Hof van Cassatie van België

Transcriptie

1 1 JUNI 2012 F F/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F F 1. CABINET D AVOCATS COOLS bvba, 2. M. C. en, 3. C. M. Mr. John Kirkpatrick, advocaat bij het Hof van Cassatie, tegen BELGISCHE STAAT, minister van Financiën, Mr. François T Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie. I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Luik van 13 januari Advocaat-generaal André Henkes heeft op 7 mei 2012 ter griffie een schriftelijke conclusie neergelegd.

2 1 JUNI 2012 F F/2 Raadsheer Sylviane Velu heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd. II. CASSATIEMIDDELEN De eiser voert twee middelen aan. Eerste middel Geschonden wettelijke bepalingen - de artikelen 1, 2, 30, 2, 157 (tekst vóór de programmawet van 24 december ), 276, 296 (gewijzigd bij de wet van 20 december 1995), 304, 1, tweede lid, 412, inzonderheid tweede lid, en 419, 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Aangevochten beslissingen Op verweerders hoger beroep stelt het arrest eerst, met verwijzing naar de redenen van de eerste rechter, de volgende feiten vast: a) de eiser is de zaakvoerder van de eisende vennootschap en ontvangt in die hoedanigheid bezoldigingen als bedrijfsleider; in 2001 heeft de eisende vennootschap de bedrijfsvoorheffing die zij verschuldigd was op eisers bezoldigingen niet aan de staat betaald en bijgevolg de op die bezoldigingen verschuldigde bedrijfsvoorheffing niet ingehouden; de eiser heeft evenwel in de loop van het jaar frank, of 9.915,75 euro, voorafbetalingen gedaan; de personenbelasting voor het aanslagjaar 2002 werd op 7 april 2003 ingekohierd op de aangegeven inkomsten van de tweede en derde eiser: de belastbare grondslag omvatte eisers bezoldiging als bedrijfsleider en de door hem gedane voorafbetalingen van 9.915,75 euro werden afgetrokken van de verschuldigde belasting; b) achteraf, op 23 mei 2003, werd voor het aanslagjaar 2001 een aanslag in de bedrijfsvoorheffing ten bedrage van ,27 euro (equivalent van frank) ingekohierd ten name van de eisende vennootschap op het bedrag van de bezoldigingen die zij in het jaar 2001 aan de eiser had betaald; c) vervolgens heeft de administratie met een wijzigingsbericht van 16 oktober 2003 aan de tweede en derde eiser gemeld dat aan de inkomsten van de eiser het bedrag zou worden toegevoegd van de bedrijfsvoorheffing van ,27 euro dat ten name van de eisende vennootschap was ingekohierd op de in 2001 aan de eiser betaalde bezoldigingen; op die grondslag werd in juli 2004 een aanvullende personenbelasting ingekohierd ten name van de tweede en derde eiser; d) het bezwaar dat de eisende vennootschap op 3 juni 2003 had ingediend tegen de aanslag in de bedrijfsvoorheffing werd bij directeursbeslissing van 13 februari 2004 verworpen en het bezwaar van de tweede en derde eiser tegen de aanvullende personenbelasting werd bij een tweede directeursbeslissing verworpen; op het beroep van de eisende vennootschap tegen de eerste beslissing en dat van de tweede

3 1 JUNI 2012 F F/3 en derde eiser tegen de tweede beslissing, heeft het beroepen vonnis de ontheffing bevolen van de aanslag in de bedrijfsvoorheffing en van de aanvullende personenbelasting, het arrest wijzigt vervolgens dat vonnis, bevestigt de voornoemde aanslag in de bedrijfsvoorheffing en beslist dat het bedrag van die voorheffing op wettige wijze werd gevoegd bij de in de personenbelasting belastbare bezoldiging van de eiser. Het arrest baseert die beslissing, in essentie, op de onderstaande redenen: Krachtens artikel 270 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 is de eisende vennootschap bedrijfsvoorheffing verschuldigd op de aan de eiser betaalde bezoldigingen. De belastingschuldige heeft niet de vrijheid om de voorheffing niet aan de Schatkist te betalen op grond dat de natuurlijke persoon, namelijk zijn bedrijfsleider, voorafbetalingen doet. De toestand moet immers in ogenschouw worden genomen op het ogenblik waarop de werkgever de bezoldiging betaalt ( ). Aangezien de (eisende) vennootschap de belastingwet, die van openbare orde is, had geschonden [ ], zat er voor de administratie niets anders op dan tot de inkohiering over te gaan krachtens artikel 304 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat de rechtsvordering van de administratie niet in de tijd beperkt, zodat er geen rekening dient te worden gehouden met de fiscale toestand van de natuurlijke persoon die de totale belasting verschuldigd is. Die vaststelling doet niets af aan de mogelijkheid die de administratie heeft om desnoods een geldboete op te leggen indien de feitelijke en juridische voorwaarden van de wet dat rechtvaardigen ( ). De omstandigheid dat de verkrijger van de inkomsten uiteindelijk de definitieve totale belasting heeft betaald, ontslaat de administratie niet van haar eigen fiscale verplichting. Grieven 1. De eisende vennootschap was op eisers beroepsinkomsten, die krachtens artikel 30, 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (artikel 270, 1 ) belastbaar waren als bezoldigingen van een bedrijfsleider, sowieso de bedrijfsvoorheffing verschuldigd wegens de betaling of de toekenning van die bezoldigingen (artikel 273) volgens de aanduidingen van de door de Koning vastgestelde schalen (artikel 275, 1); die voorheffing was betaalbar binnen vijftien dagen na het verstrijken van de maand waarin die bezoldigingen waren betaald of toegekend (artikel 412, inzonderheid tweede lid). Aangezien de belasting die de bedrijfsleider verschuldigd is niet via de bedrijfsvoorheffing werd geïnd, is hij een belastingverhoging verschuldigd, tenzij hij, in de loop van het jaar van de inkomsten te gelegener tijd toereikende voorafbetalingen heeft gedaan (artikel 157 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). De wetgever heeft dat stelsel van belastingverhoging bij het niet doen van voorafbetalingen ingevoerd voor de zelfstandigen als compensatie van het voordeel dat op hun bedrijfsinkomsten geen bedrijfsvoorheffing wordt geheven; als dat stelsel ook op bedrijfsleiders wordt toegepast, hoewel op hun bezoldigingen bedrijfsvoorheffing wordt geheven, dan is de reden hiervoor dat zij

4 1 JUNI 2012 F F/4 van meer dan één vennootschap bezoldigingen kunnen ontvangen, in welk geval de bedrijfsvoorheffing, die wordt vastgesteld volgens een progressief tarief per schijf, lager is dan die welke van toepassing is wanneer er slechts een schuldenaar van de voorheffing is. Wanneer de vennootschap een ontoereikend bedrag aan bedrijfsvoorheffing stort, levert dat geen enkel voordeel op voor de bedrijfsleider, aangezien dat tekort gecompenseerd wordt door belastingverhoging, behalve voor zover de bedrijfsleider te gelegener tijd voorafbetalingen heeft gedaan. 2. Niettemin wordt de bedrijfsvoorheffing, wanneer zij niet of onvoldoende betaald is binnen de voornoemde termijnen, in beginsel, ingekohierd ten name van de vennootschap die de bezoldigingen verschuldigd is (artikel 304, 1, tweede lid, Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). De bedrijfsvoorheffing is echter een voorschot op de totale belasting die de verkrijger op het geheel van zijn inkomsten zal moeten betalen: die voorheffing wordt verrekend met die totale belasting (artikelen 1 2, en 296 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) en het eventuele overschot moet worden terugbetaald (arg. artikel 419, 3 ). Naarmate de vennootschap de voorheffing betaalt, betaalt zij de belastingschuld van de verkrijger van de inkomsten in diens plaats. Daarom valt de bedrijfsvoorheffing, behoudens strijdig beding, ten laste van de verkrijger van de inkomsten (artikel 272). Dat geldt ook wanneer de bedrijfsvoorheffing, indien ze niet uit eigen beweging wordt betaald, ten name van de vennootschap wordt ingekohierd. Bijgevolg diende de bedrijfsvoorheffing in dit geval niet ingekohierd te worden nadat de door de verkrijger van de inkomsten op zijn bezoldigingen verschuldigde belasting ingekohierd was en nadat degene die genoemde bezoldigingen heeft ontvangen, tijdens het jaar van de inkomsten voorafbetalingen heeft gedaan waarvan het bedrag overeenstemt met de verschuldigde bedrijfsvoorheffing. In een dergelijk geval vormt de omstandigheid dat degene die de bedrijfsvoorheffing verschuldigd is ze niet binnen 15 dagen na elke toekenning van de bezoldigingen heeft betaald, ook al berokkent dit de Staat geen schade, een inbreuk op de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van de uitvoeringsbesluiten ervan. Die inbreuk wordt krachtens artikel 445 van dat wetboek gestraft met een administratieve geldboete die kan oplopen tot euro per overtreding 3. In dit geval werd, volgens de voormelde vaststellingen van het beroepen vonnis waarnaar het arrest verwijst, de bedrijfsvoorheffing op de bezoldigingen die de eiser in 2001 ontvangen had en ,27 euro (of frank) bedroeg, op 23 mei 2003 ingekohierd ten name van de eisende vennootschap nadat de personenbelasting op de door de eiser aangegeven bezoldigingen op 7 april 2003 ten name van de tweede en derde eiser werd ingekohierd en terwijl de eiser in de loop van het jaar frank voorafbetalingen had gedaan, welk bedrag ongeveer overeenstemt met de verschuldigde bedrijfsvoorheffing.

5 1 JUNI 2012 F F/5 4. Het arrest dat beslist dat de bedrijfsvoorheffing op wettige wijze werd ingekohierd op het ogenblik dat de belasting waarvan die bedrijfsvoorheffing een manier van inning is, werd ingekohierd en terwijl de eiser in de loop van het jaar van de inkomsten voorafbetalingen had gedaan, welk bedrag ongeveer overeenstemt met de verschuldigde bedrijfsvoorheffing, en dat beslist dat die voorheffing toegevoegd moest worden aan eisers bezoldigingen die belastbaar zijn in de personenbelasting, a) miskent bijgevolg de aard van de bedrijfsvoorheffing die een voorschot is op de totale belasting die de verkrijger van de bedrijfsinkomsten verschuldigd is (schending van de artikelen 1, 2, 276, 304, 1, tweede lid, 296 en 419, 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992); b) miskent het feit dat, behoudens andersluidende overeenkomst, degene die bedrijfsvoorheffing verschuldigd is, het recht heeft om die ten laste te leggen van de verkrijger van de inkomsten (schending van artikel 272 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992); c) miskent het feit dat de bedrijfsleider van de vennootschap, ingeval die vennootschap geen of onvoldoende bedrijfsvoorheffing heeft betaald op zijn bezoldigingen, geen enkel voordeel geniet, daar hij belastingverhogingen verschuldigd is, behalve in zoverre hij tijdens het jaar van de inkomsten te gelegener tijd voorafbetalingen heeft gedaan (schending van de artikelen 30, 2, et 157 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). Tweede middel Geschonden wettelijke bepalingen - de artikelen 30, 2, 31, 270, 1, en 272, eerste lid, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen Aangevochten beslissingen Op verweerders hoger beroep stelt het arrest eerst, met verwijzing naar de redenen van de eerste rechter, de volgende feiten vast: a) de eiser is zaakvoerder van de eisende vennootschap en ontvangt in die hoedanigheid bezoldigingen als bedrijfsleider; in 2001 heeft de eisende vennootschap de bedrijfsvoorheffing die zij verschuldigd was op eisers bezoldigingen niet aan de Staat betaald en bijgevolg de op die bezoldigingen verschuldigde bedrijfsvoorheffing niet ingehouden; de eiser heeft echter in de loop van het jaar frank, of 9.915,75 euro, voorafbetalingen gedaan; de personenbelasting voor het aanslagjaar 2002 werd op 7 april 2003 ingekohierd op de aangegeven inkomsten van de tweede en derde eiser: de belastbare grondslag omvatte eisers bezoldiging als bedrijfsleider en de door hem gedane voorafbetalingen van 9.915,75 euro werden afgetrokken van de verschuldigde belasting; b) achteraf, op 23 mei 2003, werd voor het aanslagjaar 2001 een aanslag in de bedrijfsvoorheffing ten bedrage van ,27 euro (equivalent van frank) ingekohierd ten name van de eisende vennootschap op het bedrag van de bezoldigingen die zij in het jaar 2001 aan de eiser had betaald; c) de taxatieambtenaar heeft met een wijzigingsbericht van 16 oktober 2003 aan de tweede en derde eiser gemeld dat aan de inkomsten van de eiser voor het aanslagjaar 2002 het bedrag zou worden toegevoegd van de bedrijfsvoorheffing die op 23 mei 2003 ten name van de eisende vennootschap was ingekohierd en niet ingehouden was op de in 2001 betaalde be-

6 1 JUNI 2012 F F/6 zoldigingen van de eiser; overeenkomstig dat bericht werd in juli 2004 aan de tweede en derde eiser een nieuw aanslagbiljet verstuurd dat vermeldt, enerzijds, dat de belastbare grondslag vermeerderd wordt met het bedrag van de niet-ingehouden, ingekohierde bedrijfsvoorheffing op eisers bezoldigingen als bedrijfsleider en, anderzijds, dat rekening houdend met de voorafbetalingen van de tweede eiser en de ten name van de eisende vennootschap ingekohierde bedrijfsvoorheffing, een bedrag van 5.398,70 euro teruggegeven zal worden aan de tweede en derde eiser; d) op het beroep van laatstgenoemden tegen de directeursbeslissing die hun bezwaar had verworpen, heeft de eerste rechter gezegd dat er geen grond bestond om het bedrag van de voormelde aanslag in de bedrijfsvoorheffing te voegen bij eisers aangegeven inkomsten, noch om dat bedrag te verrekenen met de door hem verschuldigde belasting en heeft bijgevolg de voornoemde aanslag in de personenbelasting tenietgedaan, vervolgens wijzigt het arrest dat vonnis en bevestigt het de voornoemde aanslag in de personenbelasting. Het arrest baseert die beslissing op de onderstaande redenen: De eiser heeft een hogere bezoldiging gekregen dan die welke hij zou hebben ontvangen indien de vennootschap op dat bedrag een voorheffing had ingehouden. Hij heeft dus wel degelijk een voordeel in natura ontvangen doordat hij vrij over een hogere bezoldiging kon beschikken, ook al heeft hij uit vrije wil voorafbetalingen gedaan. Het bestaan van een voordeel in natura moet worden beoordeeld op het tijdstip waarop de bezoldiging wordt betaald, zonder rekening te houden met de omstandigheden die erop volgen, het gebruik van de gelden door de belastingschuldige voor de aankoop van goederen of het gebruik ervan voor voorafbetalingen en dus zonder rekening te houden met de vraag of er al dan niet voorafbetalingen werden gedaan waarvan het bedrag al dan niet overeenstemt met de bedrijfsvoorheffing. [ ] De vennootschap heeft nooit getracht om de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing bij de bedrijfsleider te recupereren, ook al had zij een wijzigingsbericht ontvangen waarin werd gemeld dat de fiscale toestand van de natuurlijke persoon zou worden gewijzigd, en zij heeft evenmin nieuwe fiches opgesteld die met die toestand overeenkwamen, en op grond waarvan een herziening op grond van artikel 376 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 mogelijk was geweest. Bovendien is er ook feitelijk gezien geen dubbele aanslag geweest, aangezien de belasting die de vennootschap moest betalen, verschuldigd is op grond van regels die eigen zijn aan die belasting zonder dat men zich daarbij vragen hoeft te stellen over de fiscale toestand van de natuurlijke persoon die in deze zaak belast werd op een hoger inkomen dan hetgeen hij daadwerkelijk had aangegeven.

7 1 JUNI 2012 F F/7 Grieven 1. Krachtens artikel 272 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 hebben degenen die bedrijfsvoorheffing verschuldigd zijn behoudens strijdig beding het recht om op de belastbare bezoldiging de daarop verschuldigde voorheffing in te houden. Indien de vennootschap op de bezoldigingen van haar bedrijfsleider de bedrijfsvoorheffing inhoudt die zij aan de fiscus betaalt, dan moet de bedrijfsleider uiteraard in zijn aangifte in de personenbelasting het brutobedrag vermelden van zijn bezoldiging waarvan de door de vennootschap betaalde voorheffing deel uitmaakt. Indien de vennootschap echter, zoals de wet het toestaat, de bedrijfsvoorheffing ten laste neemt die zij aan de Staat betaalt, wijzigt dit de berekeningsbasis van de bedrijfsvoorheffing niet, maar moet de bedrijfsleider in zijn aangifte in de personenbelasting zijn brutobezoldiging vermelden, net zoals in het vorige geval, dit wil zeggen, zijn nettobezoldiging vermeerderd met de voorheffing die de vennootschap ten laste heeft genomen, aangezien die voorheffing de wijze is waarop de bedrijfsleider de door hem verschuldigde belasting moet betalen en dus integraal deel uitmaakt van de bezoldiging in speciën van die bedrijfsleider (Het gaat niet om een voordeel in natura in strijd met wat in het arrest wordt gezegd). 2. Wanneer de vennootschap, zoals hier het geval is, de bedrijfsvoorheffing op de bezoldigingen van haar bedrijfsleider tijdens het jaar van de inkomsten niet uit eigen beweging betaald heeft en die voorheffing nadien te zijnen name wordt ingekohierd, heeft de vennootschap het recht om aan haar bedrijfsleider de terugbetaling te vragen van de bedrijfsvoorheffing die werd ingekohierd nadat zij die betaald had, tenzij zij zich ertoe verbonden heeft dat zij, en niet haar bedrijfsleider, die voorheffing zou betalen of tenzij zij afstand heeft gedaan van haar recht op terugbetaling: dit volgt uit artikel 272, inzonderheid 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en uit de aard van de bedrijfsvoorheffing die, zelfs wanneer zij wordt ingekohierd, een voorschot is op de belasting die de verkrijger van de inkomsten verschuldigd is. Het arrest stelt trouwens vast dat de eisende vennootschap nooit getracht (heeft) om de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing bij de bedrijfsleider te recupereren, wat impliceert dat het aanneemt dat zij dat had kunnen doen na die voorheffing betaald te hebben. Nochtans blijkt uit de vaststellingen van het beroepen vonnis waarnaar het arrest verwijst dat de eisende vennootschap reeds op 3 juni 2003 een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de bedrijfsvoorheffing die op 23 mei 2003 ten name van haar was ingekohierd, waardoor de ingekohierde voorheffing niet langer opeisbaar was (aangezien zij gebaseerd was op een hoger bedrag dan dat van de bezoldigingen die in de aangifte van de vennootschap in de bedrijfsvoorheffing vermeld waren: zie artikel 410 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) en uit de stukken van de rechtspleging blijkt niet dat de eisende vennootschap de ingekohierde voorheffing waarvan zij de verschuldigdheid betwist, zou hebben betaald. Uit de vaststellingen van het arrest blijkt evenmin dat de ei-

8 1 JUNI 2012 F F/8 sende vennootschap zich ertoe zou hebben verbonden dat zij, en niet de eiser, de bedrijfsvoorheffing zou betalen ingeval het geschil ongunstig zou aflopen. Bijgevolg, ook al zou moeten worden aangenomen dat de bedrijfsvoorheffing wettig werd ingekohierd nadat de belasting die de eiser op zijn bezoldigingen verschuldigd was, werd ingekohierd, heeft het arrest niet naar recht kunnen beslissen dat die bedrijfsvoorheffing gevoegd moest worden bij de bezoldigingen die de eiser had aangegeven en die aan de personenbelasting van het aanslagjaar 2002 waren onderworpen (schending van alle in het middel vermelde bepalingen en inzonderheid van artikel 272, eerste lid, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Eerste middel Krachtens artikel 270, 1, WIB 1992, is de bedrijfsvoorheffing onder meer verschuldigd door degenen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon bezoldigingen betalen of toekennen. Overeenkomstig artikel 273, 1, van dat wetboek is de bedrijfsvoorheffing opeisbaar uit hoofde van het betalen of toekennen van belastbare bezoldigingen. Die opeisbaarheid staat los van de fiscale toestand van degene die de bezoldigingen ontvangt. Het middel dat aanvoert dat de bedrijfsvoorheffing niet ingekohierd dient te worden nadat de door de verkrijger van de inkomsten op zijn bezoldigingen verschuldigde belasting ingekohierd was en nadat degene die genoemde bezoldigingen heeft ontvangen, tijdens het jaar van de inkomsten voorafbetalingen heeft gedaan waarvan het bedrag overeenstemt met de verschuldigde bedrijfsvoorheffing, faalt naar recht. Tweede middel Krachtens artikel 272 WIB 1992 hebben degenen die bedrijfsvoorheffing verschuldigd zijn behoudens strijdig beding het recht om op de belastbare bezoldiging de daarop verschuldigde voorheffing in te houden.

9 1 JUNI 2012 F F/9 Het arrest overweegt dat de eisende vennootschap nooit getracht (heeft) om de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing bij de bedrijfsleider te recupereren, ook al had zij een wijzigingsbericht ontvangen waarin werd gemeld dat de fiscale toestand van de natuurlijke persoon zou worden gewijzigd, en zij heeft evenmin nieuwe fiches opgesteld die met die toestand overeenkwamen, en op grond waarvan een herziening op grond van artikel 376 (van dat wetboek) mogelijk was geweest. Het arrest verantwoordt aldus naar recht zijn beslissing om de bedrijfsvoorheffing te voegen bij de aangegeven bezoldigingen om de belastbare grondslag in de personenbelasting te bepalen voor het aanslagjaar Het middel kan niet worden aangenomen. Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eisers in de kosten. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Christian Storck, de raadsheren Sylviane Velu, Martine Regout, Gustave Steffens en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 1 juni 2012 uitgesproken door voorzitter Christian Storck, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont. Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Geert Jocqué en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols. De griffier, De raadsheer,