Master Thesis. Toepassing samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam

Master Thesis Toepassing samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam Toetsing van het arrest HR 10 juni 2011 Naam: A.P.M. van den Heuvel Studierichting: Fiscale Economie ANR: 260308 Begeleider: N. Sayedi Examencommissie: N. Sayedi H.W.M. van Kesteren Datum: 18 maart 2015

Voorwoord Deze thesis is tot stand gekomen in het kader van de afronding van mijn studie Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Ik ben mijn begeleider mr. N. Sayedi bijzonder dankbaar voor haar adviezen en opbouwende commentaar gedurende het schrijven van deze thesis. Agnetha van den Heuvel Nuenen, maart 2015 2

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 5 1.1 Inleiding... 5 1.2 Probleemstelling... 7 1.3 Verantwoording van de opzet... 7 Hoofdstuk 2 Heffing van overdrachtsbelasting bij de (indirecte) verkrijging van onroerend goed... 11 2.1 Inleiding... 11 2.2 Onroerend goed... 11 2.2.1 Omzetbelasting... 11 2.2.2 Overdrachtsbelasting... 13 2.2.3 Verschillen tussen de omzetbelasting en overdrachtsbelasting... 14 2.3 Art. 11 Wet OB 1968... 17 2.3.1 Bouwterrein... 19 2.3.2 Gebouwen... 23 2.4 Art. 4 WBR: Fictieve onroerende zaken... 24 2.4.1 Aandelen in een onroerende-zaaklichaam... 25 2.5 Vrijstellingen voor de overdrachtsbelasting... 26 2.5.1 Art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR... 26 2.5.2 Art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR... 29 2.5.3 Parallel tussen onderdeel a en y... 30 2.6 Toepassing van de samenloopvrijstelling mogelijk?... 31 2.7 Samenvatting... 33 Hoofdstuk 3 Reikwijdte van het arrest HR 10 juni 2011... 35 3.1 Inleiding... 35 3.2 Waarom is de Hoge Raad omgegaan?... 35 3.3 Schets HR 10 juni 2011... 39 3.3.1 Casus... 39 3.3.2 Uitspraak Rechtbank... 40 3.3.3 Oordeel van de Hoge Raad... 41 3.3.4 Conclusie... 42 3.4 Toetsing oordeel van de Hoge Raad aan doel en strekking samenloopvrijstelling... 43 3.5 Ook voor gebruikt onroerend goed binnen twee jaar na eerste ingebruikname?... 44 3.6 Samenvatting... 45 3

Hoofdstuk 4 Toetsing oordeel van de Hoge Raad aan de Trias Politica... 47 4.1 Inleiding... 47 4.2 Het beginsel van de Trias Politica... 47 4.3 Toetsing oordeel van de Hoge Raad... 51 4.4 Samenvatting... 54 Hoofdstuk 5 Gevolgen van het arrest HR 10 juni 2011... 56 5.1 Inleiding... 56 5.2 Andere vrijstellingen... 56 5.2.1 Subjectieve vrijstellingen... 57 5.2.2 Objectieve vrijstellingen... 60 5.2.3 Samenloopvrijstellingen... 61 5.2.4 Vrijstellingen in verband met de titel van een verkrijging... 61 5.2.5 Overige vrijstellingen... 63 5.3 Maatstaf van heffing... 64 5.4 Belastbaar feit... 65 5.5 Samenvatting... 68 Hoofdstuk 6 Reactie van de wetgever... 71 6.1 Inleiding... 71 6.2 Aanpassing van de wet nodig?... 71 6.3 Conclusie... 72 Hoofdstuk 7 Conclusie en aanbevelingen... 73 7.1 Conclusie... 73 7.2 Aanbevelingen... 80 Literatuurlijst... 81 Jurisprudentieregister... 83 4

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Een van de lastigste onderwerpen in de omzetbelasting is hoe met onroerende zaken moet worden omgegaan. 1 Dit komt onder andere doordat in Nederland onroerende zaken niet alleen in de heffing van de omzetbelasting worden betrokken, maar bij de verkrijging van onroerende zaken ook overdrachtsbelasting wordt geheven. Hierdoor zou een samenloop van de heffing van omzetbelasting en de heffing van overdrachtsbelasting kunnen ontstaan. Dit vond de wetgever onwenselijk. Om te voorkomen dat er een samenloop van de heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting plaatsvindt, is art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) ingevoerd. In art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR is een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting opgenomen. Het moet gaan om een verkrijging van een onroerende zaak die in de heffing van de omzetbelasting wordt betrokken. Dat moet gebeuren als gevolg van een levering of een dienst als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, respectievelijk art. 11, lid 1, onderdeel b, slotalinea, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Dit heeft betrekking op onroerende zaken in de bouw- en handelsfase. 2 De verkrijging van die onroerende zaken wordt op grond van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR in beginsel vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Dit is anders, als sprake is van gebruik van de onroerende zaak als een bedrijfsmiddel en de verkrijger geheel of gedeeltelijk is gerechtigd om de omzetbelasting in aftrek te brengen op grond van art. 15 Wet OB 1968. Overdrachtsbelasting wordt echter niet alleen geheven over onroerende zaken. In de WBR worden verschillende fictieve onroerende zaken aangewezen. 3 Een voorbeeld hiervan is de verkrijging van aandelen in lichamen. Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting is de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam onder voorwaarden gelijkgesteld met de verkrijging van onroerende zaken. 4 De wetgever heeft dit gedaan om te voorkomen dat de heffing van overdrachtsbelasting zou worden ontlopen. Het zou anders mogelijk zijn om 1 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 277. 2 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 7. 3 In art. 4, lid 1, WBR staat opgesomd welke zaken als fictieve onroerende zaken worden aangemerkt ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting. 4 Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, p. 61. 5

onroerende zaken in een lichaam in te brengen om daarna de aandelen in dat desbetreffende lichaam te vervreemden. De vraag is of deze gelijkstelling ook geldt voor de toepassing van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting opgenomen in art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. Rechtbank s- Gravenhage heeft namelijk geoordeeld dat de samenloopvrijstelling opgenomen in art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR niet kan worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam, dat slechts een bouwterrein in bezit heeft. 5 Een beroep op deze vrijstelling is onder voorwaarden echter wel mogelijk in de situatie dat een bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 direct wordt verkregen. Op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, Wet OB 1968 vormt deze levering een belaste prestatie voor de omzetbelasting. Men kan zich afvragen of deze situaties niet hetzelfde moeten worden behandeld. Tegen de uitspraak van Rechtbank s-gravenhage heeft de belanghebbende sprongcassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in deze zaak een uitspraak gedaan op 10 juni 2011. 6 De Hoge Raad is van oordeel dat geen overdrachtsbelasting was verschuldigd, hoewel met betrekking tot de verkrijging van aandelen geen omzetbelasting was verschuldigd. Hiermee komt de Hoge Raad terug op zijn arrest van 13 januari 1982 7, waarbij de Hoge Raad nog had geoordeeld dat de samenloopvrijstelling niet kon worden toegepast bij een verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam dat enkel een bouwterrein als bezitting had, omdat een samenloop van de heffing van overdrachtsbelasting en omzetbelasting zich niet voor deed. Met dat arrest uit 1982 leek het duidelijk dat de samenloopvrijstelling niet toepasbaar was bij een indirecte verkrijging van een bouwterrein. In 2007 is echter een arrest van de Hoge Raad verschenen waardoor de vraag op kwam of de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting toch wel zou kunnen worden toegepast bij de indirecte verkrijging van een bouwterrein. 8 In deze scriptie zal worden onderzocht wat de reikwijdte van het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 is. Geldt het oordeel van de Hoge Raad alleen als sprake is van een indirecte verkrijging van nieuwe (ongebruikte) onroerende zaken en bouwterreinen of zou de 5 Rechtbank s Gravenhage 23 december 2009, nr. AWB 09/317, V-N 2010/15.2.4. 6 HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19. 7 HR 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/274. 8 HR 23 februari 2007, nr. 41 591, BNB 2007/167. 6

samenloopvrijstelling ook kunnen worden toegepast bij de indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken? De Staatssecretaris van Financiën 9 heeft namelijk voor gebruikte onroerende zaken zelf 10 goedgekeurd dat de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting onder voorwaarden toch kan worden toegepast, indien de desbetreffende onroerende zaak als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen en de verkrijger geheel of gedeeltelijk is gerechtigd om de btw in aftrek te brengen. Dit beleid van de Staatssecretaris van Financiën staat bekend als de projectontwikkelaarsresolutie. Vanaf 1 januari 2013 is deze goedkeuring in de wet opgenomen in art. 15, lid 6, WBR. 11 Ook zal worden onderzocht wat de reden kan zijn geweest voor de Hoge Raad om nu van mening te veranderen ten opzichte van zijn arrest van 13 januari 1982. Daarnaast zal worden gekeken hoe het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 12 zich verhoudt met het beginsel van de Trias Politica. Verder zal worden ingegaan op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad en hoe de wetgever zou moeten reageren op dit arrest. Past het arrest van de Hoge Raad wel binnen het kader van doel en strekking van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting en komt het wel overeen met de ratio van art. 4 WBR? Heeft het arrest wat dat betreft ongewenste gevolgen? Hoe zou de wetgever die dan moeten aanpakken? 1.2 Probleemstelling De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat, is: In hoeverre past het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 13 binnen het kader van doel en strekking van art. 4, art. 10 en art. 15 WBR? Wat zijn de reikwijdte en gevolgen van het arrest? 1.3 Verantwoording van de opzet Om het arrest van de Hoge Raad goed te kunnen begrijpen, zal in hoofdstuk 2 eerst worden ingegaan op het wettelijk kader. Bij transacties met onroerend goed kan men te maken krijgen met de heffing van twee belastingmiddelen. Daarom zal eerst worden ingegaan op het begrip onroerend goed in de zin van de overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Omdat het bij de 9 Besluit Samenloop overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Wijziging van het besluit van 31 oktober 2012, 18 december 2014, nr. BLKB2014/2176M. 10 Het gaat dus om een rechtstreekse verkrijging. 11 Dit is gedaan met terugwerkende kracht tot 1 november 2012. 12 HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19. 13 HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, V-N 2011/32.19. 7

samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting moet gaan om een levering of een dienst als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, respectievelijk art. 11, lid 1, onderdeel b, slotalinea, Wet OB 1968, zal daarna die bepaling worden besproken. Vervolgens zal aandacht worden besteed aan de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam. Hierbij zal nog niet worden ingegaan op jurisprudentie, maar zal puur worden gekeken hoe de heffing verloopt volgens de wetgeving. Als er wordt gekeken naar de letterlijke wettekst van de samenloopvrijstelling, is het niet mogelijk om een beroep te doen op art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR bij de verkrijging van aandelen. Over de levering van aandelen is immers in beginsel geen omzetbelasting verschuldigd, waardoor niet is voldaan aan de voorwaarden van de samenloopvrijstelling. Was dit ook de bedoeling van de wetgever? Op grond van art. 4, lid 1, onderdeel a, WBR worden aandelen in een onroerendezaaklichaam aangemerkt als fictieve onroerende zaken, waardoor een verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam dus voor de heffing van overdrachtsbelasting wordt gelijkgesteld met de verkrijging van onroerende zaken. Maar volgens de letterlijke wettekst van de samenloopvrijstelling zou deze gelijkstelling niet van toepassing kunnen zijn voor de samenloopvrijstelling zelf. In het bijzonder zal worden gekeken wat de ratio van art. 4 WBR precies is. Daarna zal de samenloopvrijstelling worden besproken. Vervolgens zal een parallel worden getrokken tussen de indirecte verkrijging van onroerende zaken en de indirecte verkrijging van een netwerk in de zin van art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR. De waarde van een netwerk in de zin van art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR blijft buiten de maatstaf van heffing op grond van art. 10 WBR. Hierdoor is zowel de directe als de indirecte verkrijging van een netwerk vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 14 Tot slot zal worden gekeken of de samenloopvrijstelling op grond van de wettekst kan worden toegepast bij de indirecte verkrijging van onroerende zaken en of dit overeenkomt met de bedoeling van de wetgever. In hoofdstuk 3 zal worden onderzocht wat de reikwijdte van het arrest HR 10 juni 2011 is. Eerst zal gaan worden gekeken wat de reden kan zijn geweest dat de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 is omgegaan. Daartoe zullen verschillende arresten van de Hoge Raad worden behandeld, die zijn gewezen voor HR 10 juni 2011. Als eerste zal HR 13 januari 1982 15 aan de orde komen. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de samenloopvrijstelling niet kon worden toegepast bij de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam, waarvan tot de bezittingen slechts een bouwterrein behoort. 14 M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 176. 15 HR 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/74. 8

Aansluitend daarop zal HR 23 februari 2007 16 aan bod komen. Door dat arrest kwam de vraag op of de samenloopvrijstelling wel kon worden toegepast bij de indirecte verkrijging van een bouwterrein. Dit arrest ging over de monumentenvrijstelling 17 en kan gezien worden als een soort voorloper van het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011. 18 Natuurlijk zal ook HR 10 juni 2011 zelf worden besproken. Vervolgens zal worden onderzocht of het arrest ook van toepassing is voor de indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken. Het oordeel van de Hoge Raad was namelijk dat de samenloopvrijstelling kan worden toegepast als het gaat om een indirecte verkrijging van nieuwe (ongebruikte) onroerende zaken. 19 De vraag die dan opkomt, is of het oordeel van de Hoge Raad kan worden doorgetrokken naar de indirecte verkrijging van gebruikte onroerende zaken. 20 Er zal ook gaan worden gekeken hoe het arrest zich verhoudt tot het beginsel van de Trias Politica. Dit zal gebeuren in hoofdstuk 4. Volgens de letterlijke wettekst kan immers bij een indirecte verkrijging van onroerende zaken de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting niet van toepassing zijn. Gaat de Hoge Raad met zijn oordeel dat de samenloopvrijstelling in die situatie wel toepasbaar is, niet te veel op de stoel van de wetgever zitten? Hoofdstuk 5 zal ingaan op de gevolgen van het arrest. Om te beginnen zal worden onderzocht of het arrest invloed heeft op andere vrijstellingen. In het arrest HR 23 februari 2007 had de Hoge Raad geoordeeld dat de monumentenvrijstelling ook moest worden toegepast bij de indirecte verkrijging van een monument. Dit oordeel is in het arrest HR 10 juni 2011 bevestigd voor de samenloopvrijstelling. Daarin was het oordeel van de Hoge Raad immers dat de samenloopvrijstelling wel kan worden toegepast bij de indirecte verkrijging van een bouwterrein. Geldt dit eveneens voor andere vrijstellingen? Kunnen die vrijstellingen ook gelden voor een indirecte verkrijging van onroerende zaken? Voor de heffing van de overdrachtsbelasting (art. 4 WBR) en de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting zijn 16 HR 23 februari 2007, nr. 41 591, BNB 2007/167. 17 De monumentenvrijstelling was opgenomen in art. 15, lid 1, onderdeel p, WBR. Deze vrijstelling is per 1 januari 2010 vervallen. Omdat deze vrijstelling geen rol speelt in het arrest HR 10 juni 2011 en de vrijstelling vervallen is, zal deze vrijstelling verder niet worden besproken. Het volgende is wel van belang: op basis van de letterlijke wettekst kon de vrijstelling niet worden toegepast bij een indirecte verkrijging van een monument. Op dit punt kwam de monumentenvrijstelling dus overeen met de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting. De Hoge Raad heeft voor beide vrijstellingen echter in de arresten HR 23 februari 2007 en HR 10 juni 2011 geoordeeld dat ze wel van toepassing moeten zijn bij indirecte verkrijgingen. 18 Y.E. Gassler, De Hoge Raad gaat om: Inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties, Weekblad Fiscaal Recht 6917, 11 augustus 2011, p. 1013. 19 Y.E. Gassler, De Hoge Raad gaat om: Inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties, Weekblad Fiscaal Recht 6917, 11 augustus 2011, p. 1013. 20 Het gaat hier om gebruikt onroerend goed binnen twee jaar na het moment van eerste ingebruikname. 9

directe en indirecte verkrijgingen van onroerende zaken gelijkgesteld. Moeten directe en indirecte verkrijgingen nu voortaan voortdurend gelijk worden behandeld voor de WBR? Gekeken zal worden of de gelijkstelling tussen directe en indirecte verkrijgingen kan worden doorgetrokken naar de maatstaf van heffing en het belastbare feit. 21 In hoofdstuk 6 zal vervolgens worden gekeken hoe de wetgever zou moeten reageren op het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, waarna tot slot in hoofdstuk 7 een antwoord op de probleemstelling zal worden gegeven. 21 Voor de doorwerking naar de maatstaf van heffing zal onder andere worden ingegaan op art. 9, lid 4, WBR. Voor het belastbare feit zal worden ingegaan op de situatie dat aandelen in een onroerende-zaaklichaam zelf indirect worden verkregen. 10

Hoofdstuk 2 Heffing van overdrachtsbelasting bij de (indirecte) verkrijging van onroerend goed 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal het wettelijk kader met betrekking tot de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting worden weergegeven. Er zal worden besproken hoe de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam wordt behandeld met betrekking tot de heffing van de overdrachtsbelasting. Eerst zal aandacht worden besteed aan het begrip onroerend goed voor de omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Daarna komt art. 11 Wet OB 1968 aan de orde. De toepassing van de vrijstelling overdrachtsbelasting is volgens de wettekst immers afhankelijk van de heffing van omzetbelasting op grond van die bepaling. 22 Daarnaast zullen verschillende vrijstellingen worden besproken: de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR en de vrijstelling voor de verkrijging van een netwerk opgenomen in art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR. Een parallel zal worden getrokken tussen de indirecte verkrijging van een bouwterrein en de indirecte verkrijging van een netwerk in de zin van art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR. Hierbij zal ook art. 10 WBR aan bod komen. Tot slot zal worden bekeken of de samenloopvrijstelling op basis van de wettekst toepasbaar is op de indirecte verkrijging van een bouwterrein en of dit in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. 2.2 Onroerend goed Bij onroerend goed transacties kan men te maken krijgen met de omzetbelasting én de overdrachtsbelasting. Wordt bij beide belastingen hetzelfde verstaan onder onroerend goed? 2.2.1 Omzetbelasting Onroerend goed is een Unierechtelijk begrip in de omzetbelasting. 23 Daarom moet niet worden gekeken naar de nationale wetgeving voor de uitleg van dit begrip. Ook het civielrechtelijk begrip is voor de omzetbelasting niet van belang. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) heeft geoordeeld dat onder het begrip onroerend goed 22 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 195. 23 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 277. 11

moet worden verstaan: een zaak die vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak. 24 Uit het arrest Maierhofer 25 van het HvJ EU bleek dat een zaak met een deel van het aardoppervlak is verbonden, als de zaak niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. Het is dus niet vereist dat de zaak onafscheidelijk met de grond is verbonden. Zo kan bijvoorbeeld ook een woonboot worden beschouwd als een onroerende zaak voor de omzetbelasting. Het HvJ EU kwam tot dat oordeel in het arrest Susanne Leichenich. 26 Het ging in dat arrest om een woonboot die met touwen aan de kade was vastgebonden. De touwen waren niet simpel te ontknopen. Het doel van de woonboot was bovendien om daar continueel een restaurant / discotheek te exploiteren. Doordat de woonboot lag op een precieze plek en niet vloeiend kon worden verplaatst, heeft het HvJ EU geoordeeld dat deze woonboot moest worden gezien als een onroerende zaak met betrekking tot de omzetbelasting. Uit dit arrest bleek dat een zaak niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst, als dat niet gepaard gaat met zonder krachtsinspanningen en notabele uitgaven. Niet relevant is of het ook de bedoeling is dat een zaak standvastig met het aardoppervlak is verbonden. Dat volgde ook uit het arrest Maierhofer van het HvJ EU. De Hoge Raad heeft hier eerder anders over geoordeeld in het arrest Portacabin. 27 In geschil was of een portacabin een onroerende zaak was als bedoeld in art. 3:3, lid 1, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). De Hoge Raad was van mening dat een portacabin kon worden aangemerkt als een onroerende zaak. Onderstaande dingen werden door de Hoge Raad als gewichtig gezien voor de beoordeling of iets een onroerende zaak is. 1. Een onroerende zaak is duurzaam met de grond verbonden, omdat het geschikt is om aanhoudend op die plek te blijven zoals dat blijkt uit het karakter en indeling van de zaak; 2. Om te oordelen of een zaak inderdaad geschikt is om aanhoudend op een plek te blijven, moest verder worden gekeken naar de intentie van de bouwer, in zoverre als dat die waarneembaar was voor derden; 3. Het oogmerk om bestendig met een stuk grond verbonden te zijn moest voor derden waarneembaar zijn; 24 HvJ EG 7 september 2006, C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14. 25 HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), V-N 2003/9.19. 26 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11 (Susanne Leichenich), V-N 2012/61.16. 27 HR 31 oktober 1997, nr. 16 404, V-N 1997/4334.24. 12

4. De interpretatie van het maatschappelijk verkeer kan niet worden gebruikt als een onafhankelijk criterium voor de beoordeling van een onroerende zaak. Het komt dus neer op dat het onroerend goed voor de omzetbelasting iets is dat op een nauwkeurig aan te wijzen plaats ligt en niet eenvoudig kan worden verplaatst. Het gaat hier om een objectieve voorwaarde. 28 2.2.2 Overdrachtsbelasting In de WBR is geen definitie opgenomen van het begrip onroerende zaken. Daarom moet worden gekeken naar het civielrechtelijke begrip opgenomen in art. 3:2 en 3:3 BW. 29 Art. 3:2 BW geeft een definitie van het begrip zaken : de voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. In art. 3:3 BW is een opsomming opgenomen met wat onder onroerende zaken moet worden begrepen: 1. De grond; 2. De nog niet gewonnen delfstoffen; 3. De met de grond verenigde beplantingen; 4. De gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. 30 Een gebouw is duurzaam met de grond verenigd, als dat gebouw naar karakter en indeling is bedoeld om duurzaam op die plaats te blijven. 31 Vervolgens is in art. 3:4 BW bepaald dat alles wat in het maatschappelijke verkeer wordt beschouwd als een deel van een zaak, een bestanddeel is van die zaak. Een zaak kan zelf ook een bestanddeel van een andere zaak (een hoofdzaak) worden. Vereist is dan dat sprake is van een dergelijke band tussen de zaken dat ze niet kunnen worden gesplitst van elkaar met uitsluiting van het toebrengen van aanmerkelijke schade aan een of beide zaken. Bestanddelen gaan dus op in de zaak. Dat geldt ook zo voor de eigendom van die bestanddelen. Art. 5:3 BW bepaalt dat de eigenaar van een zaak ook de eigenaar is van alle 28 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 278. 29 M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 45. 30 Art. 3:3, lid 1, BW. 31 M.W.C. Soltysik, NDFR Deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, artikelsgewijs commentaar, art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR, paragraaf 4.2.1. 13

bestanddelen van die zaak, tenzij anders is bepaald door de wet. Een bestanddeel is dus geen zelfstandig component van een zaak. In art. 5:20, lid 1 BW is een beschrijving opgenomen wat allemaal onder de eigendom van de grond valt: a. de bovengrond; b. de zich daaronder bevindende aardlagen; c. grondwater dat door een bron, put of pomp aan de oppervlakte is gekomen; d. het water dat zich op de grond bevindt en niet in open gemeenschap met water op het erf van iemand anders staat; e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voorzover zij geen bestanddeel van een ander onroerende zaak zijn; f. met de grond verenigde beplantingen. In lid 2 is een uitzondering hiervoor opgenomen. Onder de eigendom van de grond valt namelijk niet de eigendom van een net, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, dat in, op of boven de grond van anderen is of wordt aangelegd. De eigendom van een dergelijk netwerk van kabels of leidingen behoort namelijk toe aan degene die het netwerk heeft aangelegd of aan diens rechtsopvolger. Om te voorkomen dat iemand overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd over de waarde van iets dat niet tot zijn eigendom behoort, is een vrijstelling voor de verkrijging van een netwerk van kabels of leidingen opgenomen in art. 15, lid 1, onderdeel y, WBR. 2.2.3 Verschillen tussen de omzetbelasting en overdrachtsbelasting Voor de uitleg van het begrip onroerend goed is het civielrechtelijke begrip voor de omzetbelasting niet relevant, omdat het een Unierechtelijk begrip is. Daarentegen is voor de overdrachtsbelasting het civielrechtelijke begrip juist wél van belang. Het begrip onroerend goed wordt dus verschillend benaderd. 32 32 M.W.C. Soltysik, NDFR Deel Omzetbelasting, artikelsgewijs commentaar, art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968, paragraaf 1.2. 14

Die verschillende aanpak kan het gevolg hebben dat een cumulatie van de heffing van overdrachtsbelasting en omzetbelasting plaatsvindt, doordat een zaak voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt als één onroerende zaak en dat de desbetreffende zaak voor de omzetbelasting wordt gekwalificeerd als twee aparte zaken: een onroerende zaak én een roerende zaak. De samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting is namelijk niet van toepassing voor het gedeelte van de zaak dat voor de omzetbelasting als een roerende zaak wordt gezien. Daarom zou over dat gedeelte zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting worden geheven. De wetgever vond dit niet wenselijk en daarom heeft hij een goedkeuring in het leven geroepen voor deze situatie. 33 De heffing van overdrachtsbelasting mag voor een deel worden verzuimd. Dit betreft dan de overdrachtsbelasting die was verschuldigd over de waarde van het gedeelte van de zaak dat als een roerende zaak wordt gekwalificeerd wat betreft de omzetbelasting. Door de goedkeuring wordt dus alleen overdrachtsbelasting geheven over het gedeelte van de zaak dat voor beide belastingen wordt gezien als een onroerende zaak. Over het gedeelte dat slechts voor de overdrachtsbelasting als een onroerende zaak wordt aangemerkt, is alleen omzetbelasting verschuldigd. De wetgever heeft wel een aantal voorwaarden vastgemaakt aan deze goedkeuring: a) Er mag nog geen sprake zijn van gebruik als bedrijfsmiddel van de roerende zaak in de zin van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting. Als de roerende zaak al wel in gebruik is genomen als bedrijfsmiddel, is de verkrijger helemaal niet gerechtigd om de omzetbelasting met betrekking tot de levering van de roerende zaak in aftrek te brengen; b) De beloning die voor de roerende zaak wordt gegeven, moet minstens overeenkomstig zijn aan de waarde in het economische verkeer van die zaak; c) Voor de levering van de roerende zaak mag geen gebruik worden gemaakt van de margeregeling in de zin van art. 28b Wet OB 1968. In het Besluit Samenloop overdrachtsbelasting en omzetbelasting van 31 oktober 2012 wordt deze goedkeuring nader uitgelegd met onderstaand voorbeeld: 33 Besluit Samenloop overdrachtsbelasting en omzetbelasting van 31 oktober 2012, onderdeel 3, nr. BLKB2012/1752M. 15

Een stuk grond wordt door een ondernemer geleverd aan een particulier. Op de kavel staat duurzaam een stacaravan. De grond heeft een waarde in het economische verkeer van 50.000 euro. De waarde in het economische verkeer van de stacaravan is 20.000 euro. Voor de omzetbelasting wordt de stacaravan gekwalificeerd als een roerende zaak, waardoor er met betrekking tot de omzetbelasting sprake is van een levering van twee zaken: een roerende en een onroerende zaak. Wat betreft de overdrachtsbelasting wordt dit aangemerkt als één onroerende zaak. De overdrachtsbelasting zou zonder de goedkeuring van de wetgever worden geheven over de volledige waarde van die onroerende zaak: 70.000 euro. Omzetbelasting is niet verschuldigd over de onroerende zaak, maar wel over de levering van de stacaravan. Aangezien de verkrijger een particulier is, is hij niet gerechtigd om de omzetbelasting in aftrek te brengen. Daardoor vindt een samenloop plaats van de heffing van de overdrachtsbelasting en omzetbelasting over 20.000 euro (de waarde van de stacaravan). De goedkeuring is bedoeld om deze samenloop weg te nemen. Dat wordt gedaan door geen overdrachtsbelasting te heffen over de waarde van de stacaravan. Daardoor is de particulier overdrachtsbelasting verschuldigd over het stuk grond en slechts omzetbelasting over de stacaravan. Een onroerend goed voor de omzetbelasting is een zaak die vast verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak zit. Uit deze omschrijving komen de volgende elementen naar voren: - de zaak kan niet eenvoudig worden gedemonteerd of verplaatst; - het moet gaan om een nauwkeurig te bepalen plaats van het aardoppervlak; - de bedoeling dat een zaak duurzaam verbonden met het aardoppervlak is of niet, is niet van belang. Het ging immers om een objectieve voorwaarde. Voor de overdrachtsbelasting wordt onder het begrip onroerende zaak verstaan: de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen en de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. 16

Het begrip onroerend goed is dus breder voor de overdrachtsbelasting. Voor de overdrachtsbelasting behoren immers ook delfstoffen en beplantingen tot het begrip onroerend goed, terwijl deze dingen voor de omzetbelasting geen deel uitmaken van het begrip onroerend goed. 2.3 Art. 11 Wet OB 1968 Op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 worden leveringen van onroerende zaken in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting. Hierop is een uitzondering gemaakt. Het moet dan gaan om de levering van een (gedeelte van een) gebouw 34 vóór, op of uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikname. 35 De levering van een bouwterrein wordt ook niet in de vrijstelling betrokken. Dit wil dus zeggen dat gebouwen in de bouw- en handelsfase en bouwterreinen altijd in de heffing van de omzetbelasting worden betrokken. 36 De Wet OB 1968 past zich hiermee aan de btw-richtlijn 37 aan in art. 12. In dit artikel is namelijk in het eerste lid vastgesteld dat lidstaten iedereen die sporadisch economische activiteiten verricht zoals specifiek de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikname 38 en de levering van een bouwterrein 39 als belastingplichtige kan kwalificeren. Lid 2 geeft vervolgens nog aan de lidstaten de optie om een ander criterium te gebruiken in plaats van de eerste ingebruikname. Als voorbeelden worden genoemd de periode tussen de eerste ingebruikname en de eerstvolgende levering van het gebouw, of de periode tussen het moment waarop het gebouw is voltooid en het moment van de eerste levering. Wel is nader bepaald dat deze periode niet langer mag duren dan twee respectievelijk vijf jaar. Art. 135, lid 1, onderdelen j en k van de btw-richtlijn is het uitgangspunt voor de vrijstelling van de levering van een (gedeelte van een) gebouw en de aangrenzende lap grond en de 34 De grond die bij het gebouw hoort, valt hier ook onder. 35 Art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, Wet OB 1968. 36 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 31. 37 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 38 Art. 12, lid 1, onderdeel a, Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 39 Art. 12, lid 1, onderdeel b, Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 17

levering van onbebouwde onroerende goederen. In dit artikel is wel een uitzondering voor deze vrijstelling opgenomen met betrekking tot de levering van een (gedeelte van een) gebouw vóór de eerste ingebruikname en de levering van een bouwterrein. Dit houdt dus in dat de levering van een (gedeelte van een) gebouw voor de eerste ingebruikname en de levering van bouwterreinen altijd zullen worden meegenomen in de heffing van de omzetbelasting. Verder biedt de btw-richtlijn nog de mogelijkheid aan de lidstaten in artikel 137, lid 1, onderdelen b en c dat belastingplichtigen zelf kunnen kiezen voor een belaste levering van een (gedeelte van een) gebouw en onbebouwde onroerende goederen. Nederland heeft ervoor gekozen om deze mogelijkheid te benutten. De optie om te kiezen voor een belaste levering van onroerende zaken is opgenomen in art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 2, Wet OB 1968. De Nederlandse wetgever heeft dus ook bepaald in de Wet OB 1968 dat leveringen van gebouwen voor het moment van eerste ingebruikname en bouwterreinen in de heffing van de omzetbelasting worden betrokken. Dit was immers opgenomen in de btw-richtlijn. Een richtlijn kan niet meteen van kracht worden, omdat een richtlijn eerst getransformeerd zal moeten worden in nationaal recht. Richtlijnen hoeven niet letterlijk te worden omgezet in het nationale recht van de lidstaten. De uitwerking van een richtlijn mag door de lidstaten zelf worden vastgesteld. Wel is vereist dat de lidstaten bij het uitwerken van de richtlijn hetzelfde resultaat op het oog hebben. 40 Bij het uitwerken van de btw-richtlijn is door de Nederlandse wetgever gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de periode na de eerste ingebruikname ook mee te nemen in de heffing van de omzetbelasting met als voorwaarde dat die periode maximaal twee jaar duurt. Zoals eerder al aangegeven, worden gebouwen in de bouw- en handelsfase belast. Een deel van de gebruiksfase wordt echter ook belast. 41 Dit is gedaan om misbruik te voorkomen. 42 Als een gebouw niet in de heffing van de omzetbelasting zou worden betrokken in de eerste twee jaar na de eerste ingebruikname, zou namelijk kunnen worden gekozen om het gebouw eerst zelf in gebruik te nemen voor een korte periode, zodat het gebouw na het moment van eerste 40 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 40. 41 De levering van een gebouw mag immers ook in de periode tot maximaal twee jaar na het moment van eerste ingebruikname worden belast met omzetbelasting. 42 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 31. 18

ingebruikname vrij van omzetbelasting zou kunnen worden verkocht, waardoor heffing van omzetbelasting dus zou kunnen worden ontweken. 43 Deze situatie wordt voorkomen door ook de levering van een gebouw in de eerste twee jaar na de eerste ingebruikname te belasten met omzetbelasting. 2.3.1 Bouwterrein In de Btw-richtlijn is geen definitie gegeven van het begrip bouwterrein. Art. 12, lid 3 van de Btw-richtlijn geeft aan dat lidstaten het begrip bouwterrein zelf mogen aanduiden. 44 Dit is ook bepaald door het HvJ EU in het arrest Gemeente Emmen. 45 In dit arrest werden door de gemeente Emmen acht onbebouwde percelen geleverd. Deze percelen waren bedoeld voor de bouw van woningen. Voordat de levering plaatsvond, zijn er activiteiten verricht met betrekking tot de percelen. Zo waren de percelen verbonden met het water-, gas- en elektriciteitsnet, zijn er kabels aangebracht en zijn de percelen uitgerust met rioleringen en wegen. In geschil hier was of de gemeente Emmen omzetbelasting was verschuldigd met betrekking tot de leveringen van deze percelen. 46 Door Hof Leeuwarden zijn prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU ten aanzien van de interpretatie van het begrip bouwrijp gemaakte terreinen als bedoeld in de Btw-richtlijn. Het HvJ EU merkte in het arrest op dat in de Btw-richtlijn expliciet werd verwezen naar de definities van het begrip bouwterrein van de lidstaten. Daardoor was het HvJ EU van oordeel dat de lidstaten zelf de vrijheid hebben om een omschrijving te geven van wat als een bouwterrein moet worden gekwalificeerd. In de Btw-richtlijn was aangegeven dat als een bouwterrein moet worden aangemerkt: de door de lidstaten als zodanig omschreven, al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Uit de zinsnede al dan niet bouwrijp gemaakte komt volgens het HvJ EU naar voren dat het niet relevant is welke bewerkingen de grond mogelijk is ondergaan. Hiermee zou worden gedoeld op terreinen die door de lidstaten zijn aangeduid als bestemd voor de bebouwing én die dus mogelijk of niet bouwrijp zijn gemaakt. De strekking van vrijstellingen genoemd in de Btw-richtlijn kan niet veranderd worden door de lidstaten. Deze situatie deed zich hier niet voor. Door de Europese wetgever was immers besloten dat de lidstaten zelf het begrip bouwterrein nader mochten invullen. Hierbij moest 43 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 283. 44 In art. 12, lid 3 van de Btw-richtlijn is bepaald dat als bouwterrein moet worden aangemerkt: de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 45 HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545. 46 Op het moment dat dit arrest speelde, was er nog geen definitie van het begrip bouwterrein opgenomen in de Wet OB 1968. Deze definitie is in de nationale wet gekomen per 11 juli 1997. 19

wel rekening worden gehouden met het doel van de vrijstelling: slechts een levering van onbebouwde grond dat niet is bedoeld voor bebouwing, is vrijgesteld van omzetbelasting. Het oordeel van de HvJ EU was dan ook dat niet door het HvJ moest worden verduidelijkt in hoeverre een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om te kunnen worden gekwalificeerd als bouwterrein als bedoeld in de Btw-richtlijn. Dit is aan de lidstaten vrij om te bepalen. De Hoge Raad heeft hier eerder al uitspraken over gedaan in onder andere het Sint- Oedenrodearrest. 47 In dit arrest werd een lap grond verkocht door een gemeente aan een particulier. Door een bestemmingsplan had de grond een andere bestemming gekregen, namelijk die van de woningbouw. Door de gemeente zijn, voordat de koop en de levering plaats hadden gevonden, met het oog op het bestemmingsplan infrastructurele voorzieningen aangebracht. Hierbij moest onder andere worden gedacht aan straatverlichting, riolering en noodbestrating. Er hebben geen bewerkingen plaatsgevonden aan de grond voor het moment van levering. Verder was de grond nog niet in gebruik genomen. In dit arrest was in geschil of de levering van de grond was vrijgesteld van omzetbelasting. De Hoge Raad was van oordeel dat slechts bouwrijp gemaakte grond kon worden aangemerkt als een bouwterrein. Door de Hoge Raad was opgemerkt dat in de Btw-richtlijn de voorwaarde was gegeven dat leveringen van andere onbebouwde onroerende goederen moesten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De levering van een bouwterrein moest dus wel in de heffing van de omzetbelasting worden betrokken. In een eerder arrest 48 had de Hoge Raad aangegeven wat onder het bouwrijp maken van grond moest worden begrepen: het aanleggen van voorzieningen, die exclusief bruikbaar zijn voor de grond en bewerkingen verrichten aan de grond zelf. Door het arrest van de HvJ EU konden deze uitspraken van de Hoge Raad ongeschonden blijven. Het HvJ EU heeft immers bepaald dat de invulling van het begrip bouwterrein aan de afzonderlijke lidstaten moest worden overgelaten. 47 HR 21 november 1990, nr. 26 362, V-N 1990/3903. 48 HR 12 maart 1980, nr. 19 239, BNB 1980/128. 20

In lid 4 van art. 11 Wet OB 1968 is door de Nederlandse wetgever aangegeven wat voor de heffing van omzetbelasting onder het begrip bouwterrein moet worden begrepen. Als een bouwterrein wordt beschouwd: onbebouwde grond a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend. Deze criteria zijn niet cumulatief. 49 Dat houdt in dat slechts aan één van de criteria hoeft te zijn voldaan om een stuk onbebouwde grond aan te merken als een bouwterrein. Wel is het van belang bij alle criteria dat de activiteiten zijn of worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Verder is het van belang dat er op het moment van de levering al daadwerkelijk activiteiten zijn verricht. 50 Niet vereist is dat deze activiteiten op het tijdstip van levering al zijn afgerond. 51 Bewerkingen Met bewerkingen worden fysieke handelingen bedoeld, bijvoorbeeld het gelijktrekken van de grond, het dichtmaken van sloten en het uitgraven van bomen. Om onbebouwde grond als een bouwterrein aan te merken, is het niet noodzakelijk dat de bewerking vergaand is. Zo kan een enkele verrichting al voldoende zijn om te gelden als een bewerking van de grond. 52 Daarom werd door de Staatssecretaris opgemerkt dat iedere fysieke activiteit kan worden gekwalificeerd als een bewerking aan de grond. 53 Hierbij is natuurlijk wel essentieel dat deze activiteit plaatsvindt in het kader van de bebouwing van de grond. Voorzieningen Bij de onderdelen b en c van lid 4 van art. 11 van Wet OB 1968 is het niet nodig dat er bewerkingen hebben plaatsgevonden aan de grond zelf. Op grond van deze onderdelen kan onbebouwde grond als een bouwterrein worden beschouwd, als voorzieningen zijn (of 49 M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 285. 50 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 53. 51 D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: FED 1998, p. 56. 52 D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, Deventer: FED 1998, p. 56. 53 Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 9. 21

worden) getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan die onbebouwde grond of in de omgeving van de grond. Met voorzieningen die louter dienstbaar zijn aan de grond (onderdeel b) moet onder andere worden gedacht aan een afsplitsing van een hoofdleiding voor gas, water en elektriciteit of de zij-aansluiting op een hoofdriool. Zolang het gaat om voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, is het niet relevant of de voorziening is aangelegd in of tot aan de grond, of zelfs de lap grond nog niet heeft gehaald. Onderdeel c heeft betrekking op voorzieningen die niet dienstbaar zijn aan slechts één kavel, maar aan meerdere kavels. Voorbeelden hiervan zijn algemene voorzieningen die noodzakelijk zijn om een bepaalde bouwfase of een bestemmingsplan te realiseren. Verder vallen gemeenschapsvoorzieningen hier ook onder. Met gemeenschapsvoorzieningen worden voorzieningen bedoeld waarvan niet alleen de gebruikers van de kavel profijt hebben maar ook anderen, zoals verkeersvoorzieningen, wegen en openbaar groen. Zoals eerder aangegeven, is bij deze voorzieningen ook vereist dat het gaat om voorzieningen met betrekking tot de bebouwing. Er moet dus een verband zijn tussen de bebouwing en de voorzieningen. 54 De Hoge Raad heeft zich afgevraagd of een bouwterrein als bedoeld in de Btw-richtlijn kan ontstaan door sloopwerkzaamheden. Daarom heeft de Hoge Raad een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ EU: namelijk of de bepalingen in de Btw-richtlijn zo moesten worden geïnterpreteerd dat de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloopwerkzaamheden van oude gebouwen die waren gericht op het opnieuw bebouwen van het perceel, in ieder geval in de heffing van de omzetbelasting moet worden betrokken. 55 In deze zaak 56 heeft het HvJ EU geoordeeld dat een levering van een onbebouwd terrein nadat sloopwerkzaamheden zijn verricht van het gebouw op het terrein, niet onder de vrijstelling voor de omzetbelasting valt. Dit is zelfs niet het geval indien ten tijde van de levering (nog) geen voorzieningen zijn getroffen voor het perceel. Wel is vereist dat op het moment van de levering van het perceel, dat perceel wel is bedoeld voor bebouwing. Dat moet blijken uit de 54 Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 10. 55 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, V-N 2011/2218, NTFR 2011/2262. 56 HvJ EU 17 januari 2013, C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), NTFR 2013/276. 22

omstandigheden ten tijde van de levering. Hieronder kan onder andere de intentie van de partijen worden begrepen. De intentie moet wel blijken uit objectieve informatie. Bij het definiëren van het begrip bouwterrein moesten de lidstaten wel rekening houden met het doel van de vrijstelling opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel k, Btw-richtlijn: het niet betrekken in de heffing van omzetbelasting van leveringen van onbebouwde terreinen die niet zijn bedoeld voor bebouwing. Het HvJ EU was van oordeel dat door de nationale rechter moest worden beoordeeld of in casu sprake was van een perceel dat was bestemd voor de bebouwing. Hierbij diende de nationale rechter de omstandigheden ten tijde van de levering van het perceel in beschouwing te nemen, inclusief het oogmerk van de partijen, op voorwaarde dat het oogmerk wordt onderschreven door objectieve informatie. Door de Hoge Raad is geoordeeld dat het perceel in deze zaak kon worden aangemerkt als een bouwterrein. 57 Volgens de Hoge Raad was het op het moment van de levering van het perceel duidelijk dat belanghebbende het perceel zou gaan aanwenden voor bebouwing. Overwogen werd dat het oordeel van het HvJ EU was dat een terrein kan kwalificeren als een bouwterrein als bedoeld in art. 12, lid 3 van de Btw-richtlijn, indien na een analyse van de omstandigheden bleek op het tijdstip van levering dat het perceel werkelijk was bedoeld om te worden bebouwd. Sloopwerkzaamheden kunnen dus worden beschouwd als een bewerking aan de grond in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB 1968. De grondslag van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 kan worden gevonden in art. 12, lid 3, Btwrichtlijn. Daarom moet deze nationale wetsbepaling volgens de Hoge Raad zoveel mogelijk conform de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EU worden geïnterpreteerd. 58 2.3.2 Gebouwen Op grond van art 12, lid 1, onderdeel a, Btw-richtlijn is de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor het moment van de eerste ingebruikname een belaste prestatie. In art. 12, lid 2, Btw-richtlijn is vervolgens vastgesteld dat als een gebouw moet worden aangemerkt: ieder bouwwerk dat vast met de grond is 57 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, NTFR 2013/1287. 58 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, NTFR 2013/1287, r.o. 2.3. 23

verbonden. Aan de lidstaten is de invulling van het begrip bijbehorend terrein overgelaten, evenals de voorwaarden voor verbouwing van gebouwen. Door de Nederlandse wetgever is dit verder uitgewerkt in lid 3 van art. 11, Wet OB 1968. Daarin is de definitie voor gebouwen overgenomen van de Btw-richtlijn. Voor een verbouwing van gebouwen is bepaald dat de ingebruikname na de verbouwing moet worden beschouwd als de eerste ingebruikname, als de verbouwing een vervaardigd goed heeft opgebracht. Het begrip bijbehorend terrein heeft de Nederlandse wetgever omschreven als een terrein dat volgens maatschappelijke opvattingen bij het gebouw hoort of dienstbaar is aan dat gebouw. 2.4 Art. 4 WBR: Fictieve onroerende zaken Op grond van art. 2, lid 1, WBR wordt overdrachtsbelasting geheven over de verkrijging van onroerende zaken gelegen in Nederland. Op basis van deze bepaling kan de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam 59 niet in de heffing van de overdrachtsbelasting worden betrokken. Hierdoor zou het mogelijk zijn om onroerende zaken te verkrijgen zonder heffing van overdrachtsbelasting. 60 Indien de onroerende zaken in een lichaam worden ingebracht en later de aandelen worden vervreemd, zou immers geen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. Om het ontgaan van heffing van overdrachtsbelasting op deze manier tegen te gaan is art. 4 WBR ingevoerd. 61 Art. 4 WBR kan dus worden gezien als een antimisbruikbepaling. 62 Het doel van deze bepaling is immers het voorkomen dat de heffing van overdrachtsbelasting over onroerende zaken wordt ontgaan door allerlei constructies op te zetten. 63 Art. 4 WBR ziet op een verkrijging van een belang in rechtspersonen. 64 Indien een belang in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (bijvoorbeeld een cv) wordt verkregen, is art. 4 WBR dus niet van toepassing. Een dergelijke verkrijging wordt al in de heffing van de overdrachtsbelasting betrokken door art. 2 WBR. 65 59 Het gaat hier om aandelen in een rechtspersoon. 60 Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, p. 18 19. 61 Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, p. 18. 62 Y.E. Gassler, De Hoge Raad gaat om: Inperking van overdrachtsbelastingdruk bij aandelentransacties, Weekblad Fiscaal Recht 6917, 11 augustus 2011, p. 1011. 63 Kamerstukken II 1999/00, 27 030, nr. 3, p. 3. 64 Dit is vanaf de wetswijziging per 1 januari 2014. Eigenlijk is de term onroerende-zaaklichaam dus niet meer volledig juist en zou moeten worden gesproken over een onroerende-zaakrechtspersoon. Hierna blijf ik wel de term onroerende-zaaklichaam gebruiken vanwege het arrest HR 10 juni 2011. 65 J Beers, NDFR Deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, artikelsgewijs commentaar, art. 2 WBR, paragraaf 6.2. 24