Page 1 of 7 Home > Zoekresultaten > Circulaire AAFisc Nr. 27/2014 (nr. Ci.RH.331/633.468) dd. 01.07.2014 Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning Dienst PB/Geschillen Personenbelasting Circulaire AAFisc Nr. 27/2014 (nr. Ci.RH.331/633.468) d.d. 01.07.2014 Berekening van de PB Gemeenschappelijke aanslag Bij verdrag vrijgesteld inkomen Fiscale tegemoetkoming in verband met de persoonlijke toestand of de gezinstoestand Aanrekening van de belastingvrije som Vermindering voor buitenlandse inkomsten Bijkomende vermindering voor buitenlandse inkomsten Bezwaarschrift Behandeling van het geschil Gevolgen van de arresten van het HvJEU nr. C-303/12 d.d. 12.12.2013 inzake IMFELD-GARCET en van het Grondwettelijk Hof nr. 68/2014 d.d. 24.04.2014. Behandeling van de bezwaarschriften. 1. Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, worden de toeslagen op de belastingvrije som sedert aanslagjaar 2005 toegekend aan de echtgenoot met het hoogste belastbaar inkomen (zie art. 134, WIB 92). Wanneer die echtgenoot enkel vrijgestelde inkomsten heeft verkregen, terwijl de inkomsten van de andere echtgenoot bestaan uit in België belastbare inkomsten, heeft die bepaling tot gevolg dat de voordelen wegens gezinslast in het geheel niet worden toegekend, terwijl ze volledig zouden worden toegekend indien de vrijgestelde inkomsten door de andere echtgenoot zouden zijn verkregen. In zijn arrest nr. C-303/12 van 12.12.2013 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJEU) geoordeeld: "Artikel 49 VWEU (Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) (vrijheid van vestiging) dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat een echtpaar dat in die staat woont en zowel in die staat als in een andere lidstaat inkomsten verwerft, daadwerkelijk een bepaald belastingvoordeel verliest als gevolg van de wijze waarop dit voordeel wordt aangerekend, terwijl dit echtpaar dat voordeel wel zou krijgen indien de echtgenoot met de hoogste inkomsten niet zijn volledig inkomen in een andere lidstaat zou verwerven". In zijn arrest nr. 68/2014 van 24.04.2014 heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld: "Artikel 134 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (vrij verkeer van werknemers)". 2. Bepaalde belastingplichtigen baseren zich op die arresten om te eisen dat de toeslagen op de belastingvrije som uitsluitend worden aangerekend op de in België belastbare inkomsten van de echtgenoot met het laagste belastbaar inkomen. Deze circulaire bevat de richtlijnen voor de behandeling van die dossiers. I. INLEIDING 3. Hoewel het HvJEU heeft geoordeeld dat art. 134, WIB 92, art. 49, VWEU schendt, eist het geenszins dat de toeslagen op de belastingvrije som uitsluitend op de in België belastbare inkomsten worden aangerekend. In nr. 79 van het arrest stelt het Hof trouwens: "Het staat de betrokken lidstaten ( ) vrij om rekening te houden met belastingvoordelen die een
Page 2 of 7 andere heffingsstaat eventueel toekent, mits - zoals blijkt uit punt 70 van het onderhavige arrest - de belastingplichtige wordt verzekerd, los van de wijze waarop deze lidstaten deze verplichting onderling verdelen, dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen". 4. Daarnaast heeft het Grondwettelijk Hof in zijn arrest nr. 68/2014 van 24.04.2014 weliswaar geoordeeld dat art. 134, WIB 92, de art. 10 en 11 van de Grondwet schendt, maar heeft het in zijn arrest nr. 100/2013 van 09.07.2013, punt B 8.2, ook geoordeeld: "Het zou immers in strijd zijn met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie dat sommige belastingplichtigen de vermindering voor een kind ten laste twee keer zouden kunnen genieten". 5. Om de ter zake ingediende geschillen te beslechten, is beslist dat een vermindering voor vrijgestelde inkomsten kan worden toegekend bovenop de (gewone) vermindering bedoeld in art. 155, WIB 92, wanneer de echtgenoot met het hoogste gezamenlijk belastbaar inkomen, bij verdrag vrijgestelde inkomsten heeft verkregen in de Europese Economische Ruimte (EER); maar om te bepalen of zo'n bijkomende vermindering kan worden toegekend, zal wel rekening worden gehouden met de fiscale voordelen die een andere heffingsstaat eventueel toekent. 6. Het mechanisme ingevoerd in de circulaire Ci.RH.331/575.420 van 12.03.2008 had reeds tot doel om een verband te leggen tussen de toekenning van fiscale voordelen in België en die welke de belastingplichtigen hebben verkregen in een andere lidstaat, maar die circulaire kon niet worden toegepast in het aan het HvJEU voorgelegde geval waarin slechts één van de echtgenoten vrijgestelde inkomsten heeft verkregen, omdat de belasting op de inkomsten van die echtgenoot reeds gelijk is aan nul. 7. Dat mechanisme is dan ook aangepast waardoor de bijkomende vermindering voor vrijgestelde inkomsten berekend overeenkomstig voormelde circulaire, en waar de echtgenoot die de vrijgestelde inkomsten heeft verkregen, niet kan van genieten omdat zijn belasting reeds tot nul is teruggebracht, naar de andere echtgenoot kan worden overgedragen en dit zelfs als die laatste geen bij verdrag vrijgestelde inkomsten heeft verkregen (wijziging van nr. 16 en opheffing van de nrs. 24 en 25 van de circ. Ci.RH.331/575.420 van 12.03.2008 - zie nr. 12 hierna). II. BIJKOMENDE VERMINDERING A. Inleiding 8. Het door de circulaire Ci.RH.331/575.420 van 12.03.2008 ingevoerde mechanisme heeft tot doel om een belastingvermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong te verlenen bovenop de vermindering bepaald in art. 155, WIB 92, maar alleen in het geval dat de persoonlijke toestand en de gezinstoestand niet in aanmerking zijn genomen in het buitenland. Die bijkomende vermindering stemt overeen met het positieve verschil tussen het totaal van de belastingen die daadwerkelijk in België en in het buitenland zijn verschuldigd en de belasting die in België verschuldigd zou zijn indien alle inkomsten van Belgische oorsprong waren. B. Voorwaarde voor de toekenning van de bijkomende vermindering: de persoonlijke toestand en de gezinstoestand van de echtgenoten werden niet in aanmerking genomen in het buitenland 9. De bijkomende vermindering voor vrijgestelde inkomsten zal in voorkomend geval slechts kunnen worden toegekend voor zover de belastingplichtigen aantonen dat zij in één of meer lidstaten van de EER inkomsten hebben verkregen die aldaar zijn belast zonder dat hun
Page 3 of 7 persoonlijke toestand en hun gezinstoestand in acht zijn genomen. Dit is het geval wanneer de betrokken staat of staten de belastingplichtigen de aan hun persoonlijke toestand of hun of gezinstoestand verbonden fiscale voordelen waarop ze aanspraak hadden kunnen maken indien ze inwoners waren van die Staten, niet heeft (hebben) verleend. 10. In dat verband wordt opgemerkt dat elke persoon die kinderen ten laste heeft en die beroepsinkomsten verkrijgt in het Groothertogdom Luxemburg, in die staat van dezelfde fiscale voordelen voor kinderen ten laste geniet als die welke aan de inwoners van het Groothertogdom worden verleend. Sedert 2008 worden die fiscale voordelen echter niet meer verleend in de vorm van een belastingvermindering, maar hetzij in de vorm van een "boni pour enfants", gestort door de "Caisse nationale des prestations familiales", hetzij in een andere vorm (zie art. 157bis van de gewijzigde (Luxemburgse) Wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting). Het feit dat er in die staat bij de berekening van de belasting geen rekening werd gehouden met de kinderen ten laste, betekent dus geenszins dat die kinderen geen recht hebben gegeven op een belastingvoordeel. 11. De bijkomende vermindering voor vrijgestelde inkomsten mag niet worden toegekend wanneer de voordelen verbonden aan de persoonlijke toestand en de gezinstoestand in de vreemde staat of staten aan de belastingplichtige zijn verleend met toepassing van een pro rata-regel. Dit is met name het geval wanneer die voordelen zijn toegekend naar rato van de in de betreffende staat of staten verkregen inkomsten tot het wereldinkomen of het totaal van de beroepsinkomsten. Wanneer belastingplichtigen zowel dergelijke vrijgestelde inkomsten als Belgische inkomsten verkrijgen, is hun persoonlijke en gezinssituatie in principe immers wel degelijk volledig in aanmerking genomen (eensdeels in België en anderdeels in de betreffende staat of staten). Zo'n pro rata-regel is opgenomen in de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting afgesloten met Frankrijk (uitsluitend voor bepaalde categorieën van beroepsinkomsten) en Nederland. C. Berekening van de bijkomende vermindering Inleiding 12. De bijkomende vermindering wordt berekend zoals bepaald in de circulaire Ci.RH.331/575.420 van 12.03.2008, met dien verstande echter dat de nrs. 24 en 25 worden opgeheven en dat de tekst van nr. 16 wordt vervangen door het volgende: "Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, wordt de bijkomende vermindering berekend voor de beide echtgenoten samen. Het aldus vastgestelde bedrag wordt vervolgens verdeeld onder de echtgenoten volgens de verhouding van de gewone vermindering van elk van hen ten opzichte van het totaal van de gewone verminderingen van de beide echtgenoten. Wanneer de gewone en de bijkomende belastingverminderingen van een echtgenoot het bedrag van zijn belasting overtreft, wordt het niet aangerekende saldo overgeheveld naar de andere echtgenoot." 13. In het geval dat de inkomsten van buitenlandse oorsprong uitsluitend bestaan uit bij verdrag vrijgestelde inkomsten uit de EER kan de berekening van die bijkomende vermindering als volgt worden samengevat (voor de complexere gevallen wordt verwezen naar voormelde circ.): de bijkomende vermindering zal slechts worden verleend indien de belasting vastgesteld na toepassing van de in art. 155, WIB 92, bedoelde vermindering voor vrijgestelde inkomsten, verhoogd met de belasting die in het buitenland verschuldigd is op de vrijgestelde inkomsten, hoger is dan de belasting die verschuldigd zou zijn indien de inkomsten uitsluitend uit Belgische bronnen afkomstig waren en de erop betrekking hebbende belastingen in België verschuldigd waren. Die vermindering stemt overeen met het positieve verschil tussen:
Page 4 of 7 - enerzijds, de belasting vastgesteld na toepassing van de in art. 155, WIB 92, bedoelde vermindering voor vrijgestelde inkomsten (zie nr. 14), verhoogd met de belasting van dezelfde aard die in het buitenland verschuldigd is op de vrijgestelde inkomsten (zie nr. 15); - en, anderzijds, de belasting die verschuldigd zou zijn indien de inkomsten uitsluitend uit Belgische bronnen afkomstig waren en de erop betrekking hebbende belastingen in België verschuldigd waren (zie nrs. 16 en 17). 1e stap: berekening van de belasting vastgesteld na toepassing van de vermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong 14. Onder de belasting vastgesteld na toepassing van de vermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong wordt verstaan, de "Belasting Staat" (= "Hoofdsom" verhoogd met de belasting op de afzonderlijk belaste inkomsten) van beide echtgenoten, d.w.z. het totaal van de belastingen verschuldigd op de gezamenlijk en afzonderlijk belastbare inkomsten van beide echtgenoten, vastgesteld na toepassing van de vermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong bedoeld in art. 155, WIB 92, maar vóór verrekening van de voorheffingen, belastingkredieten, voorafbetalingen en forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting, en vóór toepassing van de vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zijn gedaan (art. 157 tot 168, WIB 92), van de bonificatie voor voorafbetaling van de belasting (art. 175 tot 177, WIB 92) en van de belastingverhogingen (art. 444, WIB 92). 2e stap: vaststelling van de belasting van dezelfde aard die in het buitenland verschuldigd is op de vrijgestelde inkomsten 15. Onder "belasting van dezelfde aard die in het buitenland verschuldigd is op de vrijgestelde inkomsten" moet worden verstaan, de belastingen van dezelfde aard als de PB die in het buitenland verschuldigd zijn op de vrijgestelde inkomsten die begrepen zijn in het gezamenlijk belastbaar inkomen van de belastingplichtige. Die belasting wordt vastgesteld vóór aanrekening van de sommen van dezelfde aard als de BV die zijn ingehouden op de bedoelde inkomsten, en vóór aanrekening van de sommen die de belastingplichtige heeft gestort als "voorschotten op de inkomstenbelasting". Bedoeld zijn, niet de belastingen die betaald zijn in het belastbaar tijdperk, maar wel de belastingen die slaan op de inkomsten van buitenlandse oorsprong die in de belastbare grondslag begrepen zijn, ongeacht of zij betaald zijn in de loop van het belastbaar tijdperk, door inhouding op de betreffende inkomsten of later. De belastingen van dezelfde aard als de BV moeten in aanmerking worden genomen wanneer die inhoudingen aan de bron als definitieve belasting gelden. 3e stap: berekening van de belasting die verschuldigd zou zijn indien de inkomsten in België belastbaar waren 16. Voor de toepassing van deze bepaling moet onder "belasting" worden verstaan, de "Belasting Staat" (= "Hoofdsom" verhoogd met de belasting op de afzonderlijk belaste inkomsten) van beide echtgenoten. 17. Om die belasting te berekenen, moet een fictieve belasting worden berekend met toepassing van dezelfde regels als die welke toegepast zouden zijn indien de inkomsten afkomstig waren van Belgische bronnen en de erop betrekking hebbende belastingen in België verschuldigd waren, wat impliceert dat de bedoelde inkomsten niet mogen worden verminderd met belastingen, gelijkaardig aan de PB, die op die inkomsten verschuldigd zijn, noch met belastingen van dezelfde aard die verschuldigd zijn m.b.t. de vorige jaren. 4e stap: berekening van de bijkomende vermindering 18. Het bedrag van de bijkomende vermindering stemt overeen met het positieve verschil
Page 5 of 7 tussen: - enerzijds, de belasting die berekend is in België met toepassing van de vrijstelling voor inkomsten van buitenlandse oorsprong (zie 1e stap), verhoogd met de belasting van dezelfde aard als de PB die in het buitenland verschuldigd is op de vrijgestelde inkomsten (zie 2e stap); - en, anderzijds, de belasting die verschuldigd zou zijn indien de inkomsten in België belastbaar waren (3e stap). 19. Het aldus vastgestelde bedrag wordt vervolgens verdeeld onder de echtgenoten volgens de verhouding van de gewone vermindering van elk van hen ten opzichte van het totaal van de gewone verminderingen van de beide echtgenoten. Wanneer de belasting op de gezamenlijk belastbare inkomsten van een echtgenoot lager is dan het totaal van de (gewone en bijkomende) verminderingen voor vrijgestelde inkomsten waarop hij recht heeft: - wordt het niet aangerekende deel bij voorrang afgetrokken van de belasting op zijn afzonderlijk belastbare inkomsten; - wordt het eventuele saldo aangerekend op de belasting op de gezamenlijk belastbare inkomsten van de andere echtgenoot; - wordt de rest afgetrokken van de belasting op de afzonderlijk belastbare inkomsten van die andere echtgenoot. Het deel van de vermindering dat niet kan worden aangerekend op de belasting verschuldigd door het gezin bij gebrek aan (voldoende) belasting, kan noch worden overgedragen, noch worden terugbetaald. D. Gevallen waarin de bijkomende vermindering niet moet worden berekend 20. Er moet geen bijkomende belastingvermindering worden berekend: - wanneer de in het buitenland verkregen inkomsten niet daadwerkelijk aanleiding hebben gegeven tot enigerlei belasting gelijkaardig aan de PB (bv.: buitenlandse pensioenen waarvan het geringe bedrag niet effectief tot enige belasting aanleiding heeft gegeven, onroerende inkomsten die alleen onderworpen zijn aan taksen ten behoeve van plaatselijke gemeenschappen, ongeacht of zij worden berekend met inachtneming van de persoonlijke toestand en de gezinstoestand of niet, enz.); - wanneer de overeenkomstig art. 155, WIB 92, berekende vermindering voor vrijgestelde inkomsten hoger is dan de in het buitenland op de vrijgestelde inkomsten verschuldigde belasting van dezelfde aard als de PB. In die gevallen hebben de echtgenoten immers hoe dan ook minder belasting betaald dan wanneer al hun inkomsten van Belgische oorsprong waren en is de bijkomende vermindering dan ook steeds gelijk aan nul. E. Voorbeeld (aj. 2013) Gezin met 4 kinderen ten laste. Echtgenoot 1 heeft uitsluitend bezoldigingen van werknemers verkregen die in België belastbaar zijn (code 1250: 56.000 ). Echtgenoot 2 heeft uitsluitend vrijgestelde bezoldigingen van werknemers verkregen afkomstig uit 2 lidstaten van de EER. In geen van beide staten is rekening gehouden met de kinderen ten laste. Brutobezoldigingen: 69.000 Aan de bron ingehouden belasting op die bezoldigingen: - 1.000
Page 6 of 7 Bedrag aangegeven in code 2250: In het buitenland op die bezoldigingen verschuldigde belasting van dezelfde aard als de PB: 68.000 23.000. "Belasting Staat" (berekend op basis van 56.000 in code 1250 en 68.000 in code 2250): In het buitenland op de bezoldigingen van buitenlandse oorsprong verschuldigde belasting van dezelfde aard als de PB: Echtgenoot 1 Echtgenoot 2-20.080,44 0,00 23.000,00 Totaal: 20.080,44 23.000,00 "Belasting Staat" die verschuldigd zou zijn in België indien alle inkomsten in België belastbaar waren (berekend op basis van 56.000 in code 1250 en 68.000 + 1.000 = 69.000 in code 2250) : 43.080,44 20.080,44 21.664,00 41.744,44 Berekening van de bijkomende vermindering : - belasting vastgesteld na toepassing van de in art. 155, WIB 92, bedoelde vermindering voor vrijgestelde inkomsten, verhoogd met de in het buitenland verschuldigde belasting van dezelfde aard op de vrijgestelde inkomsten: 20.080,44 + 23.000 = 43.080,44 - belasting die verschuldigd zou zijn indien de inkomsten uitsluitend van Belgische bronnen afkomstig waren en de erop betrekking hebbende belastingen in België verschuldigd waren: - 41.744,44 - verschil = bedrag van de bijkomende vermindering: 1.336,00 Aangezien de belasting op de inkomsten van echtgenoot 2 gelijk is aan nul, moet die vermindering worden afgetrokken van de "Belasting Staat" op de inkomsten van echtgenoot 1, die daardoor teruggebracht wordt tot 18.744,44 (= 20.080,44-1.336,00 ). Berekeningsgrondslag van de PB/gem. en de PB/agg.: 18.744,44 (i.p.v. 20.080,44 ). Als de in het buitenland betaalde belasting 21.664,00 of minder bedroeg, zou er geen bijkomende vermindering worden verleend. III. BEHANDELING VAN DE BEZWAARSCHRIFTEN 21. Ingevolge de publicatie van een arrest van het HvJEU, beschikt de belastingschuldige over de gewone bezwaartermijn beoogd in art. 371, WIB 92, maar ook over de termijn van vijf jaar beoogd in art. 376, 1, WIB 92, aangezien, naar analogie van wat is beslist voor de arresten van het Grondwettelijk Hof over prejudiciële vragen (zie circ. Ci.RH.862/536.019 van 04.05.2001, bevestigd door het arrest nr. 2006/160 van 08.11.2006 van het
Page 7 of 7 Grondwettelijk Hof), het arrest een nieuw bewijskrachtig feit vormt. De toepassing van art. 376, 1, WIB 92, is evenwel onderworpen aan de voorwaarde dat "de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond". De directeursbeslissingen tot verwerping van de bezwaarschriften of vragen tot ambtshalve ontheffing die eerder werden ingediend op grond van dezelfde grief, zijn evenwel onherroepelijk bij gebreke van het instellen van een vordering in rechte bij de rechtbank van eerste aanleg binnen de termijn voorgeschreven door art. 1385undecies, Gerechtelijk Wetboek (art. 375, 1, 2 e lid, en 376ter, 3 e lid, WIB 92). De nog hangende administratieve of gerechtelijke geschillen moeten het voorwerp uitmaken van, respectievelijk, beslissingen of conclusies overeenkomstig de bovenvermelde richtlijnen, met dien verstande dat de bewijslast bij de belastingschuldige ligt (zie nr. 9, hiervoor). Met toepassing van art. 410, WIB 92 "wordt de betwiste aanslag in hoofdsom, opcentiemen en verhogingen, vermeerderd met de daarop betrekking hebbende interesten, beschouwd als zekere en vaststaande schuld en kan, evenals de kosten van alle aard, door middel van tenuitvoerlegging worden ingevorderd, in de mate dat zij overeenstemt met het bedrag van de aangegeven inkomsten of, wanneer zij ambtshalve werd gevestigd bij nietaangifte, voor zover zij niet meer bedraagt dan de laatste aanslag welke, voor een vorig aanslagjaar, definitief gevestigd werd ten laste van de belastingschuldige". Het onbetwistbaar verschuldigde gedeelte wordt derhalve vastgesteld op het bedrag van de belasting die overeenstemt met de aangegeven inkomsten (behoudens ambtshalve aanslag), vermits het aan de belastingplichtige toekomt te bewijzen dat hij recht heeft op een bijkomende vermindering. Voor de Administrateur Grote Ondernemingen, tijdelijk belast met de functie van Administrateur-generaal van de Fiscaliteit, S. QUINTENS Adviseur-generaal M. BALLEUX Adviseur-generaal