STEP Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land? Anton van Zantbeek 1 De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling op het vlak van de vermogensplanning heeft veel inkt doen vloeien. Als je de wandelganggeruchten mag geloven veroorzaakt de nieuwe bepaling zelfs disproportioneel grote onrust bij particulieren en hun adviseurs (notaris, bankier, advocaat, boekhouder, enz.). De antimisbruikbepaling haalde zelfs de nationale pers. Om de onrust te temperen besliste de politiek om, speciaal voor successie- en registratierechten, een circulaire uit te vaardigen. Het betreft de circulaire nr. 8/2012. De ambitie van de circulaire was om rust in het kippenhok te brengen. Dat is niet gelukt. Integendeel zelfs. De kippen kakelen als nooit tevoren. Hoe is het toch zo ver kunnen komen? De oorsprong van de discussie is terug te brengen tot ons grondwettelijk verankerde legaliteitsbeginsel. Dit beginsel vereist dat er voor iedere belasting steeds een duidelijke wettelijke basis moet bestaan (art. 170 Gw.). Hieruit volgt dat het de wetgever (en niemand anders) is die de draagwijdte van fiscale wetten bepaalt. De rechtspraak heeft hieruit afgeleid dat indien de fiscale wet niet duidelijk is, de wet in het voordeel van de belastingplichtige moet worden uitgelegd (in dubio contra fiscum zie onder meer Cass. 24 oktober 1938). Het legaliteitsbeginsel vormt meteen ook de basis van het belangrijke onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking. Belastingontduiking is verboden. Dit is de intentionele overtreding van een fiscale wet. Dat is strafbaar als fiscale fraude. Belastontwijking behelst daarentegen geen overtreding van de fiscale wet. Belastingontwijking is op grond van het legaliteitsbeginsel toegelaten. Het 1 Advocaat voor Rivus met kantoren te Brussel, Gent (België) en Sion (Zwitserland), docent HUB- EHSAL. 291
Tijdschrift Estate Planning 2012/5 Hof van Cassatie bevestigde sinds het bekende Brepols-arrest van 6 juni 1961 dat het belastingplichtigen is toegestaan om de minst belaste weg te kiezen, op voorwaarde dat zij alle gevolgen van hun handelen aanvaarden en daarbij geen enkele wettelijke bepaling overtreden. In het arrest Au Vieux Saint-Martin van 22 maart 1990 verwoordde het Hof van Cassatie zijn standpunt nog wat scherper, door te expliciteren dat er geen sprake is van verboden belastingontduiking, zelfs als de akten alleen maar tot doel hebben om de belastingdruk te verminderen. Indien een ontvanger in die context al te creatieve geesten tot de orde wilde roepen, moest men simulatie bewijzen. Er is sprake van simulatie indien de uitgedrukte wil en de werkelijke wil niet overeenstemmen. Dit bewijs is niet altijd even gemakkelijk te leveren. Dus riep de fiscale administratie de hulp van de wetgever in. Die laatste moest de vrije keuze van de minst belaste weg dan maar aan banden leggen. Met de wet van 22 juli 1993 werd aan de klaagzang van de administratie gehoor gegeven. Er werd een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd die het concept van de rechtmatige financiële of economische behoeften introduceerde. Deze bepaling werd zowel neergelegd in artikel 344, 1 WIB 1992, artikel 18, 2 W.Reg. als in artikel 106, tweede lid W.Succ. Al gauw bleek evenwel dat deze bepaling in de praktijk van de vermogensplanning niet toepasbaar was. Rechtshandelingen in de privésfeer zijn immers slechts zelden geïnspireerd door rechtmatige financiële of economische behoeften. De administratie stelde dan ook terecht zelf dat de antimisbruikbepaling niet toepasbaar was in de materie van de successierechten. 292 En dus gingen vermogensplanners rustig verder hun gang. Zolang de wet werd gerespecteerd en men niet simuleerde, waren er geen grenzen aan de creativiteit. En dus ontstond er een uitermate mooi menu aan planningsmogelijkheden. Een koekjestrommel met voor ieder wat wils. Voor elk der syndromen van de pater/ mater familias bestonden één of meerdere medicijnen. Voor elk der wensen en verzuchtingen een oplossing. U wil dat de erfgenamen geen successierechten betalen, maar u heeft eigenlijk nog geen zin om echt afstand te doen van de geschonken goederen? Geen probleem. Dat wordt voor u geregeld! U wil dat uw echtgeno(o)t(e) verzorgd achterblijft bij overlijden, natuurlijk zonder successierechten én zonder dat u de klos bent bij echtscheiding? Geen probleem. Wij regelen dat voor u! U wil regeren vanuit uw graf tot het jaar 2150 én u wil dat uw nazaten geen successierechten betalen? Geen probleem. Wij maken u God en laten u regeren vanuit het graf. Alles kan worden geregeld. U moet enkel kiezen, de gevolgen van uw keuze aanvaarden en de wet niet overtreden. Ultieme gemoedsrust is uw deel.
Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit? Antimisbruik 2.0 Maar men heeft het programma antimisbruik van 1993 grondig herschreven. Nu worden we geconfronteerd met antimisbruik 2.0. Dit programma is minder behept met de vele virussen die bij de eerste versie in de weg stonden. Het lijkt zowaar een bepaling te zijn die kan worden toegepast in de praktijk. Mits goed toegepast lijkt zij de toets van het legaliteitsbeginsel beter te doorstaan. Daardoor heeft menigeen het gevoel dat die ultieme gemoedsrust op losse schroeven staat. De antimisbruikbepaling is gebaseerd op het Europeesrechtelijke concept van misbruik van het verdragsrecht. In het regeerakkoord Di Rupo I verbonden de regeringspartners zich ertoe om een nieuwe, slagkrachtige antimisbruikbepaling in te voeren. Bij wet van 29 maart 2012 (BS 6 april 2012, ed. 3) is de vernieuwde versie van de algemene antimisbruikbepaling in de diverse fiscale wetboeken ingeschreven. Voor de heffing van registratie- en successierechten moeten alle rechtshandelingen vanaf 1 juni 2012 de test van de antimisbruikbepaling doorstaan. Ondertussen zijn er ook twee circulaires over de draagwijdte en de interpretatie van deze bepaling verschenen. Het betreft de circulaire nr. 4/ 2012 van 4 mei 2012 en de circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 (www.fisconet.fgov.be). Deze laatste heeft uitsluitend betrekking op het Wetboek der Successierechten en Registratierechten. Bepaalde technieken worden hier door de administratie in principe goedgekeurd, terwijl andere in principe worden afgekeurd. Circulaire nr. 8/2012 De circulaire bevat een aanvullende commentaar op de antimisbruikbepalingen die van toepassing zijn inzake het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en inzake het Wetboek der Successierechten. De circulaire verwijst naar de (eveneens zwaar bekritiseerde) circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012. De circulaire meldt dat ze niets wijzigt aan de eerste circulaire. Haar doel (en strekking) is enkel om een bijkomende commentaar te geven over de vraag of er al dan niet sprake is van een fiscaal misbruik in het kader van registratie- en successierechten. Handig is dat de circulaire begint met de wet te citeren. Dat geeft alvast de indruk dat deze ook moet worden gekaderd binnen een wettelijk kader. Artikel 18 van het Wetboek der Registratierechten bepaalt in paragraaf 2: 293
Tijdschrift Estate Planning 2012/5 Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Voor successierechten volstaat de verwijzing naar het Wetboek der Registratierechten. Artikel 106 Wetboek der Successierechten bepaalt in de tweede alinea immers dat paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten mutatis mutandis van toepassing is. Duidelijke bepaling 294 De krijtlijnen van de bepaling zijn eigenlijk bijzonder duidelijk. Daarvoor is geen circulaire, laat staan twee circulaires, nodig. Het is bovendien niet mogelijk om algemeen toepasbare richtlijnen te poneren. Het is integendeel een bepaling die ad hoc kan worden ingezet. Een bepaling die toegepast moet worden op een concreet geval. En iedereen weet dat de vork voor elk concreet geval anders aan de steel zit.
Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit? De antimisbruikbepaling is niet van toepassing op alle gevallen doch enkel op die gevallen waarvan elke redelijke vermogensplanner zegt dat zou ik zeker niet hebben gedaan. In het buitenland wordt deze soort antimisbruikbepalingen reeds verscheidene jaren toegepast. Men acht ze van toepassing wanneer de rechtshandeling kan worden gezien als a deal done by very smart people that, absent tax considerations, would be very stupid. Daar komt in België bij dat wettelijk vereist is dat een dergelijke transactie ook (bewezen) ingaat tegen de duidelijke wil van de wetgever. Zonder deze toevoeging zou er sprake kunnen zijn van een algemene machtsbepaling die de uitvoerende macht (en haar organen) een ongebreidelde vrijheid laat. Ondanks het feit dat velen dit laatste doembeeld vrezen, zal de rechtspraak bevestigen dat de grenzen van het legaliteitsbeginsel strak zijn. Maar op die rechtspraak zullen we jammer genoeg nog vele jaren moeten wachten. Intussen is er op het terrein grote onzekerheid en hebben velen het gevoel overgeleverd te zijn aan de grillen van de uitvoerende macht. Bewijslastverdeling De wettelijke bepaling is nochtans duidelijk. Zij voorziet in een heldere en niet mis te verstane bewijslastverdeling. Opdat de antimisbruikbepaling derhalve succesvol in rechte zou kunnen worden toegepast, moet deze bewijslastverdeling scrupuleus worden nageleefd. De ontvanger (fiscus) en de belastingplichtige moeten de door de wetgever naar voor geschoven spelregels strikt naleven. Eerst is de fiscus aan zet. Die moet aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik. Het bewijs van een fiscaal misbruik is niet zo eenvoudig te leveren. Het bewijs bestaat uit drie elementen. Vooreerst moet er sprake zijn van een rechtshandeling. Om die reden lijken bijvoorbeeld de emigratie en keuze voor een buitenlandse notaris op zich onaanvechtbaar onder de antimisbruikbepaling. Als tweede element moet de fiscus bewijzen dat er in hoofdzaak fiscale motieven aan de grondslag van deze rechtshandeling liggen. Deze fiscale motieven moeten werkelijk en doorslaggevend zijn. Zij mogen niet gewoon verondersteld worden aanwezig te zijn. De fiscus lijkt de bui op dit vlak al te zien hangen. Teneinde de kritiek voor te zijn, stelt de fiscus in een eerste circulaire dat hij nooit de daadwerkelijke beweegredenen van de belastingplichtige kan kennen. De fiscus leidt 295