaitaire vermindering van de nationale belasting. Door het toepassen van deze maatregelen verdwijnen toch niet alle problemen. Daarom sluit men verdragen af, met als specifiek doel het vermijden van taxatie. Deze verdragen beperken de uitoefening van de fiscale soevereiniteit en de gezagsbevoegdheid van participerende staten, bestrijden internationale belastingvlucht, voorzien in niet-discriminatie en laten een geapprecieerde internationale samenwerking ontstaan. Het internationaal recht komt hier nogmaals tussen, naast de dubbelbelastingverdragen zijn er ook EG-verdragen en richtlijnen om het vermijden 1 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 11
van dubbele taxatie te vergemakkelijken. Hieronder volgen een aantal relevante artikelen en richtlijnen: Gelijkheidsbeginsel (artikel 12 EG-verdrag) Vrij goederenverkeer (artikel 28 EG-verdrag) Vrij verkeer van werknemers (artikel 28 EG-verdrag) Fusierichtlijn (90/434/EEG) Moeder- dochterrichtlijn (90/435/EEG) 12
3 Dubbelbelastingverdragen 3.1 Doelstelling van een dubbelbelastingverdrag1 Ondanks de unilaterale maatregelen getroffen door staten, blijft internationale dubbele taxatie een probleem. Het is om deze reden dat men dubbelbelastingverdragen afsluit. De hoofddoelstelling van deze verdragen is het vermijden van internationale juridische dubbele belasting. Daarnaast is het vermijden van belastingontwijking en fraude de laatste tijd een steeds belangrijker onderdeel van dubbelbelastingverdragen geworden. In de verdragen die België afsluit wordt meestal zelfs het volgende vermeld: voorkomen van het ontgaan van belasting of het voorkomen van het ontduiken van belasting. Naast het vermijden van dubbele taxatie, belastingontwijking en fraude hebben dubbelbelastingverdragen ook enkele nevendoelstellingen. Zo zorgen de dubbelbelastingverdragen ervoor dat er geen fiscale discriminatie is en dat de staten internationaal samenwerken. Deze doelstellingen kunnen eveneens teruggevonden worden in het OESO-modelverdrag. 3.2 Totstandkoming van een dubbelbelastingverdrag 2 Dubbelbelastingverdragen worden in het algemeen afgesloten op initiatief van een van de staten, maar ook op verzoek van belastingplichtigen die het slachtoffer werden van dubbele belasting. De afsluiting en inwerkingtreding van een dubbelbelastingverdrag begint met besprekingen tussen gevolgmachtige onderhandelaars van de participerende staten. In België zijn de Federale Overheidsdienst Buitenlandse Zaken met medewerking van ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën aangesteld als onderhandelaars. Zoals hierboven reeds vermeld hebben de meeste staten standaardmodellen, gebaseerd op modelverdragen en gewoonten van de andere betrokken staten. Er wordt in deze voorontwerpen zelfs rekening gehouden met het 1 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). 2 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Van Rompaey, P. (2009). Totstandkoming en inwerkingtreding van belastingverdragen in België. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=belastingverdrag+komt+in+een+aantal+fase n+tot+stand&zknummer=&totj=&totm=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. 13
traditioneel fiscaal beleid van de betreffende staat. De partijen bespreken de inhoud van voorontwerpen en stemmen de inhoud aan elkaar af. Eens de delegaties een akkoord over de inhoud bereiken, wordt de tekst, dat uiteindelijk het dubbelbelastingverdrag wordt, geparafeerd. Na het paraferen van deze tekst wordt het akkoord als concreet beschouwd. Als formele verplichting wordt de tekst, nadat zij vertaald werd in de vereiste talen, getekend door de gevolmachtigden. In België ligt deze bevoegdheid bij de uitvoerende macht, meerbepaald bij de Koning (onder voorbehoud van goedkeuring door de Wetgevende Kamers). Volgens de Belgische grondwettelijke regels dient het dubbelbelastingverdrag de instemming te verkrijgen van de beide Wetgevende Kamers. Indien dit niet gebeurt kan het dubbelbelastingverdrag geen uitwerking hebben in de Belgische rechtsorde. Een ontwerpgoedkeuringswet wordt opgesteld en vervolgens voorgelegd aan de Ministerraad en nadien aan de Raad van State voor onderzoek. Hierna wordt het wetsontwerp ingediend bij het Parlement. Het Parlement bespreekt de tekst en keurt ze al dan niet goed, het Parlement heeft hier enkel de keuze om het verdrag goed te keuren of te verwerpen. Het Parlement kan er met andere woorden geen wijzigingen in aanbrengen. Indien het Parlement niet akkoord is met de tekst, moeten de gevolgmachtige handelaars van de staten terug bijeenkomen om wijzigingen aan te brengen. De andere participerende staten moeten gelijkaardige procedures volgen in hun eigen staat om het dubbelbelastingverdrag te verwezenlijken in hun interne rechtsorde. Na al deze formaliteiten moet het dubbelbelastingverdrag ook nog bekrachtigd worden. De bekrachtigingsakte houdt in dat het dubbelbelastingverdrag de vereiste goedkeuring heeft en het Staatshoofd de wens uit dat het dubbelbelastingverdrag uitwerking heeft. In België ondertekenen de Koning en de minister van Buitenlandse Zaken deze akte. Een definitieve verbintenis ontstaat tussen de betreffende staten nadat de akten van bekrachtiging uitgewisseld werden. Het verdrag wordt dan een bestanddeel van het internationaal recht. De inwerkingtreding vindt gewoonlijk plaats 15 of 30 dagen na de uitwisseling van de akten. Deze periode tussenin geeft de staten de tijd om het dubbelbelastingverdrag op de wettelijk voorgeschreven manier te publiceren. In België worden het dubbelbelastingverdrag en goedkeuringswet gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. 14
3.3 Voorkoming van dubbele belasting 1 Bij een dubbelbelastingverdrag maken de twee of meerdere staten afspraken over wie de bevoegdheid heeft om bepaalde inkomsten te belasten. Bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid kunnen volgende situaties zich voordoen: 3.3.1 De woonstaat is exclusief bevoegd 2 Door de exclusieve toekenning van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat ontstaat er een volledige vrijstelling in de bronstaat. Deze situatie heeft een fiscaal makkelijk resultaat waar er zich nooit dubbele belasting voordoet. De woonstaat kan het inkomen belasten overeenkomstig zijn intern fiscaal recht. 3.3.2 De woonstaat en bronstaat zijn beide heffingsbevoegd 3 In de meeste gevallen is er geen sprake van exclusieve verdeling en hebben beide landen bevoegdheid over de volledige of gedeeltelijke heffing van belasting op het betreffende inkomensbestanddeel. Meestal voorziet het dubbelbelastingverdrag een voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat. Er zijn hiervoor twee klassieke methodes, de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. Met de vrijstellingsmethode stelt de woonstaat, zoals de naam van de methode suggereert, het inkomen vrij van belasting. Soms is er hier sprake van vrijstelling met progressievoorbehoud. Dit houdt in dat het vrijgestelde inkomen wel nog in aanmerking komt voor het bepalen van het belastingtarief van de belastingplichtige in de woonstaat. Bij het toepassen van de verrekeningsmethode wordt het inkomen bij zowel de bronstaat als de woonstaat in de belastbare grondslag opgenomen. De belasting in de bronstaat mag echter wel afgetrokken worden van de overeenstemmende woonstaatbelasting. 1 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. 2 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 3 Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier 15
In de praktijk zal voor elke soort van inkomens- of vermogensbestanddeel een artikel in het dubbelbelastingverdrag van toepassing zijn. Inkomens- of vermogensbestanddelen waarvoor dit niet het geval is, worden ondergebracht in een restartikel. Er kan zich ook de situatie voordoen waar een bepaald inkomen of vermogen zich onder meer dan één artikel bevindt. Bij deze situatie zal er meer dan één toewijzingsregel van toepassing zijn. Dergelijke situaties moeten vermeden worden. Doet een dergelijke situatie zich alsnog voor dan wordt er in het verdrag zelf aangegeven welke toewijzingsregels voorrang krijgen. 3.4 Modelverdragen 1 Landen worden sterk gestimuleerd door verschillende internationale organisaties om belastingverdragen aan te gaan. Zo heeft de Volkenbond modelverdragen opgesteld, deze staan bekend als het model van Genève in 1927 en 1928, het model van Mexico van 1943 en het model van Londen gedateerd van 1946. 1 Gombeer, J. (2009). Belgisch standaard model. Geraadpleegd op 12 mei 2009, op http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/conventions/preambule.htm. Cops, G. (2009). Inleiding tot het international Fiscaal Recht. Brussel. (lezing, gehouden op 7 maart 2009 aan het IAB). Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. De Vos, P. & Jansen, T. (2008). Handboek Internationaal en Europees Belastingrecht. Antwerpen-Oxford: Intersentia. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier Van Rompaey, P. (2009). Modelverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=bepaalde+internationale+organisaties+hebbe n+door+hun&zknummer=&totj=&totm=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. Van Rompaey, P. (2009). Structuur OESO-Modelverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=preambule&zknummer=&totj=&totm=&totd =&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. Van Rompaey, P. (2009). Structuur Belgisch modelverdrag. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=preambule&zknummer=&totj=&totm=&totd =&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0.&T3=&T 2=&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=R%3A%2FEdities.Ado%2F&taal=NL&style=1. OESO-Modelverdrag Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=oeso+- +Modelverdrag&ZkNummer=&totj=&totm=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&Aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. (bijlage 1) 16
Ook de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) heeft twee modelverdragen uitgewerkt. Het eerste modelverdrag werd in 1963 opgesteld. In het model van 1977 werden de teksten van het model van 1963 grondig herzien. In 1991 besloot de OESO, het modelverdrag nogmaals te vernieuwen, op dit ogenblik besloten ze ook het modelverdrag op regelmatige basis te updaten. Het huidig modelverdrag telt 31 artikelen, deze zijn verder opgesplitst in 7 hoofdstukken die als volgt zijn ingedeeld: Hoofdstuk 1: Hoofdstuk 2: Hoofdstuk 3: Hoofdstuk 4: Hoofdstuk 5: Hoofdstuk 6: Hoofdstuk 7: artikel 1-2, werkingssfeer van het belastingverdrag artikel 3-5, begripsbepalingen artikel 6-21, belastingheffing naar het inkomen artikel 22, belastingheffing naar het vermogen artikel 23, vermijding van dubbele belasting artikel 24-29, bijzondere bepalingen artikel 30-31, slotbepalingen Naast de modelverdragen van de OESO en de Volkenbond, hebben de Verenigde Naties ook modelverdragen gepubliceerd. Het oorspronkelijk model dat zij in 1980 uitwerkten, diende als overeenkomst tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden. Ondertussen is er van dit modelverdrag een vernieuwde versie verschenen in 2001. Ondanks het feit dat deze modelverdragen slechts richtlijnen zijn en niet bindend zijn voor de partijen, worden zij vaak gebruikt als leidraad. Vaak, zoals voor België het geval is, stellen landen zelf standaardmodellen op. Deze modellen zijn gebaseerd op en volgen het OESO-modelverdrag. In België is het dit standaardmodel dat de Belgische onderhandelaars bij het begin van de onderhandelingen opsturen naar de gesprekspartners. 3.5 Toepassing van dubbelbelastingverdragen 3.5.1 Primauteit van het verdragsrecht 1 Internationale, supranationale en dubbelbelastingverdragen primeren op het interne nationale recht. Als een staat een dubbelbelastingverdrag afsluit, staat zij een deel van fiscale soevereiniteit af. De bepalingen in een dubbelbelastingverdrag primeren boven de interne fiscale wetgeving van de staat. 1 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 17
Deze primauteit brengt een aantal gevolgen met zich mee. Een dubbelbelastingverdrag overschrijdt de toepassing van reeds bestaande wetten indien de bepalingen van die wetten voor de belastingplichtige minder gunstig zijn. Verder hebben latere wetten geen invloed op de toepassing van een dubbelbelastingverdrag, enkel wanneer de latere wet voordeliger is voor de belastingplichtige is dit wel mogelijk. Moest een staat toch afzien van deze primauteit, dan maakt zij zich schuldig aan treaty override. Een voorbeeld van een land dat hiertegen zondigt zijn de Verenigde Staten, waar de federale wetgeving boven de dubbelbelastingverdragen primeert. 3.5.2 Relatieve werking van dubbelbelastingverdragen 1 Dubbelbelastingverdragen creëren geen belastingplicht en voeren geen nieuwe belastingen in. Zij regelen enkel de toekenning van de heffingsbevoegdheid. Het is niet omdat een verdrag de heffingsbevoegdheid aan een bepaalde staat toekent, dat er automatisch effectieve belasting is in die staat. De interne fiscale wetgeving van de staat met heffingsbevoegdheid stipuleert of er al dan niet belasting geheven wordt op inkomsten. Ook de manier van belastingheffing is afhankelijk van de internrechtelijke bepalingen. Om als staat belastingheffing toe te passen, moet men dus de heffingsbevoegdheid verkrijgen van het dubbelbelastingverdrag (als deze er is) en belastingheffing moet voorzien zijn in het interne recht. Uitgaande van deze relatieve werking kan een dubbelbelastingverdrag nooit leiden tot een zwaardere belastingheffing dan deze zonder het bestaan van een dubbelbelastingverdrag. Verder mogen de gehanteerde kwalificaties, definities en regels in dubbelbelastingverdragen enkel gebruikt worden voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid. Eens de heffingsbevoegdheid bepaald is en men het inkomen verdragsrechtelijk gekwalificeerd heeft, verkrijgt het inkomen de kwalificatie die de heffingsbevoegde staat er aan toekent, dit gebeurt conform haar interne wetgeving. 3.5.3 Interpretatie van dubbelbelastingverdragen 2 In het algemeen hebben de wetgevende en uitvoerende macht van staten niet de bevoegdheid om de verdragen op een bindende wijze te interpreteren. Deze bevoegdheid ligt bij de rechterlijke macht. De opname van interpretatieve bepalingen in de goedkeuringswet van een dubbelbelastingverdrag zijn met andere 1 Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 2 Van Rompaey, P. (2009). Bilaterale belastingverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=verdrag+van+wenen&zknummer=&totj=&tot m=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. Daumerie, G. (1997). Dubbelbelastingverdragen. Diegem: Ced. Samsom. Peeters, B. & Claes, W. (2005). Europees Belastingrecht. Larcier 18
woorden niet bindend voor de andere verdragstaat. Ook in België worden de dubbelbelastingverdragen op zulke wijze geïnterpreteerd. Verder kent de Belgische wet geen dwingende regels waarnaar een rechter zich moet schikken bij het interpreteren van een dubbelbelastingverdrag. Toch bestaan er enkele interpretatieregels en interpretatiebronnen die de Belgische rechters kunnen hanteren. Een voorbeeld hiervan is de bilaterale interpretatie. Een dubbelbelastingverdrag steunt op het wederkerigheidsbeginsel. Het verdrag zou in beide staten dus op dezelfde manier geïnterpreteerd moeten worden. 3.6 Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag 1 Een eerste dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland ontstond in 1970, dit verdrag bestond uit 32 artikels. Zij bleef in werking tot 2001, wanneer de bevoegde ministers van België en Nederland hun onderhandelingen voltooiden en een nieuw dubbelbelastingverdrag ondertekenden. Het nieuwe dubbelbelastingverdrag bevat 34 artikels en volgt het OESOmodelverdrag in grote lijnen. Hierna volgt een bespreking van een aantal artikelen van dit verdrag, het volledige verdrag kan u in de bijlage van deze scriptie terugvinden. 2 3.6.1 Artikel 1 Personen op wie het verdrag van toepassing is. 3 Het eerste artikel van het nieuwe verdrag bleef inhoudelijk hetzelfde als het verdrag van 1970, er zijn enkel een aantal taalkundige wijzigingen aangebracht. Verder is 1 Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier Gombeer, J. (2009). Belgisch standaard model. Geraadpleegd op 12 mei 2009, op http://fiscus.fgov.be/interfafznl/nl/international/conventions/preambule.htm. Van Rompaey, P. (2009). Modelverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=bepaalde+internationale+organisaties+hebbe n+door+hun&zknummer=&totj=&totm=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. Van Rompaey, P. (2009). Structuur OESO-Modelverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=preambule&zknummer=&totj=&totm=&totd =&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. 2 Bijlage 2 3 Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier Van Rompaey, P. (2009). Bilaterale belastingverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=verdrag+van+wenen&zknummer=&totj=&tot m=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. 19
de tekst van artikel 1 van het verdrag conform de tekst van het OESOmodelverdrag van 1997, 2000 en 2003 opgesteld. Om als belastingplichtige het verdrag in te roepen dient men volgens de tekst van artikel 1 een persoon en een inwoner zijn van België en/of Nederland. Het begrip persoon en inwoner worden in artikel 3 en 4 van hetzelfde verdrag gedefinieerd. Er moet opgelet worden dat in dit verdrag staat België en/of Nederland.. Het verdrag is met andere woorden toepasbaar door personen die in beide landen inwoner zijn (dual residents). België heeft in een aantal verdragen met andere landen, onder andere Ierland, wel dual residents uitgesloten van de toepassing van het verdrag. Naast het geval van personen die in België en in Nederland inwoner zijn, komt het ook vaak voor dat een persoon inwoner is van België of Nederland en ook van een derde staat. Bij zo n gevallen spreken we van een triangulaire situatie, bijvoorbeeld een vennootschap, opgericht naar Belgisch recht, maar met feitelijke leiding in Duitsland. Bij dergelijke gevallen is er de vraag of men zowel het Belgisch- Nederlandse verdrag als het Nederlands-Duitse verdrag kan inroepen voor inkomsten met als bron Nederland. Volgens het nieuw verdrag mag dit niet. Volgens de tie breaker rule die voorkomt in artikel 4 van het Belgisch-Duits verdrag zal hoger vermelde vennootschap beschouwd worden als inwoner van Duitsland. 1 Deze vennootschap zal echter niet als inwoner van België beschouwd worden in de zin van het Belgisch-Duits dubbelbelastingverdrag. In artikel 4 1 OESO-modelverdrag staat er immers Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die staat of van vermogen dat in die staat is gelegen. Het toepassen van het Belgisch-Nederlands verdrag zal hier dus onmogelijk zijn. 3.6.2 Artikel 2 Belastingen waarop het verdrag van toepassing is 2 Net zoals het eerste artikel van dit verdrag is de tekst van het tweede artikel in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag opgesteld en bevat zij enkel taalwijzigingen en aanpassingen aan het nationale belastingrecht van beide staten. In de tekst van artikel 2 wordt aangegeven dat het verdrag van toepassing is op inkomsten- en vermogensbelastingen die door de Belgische of Nederlandse staat 1 Art. 4 3 OESO-modelverdrag in geval van woonplaatsconflict bij rechtspersonen, betrokken rechtspersoon wordt voor de toepassing van het verdrag geacht inwoner te zijn van de staat waar de feitelijke leiding van de rechtpersoon is gevestigd. 2 Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier Van Rompaey, P. (2009). Bilaterale belastingverdragen. Geraadpleegd op 11 mei 2009, op http://www.monkey.be/db/?frame.dll=dll&t1=verdrag+van+wenen&zknummer=&totj=&tot m=&totd=&vanj=&vanm=&vand=&aard=- 1&HasCheckboxes=false&R1=V1&Rel2=AND&Rel1=AND&Tss3=0&Tss2=0&Tss1=0&T3=&T2 =&type=all&versie=06&redirect=zoek&root=r%3a%2fedities.ado%2f&taal=nl&style=1. 20
worden geheven of door een staatskundig onderdeel of door plaatselijke publiekrechtelijke lichamen. Met staatskundig oordeel worden de Gewesten bedoeld en plaatselijke publiekrechtelijke lichamen zijn provincies, gemeenten, etc. Naast de bepaling van waarop het verdrag van toepassing is volgt er een niet gelimiteerde opsomming van de specifieke belastingen van zowel België als Nederland die in het verdrag bedoeld zijn. Verder wordt in het tweede artikel vermeld dat het verdrag ook van toepassing is op gelijksoortige belastingen die later ingevoerd worden. In het artikel worden de volgende Belgische belastingen opgesomd: - de personenbelasting; - de vennootschapsbelasting; - de rechtspersonenbelasting; - de belasting van niet-inwoners; - de aanvullende crisisbijdrage; met inbegrip van de voorheffingen, de opcentiemen op die belastingen en voorheffingen, alsmede de aanvullende belastingen op de personenbelasting; 3.6.3 Artikel 3 Algemene begripsbepalingen 1 In artikel 3 worden een aantal begrippen, die elders in het verdrag gebruikt worden, vastgelegd. Zo wordt volgens de tekst met verdragsluitende staat België of Nederland bedoeld en met verdragsluitende staten, deze beide staten. Verder bevat het artikel een afbakening van het Belgisch en Nederlands grondgebied. Met persoon wordt in het nieuwe verdrag bedoeld, natuurlijke personen, vennootschappen en elke andere vereniging van personen. Het begrip elke andere vereniging van personen bestond niet in het oude Belgisch-Nederlands verdrag en werd pas in het nieuwe verdrag ingevoerd. Er wordt verondersteld dat met het begrip personen in elke andere vereniging van personen de voorgaande definitie bedoeld wordt (een natuurlijke persoon, een vennootschap). Het verdrag beschrijft het begrip vennootschap als elke rechtpersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing in de verdragsluitende staat waarvan zij inwoner is, als een rechtpersoon wordt behandeld. Voor Belgie houdt dit onder andere in, NV s en BVBA s. Gezien de afzonderlijke definitie van natuurlijke personen en vennootschappen dient met andere vereniging van personen begrepen te worden, elke groep of entiteit 1 Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier 21
die, overeenkomstig het belastingrecht van de woonstaat van de verdragstaat, niet als afzonderlijke belastingplichtige wordt beschouwd. In het oude verdrag werden de drie Nederlandse entiteiten zonder rechtpersoonlijkheid maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap apart gedefinieerd als vennootschap. In het nieuwe verdrag is deze aparte definiëring weggevallen. Toch blijven deze drie entiteiten, voor de toepassing van het verdrag, onder het begrip persoon vallen. Dit gebeurt, zoals eerder vermeld, door de uitbreiding van het begrip persoon met alle andere verenigingen van personen. Er moet echter gelet worden dat het vallen onder het begrip persoon niet automatisch betekent dat men verdragsgerechtigd is. Dit geldt zowel voor Belgische entiteiten als de stille vennootschap, de tijdelijke handelsvennootschap en de maatschap ( andere vereniging van personen ) als voor de hoger vermelde Nederlandse entiteiten maatschap, VOF en CV. Om verdraggerechtigd zijn moeten zij ook voldoen aan het begrip inwoner, bepaald in artikel 4 van het verdrag. Hier wordt in het deel Artikel 4 Inwoner van deze scriptie, verder op ingegaan. Verder in het derde artikel van het verdrag worden de begrippen onderneming van een verdragsluitende staat, Internationaal verkeer, Bevoegde autoriteit en Onderdaan uitgelegd. Internationaal verkeer was een nieuw begrip en bijgevolg bestond zij niet in het oude verdrag. De definitie in het verdrag gaat als volgt: alle vervoer met een schip, binnenschip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het schip, binnenschip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen. Het begrip is overigens gelijklopend met de definitie van het OESO-Modelverdrag. Voor het begrip van Bevoegde autoriteit is er voor de Belgische bevoegde autoriteit een wijziging geweest. De definitie van Bevoegde autoriteit van België leest nu identiek aan de definitie voor Nederland. Het volgende deel van artikel 3 bevat het protocol bij Hybride entiteiten. Hybride entiteiten zijn ondernemingen waarbij een verdragstaat belastingen heft op de onderneming terwijl de andere verdragsstaat het inkomen of het vermogen van die vennootschap belast aan de gerechtigden van die vennootschap als inkomen of vermogen. Als voorbeeld kan men een VOF nemen, met als aandeelhouders persoon X en persoon Y, X is een Belg en Y een Nederlander. De VOF wordt naar Belgisch recht onderworpen aan Belgische vennootschapsbelasting en naar Nederlands fiscaal recht als transparante entiteit beschouwd. Als de vennootschap winst uitkeert, moet de VOF roerende voorheffing inhouden op dit dividend. Vanuit het Nederlands perspectief zou dit leiden tot dubbele belasting, aangezien de Nederlandse vennoot al belast is voor zijn winstaandeel in België. 22
Het verdrag kan dit gebeuren niet toelaten en vermijdt dit door het volgende te bepalen. De belasting, het inkomen en het vermogen van de vennootschap, worden overgeheveld en de belasting, het inkomen en het vermogen van de gerechtigden van de vennootschap geacht te zijn. Zodoende zijn volgens de woonplaatsstaat deze gerechtigden reeds belast in de andere verdragsstaat. Op deze manier kunnen zij beroep doen op de maatregelen ter vermijding of vermindering van internationale dubbele belastingen bepaald in het dubbelbelastingverdrag en/of het interne recht van de woonstaat. Het deel artikel 3 2 Interpretatie heeft weerslag op de wijze waarop het verdrag geïnterpreteerd moet worden. In dit verdrag wordt er conform het OESO- Modelverdrag resoluut gekozen voor de evolutieve interpretatie van de verdragsbepalingen. Hiervoor waren er discussies over welke interpretatie men aan het verdrag moest geven. Er zijn namelijk twee hoofdkeuzes, de historische en de evolutieve interpretatiemethode. De historische interpretatiemethode zorgt ervoor dat als men in een dubbelbelastingverdrag een verwijzing maakt naar de interne wetgeving, men met deze verwijzing de context bedoelt van de interne wetgeving zoals ze van kracht was op de datum van het afsluiten van het verdrag. Met deze methode wordt er geen rekening gehouden met latere wijzigingen in het intern recht. Bij de evolutieve methode is dit wel het geval. Er zijn echter gevaren bij het toepassen van de evolutieve interpretatie. Als één van de verdragsluitende staten bepaalde wijzigingen aanbrengt, kan zij het effect van het dubbelbelastingverdrag aantasten. Wanneer dit gebeurt, spreken we van het eerder vermelde fenomeen treaty override. Om aan dit gevaar te ontsnappen stelde het OESO-Modelverdrag voor om een beperking aan de evolutieve interpretatiemethode te leggen. Deze beperking werd eveneens in het nieuw Belgisch-Nederlands verdrag opgenomen, meerbepaald in artikel 3 2. De beperking houdt in dat elke niet omschreven uitdrukking in het verdrag, de betekenis krijgt die de uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van de betrokken verdragsluitende staat. Hierop bestaat er weer de uitzondering als de verdragsluitende staten bij het afsluiten van het verdrag wel deze bedoeling hadden. 3.6.4 Artikel 4 Inwoner 1 In artikel 4 van het verdrag wordt aandacht besteed aan wie als inwoner wordt beschouwd in de context van het verdrag. In dit artikel komt ook de eerder gebruikte tie breaker rule aan bod. Artikel 4 bepaalt dat elke persoon, die volgens de wetgeving van een verdragsluitende staat, daar aan belastingen onderworpen is, gekwalificeerd wordt als inwoner in de context van dit verdrag. 1 Peeters, B. (2008). Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier 23
Indien men door deze definitie inwoner van beide verdragsluitende staten blijkt te zijn, wordt de situatie van deze natuurlijke persoon anders bepaald. Hij wordt inwoner geacht te zijn van de staat waar hij een duurzaam tehuis ter beschikking heeft. Geldt dit voor beide staten, dan is hij enkel inwoner van de staat waar zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn. Als men niet kan bepalen waar zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn of als hij in geen van beide staten een duurzaam tehuis heeft, wordt hij inwoner geacht van de staat waar hij gewoonlijk verblijft. Indien hij in geen van beide of in beide staten gewoonlijk verblijft, acht men hem inwoner te zijn van de staat waarvan hij onderdaan is. Als de staat waarvan hij inwoner is hierna alsnog niet bepaald is, moeten de Belgische en Nederlandse autoriteiten onderling overeenkomen en bepalen tot welke staat deze natuurlijke persoon behoort. Verder zijn er een aantal belangrijke wijzigingen ten opzichte van het oude verdrag, deze aanpassingen zijn logisch, gezien de interpretatieproblemen die er waren onder het oude verdrag. Onder het oude verdrag kon men stellen dat bepaalde personen wel degelijk inwoner waren van een verdragsluitende staat zonder er noodzakelijk onderworpen te zijn aan belasting op hun wereldwijd inkomen. In België gaat het bijvoorbeeld om een buitenlander die tijdelijk naar België gedetacheerd wordt, er zich vestigt met zijn gezin en het bijzondere aanslagstelsel voor buitenlandse kaderleden geniet. Volgens de administratieve voorschriften kon deze persoon onder het oud verdrag, en nog steeds onder het nieuw verdrag, geen beroep doen op de Belgische belastingverdragen als inwoner van België. Wettelijk gezien wordt een buitenlands kaderlid als niet-inwoner beschouwd. In artikel 4 1 van het oude verdrag stond er echter dat een buitenlands kaderlid die met zijn gezin in België verblijft wel degelijk als inwoner van België gekwalificeerd werd. Zo kon destijds deze persoon wel de Belgische belastingverdragen inroepen. Het was echter altijd de bedoeling van de verdragsluitende staten om deze personen als niet-inwoners te beschouwen. Daarom werd artikel 4 aangepast en werd de volgende zin toegevoegd: Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die staat of van vermogen dat in die staat is gelegen. Zo bestaat er geen twijfel meer en is voortaan iemand die in een verdragsluitende staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten met als bron, die staat, uitgesloten van de definitie van inwoner. 24