De níeuwe regularisatie: een kritische analyse

Fiscale regularisatie De níeuwe regularisatie: een kritische analyse Fisca le actua I iteit n r. 13, pag. 7 -I3, O4.04.2OL3 Op 2 juli2073 treedt de vernieuwde fiscale regularisatie in werking (zie p. 4). De grote nieuwigheid is dot nu ook ernstige fraude geregulariseerd kan worden, evenals fiscoalverjaarde kapitalen'. Uit een eerste kritische analyse blijkt echter dot de nieuwe regeling nog heel wat vragen oproept. De nieuwe regeling is mede bedoeld om een tweede kans te geven aan diegenen die bij een vorige gelegenheid alleen fiscaal nog niet verjaarde inkomsten hebben geregulariseerd, zonder rekening te houden met het witwasrisico voor het gedeelte dat weliswaar fiscaal verjaard is maar daarom nog niet strafrechtelijk. Daarom kunnen nu 'fiscaalverjaarde kapitalen'geregulariseerd worden aan35yo. Verjaarde kapitalen en inkomsten vs. levensverzekeringen Fiscaal verjaarde kapitalen worden in het nieuwe artikel tzi,8" van de regularisatiewet van 27 december 2005 als volgt omschreven : de in dit hoofdstuk bedoelde sommen, woorden, kopitolen ten aanzien waarvan de fiscale administratie ingevolge het verstrijken vøn [alle oanslag]termijnen... geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen op het ogenblikvan de indiening van de regularisotie-aangifte en in hoofde van diegene op wiens naam de regularisatie-aangifte is ingediend. Een quasi identieke definitie wordt voorgesteld voor fiscaal verjaarde inkomsten : de in dit hoofdstuk bedoelde inkomsten ten aanzien waarvan de fiscole administratie ingevolge het verstrijken van [olle oanslag]termijnen... geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen op het ogenblik van de indiening van de regularisotie-aangifte en in hoofde van diegene op wiens naom de re g u lo risatie-oa ngifte is i n gedie nd. De term 'fiscaal verjaarde inkomsten' komt echter in de rest van het ontwerp niet meer voor, dus het is onduidelijk wat er nu eigenlijk mee wordt bedoeld. ln ieder geval is het de bedoeling om een oplossing te bieden voor het 'witwas-probleem' m.b.t. fiscaal verjaarde kapitalen die op een buitenlandse rekening geparkeerd staan of in een (buitenlandse) levensverzekering zijn ondergebracht. Art. 722/7. 5 7. Fiscoal verjoarde kapitolen die ofkomstig zijn von de fiscale misdrijven bedoeld in artikel 727, 5 7 [d.w.z. fiscale fraude en witwassen ervan], die het voorwerp uitmoken van een regularisatie-aangifte..., worden onderworpen aon 35 percentpunten op het kapitaal.fiscaal verjaorde kapitalen onder de vorm von levensverzekeringen die het voon^terp uitmaken von een regulorisatie-oongifte..., worden onderworpen oan 35 percentpunten op het kapitaal. De toevoeging 'buitenlandse' b'rj levensverzekeringen ís achtenruege gelaten, wellicht om conform te zijn met de EU-regels. Merk op dat dat aangaande de nieuwe oangifteplichtvoor buitenlandse levensverzekeringen (art. 307 5 1 WIB 92, Fisc. Act.2OL3,4/1) niet het geval is, ook al lijkt dat een inbreuk op de EU-regels inzake vr'ljheid van dienstverkeer. Het valt op dat fiscaal verjaarde kapitalen die afkomstig zijn uit fiscale misdrijven enerzijds en fiscaal verjaarde kapitalen onder de vorm van levensverzekeringen anderzijds, in twee afzonderlijke paragrafen worden genoemd. Fiscaal-technisch lijkt dat geen enkele zin te hebben. Er wordt aan levensverzekeringen alleszins géén afzonderlijke behandeling, noch tarief, noch specifieke procedure

gekoppeld. Of de 'fiscaal verjaarde kapitalen' nu ondergebracht z'ljn in een levensverzekering of niet, maakt voor de fiscale regularísatie ervan n ets uit. Dus er is blijkbaar een andere reden om levensverzekeringen in de wet bij naam te noemen. Met de al genoemde nieuwe aangifteplicht was het de bedoeling om vermogen dat men 'verborgen' heeft in buitenlandse levensverzekeringen, aan de oppervlakte te brengen (<Door deze aangifteverplichting wordt een vluchtweg gesloten voor vermogens die verborgen willen blijven via constructies met buitenlandse levensverzekeringen>). Wat de regering wellicht duidel'rjk wil maken ís dat het loutere feit dat'fiscaal verjaarde kapitalen' in een (buitenlandse) levensverzekering zijn ondergebracht, géén oplossing kan bieden voor het onderliggende witwasprobleem. Het ontwerp nodigt de belastingplichtige dus uit om die kapitalen te regulariseren. Het tarief va n 35 % geldt ook als het fiscaal verjaarde kapitaal uit de levensverzekering afkomstig is van gewone fraude, en niet alleen van 'ernstige en georganiseerde'fiscale fraude. Dat laatste begrip wordt weliswaar ook genoemd in hetzelfde artikel 122/L maar verder is er geen enkel verband. Of het kapitaal liscaal verjaard' is, wordt bepaald op datum van indiening van de regularisatieaangifte (<<... geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen op het ogenblik van de indiening> - niollrrr art 1)1 R"ì Fr ic r{rrc oaan nail lrtrrm rráár dorrrall a r{o fic lo rroriarino maa* ziin inoa}ro {on...vgt.ul l. ÞLl. LgLl l, zoals dat bv. bij de EBA (wet van 31 december 2003) wèl het geval was. Toen kon men bv. voor beroepsinkomsten die dateerden vanaf l januari 2002 geen EBA doen. En de bedragen moesten vóór l juni 2003 op een rekening staan. Dat die 'logica' in dit ontwerp niet voorkomt, is ergens te begrijpen omdat het niet in de bedoeling ligt van de regering om een nieuwe EBA te ontwerpen. Maar anderz'tjds is het natuurlijk wel zo dat, zodra wordt gerefereerd naar'fiscaal verjaarde kapitalen',je vanuit legistiek oogpunt de link met de onderliggende belastingen moet doorknippen. Het laten afhangen van het 35 %-tarief van een verjaringsdatum die kan intreden pendente conditione, is daarb'rj een fiscaal-technisch onding dat aanleiding kan geven tot een feitelijke nnoeliikhcid van hclaclinonlirhtiocn vnnr de tnanaeqinq van da ficrela urot ón de ctrafr vof Fon!tvr,!!r voorbeeld. Een regularisatie-aangifte voor een successie van een op 2 mei 2003 overleden tante, die wordt ingediend vanaf 3 oktober 2013 [De van vijf tot vier maanden ingekorte aangiftetermijn geldt pas voor nalatenschappen die opengevallen zijn vanaf 1 augustus 2OL2 (zie Fisc. Act. 2Ot2,25/71.1, zal aan 'slechts' 35 % worden belast, maar tot 2 oktober 2013 aan een tarief va n 65% + t5% of 80 % (want nog niet fiscaal verjaard). Wellicht louter een eigenaardigheidje maar toch merkwaardig... Oorsprong is irrelevant voor?5ot6-ta ief De term 'fiscaal verjaarde kapitalen' maakt geen onderscheid naargelang de onderliggende fraude 'gewone' dan wel 'ernstige en georganiseerde' fraude is. Verder is er evenmin een onderscheid naar de aard van de ontdoken inkomsten ('overige inkomsten', beroepsinkomsten of btw) of heffingen (successierechten). Doordat het tarief uniform 35 Yo is, verliest de wet een deel van zijn logica (nl. een onderscheid maken tussen gewone en ernstige fraude) en voor velen wellicht ook een deel van zijn opportuniteitswaarde. Een vergel'rjkende tabel kan dat duidelijk maken. Gewone tarieven (geen fraude) Verschilmet 35 %-tarief Tarieven bij regularisatie niet verjaarde fraude Verschilmet 35 %-tarief beroepsinkomsten 7L%(5O%+ 2L%btwl 36To Huidige wet:7t76 (50 + 21+ 0) 36% Nieuwe wet : 86 % (50+21+15) 5L%

interesten ts% 20 % nadeel dividenden 25% 70 % nadeel successie in rechte lijn 27% I % nodeel Huidige wet:25 % (ls + 10) Nieuwe wet:30% (15 + 15) Huidige wet:35 % (2s + 10) Nieuwe wet :40 % (2s + ls) Huidige wel:37 96 ( 7 +tol Nieuwe wet:42to 127 +Lsl 70 % nadeel 5 % nadeel o% 5 % 2 % 7 % successie in zijnlijn 65% 30o/o Huidige wet:75 % (6s + 10) 4OTo Nieuwe wet : 80 % (6s + ls) 45lo Uit de tabel bl'rjkt duidelijk het'amnestie-effect'van het ontwerp, aangezien de passieve (brave) spaarder veel zwaarder wordt aangepakt dan de creatieve fraudeur met ontdoken beroepsinkomsten. De ongeschreven regel dat het regulariseren van fiscaal verjaarde fraude op een gunstiger tarief mag rekenen, wordt daarmee doorbroken en eigenlijk alléén gehandhaafd voor ontdoken beroepsinkomsten en voor successies in de zijlijn, die sowieso aan exorbitante tarieven onderworpen z'rjn. ln sommige gevallen betaalt de aangever zelfs méér, bv. bij fiscaal verjaarde interesten. De 'brave' bejaarde couponnetjesknipper is dus het kind van de rekening. Het laat zich dan ook aanzien dat die categorie, die traditioneel de grootste groep vormt (althans in aantallen) b'rj fiscale regularisatie, niet erg enthousiast zal reageren op het tarief van 35 %. We kunnen in dat verband alleen maar betreuren dat er niet is gekozen voor een lager tarief voor fiscaal verjaarde 'gewone' fraude. Dat voor fiscaal verjaarde 'overige inkomsten' hetzelfde tarief van 35 % opgehoest moet worden als voor fiscaal verjaarde beroepsinkomsten en voor ernst ge en georganiseerde fraude, dreigt een domper te zetten op het succes van de wet. Kan hogere boete wel? Per 2 juli 2Ot3 zal het boetetarief verhogen van 10 %o naar 15 %. Aangezien het geen proportionele boete maar een 'absolute' boete in procentpunten is, zal een ontdoken nterest, fiscaal niet verjaard, aan een heffing van 30 % (15 + 15) worden onderworpen. ln de huidige regularisatie kan ook fiscaal verjaorde nog 'kenbare' fraude aan de boete van 10 % worden geregulariseerd, maar dat zal vanaf 2 juli niet meer mogelijk zijn. De toepasbaarheid van artikef L22zal immers beperkt zijn tot fiscaal nietverjaorde fraude. Zoals uit de tabel blijkt, betekent datdusvoorfiscaal verjoorde interestengeen boetestijgingvan5/o maarvan t0%(35yoi.p.v.25%1. De vraag is of dat wettel'ljk wel mogelijk is. Het boetetarief voor een in het verleden gepleegd vergrijp wordt immers verhoogd vanaf 2 juli 2013. Dat lükt in strijd te zijn met een van de fundamentele principes van het strafrecht, dat een zwaardere straf nooit retroactief kan worden ingevoerd (art. 2 5 1 Sw.; Cass.22 maart 1994, AC L994,2941. Het onderdeel 'boete' van de regularisatieheffing heeft immers een strafrechtelijk karakter. Het is echter de vraag of dat principe wel van toepassing is op een fiscale regularisatie via het CPR, omdat dat een 'willige' procedure is.

ln Nederlands heeft een rechtbank nochtans onlangs geoordeeld dat een boete in het kader van een fiscale regularisatie (inkeerregeling in Nederland) een strafrechtelijk karakter heeft en dat een verhoging van die boete dus niet retroactief toegepast mag worden op fraude van vóór de wetswijziging (Rb. Haarlem 19 februari 2013, UN 823272, rechtspraak.nl). Het Europees verdrag voor de rechten van de mens verbiedt immers dat overtreders een zwaardere boete krijgen dan de boete die gold op het moment waarop zij de overtreding begingen (art. 7 L" lid EVRM). Tegen dat vonnis s beroep aangetekend door de fiscus, maar het is alvast wel interessant om na te gaan of dat principe ook zou kunnen gelden voor de regularisatiewet van 27 december 2005, en bij uitbreiding zelfs de EBA-wet van 3L december 2003. De boete van 15 % geldt vanaf 2 juli 2013 tevens voor beroepsinkomsten en btw (waarvoor tot nu toe geen boete gold), met dien verstande dat de boete in dit geval maar één keer kan worden toegepast. Dat príncipe van de 'unieke' boete wordt wettelijk vastgelegd (art. 1215 4 lid 1) : Voor zover artikel 722/7 niet van toepøssing is, worden de geregulariseerde fiscool niet verjaarde btw-handeling D..., onderworpen oon de btw aan het tarief van toepassing [op] de geregulariseerde verrichting in het joor waarin deze verricht ngen ploatsvonden verhoogd met een boete von 75 percentpunten behalve in cie gevaílen wøorin de regulorisatie-oøngifte eveneens aanleiciing geeft tot -- --- J- 1!-^--, : -.,t--,--l:-, - -L - ---:---J ^ L ^-- ^-^ -!-- t-^ --- -L- -- tegu,unsulre vun ue... ttscuut tuel vettuutue getueps[,kotitslen. De kostprijs van het físcaal regulariseren van fiscaal niet-verjaarde beroepsinkomsten bedraagt dus 86 % (50 % normaal PB-tarief +2t% btw + 15 % boete), wat een extreem hoge heffing inhoudt. Wie zo'n regularisatie overweegt, doet het dus beter vóór 2 juli 2013, om zo de de boete van 15 % te vermijden. Levensverzekeringen: prem e of waarde polis? Sommigen vragen zích nu af of het hele bedragvan een levensverzekeringspolis aangegeven moet worden. Het ontwerp gaat daar inderdaad niet op in maar eigenlijk is de vraag overbodig. De fiscale regularisatie ziet enerzijds op fiscaal niet-verjaarde inkomsten (art. 121 en t22ll 5 2) en anderzijds op fiscaalverjaarde kapitalen (art. t22/l 51). Of die nu zijn ingebracht in een polis of niet, speelt geen enkele rol. Zoals algezegd, is de toevoeging van artikel L22l!,5 1, id 2 (specifiek over levensverzekeringen) volstrekt overbodig. De 'waarde'van de polis heeft dus geen belang bij de regularisatie. Een voorbeeld. lemand heeft in 2000 met 'wit geld' een polis onderschreven voor 500 000 en in 2002 een premie van 200 000 bijgestort, gefinancierd met niet aangegeven beroepsinkomsten. Per 31 december 2012 heeft de polis een waarde van 1 miljoen. Het spreekt voor zich dat er uítsluitend op de 2OO 0OO 35 % berekend zal worden. Voor de andere bedragen is geen regularisatie nodig omdat er geen sprake is van fraude. Een andere conclusie lijkt aan de hand van de teksten niet mogelijk. ln de prakt'rjk z'rjn er echter vaak geen bewijsstukken meer van de oorsprong van gestorte premies. Dan zal de aangever zelf moeten oordelen rekening houdende met alle elementen in het dossier die zijn 'fraudeprofiel' bepalen, welk bedrag hij moet regulariseren. Daarop is geen pasklaar antwoord. De stelling dat niets hoeft te worden geregulariseerd wegens 'fiscale verjaring', is alleszins onjuist. Want het inschr'ljven van 'illiciete vermogensvoordelen' op buitenlandse verzekeringsproducten kan gekwalificeerd worden als een omzetting of overdracht met de bedoeling de illegale herkomst van de fondsen te verbergen of te verdoezelen (tweede witwasmisdr'rjf - art. 505 al. L 3" Sw.), waarvoor de uitzondering van 'gewone fiscale fraude' (art. 505 al. 3 Sw.) voor eventuele begiftigden van de polis niet geldt. Fraudeschema en omvang kapitaal bijvoegen

Men moet nu een bijkomende verklaring bij de aangifte voegen larl. L24lid 3) : De regularisotie-oongifte zal in de gevollen bedoeld in de artikelen 722, ç5 7 tot 4, 122/1 en 722bis, met een verklaring omtrent het fraudeschema, olsook von de omvang en de oorsprong vøn de geregulariseerde kapitalen en inkomsten, de periode woarin de kapitalen en inkomsten zijn ontstaon en de voor de gereguloriseerde bedragen gebruikte financiële rekeningen, worden ingediend. Het fraudeschema zou inhouden : a) de identificatie van Belgische en buitenlandse banken, zowel open als gesloten, waar de illiciete bedragen hebben getrans teerd, b) de beschrijving van fraudemechanismen en de technieken van transfert van fondsen, en c) de beschrijving van de structuren en vennootschappen die zijn gebruikt om de fraude te plegen en te vergemakkelijken, en de kapitalen te verbergen. Doel van die dubbele verklaring is de keuze voor het boetetarief van L5 % te verantwoorden (het restant van 'module 1' : 'gewone'fraude), en niet de aangever te dwingen tot zelfincriminatie, zo stelt de memorie. Nu, aangezien er voor verjaarde fraude geen onderscheid is inzake tarief, en er ook niet meer qua procedure, lijkt het mij dat die verklaring niet echt nodig is als de aangever alleen verjaarde fraude regulariseert (volgens art.t22/t 5 1). Daarvooris hettarief toch steeds 357ozonder enig onderscheid naar de oorsprong. Die conclusie wordt ook bevestigd in het nieuwe artikel L27,9 2, dat uitdrukkelijk naar artikel L22/L verw'rjst. Dat zou alvast de door vele aangevers gewenste 'discretie'ten goede komen. Artikel 124, lid 3 in ontwerp is echter duidel'rjk (de verplichting geldt uitdrukkelijk ook voor aangiften op basis van art. tzz/ll en sluit die interpretatie uit. De vraag rijst dus of er toch geen sprake is van een verboden verplichting tot zelfincriminatie indien die verklaring als een ontvankelijkheidsvereiste zou worden opgevat. Geen bijzondere tussenkomst van CFI noch parket ln de eerste ontwerpen was nog sprake van een complexe ontvankel'rjkheidsprocedure door de CF! en in module 2 gold een verplichte b'rjkomende minnelijke schikking vanwege het parket. Dat heeft de regering laten vallen in het belang van de rechtszekerheid t.a.v. de aangevers, om hen niet onnodig af te schrikken. Het enige restant is dat het CPR voortaan de CFI achteraf op de hoogte brengt van elke regularisatie apart (i.p.v. via een zesmaandelijkse lijst), inclusief de hoger vermelde verklaring inzake de omvang van het kapitaal (nieuw art. 125 lid 6). Zodro het regularisotie-øttest oan de aongever of zijn gemochtigde wordt verzonden, brengt het 'Contoctpunt regularisaties' de Cel voor financiële informatieverwerking... op de hoogte van de regularisatie die wordt gesloten en bezorgt het een kopie vøn het regularisatie-attest en de gegevens bepaald in het derde lid met uitzondering van het froudeschemo. Terzake wordt echter geen bijzondere opdracht aan de CFI gegeven en wordt alleen verwezen naar de reeds bestaande wettelijke opdracht van de CFl, mits een aanvulling van artikel 33 van de wet van 11 januari 1993 : Wanneer de regering een vrijwillige fiscale regulorisatieprocedure toepast, worden de omvang en de oorsprong van de geregulariseerde kopitalen en inkomsten, de periode waarin de kapitalen en inkomsten zijn ontstoan en de voor de geregulariseerde bedragen gebruikte financiële rekeningen, door het Contactpunt regularisoties, overgemoakt aan de Cel voor finonciële informatieverwerking. Vanaf de ontvangst van deze inlichtingen, neemt de CFI alle nodige maatregelen overeenkomstig de artikelen 23 tot 28 en 33 tot 35, met uitzondering van ortikel 35, 5 2, 6" en 7". In ieder geval zal de voorzichtige aangever opteren voor artikel f22ll en daarbij dus het tarief van 35 % enlof het boetetarief van 20 % als hij vreest dat nader onderzoek een kwalificatie als 'ernstige en

georganiseerde fiscale fraude' zou kunnen opleveren. Daarmee geniet hij dan ook de uitgebreidere strafrechtelijke bescherming van artikel t27,9 2 van de wet. Het is de vraag of het loutere gebruik van off-shore vennootschappen en structuren allerhande als 'ernstige en georganiseerde fiscale fraude' zal worden beschouwd of niet. De initiële ontwerpmemorie van toelichting was daarover vrij expliciet : <Het aanhouden van een vermogen in hoofde van een buitenlandse structuur (stichting, trust, BVl...), enkel om redenen van ontduiken van de belasting op de roerende inkomsten en/of successierechten, wordt niet beschouwd als ernstige en georganiseerde fraude. Het s daarbij de aangever die het bewijs moet aanbrengen dat hij de economische begunstigde is van het vermogen en de inkomsten ervand. Die passage sloot naadloos aan bij het sinds 2006 consequente beleid van het CPR inzake vermogens in buitenlandse structuren (fictieve liquidatie en uitgebreide fiscale transparantie), waarvoor altijd attesten uitgereikt z'rjn (zie Fisc. Act. 2006,33/t,2OLO, L4/4-5 en 28h2!-waarvan de geldigheid niet ernstig kan worden betwist. ln de door de ministerraad goedgekeurde tekst is de passage echter beperkt tot de bevestiging van. ^ ug ñ^-^liilh^i, rrru6gruñrrgru +^+ rul -^-..f^- -^+ ^ rgõ,urot ljorrt, -^^ ^- uttuet grilerç ^^i^^ ^-li^^+i [rtrrlqlrç +a *a.,an ^.,^- ^ 1...,^lifi^^+i^ LE 6Evgtt (rver uç NworrrrLqLrE vlrue ^^ ^- ^*!l-^l or Lrñtr 117 aí 1)) 11 Et r nrr{f llaan nnc har actic { lal }rof arnhn r lan rrâñ ôôñ rrâ.ñ^dôñ in hnaf {a rrâñ ôâñ 1Ê1lL.llvõgL'LJl õyvllllvól l buitenlandse structuur door de economisch begunstigde, geregulariseerd kan worden, waarbij het de aangever is die het bewijs moet aanbrengen dat hij de economische begunstigde is. Daarmee wordt weerom de rechtsonzekerheid over de doelvermogens gevoed. Mogelijk is er een verband met de uitbreiding van de fiscale regularisatie naar'alle' rechtspersonen en burgerlijke vennootschappen (art. 121 lid 5 3') : Met'rechtspersonen' worden bedoeld de op grond van de ortikelen 779 van hetwlb 92 aon de vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen, de burgerlijke vennootschoppen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid bedoeld in artikel 29 van het WIB 92, de rechtspersonen ondenuorpen aan de belasting von rechtspersonen op grond von artikel 220 van het WIB 92, en de op grond von artikel 227 vøn het WIB 92 aon de belosting van niet-inwoners onderworpen buitenlandse belastingplichtigen. Die wijziging aan de definitie van 'rechtspersonen'toont volgens de memorie aan dat de regularisatie voortaan ook van toepassing is op vennootschappen die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, op rechtspersonen die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn alsook op burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonl'rjkheid. Daaronder zijn dus ook trusts en stichtingen begrepen, zo specificeert de memorie. Bl'rjft natuurlijk de vraag hoe een trust of stichting die in België niet belastingplichtig is, geacht wordt te regulariseren. Een analoge vraag kan overigens gesteld worden voor burgerl'rjke vennootschappen. Timing is zeer krap Aangiftes kunnen nog ingediend worden tot 31 december 2013. Er rest dus heel weinig tijd. Er is al opgemerkt dat het voor banken en tussenpersonen volstrekt onmogelijk is om op een zo korte tijdspanne al die aangiften naar behoren voor te bereiden. Daar wordt deels aan verholpen doordat de onderliggende stukken kunnen worden ingediend tot zes maanden na het indienen van de regularisatie-aangifte (aangepast art. L24lid 2). De vraag blijft of dat zal volstaan en er geen verlenging van de wet zal nodig z'rjn. Bovendien zijn bepaalde op te vragen bankstukken nodig om de omvang van de aan te Beven bedragen te bepalen. Men heeft die dus absoluut nodig vóór het indienen van de aangifte. Strafrechtelijke bescherm ng nu ook voor 'accesso re' misdrijven

De basisregelvan de strafrechtel'rjke immuniteit die van het regularisatie-attest uitgaat, bl'ljft quasi ongewijzigd (art. 127I 1). Opdat de uitbreiding van de fiscale regularisatie naar fraude die is gepleegd via vennootschappen, werkbaar zou zijn,, is het zaak om ook alle 'accessoire' misdrijven - misdrijven die noodzakelijk samen met de fiscale fraude z'ljn gepleegd - uit te sluiten van strafrechtelijke vervolging op voorlegging van het regularisatie-attest. Het ontwerp somt daartoe - voor de fiscale regularisaties via artikel L22/t- een limitatieve lijst van zogenaamde 'accessoire' misdr'rjven op (nieuw art. t27 I2l : I valsheid in geschriften (art. 193-197 Sw.); misbruik van vertrouwen en misbruik van vennootschapsgoederen (art. 491 en 492bis en 489-490bis Sw); valsheid in de jaarrekening (art. L27 W. Venn); inbreuken op de boekhoudwet (art. 16 wet van t7 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen); niet-aangifte van ffsieke geldoverdrachten van meer dan 10 000 van of naar de EU (art. 12 KB van 5 oktober 2006 houdende maatregelen ter controle van het grensoverschrijdend verkeer va n liquide middelen); de verschillende strafbepalingen van het Wetboek vennootschappen. De regeling van de accessoire misdrijven impliceert een vorm van eenheid van opzet met de gepleegde fiscale fraude. Er is alleen strafrechtelijke immuniteit als die misdr'tjven begaan zijn met het oog op het plegen van of het vergemakkelijken van de fiscale fraude of er het gevolg van zijn (art. L27 5 21. Dat dat een delicaat thema is, behoeft geen betoog. Het blijkt immers verre van eenvouding om enerzijds een sluitende regeling te hebben en anderzijds de deur dicht te houden voor misbruiken allerhande. Bovendien was het van in den beginne bij module 2 niet de bedoeling om het parket de mogel'rjkheid tot strafuervolging te ontnemen, wel integendeel. Zo is het nadrukkelijk niet de bedoeling dat de opbrengst van een btw-caroussel in aanmerking komt voor regularisatie, maar laat dat nu net hét voorbeeld zijn van 'ernstige en georganiseerde fiscale fraude'. Dergel'rjke fraude zal dan ook nog strafrechtel'rjk kunnen worden vervolgd wegens 'oplichting' en 'bendevorming', misdrijven waar géén strafuitsluitende verschoningsgrond voor geldt. Bovendien zou in de wet komen dat de rechten van derden (schuldeisers, werknemers, contractspartüen, enz....) onverlet bl'rjven en nog het voorwerp kunnen uitmaken van een burgerlijke vordering tot herstel van de geleden schade. 6erd D Goyvaerts a dvocaøt Tíbe rghien Advocaten