Verhuurd pand algemeenheid van goederen?!

Verhuurd pand algemeenheid van goederen?! Een onderzoek naar de reikwijdte van artikel 31 na het arrest van 6 juni 2008 Naam: T.G.J. van Burgel Adres: Molenstraat 11 Postcode/plaats: 4286 AP Almkerk Telefoonnummer: 06-13454986 E-mailadres: T.G.J.vanBurgel@uvt.nl Studierichting: Universiteit: Faculteit: Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg Rechtsgeleerdheid Administratienummer: 39.65.52 Begeleider: mr. J.J.M. Lamers Datum afstuderen: 28 oktober 2009 Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. J.J.M. Lamers

Inhoudsopgave Inhoudsopgave II Voorwoord IV Afkortingenlijst V Hoofdstuk 1 Inleiding 1 1.1 Inleiding 1 1.2 Probleemstelling 2 1.3 Onderzoeksaanpak 2 Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw 4 2.1 Inleiding 4 2.2 De geschiedenis van de omzetbelasting 4 2.3 Rechtskarakter van de omzetbelasting 5 2.3.1 Algemene verbruiksbelasting 5 2.3.2 Indirecte verbruiksbelasting 7 2.4 Neutraliteitsbeginsel 8 2.5 Conclusie 9 Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel 11 3.1 Inleiding 11 3.2 De bepaling uit de Btw-richtlijn 11 3.2.1 De ratio van het niet-leveringsbeginsel 11 3.2.1.1 Eenvoud 12 3.2.1.2 Financieringsnadeel voorkomen bij de verkrijger 12 3.2.2 Kan-bepaling 12 3.2.3 Beperking 13 3.3 Artikel 31 Wet OB 1968 13 3.4 Voorwaarden 14 3.4.1 Algemeenheid van goederen 14 3.4.2 Exploiteren en niet onmiddellijk vereffenen 17 3.4.2.1 Voortzettingsvereiste versus exploitatievereiste 17 3.4.2.2 Vervolg exploiteren en niet onmiddellijk vereffenen 18 3.4.3 Aftrek van voorbelasting 19 3.5 Conclusie 20 Hoofdstuk 4 Artikel 31 Wet OB 1968 getoetst aan de grondbeginselen van de btw 21 4.1 Inleiding 21 II

4.2 Toetsing aan het rechtskarakter 21 4.2.1 Algemene toetsing aan het rechtskarakter 21 4.2.2 Toetsing aan het heffingssysteem van de btw 22 4.2.3 Inbreuk op het leveringsbegrip 23 4.2.4 Tussenconclusie 25 4.3 Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel 25 4.3.1 De overdragende ondernemer (A) presteert belast en de overnemende ondernemer (B) presteert vrijgesteld 27 4.3.1.1 Gevolgen 27 4.3.1.2 Toetsing 28 4.3.2 De overdragende ondernemer (A) presteert vrijgesteld en de overnemende ondernemer (B) presteert belast 31 4.3.3 Beide ondernemers verrichten belaste c.q. vrijgestelde prestaties 32 4.3.3.1 Gevolgen 32 4.3.3.2 Toetsing 34 4.3.4 Tussenconclusie 35 4.4 Conclusie 35 Hoofdstuk 5 De Nederlandse jurisprudentie omtrent artikel 31 Wet OB 1968 37 5.1 Inleiding 37 5.2 De quasi-ondernemer 37 5.2.1 De kwalificatie als quasi-ondernemer 38 5.2.2 De jurisprudentie met betrekking tot overdrachten aan of door quasi-ondernemers 38 5.2.3 De Nederlandse jurisprudentie tot aan het arrest Zita Modes in overeenstemming met de grondbeginselen van de btw? 39 5.3 Jurisprudentie met betrekking tot de overdracht van een algemeenheid van goederen na Zita Modes 40 5.4 Het arrest van 6 juni 2008 41 5.4.1 Overdracht bedrijfsverzamelgebouw een algemeenheid van goederen? 42 5.4.2 Tussenconclusie 43 5.5 Conclusie 43 Hoofdstuk 6 De reikwijdte van het artikel 31 Wet OB 1968 ná het arrest van 6 juni 2008 44 6.1 Inleiding 44 6.2 De reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 44 6.2.1 De overdracht van één pand met één huurder 44 6.2.2 De overdracht van enkel onlichamelijke zaken 46 III

6.2.2.1 De overdracht van rechten en plichten voortvloeiend uit een huurovereenkomst 47 6.2.2.2 De overdracht van een auteursrecht 49 6.2.2.3 Tussenconclusie 50 6.2.3 Sale and leaseback transactie 50 6.2.4 Meerdere ondernemers dragen een onderneming over 53 6.3 De reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 in het licht van de grondbeginselen 55 6.3.1 Toetsing aan het rechtskarakter van de btw 55 6.3.2 Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel 57 6.4 Conclusie 56 Conclusie 59 Literatuurlijst 61 IV

Voorwoord Na een half jaar zwoegen komt er een einde aan het schrijven van mijn masterthesis. Toch is deze periode in verschillende opzichten zeer leerzaam geweest en heb ik met plezier en enthousiasme aan deze scriptie gewerkt. Voor u ligt mijn masterthesis die ik heb geschreven ter afsluiting van de Master Fiscaal Recht aan de faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit van Tilburg. Het schrijven van deze thesis zou nooit zijn gelukt zonder de hulp van mijn familie en vrienden. Bij dezen wil ik iedereen bedanken die me in mijn afstudeerperiode heeft gesteund en die mijn onderzoek mogelijk heeft gemaakt. In het bijzonder bedank ik mijn meelezers Dick Nederveen, Dick van Burgel en Niek Scholten die mijn scriptie tot in den treuren hebben nagelezen. Een speciaal woord van dank richt ik hierbij tot mevrouw mr. M.M.W.D. Merkx. Zij heeft voor mij gedurende het schrijven van deze thesis veel betekend. Deze thesis was bovendien niet tot stand gekomen zonder de goede hulp, begeleiding en ondersteuning van mijn begeleider, de heer mr. J.J.M. Lamers. Hartelijk dank hiervoor. Almkerk, oktober 2009 Ilse van Burgel V

Lijst van gebruikte afkortingen aant. aantekening A-G Advocaat-Generaal art. artikel blz. bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Concl. Conclusie c.q. casu quo EEG Europese Economische Gemeenschap EG Europese Gemeenschap(pen) EG-recht Recht van de Europese Gemeenschap(pen) EG-verdrag Verdrag van de Europese Gemeenschap(pen) EU Europese Unie FED Fiscaal weekblad HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen jo. juncto Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Lid-Staten De lidstaten van de Europese Unie m.nt met noot nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht r.o. rechtsoverweging r.k. rechter kolom staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën. Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws VI

Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, van 17 mei 1977 (enkele malen gewijzigd), opgenomen in het Publicatieblad van de EG 1977, nr. L 145. VII

Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 1- Inleiding 1.1 Inleiding De economische crisis komt keihard aan en gaat iedereen raken. De kranten staan vol met berichten omtrent de financiële crisis. Momenteel beginnen de gevolgen van de mondiale crisis ook door te sijpelen naar de bedrijfsonroerendgoedmarkt. Zo staat een steeds groter aantal panden leeg en worden aankopen van onder andere bedrijven op grond van kostenbesparing zoveel mogelijk uitgesteld. In de btw behoeft de overdracht van een onderneming niet in alle gevallen tot extra financiële lasten te leiden. Daar kent men namelijk een regeling die overdracht van een bedrijf of een bedrijfsonderdeel onder voorwaarden buiten de heffing houdt, zodat geen btw wordt berekend op de leveringen en diensten van een onderneming. Op grond van artikel 19 Btw-richtlijn (oud: artikel 5, lid 8 Zesde Richtlijn) krijgen lidstaten de mogelijkheid om bij de overgang van een onderneming of een zelfstandig deel daarvan, in de Btwrichtlijn aangeduid als een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, zich op het standpunt te stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Voor diensten is een soortgelijke regeling opgenomen in artikel 29 Btw-richtlijn (oud: artikel 6, lid 5 Zesde Richtlijn). Door deze bepalingen behoeft de overgang van een bedrijf of een bedrijfsonderdeel niet te worden belast met btw. Aangezien genoemde artikelen uit de Btw-richtlijn zogenoemde kan- bepalingen betreffen, zijn lidstaten niet verplicht de regeling in de nationale wetgeving te implementeren. De Nederlandse wetgever heeft de bepaling echter wel geïmplementeerd en ondergebracht in artikel 31 van de Wet OB 1968 1 jo. artikel 8 van de Uitv. Besch. OB. In de Nederlandse jurisprudentie was tot voor kort bepaald dat de regeling met betrekking tot de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan, opgenomen in artikel 31 Wet OB 1968, niet kan worden toegepast bij de overdracht aan of door ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel B, Wet OB 1968 2 (de zogenoemde quasi- ondernemer). Na deze Nederlandse jurisprudentie heeft het HvJ EG het arrest Zita Modes 3 gewezen, waarin is bepaald wat onder een algemeenheid van goederen moet worden verstaan. 1 Vanaf 1 januari 2010 wordt de bepaling omtrent de overdracht van een algemeenheid van goederen uit het huidige artikel 31 Wet OB 1968 opgenomen in artikel 37d Wet OB 1968. 2 HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147, HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34 en HR 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19. 3 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-479/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18. 1

Hoofdstuk 1 Inleiding Het Hof Den Bosch 4 en de Hoge Raad 5 leiden vervolgens uit dit arrest af dat de regeling omtrent de overdracht van een onderneming, indien aan verder gestelde voorwaarden is voldaan, tevens kan worden toegepast bij de overdracht aan of door een quasi-ondernemer. In het arrest van 6 juni 2008 worden namelijk acht verhuurde units in een bedrijfsverzamelgebouw overgedragen, waarbij de overnemende ondernemers de exploitatie van het gebouw ongewijzigd voortzetten. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de regeling van artikel 31 Wet OB 1968 toepassing vindt, de inspecteur bestrijdt dit echter. Nu de Hoge Raad in het arrest van 6 juni 2008 bepaalt dat de regeling van artikel 31 Wet OB 1968 niet langer is uitgesloten voor de quasiondernemer, komt de Hoge Raad arrest terug op zijn beslissing uit 1987. 1.2 Probleemstelling Door toepassing van een niet- leveringsbeginsel als artikel 31 Wet OB 1968 vindt inperking plaats van het ruime leveringsbegrip. De vraag die nu gesteld kan worden is, of het niet- leveringsbeginsel overeenstemt met het neutraliteitsbeginsel én het rechtskarakter van de btw, waarbij door middel van een verbruiksbelasting consumptieve bestedingen worden belast. Daar uit het arrest van 6 juni 2008 blijkt dat artikel 31 Wet OB 1968 ook toepasbaar is bij overdrachten aan of door quasi- ondernemers ontstaat vervolgens de vraag hoe ruim het begrip algemeenheid van goederen dient te worden uitgelegd. Mijn probleemstelling bestaat daarom uit de volgende twee (deel)vragen: - In hoeverre is artikel 31 Wet Omzetbelasting 1968, met betrekking tot de overdracht van een algemeenheid van goederen, in overeenstemming met de grondbeginselen van de btw, waaronder in het bijzonder het neutraliteitsbeginsel en rechtskarakter van de btw als een consumptiebelasting. - Hoe ruim is het begrip algemeenheid van goederen na het arrest van 6 juni 2008 in het licht van de eerder genoemde grondbeginselen van de btw. 1.3 Onderzoeksaanpak Om de hiervoor geformuleerde probleemstelling te beantwoorden wordt in het tweede hoofdstuk een beschrijving en analyse gegeven met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel en rechtskarakter van de btw. In dit hoofdstuk zal ik met name uiteenzetten op welke grondslagen het huidige btw-stelsel berust en op welke wijze de Btw-richtlijn consumptief verbruik tracht te belasten. Het neutraliteitsbeginsel en het rechtskarakter van de btw dienen vervolgens als toetsingskader voor de beantwoording van mijn probleemstelling. 4 Hof den Bosch 9 september 2005, nr. 02/01596, V-N 2006/11.1.8. 5 HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21. 2

Hoofdstuk 1 Inleiding De algemene aspecten van het niet-leveringsbeginsel omschrijf ik in het derde hoofdstuk. Zowel de bepaling uit de Btw- richtlijn als de nationale regeling met betrekking tot het niet- leveringsbeginsel komen aan de orde. Ook wordt uiteengezet wat het doel van het niet- leveringsbeginsel is en wat de vereisten zijn voor toepassing van de regeling. In het bijzonder wordt stilgestaan bij de begrippen een algemeenheid van goederen en het exploitatievereiste. Het vierde hoofdstuk bestaat uit een voorlopige conclusie waarin geconstateerd wordt of artikel 31 Wet OB 1968 overeenkomt met de grondbeginselen van de btw, namelijk het neutraliteitsbeginsel en het rechtskarakter van de btw. Hierbij wordt ook aandacht geschonken aan de gevolgen die ontstaan door toepassing van artikel 31 Wet OB 1968. In dit hoofdstuk wordt het eerste gedeelte van de probleemstelling beantwoord. Nu het eerste onderdeel van de probleemstelling is uitgewerkt zal in hoofdstuk vijf de Nederlandse jurisprudentie met betrekking tot toepassing van artikel 31Wet OB 1968 bij overdrachten aan en door quasi- ondernemers worden uiteengezet. Eveneens komt in dit hoofdstuk het arrest van 6 juni 2008 aan de orde. In het zesde hoofdstuk wordt beoordeeld welke situaties na het arrest van 6 juni 2008 onder het toepassingsbereik van artikel 31 Wet OB 1968 vallen. Op deze manier wordt de reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 geschetst. Ook wordt beoordeeld of het in overeenstemming is met de grondbeginselen van de btw om in deze situaties artikel 31 Wet OB 1968 toe te passen. Tenslotte zal ik in het afsluitende hoofdstuk zal ik een korte terugkoppeling geven met betrekking tot de voorgaande hoofdstukken. Verder beantwoord ik beide deelvragen van de probleemstelling door te concluderen of toepassing van artikel 31 Wet OB 1968, zowel voor als na het arrest van 6 juni 2008, in overeenstemming is met de grondbeginselen van de btw. Ook herhaal ik bepaalde punten met betrekking tot de reikwijdte van artikel 31 Wet OB 1968 en licht ik deze kort toe in dit laatste hoofdstuk. 3

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw 2.1 Inleiding Sinds 1934 wordt in Nederland omzetbelasting geheven. Tijdens de invoering geeft het kabinet aan dat sprake is van een regeling van tijdelijke aard. Echter anno 2009 is de omzetbelasting niet meer weg te denken uit de Nederlandse samenleving. De omzetbelasting vormt zelfs de grootste inkomstenbron van de Nederlandse Staat. In 2008 werd met de heffing van omzetbelasting 42,4 miljard euro gegenereerd 6. Dit betreft 32 procent van de totale belastinginkomsten van het Rijk. In dit hoofdstuk wordt weergegeven wat de kenmerken van een dergelijke heffing zijn en wordt het toetsingskader van deze thesis geschetst. 2.2 Geschiedenis van de omzetbelasting In de periode vanaf 1941 tot en met 1968 werd in Nederland omzetbelasting geheven volgens het cumulatief cascadestelsel 7. Door toepassing van een dergelijk stelsel wordt in iedere schakel omzetbelasting geheven, zonder dat de omzetbelasting die in de vorige schakel in rekening is gebracht aftrekbaar is 8. De hoogte van de geheven omzetbelasting wordt door toepassing van een dergelijk stelsel afhankelijk van de lengte van de bedrijfskolom. Bij een cumulatief cascadestelsel is het niet mogelijk om precies te berekenen hoeveel belasting drukt op de besteding van de particuliere consument 9. De belasting is daarmee willekeurig en niet neutraal. Met invoering van de per 1 januari 1969 in werking getreden Wet OB 1968 is dit probleem opgelost. De heffing van omzetbelasting geschiedt vanaf dat moment tot op heden als volgt: de ondernemer is over zijn totale verkoopprijs omzetbelasting verschuldigd, waarvan hij vervolgens de door hem aan andere ondernemers betaalde omzetbelasting in aftrek mag brengen. Effectief wordt nu slechts belasting geheven over de toegevoegde waarde. Ook dient door toepassing van dit heffingssysteem de uiteindelijke belastingheffing gelijk te zijn aan de eindprijs van de goederen 10. De Wet OB 1968 kan worden aangemerkt als een heffingssysteem welke voortvloeit uit de Eerste en Tweede Richtlijn. Aangezien lidstaten met betrekking tot tarieven vrijheid behielden binnen deze richtlijnen, worden deze richtlijnen getypeerd als pogingen tot harmonisatie 11. Met de invoering van de Zesde Richtlijn kreeg de btw een uniforme regeling van de belastinggrondslag in verschillende lidstaten 12. 6 Cbs Statline, Centraal Bureau voor de statistiek, Den Haag/Heerlen, www.cbs.nl, 5-5-2009. 7 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz.25. 8 Zevende considerans van de Btw-richtlijn. 9 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en G.J. van Norden, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2007, blz. 39. 10 Achtste considerans van de Btw-richtlijn. 11 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Den Haag: SDU uitgevers, 200, blz.8 12 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977. 4

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Op 1 januari 2007 werd ter vervanging en verduidelijking van de Zesde richtlijn de huidige Btwrichtlijn 13 ingevoerd. De verhouding tussen de nationale wet en de richtlijn valt als volgt te typeren. Op grond van artikel 249, lid 3, EG-Verdrag heeft een richtlijn slechts bindende kracht ten aanzien van het resultaat 14. Het resultaat van de nationale wetgeving moet dus hetzelfde zijn als dat van de regelingen uit de richtlijn 15. De afzonderlijke lidstaten hebben een behoorlijke vrijheid met betrekking tot de omzetting van de richtlijn in de nationale wet. Van belang is echter wel dat de nationale wettekst wordt aangepast aan datgene wat noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doeleinden (totstandbrenging van een gemeenschappelijke markt) van de gemeenschap. 2.3 Rechtskarakter van de omzetbelasting Het begrip rechtskarakter is een begrip dat lastig eenduidig kan worden gedefinieerd. Van Kesteren geeft aan dat het rechtskarakter dient te worden beschouwd als een leidraad die aangeeft wie (het beoogde subject) en wat (het beoogde object) belast moet worden 16. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is het van belang dat de samenleving weet wie en wat een belastingwet bedoelt te belasten 17. Daar in de Europese eenwordingsgeschiedenis geen afzonderlijke beschouwing is gewijd aan het rechtskarakter van de btw, dient het rechtskarakter te worden afgeleid uit het systeem en ratio zoals deze in de richtlijn en wet besloten ligt 18. De tekst van de Eerste richtlijn geeft in artikel 2 19 zowel een typering als doelomschrijving van de belasting. Zo berust het gemeenschappelijk stelsel van de btw op het beginsel waarbij een algemene verbruiksbelasting wordt geheven, welke strikt evenredig is aan de eindprijs van goederen en diensten en derhalve in elke productie en handelsschakel wordt berekend 20. Bovendien is bij elke transactie slechts belasting verschuldigd onder aftrek van voorbelasting. Kortom de omzetbelasting wordt getypeerd als een algemene verbruiksbelasting 21. Zowel het begrip verbruiksbelasting als het begrip algemeen worden onderstaand toegelicht. 13 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 14 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz. 34. 15 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz. 34. 16 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss), Gouda Quint, Deventer, 1994, blz. 14. 17 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, blz.41. 18 Het HvJ EG heeft in een arrest van 11 oktober 2007 ook uiteengezet wat het karakter van de btw is. Zie HvJ EG, 11 oktober 2007, zaak C- 283/06 en C-312/06 (Kogáz rt), V-N 2007/48.18. 19 De Eerste Richtlijn is per 1 januari 2007 ingetrokken, zie artikel 311 Btw-richtlijn. 20 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. 21 Art 1, lid 2 Btw-richtlijn. 5

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw 2.3.1 Algemene verbruiksbelasting Verbruiksbelasting Over de typering van een omzetbelasting als verbruiksbelasting bestaat in de literatuur veel discussie. Zo zijn bepaalde auteurs van mening dat een bestedingsbelasting een betere formulering is dan de betiteling verbruiksbelasting. Zo geeft J. Reugbrink aan dat hij niet inziet wat de betekenis van het woord verbruik is 22. Naar zijn mening worden bestedingen belast en niet het verbruik. Van Brederode geeft aan dat Sullivan eveneens van mening is dat een verbruiksbelasting niet een juiste typering is 23. Ook wordt door verschillende auteurs 24 aangeven dat, bij typering als verbruiksbelasting, lastige situaties ontstaan indien goederen voor verbruik verloren gaan. In principe moet dan de belasting worden teruggegeven, omdat verbruik ontbreekt. Een verbruiksbelasting is mijns inziens en volgens meerdere auteurs 25 het beste te omschrijven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van de consumptie te hanteren 26. Het begrip consumptie wordt in de economische literatuur namelijk omschreven als het direct en uiteindelijk gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften van particulieren 27. In veel gevallen zullen aanschaf en verbruik niet tegelijk plaatsvinden. Een voorbeeld hiervan zijn duurzame consumptiegoederen, waarbij het verbruik over een periode wordt verspreid. Ondanks het feit dat consumptie niet synchroon loopt met de daarvoor gemaakte kosten, is de besteding mijn inziens de meest gerede maatstaf voor consumptie 28. In artikel 73 Btwrichtlijn wordt de maatstaf van heffing dan ook als volgt omschreven.. alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde... Productief verbruik wordt binnen de btw niet belast. Aangenomen wordt namelijk dat het belasten van productief verbruik niet in een verbruiksbelasting thuishoort 29. Bij deze vorm van verbruik heeft de wetgever het recht op aftrek van voorbelasting toegekend. Kortom, een verbruiksbelasting belast in beginsel het verbruik door de eindverbruiker (doorgaans vaak de consument). Om praktische redenen heeft de wetgever het verbruik zelf niet willen belasten, maar de bestedingen die leiden tot het verbruik. Beoogd wordt dus het consumptieve gebruik van alle goederen en diensten door particulieren in Nederland in de heffing te betrekken. 22 Reugbrink, Omzetbelasting, Deventer, 1990, blz.8. 23 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. 24 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de btw, WFR 1998/1577. 25 Zie ondermeer M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz.7. 26 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en 5110. 27 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz.7. 28 G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, blz.26. 29 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz. 6. 6

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Algemeen Het woord algemeen (bij verbruiksbelasting) leidt eveneens in de literatuur tot discussie. Van Zadelhoff 30 geeft aan dat het woord algemeen blijk geeft dat alle bestedingen van eindgebruikers onder de belastingheffing vallen. Echter niet elk verbruik leidt tot heffing. Een voorbeeld hiervan is de levering en verhuur van onroerend goed. Daar ten aanzien van deze prestaties onder omstandigheden een vrijstelling geldt, wordt inbreuk gemaakt op het punt dat al het verbruik wordt belast. Dit is zeker het geval wanneer men ervan uitgaat dat de consumptieve besteding aan onroerende zaken een behoorlijk deel van de totale consumptieve bestedingen betreft. Aan de algemene toepassing van de btw wordt volgens Van Zadelhoff in belangrijke mate afbreuk gedaan. Hij geeft aan dat met de term verbruiksbelasting beter wordt aangesloten bij de werkelijkheid 31. De term algemeen typeert namelijk dat ieder verbruik wordt belast en daarvan is geen sprake. Mijns inziens is de betiteling van een algemene verbruiksbelasting het meest correct. In eerste instantie vallen namelijk alle prestaties onder de heffing. Dat sommige prestaties naderhand vrijgesteld worden doet hier niet aan af. Door het invoeren van vrijstellingen wordt echter wel inbreuk gemaakt op het algehele rechtskarakter van de btw. Het rechtskarakter belast namelijk verbruik, maar door toepassing van een vrijstelling gebeurt dit in een aantal gevallen niet. Zo bestaan er bijvoorbeeld vrijstellingen voor onderwijs en medische diensten. Door middel van deze vrijstellingen worden bepaalde doelen beoogd. Kortom, door toepassing van een vrijstelling wordt strikt gezien inbreuk gemaakt op het rechtskarakter van de btw. Deze inbreuk is echter te rechtvaardigen, door een beroep te doen op de achterliggende gedachte van de vrijstelling. 2.3.2 Indirecte verbruiksbelasting De btw wordt aangemerkt als een indirecte belasting. Dit houdt in dat de belasting niet rechtstreeks wordt geheven van de consument (degene die uiteindelijk verbruikt), maar dat heffing plaatsvindt bij de ondernemer waar de consument zijn bestedingen doet (degene die het verbruik mogelijk maakt) 32. Kortom, degene die de belasting aan de autoriteit (belastingdienst) betaalt, is een ander persoon dan degene die de belasting uiteindelijk draagt. De belastingplichtige kan in principe worden aangemerkt als een intermediair en zal aan zijn afnemers btw in rekening brengen. Zodra deze afnemers als eindverbruikers kwalificeren zal sprake zijn van belastingdruk 33. Toch kan bij de belastingplichtige ook belastingdruk ontstaan. Dit is het geval wanneer sprake is van uitsluiting van aftrek van voorbelasting. In de praktijk zal echter de niet aftrekbare belasting worden doorberekend aan de afnemers. 30 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, Deventer: Kluwer 1992, blz. 40. 31 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, Deventer: Kluwer 1992, blz. 40. 32 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz. 8. 33 HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong), BNB 1981/311. 7

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Zo zal het feit dat de ondernemer die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, dit in de verkoopprijs verdisconteren, waardoor de afnemer uiteindelijk toch degene is die de belastingdruk draagt. Voor voornoemde heffingsmethode is gekozen omdat het niet praktisch is om belasting van de daadwerkelijke verbruiker te heffen 34. Indien belasting direct wordt geheven neemt het aantal belastingplichtigen fors toe, wat voor de autoriteiten en afnemers tot extra lasten leidt. Alle consumenten zullen dan periodiek btw-aangifte moeten doen, waarna de belastingdienst deze aangiftes dient te controleren. Kortom, het rechtskarakter van de btw geeft aan wie en wat belast behoort te worden. Zo dient de particuliere consument belast te worden voor het consumptieve verbruik van goederen en diensten 35. De btw heeft dus het rechtskarakter van een algemene verbruiksbelasting, waarbij belastingheffing plaatsvindt over in beginsel alle consumptieve bestedingen (het object) van particulieren/eindverbruikers in Nederland. Nu de ondernemer degene is die de heffing afdraagt en geen sprake is van een rechtstreekse heffing bij de consument, kan de btw worden getypeerd als een indirecte belasting. 2.4 Neutraliteitsbeginsel Via het rechtskarakter van de btw blijkt dat getracht wordt te heffen over de particuliere consumptie door middel van gedane bestedingen. Hierbij is vereist dat sprake is van een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk. Gelijke gevallen dienen gelijk te worden behandeld en ongelijke evenredig naar ongelijkheid. Belastingneutraliteit is dus essentieel. Het realiseren van een neutrale belasting kan dan ook als doelstelling van het btw-stelsel worden aangemerkt 36. Zo beschreef de Europese Raad in de considerans bij de Btw-richtlijn dat het realiseren van mededingingsneutraliteit één van de belangrijkste doelstellingen is van het btw-stelsel 37 : Het gemeenschappelijke BTW-stelsel moet zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. 34 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, Deventer: FED Fiscale Studieserie 1992, blz. 50. 35 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, blz.72. 36 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, Koninklijke Vermande. s Gravenhage, 2001, blz. 20-30. 37 Considerans bij Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2007/75/EG van 20 december 2007, Pb. 2007 L346. 8

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Aan het begrip neutraliteit kunnen verschillende betekenissen worden toegekend. Er bestaan dan ook verschillende vormen van neutraliteit 38. Zo wordt over externe neutraliteit gesproken als goederen die zijn ingevoerd uit het buitenland dezelfde belastingdruk ondervinden als in het binnenland geproduceerde goederen, terwijl uit te voeren goederen zonder belastingdruk het land moeten kunnen verlaten. Met interne neutraliteit worden ongewenste binnenlandse effecten aangeduid. Zo mag de lengte van een productieproces nooit de belastingdruk beïnvloeden 39. Tevens is het van belang dat de belasting evenredig is aan de prijs die door de consument is betaald. Deze vorm van neutraliteit wordt juridische neutraliteit genoemd. De meest bekende uitleg van neutraliteit is dat de heffing van een belasting geen invloed mag hebben op de concurrentieverhouding tussen ondernemers 40. Wanneer de onderlinge concurrentieverhoudingen worden verstoord, gaat de belasting als een soort bedrijfsbelasting werken wat natuurlijk niet de bedoeling is van de btw. In deze thesis zal, wanneer wordt gesproken over het neutraliteitsbeginsel, uitgegaan worden van het volgende: Gelijksoortige handelingen die in het vrije verkeer worden verricht, mogen niet verschillend worden behandeld, om te voorkomen dat de werking van de interne markt wordt verstoord 41. Vergelijkbare gevallen dienen dus neutraal te worden behandeld, waarbij de aard van de handelingen de doorslag geeft en niet het oogmerk of de intentie van de belastingplichtige. 2.5 Conclusie Uit de ontstaansgeschiedenis van de btw blijkt dat vanaf 1969 wordt geheven volgens het stelsel van belasting op de toegevoegde waarde. In de inleiding is opgenomen dat het rechtskarakter van de btw een gedeelte van het toetsingskader van deze thesis vormt. Het rechtskarakter van de btw geeft aan wie en wat dient te worden belast. Zo is de btw een verbruiksbelasting welke de door eindverbruikers gedane consumptieve bestedingen binnen Nederland belast. Sommige consumptieve bestedingen worden niet belast 42. Hierbij wordt dus inbreuk gemaakt op het rechtskarakter van de btw. Ook het neutraliteitsbeginsel dient als toetsingskader voor deze thesis. Aan het begrip neutraliteit kunnen verschillende betekenissen worden toegekend. Zo dient de btw op grond van de juridische neutraliteit evenredig te zijn aan de prijs die de consument betaalt. Ook mag de lengte van een productieproces nooit de belasting beïnvloeden. 38 J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, Koninklijke Vermande. s Gravenhage, 2001, blz. 20 30. 39 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en G.J. van Norden, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2004, blz. 34. 40 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED Fiscale Studieserie 2007, blz.14. 41 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Den Haag: SDU uitgevers, 2007,blz.43. 42 Het niet belasten van consumptieve bestedingen kan voorkomen in situaties waarbij vrijstellingen van toepassing zijn. 9

Hoofdstuk 2 De grondbeginselen van de btw Wanneer in de volgende hoofdstukken van deze thesis het begrip neutraliteit ter sprake komt, wordt gedoeld op de volgende betekenis van neutraliteit: gelijksoortige handelingen die in het vrije verkeer worden verricht, mogen niet verschillend worden behandeld. Op deze manier wordt beoogd te voorkomen dat de werking van de interne markt wordt verstoord. In het vervolg van deze thesis, zal worden beoordeeld of door toepassing van artikel 31 Wet OB 1968, inbreuk wordt gemaakt op zowel het rechtskarakter van de btw als het neutraliteitsbeginsel. 10

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel 3.1 Inleiding Artikel 31 Wet OB 1968 is gebaseerd op de artikelen 19 en 29 van de Btw-richtlijn. Deze bepalingen omvatten regelingen inzake de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten. Lidstaten kunnen op basis van deze bepalingen bewerkstelligen dat belastingplichtigen geruisloos hun hele onderneming, of een gedeelte daarvan, kunnen overdragen aan andere belastingplichtigen. In dit hoofdstuk komt zowel de nationale bepaling, als de bepaling uit de Btw-richtlijn aan de orde. Met name de voorwaarden voor toepassing van het niet- leveringsbeginsel komen uitgebreid aan de orde. 3.2 De bepaling uit de Btw- richtlijn Artikel 19 van de Btw- richtlijn 43 bepaalt dat lidstaten ingeval van een overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering heeft plaatsgevonden. Degene die de goederen overneemt, treedt dan in plaats van de overdrager. Uit artikel 19 Btw- richtlijn blijkt eveneens dat lidstaten maatregelen mogen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen, ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is. Ook bestaat voor lidstaten de mogelijkheid om maatregelen te nemen die nodig zijn ter voorkoming van belastingfraude 44. Nu door toepassing van artikel 19 Btw- richtlijn geacht wordt geen levering aanwezig te zijn, wordt ook wel gesproken over het niet- leveringsbeginsel of de geruisloze overdracht van de onderneming. In artikel 29 Btw- richtlijn wordt het zogenoemde nietleveringsbeginsel van toepassing verklaard op diensten. In de periode voor inwerkingtreding van de Btw- richtlijn was het niet- leveringsbeginsel opgenomen in artikel 5, lid 8 en artikel 6, lid 5 Zesde Richtlijn. Aangezien met invoering van de Btw-richtlijn in 2007 geen materiële wijziging is beoogd, blijft de jurisprudentie met betrekking tot de bepalingen uit de Zesde Richtlijn toepasbaar. 3.2.1 De ratio van het niet- leveringsbeginsel Uit de toelichting van de Commissie op het voorstel van de Zesde Richtlijn 45 en uit het arrest wat betrekking heeft op de zaak Zita Modes 46 blijkt dat het niet- leveringsbeginsel twee doelen dient, namelijk eenvoud en het voorkomen dat de financiële positie van de overnemende partij onder druk komt te staan. Beide doelstellingen worden onderstaand toegelicht. 43 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (heeft per 1 januari 2007 de Zesde Richtlijn vervangen). 44 Richtlijn 2006/69 van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen. V-N 2006/46.13. 45 Toelichting bij voorstel voor Zesde Richtlijn, Bull. EG 11/73, blz. 11. 46 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-479/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) r.o. 39. 11

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel 3.2.1.1 Eenvoud Ten eerste dient eenvoud te worden nagestreefd 47. Zo kan de overdracht van een algemeenheid van goederen, zonder toepassing van een bepaling als artikel 19 c.q. 29 Btw-richtlijn, tot een grote last leiden. Alle leveringen en diensten, die onderdeel uitmaken van een algemeenheid van goederen, moeten namelijk worden gekwalificeerd voor de omzetbelasting. Per onderdeel moet worden bekeken of sprake is van een dienst of levering, wat de plaats van de levering of leveringen is en welke prijs bij ieder onderdeel behoort. Vervolgens dient men te bepalen of een vrijstelling of andere speciale regeling van toepassing is. Kortom zonder een bepaling als artikel 19 c.q. 29 Btw-richtlijn ontstaan administratieve lasten voor de overdrager die een overdracht van een onderneming mijns inziens behoorlijk bemoeilijken. 3.2.1.2 Financieringsnadeel voorkomen bij verkrijger Een ander doel dat artikel 19 c.q. 29 Btw- richtlijn tracht te bereiken, is voorkoming van een financieringsnadeel bij de verkrijger 48. Wanneer sprake is van een overname zal de overnemer btw moeten voorfinancieren. Deze voorgefinancierde btw kan namelijk pas later op de aangifte in aftrek gebracht, maar zal wel direct bij de overdracht moeten worden betaald. In principe kan worden gesteld dat dit nu eenmaal voortvloeit uit de werking van het btw- stelsel, echter vaak is de btw bij een overdracht zo hoog, dat het voor een overnemer een grote last is om dit voor te financieren. Advocaat generaal Jacobs geeft in zijn conclusie aan dat de overgang van een bedrijf een uitzonderlijke gebeurtenis is, wat een speciale behandeling rechtvaardigt 49. Ik deel de mening van de advocaatgeneraal. De overdracht van een onderneming is immers voor de meeste ondernemers geen normale ondernemershandeling, waardoor mijns inziens de invoering van een speciale regeling te verdedigen is. 3.2.2 Kan-bepaling Een opvallend punt is het feit dat de artikelen 19 c.q. 29 van de Btw-richtlijn zogenoemde kanbepalingen zijn. Dit houdt in dat lidstaten niet verplicht zijn om een regeling ter vergemakkelijking van bedrijfsoverdrachten in te voeren 50. Wanneer een lidstaat echter besluit gebruik te maken van deze mogelijkheid, vinden bij iedere overdracht van een algemeenheid van goederen of diensten geen leveringen of diensten plaats voor de btw 51. Het feit dat artikel 19 c.q. 29 een kan-bepaling is, kan wel tot onduidelijkheden leiden bij de overdracht van een algemeenheid van goederen aan een belastingplichtige uit een andere lidstaat 52. 47 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-479/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) r.o. 39. 48 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-479/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) r.o. 39. 49 A-G F.G. Jacobs conclusie bij Zita Modes, punt 38/39. 50 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz.13. 51 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31. 52 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer, blz. 291. 12

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel Men dient dan na te gaan welke lidstaat bevoegd is vast te stellen of sprake is van een algemeenheid van goederen. Ook kunnen lastige situaties ontstaan wanneer een lidstaat het niet- leveringsbeginsel niet heeft geïmplementeerd 53. 3.2.3 Beperking In principe bestaat geen mogelijkheid om toepassing van het niet leveringsbeginsel te beperken tot bepaalde vormen van overgang 54. Op deze regel bestaat één uitzondering, namelijk de beperking die gerechtvaardigd wordt om concurrentieverstoring te voorkomen. Volgens het HvJ EG moet deze bepaling worden opgevat als een exhaustieve precisering van de voorwaarden waaronder een lidstaat die gebruik maakt van de in de eerste zin van artikel 19 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet- leveringsbeginsel kan beperken 55. Kortom, een lidstaat heeft de mogelijkheid om in de nationale wetgeving een bepaling op te nemen welke concurrentieverstoring voorkomt. In deze gevallen is het toegestaan dat het niet- leveringsbeginsel wordt beperkt. Wanneer een lidstaat echter geen maatregelen heeft genomen (zoals in Nederland), bestaat geen mogelijkheid het niet- leveringsbeginsel te beperken. 3.3 Artikel 31 Wet OB 1968 Voorgaand is de geruisloze overdracht uit de Btw-richtlijn beschreven. In de Nederlandse wet is deze bepaling in artikel 31 Wet OB 1968 opgenomen. Dit artikel bepaalt eveneens dat bij de overdracht van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen geen levering plaatsvindt. Ook nu treedt degene op wie de goederen overgaan in plaats van de overdrager. Opvallend is het feit dat in de wettekst van artikel 31 Wet OB 1968 enkel wordt gesproken over goederen. Voor diensten is geen afzonderlijke bepaling opgenomen. Artikel 31 Wet OB 1968 dient daarom te worden bezien als een bepaling geldend voor zowel de overdracht van een algemeenheid van goederen als voor de overdracht van een algemeenheid van diensten. Verder kan worden opgemerkt dat in artikel 31 Wet OB 1968 de zinsnede tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald is opgenomen. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 8 Uitv. Besch. OB de corresponderende ministeriële regeling opgenomen. Dit artikel bepaalt dat zodra artikel 31 Wet OB 1968 van toepassing is, de verkrijger voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht wordt in plaats te treden van de overdrager. Alle omzetbelastingtechnische rechten en plichten die de overdragende partij had gaan daardoor in volle omvang naar de overnemer. 53 D. Kroesen, R. Boevé, Algemeenheid van goederen en diensten in internationaal verband, Btw-brief nr. 3, 2009, blz. 3. 54 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31. 55 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 30. 13

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel Artikel 31 Wet OB 1968 is niet de eerste bepaling die in de geschiedenis van de Nederlandse omzetbelasting de geruisloze overdracht van een onderneming regelt. In de Wet OB 1954 56 was de overdracht van een onderneming namelijk vrijgesteld op grond van artikel 30 Wet OB 1954. De gedachte achter deze bepaling is volgens Tuk 57 dat door de overdracht van een onderneming geen sprake is van goederen die dichter bij de consument komen. Er vinden slechts geruisloze verschuivingen plaats binnen de bedrijfskolom. De goederen komen dus niet dichter bij de eindschakel 58. Mijns inziens is deze gedachte juist. De goederen komen immers niet dichter bij de consument en een handeling waarmee waarde wordt toegevoegd ontbreekt in de meeste gevallen bij de overdracht van een onderneming. 3.4 Voorwaarden In het arrest Zita modes zijn de voorwaarden voor toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn en artikel 29 Btw-richtlijn door het HvJ EG uitgewerkt 59. Zo dient in eerste instantie de overdracht betrekking te hebben op een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Vervolgens mag de verkrijger de verkregen algemeenheid niet onmiddellijk vereffenen 60. Beide voorwaarden worden onderstaand uiteengezet, waarbij ook getoetst wordt of het niet- leveringsbeginsel in de nationale wet juist is geïmplementeerd. 3.4.1 Algemeenheid van goederen In deze paragraaf zal het begrip algemeenheid van goederen omschreven worden. Uit jurisprudentie 61 van het HvJ EG komt naar voren dat het begrip overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen een autonoom communautair begrip is. Dit houdt in dat het begrip in de gehele gemeenschap autonoom en op eenduidige wijze moet worden uitgelegd 62. De uitleg niet mag worden overgelaten aan de lidstaten zelf. Van belang is dat bij deze uitleg rekening dient te worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de regeling. Aangezien de lidstaten zelf niet de betekenis en draagwijdte van het begrip kunnen vaststellen zijn zij afhankelijk van jurisprudentie van het HvJ EG. Het HvJ EG bepaalt in het arrest Zita Modes dat het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, op de volgende manier moet worden uitgelegd: 56 Wet op de omzetbelasting 1954, 9 december 1954, Stb 1954. 57 C.P. Tuk, Wetgeving op de Omzetbelasting, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1959, blz. 371. 58 K.M. Braun, S.T.M. Beelen, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, onderdeel 6.0.2.B.a.b. 59 In het arrest wordt gesproken over de artikelen artikel 5, lid 8 en 6, lid 5 van de Zesde Richtlijn. 60 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 44. 61 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 34. 62 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 34. 14

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en ( ) niet ( ) de verkoop van goederen zondermeer, zoals de verkoop van een voorraad producten 63. Opvallend is het feit dat de definitie ruim is geformuleerd en hiermee een grote reikwijdte lijkt te hebben. Niet enkel een handelszaak, maar ook een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, is mogelijk aan te merken als een algemeenheid van goederen. Om tot een duidelijke omschrijving van bovenstaande definitie te komen zullen de verschillende elementen kort uiteen worden gezet. Onderneming Om te bepalen wanneer sprake is van een onderneming is men snel geneigd aansluiting te zoeken bij het begrip onderneming 64 uit de Wet OB 1968. Daar het echter om een communautair begrip gaat, kan deze definitie niet gebruikt worden. Er dient aansluiting te worden gezocht bij een ander aanknopingspunt 65. Merkx geeft aan dat samenhang tussen verschillende vermogensbestanddelen doorslaggevend is 66. Het is van belang dat deze samenhang ook na de overdracht behouden blijft. Wanneer deze ontbreekt, verliest de onderneming zijn identiteit. Mijns inziens is deze benadering juist, artikel 19 c.q. 29 Btw-richtlijn is een bepaling die aansluit bij het object de onderneming. Indien een bestaande onderneming wordt overgedragen, kan wanneer aan de verdere voorwaarden is voldaan, een beroep op het niet- leveringsbeginsel worden gedaan. Mijns inziens is dit niet mogelijk in de situatie waarin een aantal losse vermogensbestanddelen worden verkocht, waarmee een onderneming kan worden gevormd. Door de samenhang moet de onderneming steeds herkenbaar blijven. Autonoom gedeelte van een onderneming Bij de door het HvJ EG gegeven uitleg van een algemeenheid van goederen wordt ook gesproken over een gedeelte van een onderneming. De vraag wanneer sprake is van een gedeelte van een onderneming wordt als lastig ervaren. 63 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40. 64 In de Nederlandse jurisprudentie wordt gesproken over een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen, zie E.H. van den Elsen, R.N.G. Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, Deventer: FED 1998, blz. 24. De eis dat sprake moet zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid kent de Btw-richtlijn niet. Wel dient te worden opgemerkt dat de in de Btw-richtlijn genoemde belastingplichtigen veelal over een dergelijke organisatie beschikken. Verschillen tussen de Nederlandse Wet OB 1968 en de Btwrichtlijn ontstonden in het verleden in het geval dat sprake was van vermogensbeheer. Bij louter vermogensbeheer was door het ontbreken van de factor arbeid geen sprake van een bedrijf in de Nederlandse Wet OB 1968, terwijl dit in de Richtlijn wel tot een belastingplichtige leidt. 65 De Hoge Raad verwijst echter wel vaak naar dit nationale ondernemersbegrip in arresten m.b.t. het nietleveringsbeginsel, bijvoorbeeld HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147. 66 M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/63, 4.1. 15

Hoofdstuk 3 Het niet-leveringsbeginsel Het is immers niet eenvoudig om een grens te trekken tussen losse vermogensbestanddelen en de overdracht van een bedrijfsonderdeel. Mijns inziens is hierbij wederom de samenhang tussen de vermogensbestanddelen van belang. Zo blijkt uit een arrest van de Hoge Raad 67 dat niet alleen sprake is van een overdracht van een gedeelte van een onderneming als een deel van de onderneming van de overdrager een zekere zelfstandigheid had, maar ook indien dat deel naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen 68. Handelszaak Het begrip handelszaak wordt niet expliciet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Ik sluit daarom aan bij de taalkundige betekenis van dit begrip. Zo wordt als handelszaak aangemerkt een zaak met het doel om handel te drijven 69. Waarmee een autonome economische activiteit wordt uitgeoefend De zinsnede Waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend geeft aan dat met hetgeen wordt overgedragen de ondernemer als zelfstandig belastingplichtige moet kwalificeren in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn 70. Wanneer van deze benadering wordt uitgegaan is zelfs de overdracht van een geëxploiteerd appartementsrecht binnen een bedrijfsverzamelgebouw voldoende om de overdracht van een algemeenheid van goederen aan te nemen. In hoofdstuk vijf en zes ga ik dieper in op deze problematiek en wordt de reikwijdte van het niet- leveringsbeginsel na het arrest van 6 juni 2008 71 nader uitgewerkt. Overdracht Tevens dient sprake te zijn van een overdracht. A-G van Hilten geeft in haar conclusie 72 aan dat goederen c.q. de lichamelijke en onlichamelijke zaken moeten overgaan, wat inhoudt dat de goederen niet bij de overdrager moeten blijven. Dit lijkt voor de hand liggend, in de praktijk kunnen echter gecompliceerde situaties ontstaan. Een bijzondere situatie doet zich voor als de overnemer verkrijgt onder een andere juridische titel dan die de voorganger van de desbetreffende goederen exploiteerde 73. In een arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992 74 speelt een soortgelijke situatie. Een ondernemer bezit een onderneming inclusief 80 ha grond en besluit zijn onderneming over te dragen. Voordat de overdracht plaatsvindt, draagt hij de grond over aan een derde, die de grond vervolgens verpacht aan de overnemende ondernemer. In dit arrest wordt door de belastingdienst een beroep gedaan op het Nederlandse niet- leveringsbeginsel. 67 HR 5 december 1990, nr. 26 663, BNB 1991/26. 68 R.N.G. van der Paardt, E.H. van den Elsen, Bedrijfsoverdracht in de omzetbelasting, MBB 1985/273. 69 Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal. 70 J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR Beschouwingen 2008-48. 71 HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21. 72 Conclusie A-G van Hilten van 18 december 2008, nr. 08/02136, V-N 2009/13.26 punt 5.3.18. 73 Conclusie A-G van Hilten van 18 december 2008, nr. 08/02136, V-N 2009/13.26 punt 5.3.19. 74 HR 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337. 16