FCE Bank gecréditeerd?

FCE Bank gecréditeerd? Is de manier waarop het recht op aftrek plaatsvindt bij concerns in lijn met het neutraliteitsbeginsel? Masterscriptie Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Naam: Dave de Roij ANR: s216643 Begeleider: Mw. E.G. Bakker LL.M Examencommissie: E.G. Bakker LL.M, Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Instelling: Tilburg University Datum: 26 maart 2014

Voor mijn opa, Henk Dings 1

Contents Voorwoord... 5 Lijst met gebruikte afkortingen... 6 Hoofdstuk 1 Inleiding... 7 1.1 Aanleiding voor het onderzoek... 7 1.2 Probleemstelling en opbouw... 8 1.3 Kader van onderzoek... 9 Hoofdstuk 2: Ontwikkeling van het Europese stelsel van de Omzetbelasting... 10 2.1 Inleiding... 10 2.2 Ontwikkeling in EU-verband... 10 2.3 Rechtskarakter... 12 2.4 Neutraliteit... 13 2.5 Conclusie... 14 Hoofdstuk 3: Begrippen belastingplichtige, vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening... 15 3.1 Inleiding... 15 3.2 De belastingplichtige... 15 3.2.1 Algemeen... 15 3.2.2 Een ieder... 15 3.2.3 Zelfstandig... 15 3.2.4 Economische activiteiten... 16 3.2.5 Niet-economische activiteiten... 17 3.3. Belang hoedanigheid afnemer en presterende partij bij plaatsbepaling... 18 3.4 Zetel van bedrijfsuitoefening... 19 3.4.1 Inleiding... 19 3.4.2 Jurisprudentie van het HvJ EU... 19 3.4.3 De btw-verordening... 21 3.5 Vaste inrichting... 22 3.5.1 Inleiding... 22 3.5.2 Jurisprudentie van het HvJ EU... 22 3.5.3 btw-verordening... 27 3.6 Het recht op aftrek van voorbelasting... 30 3.7 Conclusie... 31 Hoofdstuk 4 Het recht op aftrek van voorbelasting... 34 4.1 Inleiding... 34 4.2 Aftrek van voorbelasting en directe kosten... 34 4.3 Aftrek van voorbelasting bij algemene kosten... 37 4.3.1 Aftrek van voorbelasting bij kosten toerekenbaar aan de algehele bedrijfsactiviteit... 38 4.3.2 Aftrek van voorbelasting bij kosten toerekenbaar aan een afgebakend gedeelte... 42 4.4 Pro rata aftrek... 45 2

4.5 Aftrek van voorbelasting bij niet-economische activiteiten... 46 4.5.1 Aftrek bij onbelastbare prestaties.... 46 4.5.2 Aftrek en pre pro rata... 48 4.6 Het recht op aftrek in relatie bij een concern met een hoofdhuis en vaste inrichting... 50 4.6.1 Het arrest in de zaak FCE Bank... 50 4.6.2 Het arrest in de zaak Crédit Lyonnais... 52 4.6.3 De zaak Skandia... 55 4.7 Conclusie... 56 Hoofdstuk 5 Neutraliteit... 58 5.1 Inleiding... 58 5.2 Juridische neutraliteit en de neutraliteit ten aanzien van de mededinging... 58 5.3 Economische neutraliteit en cumulatie van belasting... 59 5.4 Externe neutraliteit... 60 5.5 Neutraliteit en de invulling door het HvJ EU... 61 5.5.1 (Voorkoming van) cumulatie van belasting... 61 5.5.2 Neutraliteit tussen belastingplichtigen... 62 5.5.3 Neutraliteit ten aanzien van transacties... 63 5.5.4 Neutraliteit tussen eindverbruikers... 63 5.6 Conclusie... 63 Hoofdstuk 6 Analyse van de effectuering van het recht op aftrek van... 65 voorbelasting en de toets aan het neutraliteitsbeginsel... 65 6.1 Inleiding... 65 6.2 Directe kosten... 65 6.2.1 Inleiding... 65 6.2.2 Hoofdhuis en de directe kosten... 66 6.2.3 Inkoop- en verkoop vi en directe kosten... 66 6.2.4 De normale vaste inrichting en directe kosten... 67 6.2.5 Directe kosten en prestaties tussen vaste inrichting en hoofdhuis... 67 6.3 Algemene kosten en het recht op aftrek... 67 6.3.1 Inleiding... 67 6.3.2 Algemene kosten van een hoofdhuis... 68 6.4 Aftrek en niet-economische activiteiten... 69 6.5 Toets aan het neutraliteitsbeginsel... 70 6.5.1 Inleiding... 70 6.5.2 Directe kosten en de neutraliteit op het eerste gezicht... 70 6.5.3 Toets aan de hand van een voorbeeld... 71 6.5.4 Algemene kosten en de neutraliteit... 72 6.6 Aanbevelingen... 76 6.6.1 Inleiding... 76 6.6.2 Fictieve belastingplicht... 76 6.6.3 Aanpassen pro rata bepaling in de btw-richtlijn... 77 6.7 Conclusie... 78 3

Hoofdstuk 7 Conclusie... 79 Literatuurlijst... 83 4

VOORWOORD Na meer dan 8 jaar is het dan zo ver. Twee verschillende studies, twee jaren als actief bestuurslid bij ELSA, een werkstudentschap bij Deloitte, stage bij Baker & McKenzie, een jaar bij BDO, maar bovenal acht jaar aan levenservaring rijker. Het einde van mijn studententijd. Ik heb er reikhalzend naar uitgekeken. Het lijden werd een last. Naarmate de tijd vorderde werd de last steeds zwaarder. Ik heb de studententijd als een fantastische tijd ervaren. Nu ben ik blij dat het erop zit. Klaar om mijn carriere verder te vervolgen bij het geweldige ivat team van PwC Amsterdam. Aan mijn voorwoord hecht ik weinig waarde op het dankwoord aan al mijn geliefden na. Dit voorwoord is dan ook opgedragen aan jullie. Allereerst wil ik Esther Bakker, mijn begeleidster bedanken. De duidelijke kritiekpunten, maar bovenal de zeer snelle feedback die ik heb gekregen hebben ervoor gezorgd dat ik nu al kan afstuderen. Dank daarvoor! Nu is de tijd aangebroken om de loftrompet af te steken. Ik begin bij de jongens van vakkie J. Hand in hand kameraden is niet voor niks ons credo! We zijn er in goede en slechte tijden voor elkaar, dat is vaak gebleken. Dat zal niet snel veranderen. Uiteraard ook een woord van dank aan mijn vrienden die niet het voorrecht hebben bij de jongens van vakkie J te horen. Natuurlijk ook een woord van dank aan mijn familie. Een speciale vermelding voor mijn opa en oma. Helaas heeft mijn opa niet meer kunnen meemaken dat een van zijn kleinkinderen afstudeert. Ik hoop dat hij er iets van meekrijgt. 90% van alle lof gaat naar mijn vriendin Yvonne, mijn lieve ouders en lieve broertje. Zonder de steun die ze mij gaven weet ik niet of ik hier had gestaan. Diepe dalen, hoge pieken, altijd zijn we er voor elkaar. Woorden hoef ik hier verder niet aan te wijden. We weten hoe het zit Ik draag deze scriptie op aan mijn opa Henk Dings! 5

LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G Advocaat Generaal Achtste Richtlijn Richtlijn 79/1072/EEG van 6 december 1979, PbEG 1979, L 331, blz. 11 e.v. art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PbEG 1977 L 145/1 Btw-verordening Verordening (EG) nr. 1777/2005 van 17 oktober 2005, PbEG 2005, L 288, blz. 1 e.v. Dertiende Richtlijn Richtlijn 86/560/EEG van 17 november 1986, PbEG 1986, L 326, blz. 40 e.v. Eerste Richtlijn Richtlijn 67/227/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz. 1301 e.v. EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie, voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. Pagina PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen PbEU Publicatieblad van de Europese Unie r.o. Rechtsoverweging Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz. 1303 e.v. V-N Vakstudienieuws WFR Weekblad voor Fiscaal Recht 6

HOOFDSTUK 1 INLEIDING 1.1 AANLEIDING VOOR HET ONDERZOEK Het aftrekrecht speelt in de wereld van de omzetbelasting een niet mis te verstane rol. Het aftrekrecht draagt in grote mate bij aan het realiseren van het neutraliteitsbeginsel. Een beginsel waarop het Europese- en daarmee ook het Nederlandse, omzetbelastingsysteem mede is gestoeld. Nadat ik mij ben gaan oriënteren op onderwerpen voor de masterthesis en de ervaringen die ik in de praktijk heb opgedaan werd voor mij al snel duidelijk dat het aftrekrecht hierin een belangrijke rol zou gaan spelen. Gezien het feit dat grensoverschrijdende transacties binnen de omzetbelasting mij altijd hebben geïnteresseerd heb ik getracht dit grensoverschrijdende aspect te combineren met het aftrekrecht. Een betere combinatie dan het aftrekrecht en de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichtingen was in mijn ogen dan ook niet mogelijk. Toen op 28 februari 2013 1 A-G Cruz Villalón conclusie nam in een aan het HvJ EU voorgelegde zaak, heb ik de knoop doorgehakt en ben ik begonnen met het vaststellen van mijn voorwerp van onderzoek en het afbakenen van de kaders van waaruit het onderzoek wordt verricht. In de voornoemde zaak beoogde de verwijzende Franse rechter van het HvJ EU antwoord te krijgen op de vraag of, kort gezegd, de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen meegerekend moet worden in de zogenaamde pro-rata berekening van het hoofdhuis. Nadat de praktijk lang reikhalzend heeft moeten uitkijken naar de uitkomst van de aan het HvJ EU voorgelegde zaak heeft deze inmiddels uitspraak gedaan. 2 Het doel dat met deze thesis getracht wordt bereikt te worden is de lezer informeren over de manier waarop het recht op aftrek van voorbelasting wordt geeffectueerd bij zowel het hoofdhuis en de vaste inrichting(en), als zowel de onderlinge prestaties, als de prestaties aan derden in ogenschouw worden genomen. De uitkomst van dat deel van het onderzoek zal vervolgens getoetst worden aan het neutraliteitsbeginsel. De Crédit Lyonnais zaak zal hierin uiteraard een rol spelen. Naar aanleiding van de uitkomst op de vraag of de huidige effectuering van het recht op aftrek van voorbelasting in overeenstemming is met het neutraliteitsbeginsel zal er een aanbeveling worden gedaan om meer recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel daar waar het gaat om het recht op aftrek van voorbelasting. 1 HvJ EU, A-G Cruz Villalón, 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Crédit Lyonnais) 2 HvJ EU, 12 september 2013, nr. C-388/11 (Crédit Lyonnais) 7

1.2 PROBLEEMSTELLING EN OPBOUW Op basis van wat in de inleiding kort is besproken zal deze thesis proberen een antwoord te geven op de volgende onderzoeksvraag: Hoe vindt het recht op aftrek van voorbelasting plaats bij een concern met een hoofdhuis en minimaal één vaste inrichting als zowel naar de onderlinge prestaties als naar de prestaties aan en van derden wordt gekeken en is dit in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel en zo niet, hoe dient het recht op aftrek van voorbelasting wel plaats te vinden om in overeenstemming te zijn met het neutraliteitsbeginsel? Om tot een beantwoording van deze onderzoeksvraag te komen zal allereerst een theoretisch kader geschetst worden. In hoofdstuk 2 zal de ontwikkeling in EU-verband van het Europese omzetbelastingsysteem worden geschetst. Daarna komt het rechtskarakter aan bod. Het rechtskarakter van de omzetbelasting bepaalt, kort gezegd, wie en wat er idealiter moet worden belast. Vervolgens zal, voordat hoofdstuk 2 wordt afgesloten met een conclusie, kort het neutraliteitsbeginsel aangestipt worden. In hoofdstuk 3 komende de belangrijkste begrippen in de Omzetbelasting aan de orde. Zo wordt het begrip belastingplichtige en de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting besproken. Hierbij wordt aandacht besteedt aan het wettelijk kader en de jurisprudentie van het HvJ EU. Vervolgens zal kort het recht op aftrek van voorbelasting besproken worden. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een conclusie. Omdat het recht op aftrek van voorbelasting ingewikkelde materie behelst zal heel hoofdstuk 4 hieraan worden gewijd. Het hoofdstuk zal de wettelijke kaders bespreken evenals de belangrijkste arresten van het HvJ EU op het gebied van het recht op aftrek. Het Credit Lyonnais arrest zal hierin een prominente rol spelen. Het neutraliteitsbeginsel neemt een prominente plek in bij het aan u voorgelegde onderzoek. Omdat het recht op aftrek van voorbelasting bij (onderlinge) prestaties door- en aan de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting getoetst wordt aan dit beginsel zal daarom in hoofdstuk 5 een diepere analyse van de betekenis van- en de visies in de literatuur op het neutraliteitsbeginsel aan bod komen. De analyse van de manier waarop het recht op aftrek wordt geeffectueerd bij (onderlinge) prestaties door de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting zal besproken worden in hoofdstuk 6. Hierin wordt ook de toets aan het neutraliteitsbeginsel gemaakt. Ook worden aanbevelingen gedaan om te kijken hoe het recht op aftrek meer in lijn met neutraliteitsbeginsel kan worden gebracht. Er wordt besproken of- en hoe de wettelijke kaders aangepast moeten worden en welke rol het HvJ EU hierbij speelt om de neutraliteit geen geweld aan te doen. 8

Het laatste hoofdstuk zal in het teken staan van de conclusie Er zal een samenvatting worden gegeven van de analyse zoals die tot dan toe is gedaan en welke gevolgen de manier waarop het recht op aftrek plaatsvind heeft in relatie tot het neutraliteitsbeginsel. 1.3 KADER VAN ONDERZOEK In het aan u voorgelegde onderzoek wordt, zoals gezegd, de wijze waarop het recht op aftrek bij (onderlinge) prestaties door de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting plaatsvindt, getoetst aan het neutraliteitsbeginsel. Het kader van waaruit dit onderzoek zal worden gedaan is Europeesrechtelijk ingestoken. Zo zal het wettelijk kader de huidige btw-richtlijn en de btw-verordening zijn. Daarnaast zullen uiteraard de jurisprudentie van het HvJ EU en daar waar nodig de conclusies door de verschillende A-G s worden gebruikt als kader om tot een beantwoording van de onderzoeksvraag te komen. Uiteraard speelt ook de literatuur een belangrijke rol zal spelen in dit onderzoek. Jurisprudentie en wettelijke bepalingen van de EU-lidstaten zelf zullen in beginsel niet aan de orde komen, tenzij expliciet anders gesteld. De vestigingsplaatsvorm vaste inrichting kan zowel in- als buiten de EU gelegen zijn. In hoofdstuk 6 zullen verschillende situaties worden besproken waarin de plaats van vestiging telkens duidelijk aan de lezer kenbaar wordt gemaakt. De alternatieve wijzen van de pro rata berekening die door de btw-richtlijn aan de EU-lidstaten worden geboden komen, tenzij expliciet vermeld, niet verder aan de orde in deze thesis. De toets van de wijze van aftrek bij een concern met een hoofdhuis en vaste inrichting(en) aan het neutraliteitsbeginsel zal alleen gedaan worden bij de directe kosten zoals besproken in paragraaf 4.2, bij niet-economische activiteiten en de standaard pro-rata berekening. 9

HOOFDSTUK 2: ONTWIKKELING VAN HET EUROPESE STELSEL VAN DE OMZETBELASTING 2.1 INLEIDING Voordat inhoudelijk naar een belasting gekeken kan worden zal de totstandkoming van een belasting onderzocht moeten worden. Onder welke omstandigheden heeft een belasting zich ontwikkeld tot de belasting hoe die nu is? Hoe dient de belasting te worden geduid en wat is het karakter van de belasting? Tevens zal de vraag moeten worden beantwoordt welk doel een belasting dient en hoe dit doel gestalte krijgt in haar gekozen vorm. Allereerst wordt in paragraaf 2.2 de ontwikkeling van de omzetbelasting in EU-verband kort beschreven. Daar deze ontwikkeling uiteindelijk heeft geleid tot de huidige btw-richtlijn, zullen de doelstellingen van deze richtlijn besproken worden voordat het rechtskarakter van de omzetbelasting te beschrijven. Het hoofdstuk zal, voordat afgesloten wordt met een conclusie, eveneens een korte beschrijving geven de neutraliteit. 2.2 ONTWIKKELING IN EU-VERBAND Al ten tijde van het ontstaan van de Europese Unie zoals wij deze nu kennen was één van de doelstellingen het realiseren van een interne markt waarin de mededinging vrij en onvervalst is, doch met passende maatregelen met betrekking tot controles op asiel en migratie, en criminaliteit. 3 Een van de middelen om het doel van het realiseren van een dergelijke markt te bewerkstelligen is het harmoniseren van indirecte belastingen. 4 De huidige btw-richtlijn is het resultaat van een ontwikkeling welke zijn oorsprong vindt kort na afloop van de tweede wereldoorlog. Kort nadat de rook van de oorlog met Nazi-Duitsland was opgetrokken werd door Luxemburg, Nederland, Frankrijk, Italië en de Bondsrepubliek Duitsland in 1952 het Verdrag van Parijs ondertekend. Hierdoor was de Europese Gemeenschap van Kolen en Staal (EGKS) een feit. Deze stap zou er een van velen blijken die zou bijdragen aan meer samenwerking op zowel economisch- als sociaal gebied binnen de Communautaire Gemeenschap. In 1957 werd in Rome het verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG) 5 gesloten. De belangrijkste taak van de EEG stond, zoals blijkt uit artikel 2 van het EEG-verdrag, omschreven als: Het bevorderen van een harmonische en evenwichtige ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap, een gestadige en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, 3 Deze opsomming is te vinden op het volgende webadres: http://www.europanu.nl/id/vg8wpxh23yz5/europese_unie_eu?ksel=n3#p2 4 Daarnaast wordt beoogd harmonisatie op het gebied van de directe belastingen te bewerkstelligen> de verdragsvrijheden als de vrijheid van vestiging en vrijheid van kapitaal spelen hierbij een prominente rol. 5 Verdrag van 25 maart 1957, Tractatenblad 1957, 91. 10

een toenemende verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen in de Gemeenschap verenigde staten Ondanks en nadat de Eerste- en Tweede Richtlijn hadden gezorgd voor meer structuur en uniformiteit binnen de omzetbelastingsystemen van de lidstaten, bestond noodzaak tot verdere harmonisatie van de systemen waarop de omzetbelasting was gestoeld. Deze noodzaak vloeide voort uit een besluit 6 waarop de financiële bijdragen van de lidstaten waren gestoeld. Om deze financiële bijdragen te stoelen op een meer uniforme belastinggrondslag ten aanzien van de btw, werd in het jaar 1977 de Zesde Richtlijn uitgebracht. Daar waar de Eerste- en Tweede Richtlijn voorzagen in de grotere lijnen met betrekking tot harmonisatie binnen de lidstaten, voorzag de Zesde Richtlijn in specifieke regels ten aanzien van de belastbare feiten, evenals de plaats van dienst en andere zeer kenmerkende elementen van de omzetbelasting. 7 Ondanks dat de lidstaten de tijd werd geboden om de Zesde Richtlijn te implementeren in de nationale wet- en regelgeving werd de vrijheid op dit gebied verder beperkt. Door de jaren heen werden de bepalingen van de Zesde Richtlijn steeds vaker aangepast. Dit kwam door de economische veranderingen welke onder meer werden ingegeven door de wereldwijde doorbraak van het internet, stijging van elektronische dienstverlening en het verkleinen van de wereld. Dat de opbouw en overzichtelijkheid van de Zesde Richtlijn hierdoor minder overzichtelijk werd is evident. Om deze onoverzichtelijkheid weg te nemen en meer duidelijkheid te creëren werden de bepalingen in een andere structuur gegoten en kwamen de lidstaten overeen deze in de vorm van de huidige btw-richtlijn verder te structureren en te herschikken. 8 De huidige btw-richtlijn is het resultaat van nog een drietal veranderingen die de oorspronkelijke btw-richtlijn heeft ondergaan. Zo werd in Richtlijn 2008/8/EG een grootschalige verandering doorgevoerd ten aanzien van de plaats van dienst regels en is in Richtlijn 2008/9/EG structuur aangebracht in het terugvorderen van een in een andere lidstaat betaalde btw. Daarnaast zijn er veranderingen doorgevoerd ter voorkoming van belastingfraude en de daartoe strekkende maatregelen welke door de lidstaten moeten worden genomen. Een aparte vermelding verdient de btw-verordening. Het Europese omzetbelastingsysteem is niet alleen ingericht op basis van richtlijnen. In 2005 is Verordening 1777/2005 door de Europese Raad vastgesteld. Deze strekte tot uitvoerende maatregelen omtrent de uitvoering van de eerdergenoemde Zesde Richtlijn. Deze verordening was nodig om de gewenste uniformiteit te bereiken. 9 6 Besluit 70/243 van 21 april 1970, Pb Nr. L 94 28.4.1970 7 Er werd namelijk eveneens verder geharmoniseerd op het gebied van de maatstaf van heffing en bijvoorbeeld de vrijstellingen. 8 Zie overweging 1 van de considerans bij de btw-richtlijn (Pb L 347 11.12.2006) 9 Considerans verordening 1777/2005, Pb L 288 29.10.2005. 11

2.3 RECHTSKARAKTER De wenselijkheid van wet- en regelgeving hangt in hoge mate samen met het rechtskarakter van bepaalde belasting. Bij de wettelijke opbouw en bij de interpretatie van wettelijke bepalingen speelt het rechtskarakter van de belasting doorgaans een niet ondergeschikte rol. 10 Het vaststellenen onderkennen van het rechtskarakter van het Europese omzetbelastingsysteem is dan ook van groot belang. Van Kesteren omschrijft twee uitersten waarbinnen de figuur van de rechtskarakter van de omzetbelasting zich begeeft: 1. het rechtskarakter is een algemeen al bij ontwerp van wet geformuleerd ideaal dat in principe in ieder facet van de wet is (of: zou moeten zijn) vertaald. Het is een leidraad die aangeeft wie en wat belast zou moeten worden. De wet zoals die uiteindelijk verschijnt, is dan een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. Het is zowel bij de opbouw van de wettelijke bepalingen als bij de uitleg ervan normatief. 2. Het rechtskarakter is een totaalbeeld van alle bijzondere kernmerken van een al bestaande wet. Bezien wordt wie belastingplichtige is en wat er wordt belast. Het verkregen totaalbeeld is normstellend bij de uitleg en bij de opbouw van de wet. 11 Met het rechtskarakter wordt gezocht naar het doel van een bepaalde belasting. 12 Bij het bepalen van een rechtskarakter van een belasting wordt in de literatuur 13 gesteld dat de tekst en de objectieve kenmerken van een belasting een rol spelen. Met het begrip rechtskarakter beoogt men een bepaalde kwalificatie te geven aan een belasting. Met het rechtskarakter wordt gezocht naar een antwoord op de vraag wie en wat er belast moet worden. Merkx stelt 14 dat de heffingssystematiek, een indirecte belasting, geen rol speelt bij het rechtskarakter van de omzetbelasting, omdat de systematiek hierin geen onderdeel uitmaakt van het voor ogen staand ideaal over wat belast zou moeten worden. Het is slechts een onderdeel van de uitvoering. In de Eerste Richtlijn en de btw-richtlijn wordt de omzetbelasting getypeerd als een algemene verbruiksbelasting. Ondanks deze typering wordt in de literatuur ook verdedigd dat de omzetbelasting een bestedingsbelasting 15 en een consumptiebelasting 16 is. De term verbruiksbelasting is gekozen, omdat de betekenis van het woord verbruik ruim is en in economische in eveneens situaties omvat waarin (na verloop van tijd) iets teniet gaat of waardeloos wordt. 17 10 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2012, p5. 11 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss.), Deventer: Gouda Quint 1994, p.55-56. 12 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.22 13 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (proefschrift Amsterdam UvA), 2000, p. 1. 14 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.25 15 Zie in dit verband J. Reugebrink, Omzetbelasting, Deventer, Uitgeverij FED, 1973, p.7 en S.T.M. Beelen e.a. Cursus belastingrecht. Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, paragraaf 1.0.2. 16 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer, Kluwer, 1992, p.14-16 17 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.27. 12

Ondanks dat de doelstelling van de omzetbelasting een heffing over het consumptieve verbruik is, is de vorm van de belasting een bestedingsbelasting. De omzetbelasting veronderstelt dat sprake is van verbruik wanneer een besteding is gedaan. 18 Hiermee is het beoogde object van heffing van de omzetbelasting vastgesteld. Nu is vastgesteld dat de omzetbelasting een verbruiksbelasting is, kan op basis van arresten van het HvJ EU eveneens de conclusie worden getrokken dat de verbruiksbelasting een algemeen karakter heeft. 19 Met de term algemeen wordt voorondersteld dat in beginsel alle consumptie in de heffing wordt betrokken. De tegenhanger van een algemene verbruiksbelasting is de bijzondere verbruiksbelasting. In dit verband kan gedacht worden aan de heffing van accijns op verschillende accijnsgoederen. Het systeem van de omzetbelasting beoogt de consumptie door particulieren en met particulieren gelijkgestelden in de heffing te betrekken. 20 Hieruit kan geconcludeerd worden dat het beoogde heffingssubject, de consument is. Deze opvatting wordt in de literatuur breeduit gedragen. 21 Voor de heffing van btw wordt echter niet bij de consument geheven, maar wordt de belastingplichtige als daadwerkelijk subject van heffing aangesproken. Eenieder die zelfstandig een economische activiteit uitoefent kwalificeert voor de omzetbelasting als belastingplichtige. Aan het begrip de belastingplichtige zal in hoofdstuk 3 uitgebreid aandacht worden besteed. Dit zijn in de praktijk vaak de leveranciers en producenten waar een consument zijn goederen en/of diensten afneemt, ondanks dat deze laatste het beoogde subject van heffing zijn. Op basis hiervan kan eveneens het indirecte karakter van de omzetbelasting worden verklaard. 2.4 NEUTRALITEIT De neutraliteit is vandaag de dag nog zeer actueel en lijkt ook niet aan belang te hebben ingeboet als gekeken wordt naar de zee aan rechtspraak gewezen door het HvJ EU sinds de jaren 80 van de vorige eeuw. Het HvJ EU beschouwt de belastingneutraliteit als een van de basisbeginselen van het stelsel voor de Europese omzetbelasting. 22 Het beginsel bedoelt recht te doen aan de doelstelling van het gemeenschappelijke systeem van de omzetbelasting en is met dat systeem verweven. Er is dus niet één specifieke alles dekkende invulling van het neutraliteitsbeginsel. 23 Ook de verschijningsvormen van de neutraliteit zijn legio. Zo stelt Van Hilten 24 dat de neutraliteit zich voordoet in de verhouding ten opzichte van de mededinging, als verbod op dubbele heffing, en als 18 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.28. 19 HvJ EU 15 juni 1989, nr C-148/87 (Sufa), HvJ EU 4 december 1990 nr-c186/89 (Van tiem) en HvJ EU 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust). 20 ABC-rapport, januari 1962, p.24 21 Zie in dit verband onder meer Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011 en J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (proefschrift Amsterdam UvA), 2000, blz. 3 22 Zie onder andere HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), r.o. 22 en HvJ EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), r.o. 20, 23 Mr. J Zutt, strikte uitleg van de neutrale vrijstelling, BtwBrief 2013/40,. 24 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010.p.4 13

neutraliteit ten opzichte van de belastingplichtige zelf. Swinkels 25 onderkent als meest belangrijke verschijningsvormen van neutraliteit tussen belastingplichtigen, eindverbruikers en transacties. Daarnaast draagt neutraliteit bij aan de voorkoming van cumulatie van belasting. Ook volgens van Doesum heeft belastingneutraliteit meerdere verschijningsvormen. Volgens hem kan de belastingneutraliteit onderscheiden worden in de juridische-, economische- en externe neutraliteit. 26 Omdat de neutraliteit als een van de basisbeginselen geldt binnen het systeem van de omzetbelasting heb ik deze nu kort de revue laten passeren. Gezien het feit dat de neutraliteit in het (Europese-) omzetbelastingsysteem en in deze thesis een belangrijke rol speelt zullen de verschillende verschijningsvormen van de neutraliteit uitvoerig aan bod komen in hoofdstuk 5. 2.5 CONCLUSIE In dit hoofdstuk is aandacht besteed aan de ontwikkeling van het systeem van de omzetbelasting in Europees verband. Deze ontwikkeling, welke is gestart in 1952 met de oprichting van de EGKS heeft uiteindelijk geleid tot onder meer de btw-richtlijn zoals wij deze nu kennen. Tevens is besproken wat het rechtskarakter is van de omzetbelasting. Onderzocht is wat het object en subject van heffing is. Op basis van de literatuur en de door de richtlijngever gegeven opmerkingen bij het opstellen van de verschillende richtlijnen kom ik tot de conclusie dat de Europese omzetbelasting een algemene indirecte verbruiksbelasting is. Het verbruik wordt gekoppeld aan de consumptie als maatstaf van heffing. Consumptie, als object van heffing is in dit verband het geheel van goederen en diensten dat door een eindverbruiker wordt verbruikt. Hiermee is het algemene karakter eveneens verklaard. Het gaat daarnaast om een indirecte verbruiksbelasting, omdat niet het beoogde subject, dus de uiteindelijke consument of eindverbruiker, niet het daadwerkelijke subject van heffing is. Immers, het daadwerkelijke subject van heffing is de Belastingplichtige, welke kwalificeert als een ieder die zelfstandig een economische activiteit uitoefent. Daarnaast is de belastingneutraliteit kort besproken. De neutraliteit kent verschillende verschijningsvormen en geldt als een van de basisbeginselen van de omzetbelasting. Zo worden in de literatuur de verschijningsvormen interne en externe neutraliteit onderscheiden. Daarnaast onderscheid Swinkels eveneens neutraliteit in de relatie tussen belastingplichtigen, tussen eindverbruikers en tussen transacties. Daarnaast bestaan de vormen van de juridische- en de economische neutraliteit. In hoofdstuk 5 zullen de voor deze thesis van belang zijnde vormen van neutraliteit nader worden uitgediept en besproken. 25 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (proefschrift Amsterdam UvA), 2000, p. 22. 26 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, p. 37. 14

HOOFDSTUK 3: BEGRIPPEN BELASTINGPLICHTIGE, VASTE INRICHTING EN ZETEL VAN BEDRIJFSUITOEFENING 3.1 INLEIDING In hoofdstuk 2 zijn de ontwikkeling, de neutraliteit en het rechtskarakter van de omzetbelasting aan bod gekomen. In dat kader wordt in dit hoofdstuk allereerst besproken wie als belastingplichtigen 27 voor de omzetbelasting kwalificeren. Omdat in de btw-richtlijn de begrippen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting worden gebruikt en belangrijk zijn in deze masterthesis zullen deze na het begrip belastingplichtige aan de orde komen. Voordat aan een diepere analyse van deze twee vestigingsplaatsvormen, wordt toegekomen zal het belang van deze kwalificaties besproken worden. Daarna wordt, voordat het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie, kort het recht op aftrek van voorbelasting besproken. 3.2 DE BELASTINGPLICHTIGE 3.2.1 Algemeen In alinea 1 van lid 1 van artikel 9 van de btw-richtlijn is het begrip belastingplichtige gedefinieerd. 28 Uit deze begripsomschrijving zijn een aantal elementen te destilleren. De belangrijkste elementen welke de aandacht verdienen zijn een ieder, zelfstandig en economische activiteit. In de volgende sub-paragrafen zal ingegaan worden op elk van deze elementen. De incidentele belastingplicht welke is neergelegd in artikel 9 lid 2 van de btw-richtlijn blijft tijdens het verdere verloop van deze thesis buiten beschouwing. 3.2.2 Een ieder Het begrip een ieder impliceert dat niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen onder de bepaling vallen, maar ook allerlei samenwerkingsverbanden, al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittend, zoals maatschappen, vennootschappen onder firma, verenigingen etc. 29 3.2.3 Zelfstandig Artikel 10 van de btw-richtlijn geeft aan wat zelfstandig kwalificeert. In de bepaling is vastgelegd dat personen welke, kort gezegd, in loondienst zijn en onder verantwoordelijkheid van een werkgever optreden, niet binnen de reikwijdte van de begripsbepaling vallen. 27 De btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid voor belastingplichtigen die aan drie vereisten voldoen aan te merken als één belastingplichtige, de zogenaamde fiscale eenheid. Deze figuur van de belastingplichtige zal in deze thesis niet besproken worden. 28 In alinea 2 wordt het begrip economische activiteit omschreven. Dit begrip komt later in deze paragraaf aan de orde. 29 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2012, p.62. 15

Die personen treden slechts op in het economisch verkeer namens hun werkgever en treden als zodanig niet zelfstandig op in de handels- en productieketen. De term werkgever moet overigens niet in civielrechtelijke zin, maar in feitelijke zin worden opgevat. 30 Van Kesteren en van Hilten zijn van mening dat er sprake is van een werkgever in de zin van de omzetbelasting wanneer ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van zowel de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 3.2.4 Economische activiteiten Als economische activiteiten worden in paragraaf 2 van artikel 9 lid 1 van de btw-richtlijn beschouwd, kort gezegd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Ook de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen worden aangemerkt als economische activiteiten. 31 Als economische activiteit wordt daarnaast in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In beginsel wordt een economische activiteit verricht wanneer tegen vergoeding een prestatie plaatsvindt in het economisch verkeer. In de jurisprudentie van het HvJ EU is een ruime betekenis toegekend aan het begrip economische activiteit. Zo is in het Rompelman-arrest 32 door het HvJ EU bepaald dat er al sprake kan zijn van het ontplooien van economische activiteiten wanneer voorbereidingshandelingen worden getroffen ter voorbereiding van in de toekomst te verrichten belastbare prestaties. In een dergelijk geval is alsdan al sprake van ondernemerschap. De ruime uitleg van het begrip economische activiteit is echter wel begrensd. Om te spreken van een economische activiteit zal tegen een vergoeding een prestatie moeten worden verricht om te kunnen spreken van een economische activiteit. Dit vloeit voort uit jurisprudentie van het HvJ EU. Zo is in het Hong Kong Trade arrest 33 door het HvJ EU bepaald dat een onderneming welke uitsluitend prestaties om niet verricht geen economische activiteit verricht. Dit is overigens in overeenstemming met het eerder in hoofdstuk 2 aan de orde gekomen rechtskarakter van de btw. Indien een ondernemer namelijk alleen prestaties om niet verricht stelt deze een eindverbruiker of consument niet in staat een besteding te doen. Zij kwalificeert dan zelf als de eindverbruiker. 34 Uit artikel 2 lid 1 onderdeel a van de btw-richtlijn vloeit voort dat er sprake moet zijn van het verrichten van prestaties onder bezwarende titel, wil een transactie aan de btw onderworpen zijn. 30 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2012, p.78. 31 Een analyse van deze vormen van economische activiteiten zal, gezien de aard van deze thesis niet gemaakt worden. 32 HvJ EU 14 februari 1985, nr. C- 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315 33 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311 34 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311 r.o. 10 16

Er moet dus naar opbrengst worden gestreefd, hetgeen overigens iets anders is dan het beogen van winst. 35 Het streven naar opbrengst moet tevens duurzaam gebeuren. 36 Een prestatie tegen vergoeding is daarnaast pas een prestatie onder bezwarende titel indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding. 37 Van Doesum stelt 38 dat voor de beoordeling van de kwalificatie of er al dan niet een rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en de prestatie bekeken moet worden of de prestatie ook zou zijn verricht indien de vergoeding niet zal worden betaald. Deze redenatie wordt kracht bijgezet door het jurisprudentie van het HvJ EU. 39 Indien er rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding kan als aanvullende eis uit jurisprudentie 40 worden opgemaakt dat er niet alleen gestreefd moet worden naar opbrengst, maar dat de opbrengst (of vergoeding) tevens bedongen moet zijn. 3.2.5 Niet-economische activiteiten Aangezien het bestaan van economische activiteiten hiervoor is besproken is daaruit af te leiden dat er ook niet-economische activiteiten bestaan. Niet-economische activiteiten vallen niet binnen de werkingssfeer van de btw. Uit eerder aangehaalde jurisprudentie blijkt dat het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd. Uit het eveneens eerder aangehaalde Hong Kong arrest volgt dat diensten welke uitsluitend om niet worden verricht niet kwalificeren als economische activiteiten. Daardoor is geen sprake is van een belastingplichtige. Wanneer in het geheel geen vergoeding wordt betaalt is volgens het HvJ EU 41 sprake van het presteren om niet. Op basis van het Hong Kong arrest en het Kuwait arrest kan dus geconcludeerd worden dat het uitsluitend om niet presteren een nieteconomische activiteit is. Indien een symbolische vergoeding wordt ontvangen, of een vergoeding welke lager is dan de kostprijs, is vaak toch sprake van een economische activiteit. 42 In de jurisprudentie is in veel specifieke gevallen bepaald of sprake is van niet-economische activiteiten. Zeker in verband met activiteiten ten aanzien van aandelen is er een veelvoud aan jurisprudentie. Het HvJ EU heeft in arresten geoordeeld 43 dat in het geval van het enkele 35 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2012, p67. 36 HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ Landesorganisation Kärnten), r.o. 20. 37 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, p. 196-197. 38 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, p. 206. 39 HvJ EU 16 oktober 1997, nr. C-258/95 (Julius Filibeck), V-N 1998/2.35. Hierin bepaalde het HvJ EU dat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding als de prestatie ook wordt verricht als de vergoeding niet wordt betaalt. 40 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma),r.o. 12 41 HvJ EU 27 april 1999, nr C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), r.o. 16. 42 HvJ EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck), r.o. 24 43 HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar Investments Netherlands B.V.), r.o. 17; HvJ EU 22 juni 1993, nr C-333/91 (Sofitam SA) ro. 12; HvJ EU 27 november 2001, nr C-16/00 (Cibo Participations SA) r.o. 18; HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.) r.o. 33; HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), ro. 17; 17

verwerven, houden en verkopen van aandelen of andere waardepapieren geen sprake is van een economische activiteit als dit niet gepaard gaat met (in)direct moeien in het management van de onderneming. Tevens is in het Polysar arrest bepaald dat het enkele houden van aandelen met het oogmerk deze als bezittingen te houden, geen economische activiteit is. Dit kwalificeert namelijk niet als het exploiteren van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Uit het Kretztechnik arrest vloeit voort dat ook de uitgifte van aandelen niet kwalificeert als een economische activiteit. 44 Daarnaast is in de jurisprudentie in zeer specifieke gevallen vastgesteld of al dan niet sprake is van een economische activiteit. Zo kwalificeren activiteiten die bestaan uit de handel in strikt verboden goederen niet als economische activiteiten. Ze vallen daarmee buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting. 45 Daarnaast is in de jurisprudentie door het HvJ EU vastgesteld dat de overdracht van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen door lidstaten als een niet economische activiteit kan worden aangemerkt. 46 3.3. BELANG HOEDANIGHEID AFNEMER EN PRESTERENDE PARTIJ BIJ PLAATSBEPALING Nu de algemene begripsbepaling van de belastingplichtige is besproken zal voorafgaande aan de bespreking van de vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting het belang van deze kwalificatie worden besproken. Het belang van de kwalificatie vloeit onder andere 47 voort uit de plaats van dienst regels uit de btw-richtlijn. Artikel 44 btw-richtlijn stelt dat de plaats van dienst, in B2B transacties, de plaats is waar de afnemer van de prestatie de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Een uitzondering geldt wanneer de dienst wordt verricht aan een vaste inrichting. In dat geval zal de plaats van dienst zijn daar waar de vaste inrichting zich bevindt. 48 Sinds 2010, toen de plaats van dienst regels ingrijpend zijn gewijzigd, wordt bij B2B-diensten aangesloten bij de vestigingsplaats van de afnemer van een dienst. Zoals blijkt uit artikel 44 van de btw-richtlijn kan deze plaats van dienst verschillen. Hiervan is sprake als een dienst is verricht aan de vaste inrichting. Aangezien deze in een ander land gevestigd kan zijn dan de zetel van bedrijfsuitoefening zal in dat geval een ander land het heffingsrecht ter zake van de geleverde dienst hebben. In een dergelijk geval zijn tevens de nationale wettelijke omzetbelastingbepalingen van toepassing. 44 HvJ EU 26-5-2005, C-465/03 (Kretztechnik). 45 Zie bijvoorbeeld HvJ EU 5-7-1988, C-269/86 (Mol); HvJ EU 5-7-1988, 289/86 (Happy Family) 46 Zie bijvoorbeeld HvJ EU 8-6-2000, C-98/98 (Midland Bank), r.o. 30 en HvJ EU 26-5-2005, C-465/03 (Kretztechnik) r.o. 35. 47 Ook in de btw-verordening worden de beide vestigingsplaatsvormen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting gebezigd. Deze worden later besproken. 48 Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt. Deze passage van de bepaling zal in deze thesis niet aan de orde komen. 18

Een soortgelijke redenatie gaat op voor de B2C diensten welke worden beheerst door artikel 45 van de btw-richtlijn. Deze bepaling stelt dat de plaats van een dienst, verricht voor een nietbelastingplichtige, de plaats is waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Als de diensten worden verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. 49 In het geval er wordt gepresteerd aan een niet-belastingplichtige wordt aangesloten bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter om de plaats van dienst te bepalen. Hierbij is het dus eveneens van belang om te bezien of er mogelijk sprake kan zijn van een vaste inrichting en of een dienst daadwerkelijk vanuit die vaste inrichting wordt verricht. De gevolgen van deze kwalificatie(s) hebben weer invloed op de bepaling welke lidstaat heffingsbevoegd is en welke wettelijke bepalingen van toepassing zijn. 3.4 ZETEL VAN BEDRIJFSUITOEFENING 3.4.1 Inleiding De primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige wordt in de btw-richtlijn omschreven met het begrip zetel van bedrijfsuitoefening. In de literatuur en in de praktijk wordt meestal de term hoofdhuis gebezigd. In het vervolg zal ik aansluiten bij de in de praktijk en literatuur veelvuldig gebezigde term hoofdhuis. In deze paragraaf zal ik allereerst uiteenzetten hoe op basis van de jurisprudentie van het HvJ EU wordt bepaalt wanneer er sprake is van de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening of anders gezegd hoofdhuis. Als laatste onderdeel van deze paragraaf zal ik uiteenzetten hoe het hoofdhuis zijn invulling krijgt in de btw-verordening. 3.4.2 Jurisprudentie van het HvJ EU Centraal arrest van het HvJ EU voor de beantwoording van de vraag hoe de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsoefening (of hoofdhuis) moet worden uitgelegd is het arrest Planzer Luxemburg (Hierna: Planzer). 50 De zaak komt kort gezegd op het volgende neer. Planzer, een transportbedrijf, heeft in april 1997 en mei 1998 teruggaafverzoeken bij de Duitse Belastingdienst ingediend over betaalde btw bij de aankoop van brandstof. Ondanks dat Planzer een zogeheten hoedanigheidsverklaring ondertekend door de Luxemburgse fiscus kon overleggen wees de Duitse Belastingdienst het teruggaafverzoek af. De hoedanigheidsverklaring toonde aan dat Planzer een Luxemburgs btw-nummer had en aldaar werd 49 Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter. Deze plaats van dienst regeling zal in deze thesis ook niet aan de orde komen. 50 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg) 19

aangemerkt als belastingplichtige. Planzer deed tevens btw-aangiften in Luxemburg. Op het briefhoofd van Planzer stond wel een telefoonnummer vermeld, maar deze stond op naam van een (oud) vertegenwoordiger van Planzer. De reden voor de afwijzing door de Duitse fiscus was gelegen in het feit dat uit de eerdergenoemde hoedanigheidsverklaring bleek dat op het vestigingsadres van Planzer geen telefoonaansluiting aanwezig was. Hierop heeft Planzer de bezwaar- en beroepsprocedure doorlopen waarna de verwijzende rechter aan het HvJ EU de vraag voorlegt hoe de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd. Meer specifiek vraagt de verwijzende rechter zich af of hiermee de statutaire zetel wordt bedoeld, of de plaats waar de dagelijkse beslissingen worden genomen of de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de operationele gang van zaken bij Planzer. In rechtsoverweging 60 overweegt het HvJ EU dat voor het bepalen van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening bekeken moet worden naar de plek waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Ondanks dat het in het Planzer arrest gaat om het begrip zetel van bedrijfsuitoefening in de Achtste- en Dertiende Richtlijn wordt in de literatuur gesteld 51 dat er van mag worden uitgegaan dat het begrip bij de toepassing van de huidige regels voor de plaats van dienst hetzelfde moet worden uitgelegd. Om de plaats, waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van een vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend, te bepalen, worden door het HvJ EU in rechtsoverweging 61 factoren genoemd welke deze plaats voornamelijk bepalen. De vier belangrijkste factoren zijn: De statutaire vestiging; De plaats van het centrale bestuur; De plaats waar de bestuurders vergaderen, en; De plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Verder worden er door het HvJ EU in dezelfde rechtsoverweging andere elementen genoemd die in aanmerking genomen kunnen worden om de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening te bepalen: De woonplaats van de hoofdbestuurders; De plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden; De plaats waar de administratie wordt gevoerd, en; 51 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.155 20

De Plaats waar financiële en dan met name bankzaken worden geregeld. Uit het woord kunnen volgt mijn inziens dat deze elementen van ondergeschikt belang zijn aan de vier eerdergenoemde factoren. Het HvJ EU oordeelt vervolgens dat een fictieve vestiging, zoals kenmerkend is voor een brievenbusmaatschappij of schijnvennootschap niet kan worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening. 52 3.4.3 De btw-verordening Zoals in paragraaf 3.3 is gesteld is de kwalificatie als hoofdhuis of vaste inrichting bij zowel de afnemer als de leverancier van belang. Waar voorheen de invulling- en uitwerking van de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting vooral zijn oorsprong vond in de (Europese) jurisprudentie, is daar sinds de invoering van de btw-verordening verandering in gekomen. Artikel 10 van de btw-verordening is de meeste voorname bepaling omtrent de kwalificatie van de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening. In lid 1 van de bepaling is de koppeling gemaakt met de artikelen 44 en 45 van de btw-richtlijn welke de plaats van dienst bepalen bij B2Brespectievelijk B2C-diensten. Op basis van artikel 10 lid 1 van de btw-verordening kwalificeert als zetel van bedrijfsuitoefening de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. In lid 2 van artikel 10 van de btw-verordening stelt dat om te bepalen waar de plaats zoals bedoeld in lid 1 is gelegen, rekening gehouden wordt met: de plaats waar de voornaamste beslissing betreffende de algemene leiding worden genomen; de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf, en; de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeen komen. In de laatste volzin van artikel 10 lid 2 is bepaald dat indien op basis van bovenstaande criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van een bedrijfsuitoefening is gelegen, de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen, doorslaggevend is. Uit artikel 10 lid 3 van de btw-verordening volgt dat het enkele aanhouden van een postadres ontoereikend is om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. 52 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23. R.o. 62 21

Wat direct opvalt, is dat criteria in de bepalingen uit de btw-verordening ten aanzien van de bepaling van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening grote gelijkenissen vertoond met de door het HvJ EU genoemde factoren in eerder besproken Planzer arrest. Groot verschil is echter dat waar het HvJ EU spreekt over belangrijke factoren en elementen, de btw-verordening rept over rekening houden met enkele factoren. In de laatste volzin van artikel 10 lid 2 is echter neergelegd dat, indien geen zekerheid bestaat over de bepaalbaarheid van de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening, er wel een doorslaggevend criterium is, te weten de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen. Doordat eerdergenoemde arrest Planzer een andere duiding geeft aan de invulling van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening door de woorden elementen en factoren te bezigen, ben ik van mening dat de aldaar door het HvJ EU gegeven factoren kunnen worden gebruikt om het doorslaggevende criterium dat wordt omschreven in de btw-verordening, in te kleuren. Hierdoor is het Planzer arrest in mijn optiek complementair aan de bepaling in de btw-verordening en kan het daarom niet ter zijde worden geschoven. 3.5 VASTE INRICHTING 3.5.1 Inleiding Grotere ondernemingen opereren in het huidige economische klimaat veelal met nevenvestigingen of filialen. Binnen het stelsel van de (Europese) omzetbelasting kunnen dergelijke filialen of vestigingen worden aangemerkt als vaste inrichtingen. De vestigingsplaatsvorm vaste inrichting is voornamelijk in de jurisprudentie van het HvJ EU aan de orde gekomen. De vaste inrichting was namelijk niet opgenomen in het oorspronkelijke voorstel voor de Zesde Richtlijn. 53 3.5.2 Jurisprudentie van het HvJ EU 3.5.2.1 Algemeen Zoals gesteld in de inleiding van deze paragraaf was in het oorspronkelijke voorstel van de Zesde Richtlijn de vaste inrichting als vestigingsplaatsvorm niet opgenomen. De uitleg van de vestigingsplaatsvorm is voornamelijk ontwikkeld in de jurisprudentie van het HvJ EU. 54 De belangrijkste zaken die zijn voorgelegd aan het HvJ EU zullen in deze sub-paragraaf worden besproken. 53 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.170. 54 Merkx, M.M.W.D, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Kluwer-Deventer 2011, p.170. 22