De antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten: een halt aan de vermogens- en successieplanning?

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2014 2015 De antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten: een halt aan de vermogensen successieplanning? Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Pieter Boonaert onder leiding van Mevr. Sarah van Brée

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Pieter Boonaert i

Voorwoord Traditioneel is een masterproef de kers op de taart van een masteropleiding. Met deze masterproef rond ik mijn opleiding Handelswetenschappen afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit af. Voor wordt overgegaan naar de inhoud van deze ma sterproef wil enkele mensen bedanken die hebben geholpen bij de verwezenlijking van deze masterproef. Vooreerst bedank ik graag mevr. Sarah van Bree omdat zij mijn promotor wou zijn. Dankzij haar kreeg ik de mogelijkheid deze masterproef in het eerste semester af te werken. De uitgebreide feedback op de tussentijdse evaluaties zorgde ervoor dat ik er steeds in slaagde deze masterproef beter uit te diepen. Daarnaast bedank ik ook graag notaris Johan Van Caenegem en Els Van Eenhooge, accountmanager tax en legal bij Vandelanotte, die bereid waren mee te werken aan deze masterproef via een interview. Vervolgens wens ik graag mijn vriendin te bedanken voor haar steun en het nalezen van mijn masterproef. Tenslotte bedank ik graag mijn ouders, die mij steeds steunden en bereid waren mij met raad en daad bij te staan, zowel bij mijn opleiding als bij mijn masterproef. ii

Inhoudsopgave 1 Inleiding...1 2 De historiek van de antimisbruikbepaling...3 2.1 Inleiding...3 2.2 Introductie artikel 344, 1 WIB 92...4 2.3 Moeilijkheden inzake de antimisbruikbepaling...6 2.3.1 Herkwalificatie...6 2.3.2 Toepassingssfeer...7 2.4 Nood aan een nieuwe antimisbruikbepaling...8 3 Ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling: de strijd tegen fiscale fraude...9 3.1 Inleiding...9 3.2 De memorie van toelichting dd. 24 februari 2012...9 3.2.1 De oude antimisbruikbepaling...9 3.2.2 De motieven van de wetgever voor een nieuwe antimisbruikbepaling... 10 3.2.3 Enkele kanttekeningen... 14 3.3 Conclusie... 15 4 De antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten... 17 4.1 Inleiding... 17 4.1.1 Introductie tot de nieuwe antimisbruikbepaling... 17 4.1.2 De administratieve circulaires... 18 4.2 Analyse art. 18, 2 W.Reg.... 20 4.2.1 De niet-tegenstelbaarheid van rechtshandelingen... 20 4.2.2 Fiscaal misbruik... 22 4.2.3 De belastingschuldige... 24 4.2.4 De belastingheffing bij toepassing van de antimisbruikbepaling... 27 4.2.5 Toepassingssfeer... 28 4.2.6 De administratieve circulaires: de administratie verandert haar mening... 29 4.3 Conclusie... 57 5 Ongrondwettelijkheidsdiscussie van de antimisbruikbepaling... 58 iii

5.1 Inleiding... 58 5.2 Problematiek... 58 5.3 Conclusie... 59 6 Toekomst van de dienst voorafgaande beslissingen... 60 6.1 Inleiding... 60 6.2 De problematiek... 60 6.3 Conclusie... 63 7 Ervaringen uit de praktijk... 65 7.1 Inleiding... 65 7.2 Bespreking... 65 7.3 Conclusie... 68 8 Algemeen besluit... 69 9 Bibliografie... vi 10 Bijlagen...x 10.1 Bijlage 1: vragenlijst interview...x 10.2 Bijlage 2: interview notaris Van Caenegem... xi 10.3 Bijlage 3: interview Els Van Eenhooge...xix iv

Lijst van tabellen Tabel 1: Tarief schenking in rechte lijn en echtgenoten van een onroerend goed... 32 Tabel 2: Tarief schenking in rechte lijn en echtgenoten van een onroerend goed... 44 Tabel 3: Tarief schenking in rechte lijn en echtgenoten van een onroerend goed... 49 Tabel 4: Tarief successie en overgang in rechte lijn en echtgenoten... 51 v

1 Inleiding Philosophy teaches a man that he can't take it with him; taxes teach him he can't leave it behind either. Deze quote van Mignon Mclaughlin toont duidelijk de problematiek aan die speelt bij de vermogensen successieplanning. België was in 2013 opnieuw het land met de derde hoogste belastingdruk van de OESO-landen 1. Dit is echter niet de enige hoge druk. Ook de belastingdruk voor andere inkomsten ligt hoog. Het is dan ook typerend dat de Belg zo veel mogelijk aan fiscale optimalisatie tracht te doen. Zo deden 2,4 miljoen Belgen in 2012 aan pensioensparen 2. Daarnaast is de rush op huizen om nog onder de oude, fiscaal voordelige woonbonus van 2014 te vallen een uitstekend voorbeeld dat aantoont dat de Belgen wakker liggen van de hoge belastingdruk 3. Niet alleen de belastingdruk voor lonen en andere inkomsten liggen hoog. Ook de successierechten zijn niet de minste in België. In rechte lijn kan deze oplopen tot 27%, voor broers en zussen, neven en nichten en anderen zelf tot 65%. Het is dan ook volstrekt logisch dat de Belg, nadat hij reeds hoge belastingen heeft betaald op zijn loon en andere inkomsten, tracht in te zetten op een voordelige overgang naar de volgende generatie via uitgebreide vermogensen successieplanning. In 2012 introduceerde Crombez echter de nieuwe antimisbruikbepaling inzake de registratieen successierechten, waarmee hij een einde probeerde te stellen aan fiscaal misbruik in de vermogensen successieplanning 4. In deze masterproef wordt getracht een antwoord te zoeken op de vraag: Wat is de invloed van de algemene antimisbruikbepaling inzake de registratieen successierechten op de vermogensen successieplanning? en wordt er onderzocht of er nog mogelijkheden zijn tot successieplanning na de introductie van de antimisbruikbepaling, of dat hieraan definitief een einde is gekomen. 1 F. LEFEVERE, België blijft top op vlak van belastingdruk http://deredactie.be/cm/vrtnieuws/politiek/1.2176096 (consultatie 4 januari 2015), 10 december 2014. 2 N. LIJNEN, 2,43 miljoen Belgen doen aan pensioensparen, http://www.nelelijnen.be/index.php/nieuwsmedia/nele-lijnen-in-de-media/294-2-43-miljoen-belgen-doen-aan-pensioensparen (consultatie 4 januari 2015), 14 april 2014. 3 LLO, Rush op huizen om nog onder oude woonbonus te vallen, http://www.standaard.be/cnt/dmf20120530_047 (consultatie 4 januari 2015), 17 september 2014. 4 Programmawet 29 maart 2012, BS 6 mei 2012 (ed. 2). 1

Eerst wordt de geschiedenis van de algemene antimisbruikbepaling kort besproken. Dit om te zien vanwaar de antimisbruikbepaling haar oorsprong haalt en om aan te tonen dat er ook toen reeds controverse was rond de antimisbruikbepaling. Nadien wordt aan de hand van de memorie van toelichting dd. 24 februari 2012 op zoek gegaan naar de motieven van de wetgever inzake de algemene antimisbruikbepaling. Hierbij wordt uitgebreid besproken wat de wetgever nu juist wil bereiken met de nieuwe antimisbruikbepaling, wat zij ziet als fiscaal misbruik en wat de motieven zijn waarom gekozen werd voor een nieuwe algemene antimisbruikbepaling. Vervolgens wordt de wettekst die is voortgekomen uit de memorie van toelichting uitgebreid geanalyseerd. Daarbij wordt ook nagegaan wat juist het effect en belang is van bepaalde woordkeuzes in deze wettekst. Bij deze analyse worden ook de administratieve circulaires geanalyseerd. De witte en zwarte lijst worden eveneens besproken, met name die zaken die voornamelijk met vermogensen successieplanning te maken hebben. Daarbij wordt kritisch geanalyseerd wat nog mogelijk is en wat de mening van de administratie is. Ten slotte wordt er ook gekeken naar de ervaring in de praktijk. Daarbij wordt onderzocht wat het effect is van de antimisbruikbepaling in de praktijk. Hierbij wordt vooral nagegaan of de nieuwe antimisbruikbepaling wel degelijk effect heeft op de vermogensen successieplanning. Deze praktijkervaring gebeurt via twee interviews. 2

2 De historiek van de antimisbruikbepaling 2.1 Inleiding In het Belgisch recht geldt door het legaliteitsbeginsel 5 en de brepolsdoctrine 6 de keuze van de minst belaste weg. De brepolsdoctrine is vermoedelijk een van de meest bekende cassatiearresten in de Belgische fiscaliteit 7. Het betrof een nv (Etablissements Brepols) die handelsactiviteiten uitvoerde en op een bepaald tijdstip haar handelsactiviteiten naar een nieuwe vennootschap (Brepols Usines) overbracht. Daarnaast werd een grote lening van de oude vennootschap aan de nieuwe vennootschap toegestaan. De interestlast was voor nv Brepols Usines echter zodanig hoog, dat er amper nog winst was. In hoofde van Etablissements Brepols werden deze inkomsten belast als roerende inkomsten, die in deze periode onderworpen waren aan een fiscaal gunstiger tarief 8. Volgens de administratie was er hier sprake van belastingontwijking en hadden beide vennootschappen enkel op deze manier gehandeld met de bedoeling om de belastingdruk te laten dalen. Zij was van mening dat de interesten als dividenden dienden te worden beschouwd, waardoor deze voor Brepols Usines niet langer fiscaal aftrekbaar waren. Het Hof van Beroep te Brussel stelde de administratie in haar gelijk, maar werd echter teruggefloten door het Hof van Cassatie 9. Zij stelde dat hier niet kon worden gesproken over simulatie en gaf daarbij ook een definitie van wat simulatie nu juist is. Volgens het Hof van Cassatie is er geen verboden simulatie of fiscale fraude indien de contracterende partijen handelingen stellen waarvan ze alle consequenties aanvaarden 10. Hierdoor kunnen partijen steeds gebruik maken van de wettelijke bepalingen om de fiscaal voordeligste weg te bekomen. De partijen kan hierbij gebruik maken van de contractvrijheid die in België van toepassing is 11. Kort gezegd spreekt men over simulatie indien bijvoorbeeld twee partijen een contract sluiten over een bepaalde zaak, maar dan bijvoorbeeld mondeling een andere overeenkomst hebben die niet kenbaar is gemaakt. 5 Art. 170 Gw. 6 Cass. 6 juni 1961. 7 D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 9. 8 Cass. 6 juni 1961. 9 Brussel 25 maart 1959, nr. 20287. 10 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, Afl 266, 719. 11 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 9-10. 3

Om gebruik te kunnen maken van de contractvrijheid zijn er wel enkele voorwaarden. Zo mogen de belastingplichtigen bij het opzetten van constructies geen wettelijke bepalingen schenden. Het recht om de minst belaste weg te kiezen, wordt enigszins beperkt door het feit dat de belastingplichtige alle wettelijke bepalingen moet naleven 12. Aangezien de wetgever daardoor vaak machteloos stond en er geen duidelijk kader aanwezig was omtrent wettelijke en onwettelijke constructies 13, heeft deze in 1993 via art. 16 in de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, art. 344, 1 WIB 92 geïntroduceerd 14. Later werd deze antimisbruikbepaling ook ingevoerd in de registratieen successierechten. 2.2 Introductie artikel 344, 1 WIB 92 Hoewel in deze uiteenzetting de focus ligt op de antimisbruikbepaling inzake vermogensen successieplanning, kan men er niet omheen eerst naar de introductie van de algemene antimisbruikbepaling van de inkomstenbelasting te kijken. Aangezien deze eerst werd geïntroduceerd, zal deze eerst kort besproken worden. Art. 344, 1 WIB 92 werd geïntroduceerd met het oog op een algemene antimisbruikbepaling. De specifieke antimisbruikbepalingen hadden vaak een te eng karakter waardoor de administratie vaak machteloos stond tegenover uitgebreide constructies. De administratie trachtte met de nieuwe algemene antimisbruikbepaling fiscale constructies aan te vechten die zij eerder niet kon aanvechten op grond van simulatie door de rechtspraak van de brepolsdoctrine 15. Volgens het Hof van Cassatie is er namelijk geen verboden simulatie indien de contracterende partijen alle consequenties aanvaarden van de handelingen die ze stellen 16. Het oude art. 344 WIB 92 luidde als volgt: 1. Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft 12 M., DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, Afl 266, 719. 13 M., DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, Afl 266, 719. 14 BS 24 juli 1993. 15 D., JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 16. 16 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, Afl 266, 719. 4

de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 17 De wetgever had met deze antimisbruikbepaling goede bedoelingen. Zij wou de administratie in staat stellen louter fiscale constructies op te zoeken en te laten herkwalificeren 18. De administratie was van mening dat door de invoering van art. 344 WIB 92, juridische kwalificaties van akten konden worden geherkwalificeerd. Een klassiek voorbeeld waarbij een rechtshandeling correct juridisch geherkwalificeerd kon worden is deze van huur en onderverhuur. De zaakvoerder van vennootschap XYZ verhuurt zijn persoonlijk onroerend goed aan zijn tante. Deze huurinkomsten worden op basis van het KI belast als onroerend inkomen. De tante verhuurt daarna datzelfde onroerend goed aan vennootschap XYZ. De keuze voor deze constructie is louter fiscaal. Indien de zaakvoerder het onroerend goed zelf zou verhuren aan vennootschap XYZ loopt hij namelijk het risico dat een deel van de roerende inkomsten als bezoldiging worden gezien volgens art. 32 en 33 WIB 92. In dit soort gevallen kon de administratie de huur-onderverhuur herkwalificeren als een rechtstreekse verhuur volgens art. 344, 1 WIB 92. Bijgevolg zal in dit voorbeeld een deel van de huurinkomsten worden geherkwalificeerd als een bezoldiging van de zaakvoerder van de vennootschap XYZ. De administratie kon herkwalificeren wanneer zij kon aantonen dat de belastingplichtige, met louter het doel de belasting te ontwijken 19, zich door middel van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen in een situatie had gebracht die de door de fiscale wet beoogde situatie zo dicht benaderde dat het doel en strekking van de wet werd miskend 20. De herkwalificatie had tot doel misbruik te bestrijden waarbij partijen een rechtshandeling, waarbij ze akkoord gaan met de rechtsgevolgen en deze ook daadwerkelijk hebben uitgevoerd, een juridische kwalificatie geven die een verminderde belastingdruk geeft 21. De juridische herkwalificatie van de oorspronkelijke rechtshandeling kan enkel gebeuren indien de nieuwe juridische kwalificatie in 17 Oud Art. 344, 1 WIB 92. 18 Parl. St. Kamer 1992-93, nr. 1072/8, 100-114. 19 J. VERHOEYE, Is juridische herkwalificatie door fiscus ongrondwettelijk?, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=22 (consultatie 18 oktober 2014), op 19 februari 2004. 20 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 85. 21 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, Afl 266, 719. 5

overeenstemming was met de feiten die zich hadden voorgedaan 22. De juridische herkwalificatie leed bijgevolg tot de belastingheffing die volgens de administratie oorspronkelijk bedoeld was volgens het doel en strekking van de wet 23. De administratie kon echter niet zomaar de algemene antimisbruikbepaling toepassen. Eerst diende zij aan te tonen dat de kwalificatie die de betrokken partijen aan hun rechtshandeling gaven, enkel en alleen tot doel had belastingen te ontwijken. De administratie moest zelf eerst bewijzen dat er sprake was van misbruik 24. Het mocht, zoals vermeld staat in art. 344 WIB 92, gaan om een vermoeden. Na de introductie van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, werd deze door de wet van 30 april 1994 ook geïntroduceerd in de wetboeken Registratierechten en Successierechten. Deze wet was van toepassing vanaf 1 juli 1995. Door de invoering van art. 18, 2 W.Reg. en art. 106 W.Succ. probeerde de administratie ook in de registratieen successierechten constructies die fiscaal misbruik inhielden tegen te gaan. Hoewel de macht van de administratie in theorie enorm werd uitgebreid, was door de woordkeuze en de rechtsspraak het effect hiervan in de praktijk zeer beperkt 25. De administratie had onder andere heel wat moeilijkheden op gebied van de werkingssfeer en de mogelijkheid tot herkwalificatie. 2.3 Moeilijkheden inzake de antimisbruikbepaling Niettegenstaande de antimisbruikbepaling reeds lang van toepassing was voor deze werd herschreven, werd al snel duidelijk dat de werking ervan in de successie- en registratierechten niet optimaal was. Ten eerste werd de werking van de antimisbruikbepaling bemoeilijkt door de nood aan een juridische herkwalificatie. Daarnaast werd, door het feit dat de antimisbruikbepaling enkel in economische sfeer van toepassing was, ook de werkingssfeer bemoeilijkt. 2.3.1 Herkwalificatie De mogelijkheden tot herkwalificatie voor de administratie waren zeer beperkt. Het Hof van Cassatie deed verschillende uitspraken omtrent de bevoegdheden van de administratie 26. Zij was van mening dat de administratie slechts kon overgaan tot herkwalificatie indien de nieuwe kwalificatie soortgelijke 22 D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 16. 23 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 85. 24 L. DE BROE, Artikel 344, 1: van waterpistooltje tot bazooka? Fisc. Act. 2012, Afl. 5, 1-3. 25 Infra 2.3 Moeilijkheden inzake de antimisbruikbepaling. 26 Cass. 4 november 2005; Cass. 22 november 2007 en Cass. 11 december 2008. 6

niet-fiscale rechtsgevolgen als resultaat had 27. Het was echter moeilijk om voor eenvoudige akten verschillende kwalificaties te hebben die dezelfde niet-fiscale rechtsgevolgen teweeg brengen. Het Hof van Cassatie besliste daarom dat het herkwalificeren van een akte naar een andere akte die exact dezelfde juridische gevolgen nastreeft, zeer moeilijk is voor de administratie 28. Slechts in zeer duidelijke gevallen kon de antimisbruikbepaling ingeroepen worden 29. 2.3.2 Toepassingssfeer Bij de invoering van de antimisbruikbepaling was de bepaling enkel van toepassing op de inkomstenbelasting. Nadien werd bevestigd door de minister van Financiën dat het toepassingsgebied werd beperkt tot de economische sfeer 30. In 1994 werd de antimisbruikbepaling ook van toepassing op de successie- en registratierechten. Aangezien inzake successie- en registratierechten de rechtshandelingen voornamelijk in de privésfeer spelen, zou dat betekenen dat zij niet kan worden toegepast. Ook in een parlementaire vraag aan de minister van Financiën werd dit standpunt bevestigd. Volgens de minister mocht de beperkende werking in de economische sfeer niet zomaar worden overgenomen 31. Oorspronkelijk was de antimisbruikbepaling inzake de registratieen successierechten van toepassing in de privésfeer. De privésfeer houdt alle handelingen in die worden gesteld in het kader van het beheer van het privépatrimonium en typische rechtshandelingen van een goede huisvader. Dat zijn bijvoorbeeld schenkingen, aankoop van een tweede verblijf, etc. Handelingen in de economische sfeer hebben een beroepsmatig karakter. Het kan daarbij gaan om allerhande soorten handelsactiviteiten en verrichtingen door een zelfstandige of een vennootschap. Later heeft de administratie zich van dit standpunt gekeerd. Als antwoord op een parlementaire vraag meldde de minister dat het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten beperkt zou worden tot de verrichtingen die gesteld worden in het kader van de 27 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Fiscoloog books, 2012, 85. 28 Cass. 4 november 2005. 29 J. VERHOEYE, Cassatie verhindert herkwalificatie akte door fiscus, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=302 (consultatie 18 oktober 2014), 26 december 2005. 30 X, Anti-misburikbepaling ook in privé-sfeer, Fiscoloog 1996, 6, Afl. 565. 31 X, Anti-misbuikbepaling ook in privé-sfeer, Fiscoloog 1996, 6, Afl. 565. 7

economische sfeer 32. De minister van Financiën stelde dan ook letterlijk: in het licht van wat voorafgaat verliest het artikel 106, tweede lid, van het wetboek der successierechten ieder nut 33. 2.4 Nood aan een nieuwe antimisbruikbepaling Uit bovenstaande korte historiek van de oude antimisbruikbepaling kan worden geconcludeerd dat het geen succesverhaal was. Eerst en vooral waren de beperkte herkwalificatiemogelijkheden inzake inkomstenbelasting niet bedoeld. Het was voor de administratie namelijk zeer moeilijk een enkelvoudige rechtshandeling juridisch te herkwalificeren, aangezien voor een rechtshandeling vaak maar een enkele soortgelijke juridische herkwalificatie bestaat. Daarnaast was ook de nutteloosheid van de antimisbruikbepaling inzake successierechten, door het feit dat zij niet van toepassing was in de privésfeer, een ontgoocheling voor de administratie. Ook de parlementaire onderzoekscommissie was hiermee akkoord. Zij stelde omtrent de antimisbruikbepaling dat de wetgeving thans een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken [omvat] waarvan de toepassing niet altijd vlot verloopt. Om te verhinderen dat gevallen van kennelijk misbruik als een keuze van de minst belaste weg worden beschouwd, moeten de antimisbruikregels worden aangescherpt en moet een algemene maatregel worden ingevoerd van misbruik van recht in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zal artikel 344 van het WIB 1992 moeten worden herwerkt 34. Het is duidelijk dat een herwerking noodzakelijk was in de strijd tegen fiscale fraude. Daarnaast kon de overheid de extra financiële middelen van een efficiënt werkende antimisbruikbepaling goed gebruiken. 32 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 mei 1996, 6018 (Vr. nr. 441 Dufour). 33 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 mei 1996, 6018 (Vr. nr. 441 Dufour). 34 Parl.St. Kamer, 2008-09, 0034/004, 241. 8

3 Ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling: de strijd tegen fiscale fraude 3.1 Inleiding Op 24 februari 2012 werd door de regering Di Rupo de nieuwe Programmawet ingediend in de Kamer 35. Deze wet bevatte naast heel wat besparingen en belastingverhogingen ook de nieuwe antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelastingen en registratieen successierechten. In dit hoofdstuk zal de memorie van toelichting bekeken worden 36. Zo wordt geprobeerd de motieven van de wetgever te achterhalen. Later, bij de bespreking van de antimisbruikbepaling zelf, zal kritisch worden geoordeeld of de wetgever effectief in zijn doelstellingen is geslaagd. 3.2 De memorie van toelichting dd. 24 februari 2012 De toelichting van de wetgever inzake de vernieuwde antimisbruikbepaling wordt beschreven in hoofdstuk 3 van de Programmawet: de strijd tegen fiscale fraude. Hoewel het hoofdstuk anders doet uitschijnen, is de nieuwe antimisbruikbepaling geen middel om fraude te voorkomen. Ze kan bijvoorbeeld geen belastingverhoging invoeren of onderzoekstermijnen verlengen. De antimisbruikbepaling is slechts een bewijsmiddel dat de administratie kan inroepen om alsnog misgelopen belastingen te kunnen invorderen 37. In deze masterproef wordt dezelfde structuur gebruikt als in de memorie van toelichting. Eerst wordt de mening van de wetgevende macht besproken omtrent de oude antimisbruikbepaling. Nadien wordt de bedoeling van de wetgevende macht inzake de nieuwe antimisbruikbepaling uitgebreid besproken. De antimisbruikbepaling wordt uiteengezet in art. 158, 159 en 160 van het ontwerp van de programmawet. Hoewel vooral naar art. 344 WIB 92 wordt verwezen, is de antimisbruikbepaling ook van toepassing in de registratieen successierechten. 3.2.1 De oude antimisbruikbepaling Dat ook de wetgever op de hoogte was dat de oude antimisbruikbepaling niet op een efficiënte manier kon worden toegepast, wordt duidelijk besproken in de memorie van toelichting. Daar geeft de 35 BS 6 april 2012 en Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-116. 36 www.dekamer.be, 2011-12, nr. 2081/001 37 R. WILLEMS, Nieuw artikel 344, 1: beslissingsboom, Fisc. Act. 2012, afl. 12, 4. 9

wetgever aan dat de mogelijkheden tot herkwalificatie enorm zijn beperkt door het Hof van Cassatie 38. Zoals reeds in het voorgaande hoofdstuk werd vermeld, is de wetgever op de hoogte dat het bijna onmogelijk is om een rechtshandeling die slechts uit een akte bestaat juridisch te herkwalificeren. Het is immers in slechts zeer beperkte gevallen mogelijk dat een akte meer dan een juridische kwalificatie heeft 39. Dit aangezien voor een rechtshandeling vaak maar een soortgelijke juridische herkwalificatie bestaat. Het feit dat de antimisbruikbepaling niet kon worden toegepast in de privésfeer, maakte de bepaling volledig nutteloos inzake successierechten. Ook de parlementaire onderzoekscommissie die belast is met grote fiscale fraudedossiers, kwam tot deze beslissing. Zij schreef in haar verslag dat de antimisbruikregels aangescherpt dienden te worden. Zij stelde voor om art. 344 WIB 92, en dus ook de antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten, grondig ter hervormen 40. 3.2.2 De motieven van de wetgever voor een nieuwe antimisbruikbepaling De bespreking van de nieuwe antimisbruikbepaling begint met een zeer belangrijk punt. De regering wenst de administratie in staat te stellen fiscaal rechtsmisbruik aan te pakken. Daarbij stelt de regering wel dat zij veel belang hecht aan de rechtszekerheid. De wetgever wenst zowel de rechtszekerheid als de keuze van de minst belaste weg niet fundamenteel aan te tasten ten nadele van de belastingplichtige. Het rechtszekerheidsbeginsel is namelijk zeer belangrijk. Het antwoord op de vraag of de regering in haar opzet is geslaagd om de rechtszekerheid tegenover de vorige antimisbruikbepaling te verhogen, zal moeten blijken uit een verdere analyse. De administratie tracht met de herwerkte antimisbruikbepaling twee vaak voorkomende vormen van belastingontwijking aan te pakken: Het zich via een juridische vormkeuze zeer dicht in de buurt van een belastbare situatie plaatsen, maar waarbij door de keuze van de vorm men zich in een toestand plaatst die niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet om belastbaar te zijn. Het gaat hierbij om een toestand waarbij de bedoeling van de wet wordt geschonden indien de rechtshandeling niet belastbaar is; Het zich via juridische vormkeuze in een wet bevinden die een fiscaal voordeel oplevert, terwijl er voor die keuze geen andere redelijke verklaring is dan fiscale motieven. Ook hierbij druist de situatie waarin de belastingplichtige zich bevindt weer in tegen de wet. 41 38 Cass. 4 november 2005; Cass. 22 november 2007; Cass. 11 december 2008. 39 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-110. 40 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-110. 41 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 101. 10

De wetgever wil met deze twee definities enerzijds constructies aanpakken die zich tegen het doel van de wet strekken. Anderzijds wenst zij ook constructies uit te sluiten die enkel en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te bekomen. De belastingplichtige maakt in deze zijn keuze enkel op basis van het fiscaal voordeel, zonder dat er economische of zakelijke motieven aanwezig zijn. Aangezien de antimisbruikbepaling in de WIB gesitueerd is onder de bewijsmiddelen, moet de wetgever hiermee rekening houden. Zo is nog steeds het systeem van bewijs en tegenbewijs van toepassing. Dit is soortgelijk aan de bewijsvoering van de oude antimisbruikbepaling. De wetgever probeert echter om de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling zo efficiënt mogelijk te maken. Dir door enkele specifieke elementen, die problemen gaven bij de oude antimisbruikbepaling, aan te passen. Het feit dat de antimisbruikbepaling gezien werd als een bewijsmiddel stond wel ter discussie. Onder andere Geelhand was van mening dat, hoewel de antimisbruikbepaling als bewijsmiddel wordt beschouwd, zij dit in principe niet is 42. Eerst en vooral bevindt de antimisbruikbepaling inzake de registratierechten zich in art. 18, 2 W.Reg. Dit is de plaats waar de heffingsregels worden bepaald en niet de bewijsvoering. Daarnaast zorgt de nieuwe antimisbruikbepaling er ook voor dat bepaalde rechtshandelingen voortaan worden belast, terwijl deze rechtshandelingen vroeger onbelast waren. Hier kan het gaan om bijvoorbeeld de sterfhuisclausule, die nu belast wordt onder de antimisbruikbepaling. Dit is volgens Geelhand dan ook een uitbreiding van de heffingsregels. Hierdoor werd dan ook een discussie opgestart over het feit of de antimisbruikbepaling de bevoegdheden van de federale overheid zou schenden of niet 43. Het Grondwettelijk Hof deed echter een uitspraak waarbij zij alle argumenten van de baan veegde en oordeelde dat de antimisbruikbepaling wel degelijk volledig wettelijk is 44. De problematiek hieromtrent wordt verder besproken in punt 5 45. De wetgevende macht zal volgende drie zaken aanpassen 46 : I. Het voorwerp van niet-tegenstelbaarheid In de nieuwe wettekst van de antimisbruikbepaling is het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid aangepast. Hierbij heeft de niet-tegenstelbaarheid betrekking op de rechtshandelingen of het geheel 42 N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc. Act 2012, Afl. 17, 2. 43 N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc. Act 2012, Afl. 17, 2. 44 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013. 45 Infra 5 Ongrondwettelijkheidsdiscussie van de antimisbruikbepaling. 46 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-110. 11

van de rechtshandelingen. De niet-tegenstelbaarheid kan worden ingeroepen als de administratie van mening is dat er sprake is van fiscaal misbruik 47. In de oude antimisbruikbepaling sprak men nog over de juridische herkwalificatie van de rechtshandeling of akte die niet tegenstelbaar was tegenover de administratie. Deze woordkeuze maakte de antimisbruikbepaling vaak onbruikbaar, aangezien de geherkwalificeerde akte soortgelijke juridische rechtsgevolgen diende te hebben 48. De wetgever maakt hier al komaf met een van de grootste aanleidingen tot het falen van de oude antimisbruikbepaling, enkel en alleen door gebruik te maken van het woord rechtshandelingen in plaats van juridische kwalificatie. Daarnaast legt de wetgever ook de nadruk op het geheel van rechtshandelingen. Hierbij doelt zij op het feit dat ook kunstmatige constructies kunnen worden aangepakt. Een kunstmatige constructie is een constructie waarbij rechtshandelingen worden gesteld om onder een bepaalde belastingverminderende wetsbepaling te vallen. Zo kan bijvoorbeeld door een kunstmatige erfpachtconstructie een onroerend goed verkocht worden tegen een registratierecht van 2% in plaats van het verkooprecht van 10%. Voor een uitgebreid voorbeeld hieromtrent kan verwezen worden naar 4.2.6.3.2 De wetgever wil met de vernieuwde antimisbruikbepaling ook constructies aanpakken die over meerdere aanslagjaren of over meerdere handelingen verspreid zijn. De vernieuwde antimisbruikbepaling kan rechtshandelingen over verscheidene akten aanpakken indien zij kan aantonen dat deze akten eenzelfde doel hebben. De bewijslast ligt bij de administratie om aan te tonen dat de opeenvolgende handelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. 49 Voor de bewijsmiddelen wordt verwezen naar art. 340 WIB 92. Dit zijn de bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed. Deze bewijsmiddelen zijn gewoonlijk van toepassing op de inkomstenbelasting. De wetgever meldt wel duidelijk dat voornamelijk gebruik zal worden gemaakt van vermoedens. Dit aangezien de administratie bijna onmogelijk het effectieve feit van misbruik kan bewijzen. Zij zal echter aan de hand van vaststaande feiten die voldoende rechtsgeldig zijn het onbekende feit, namelijk het fiscaal misbruik, moeten vaststellen 50. 47 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113. 48 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113. 49 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113. 50 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113. 12

II. De invoering van de definitie fiscaal misbruik Bij het definiëren van fiscaal misbruik voert de administratie twee elementen in, namelijk het objectief element en het subjectief element. Het objectief element is volgens de wetgever het feit dat de belastingplichtige een rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen kiest zodat deze hem in een toestand stellen die strijdig is met de fiscale wetgeving. Deze handeling kan zich volgens de wetgever op twee manieren voordoen. Enerzijds kan de belastingplichtige zich door zijn vormkeuze buiten een verhogende belastbare bepaling stellen. Anderzijds kan hij zich binnen een belasting verminderende wettelijke bepaling stellen 51. De strijdigheid met het doel van de fiscale wet moet worden begrepen vanuit het begrip volstrekt kunstmatige constructie. Een volstrekt kunstmatige constructie is volgens de wetgever een verrichting die niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt 52. Het gaat duidelijk om constructies die zijn opgesteld om belastingen te ontwijken. Het subjectief element is volgens de wetgever de reden waarom de belastingplichtige kiest voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen. Indien er sprake is van fiscaal misbruik, is het wezenlijk doel steeds het verkrijgen van een belastingvoordeel 53. Bij het subjectieve element is er echter een omkering van de bewijslast, aangezien het hier gaat om elementen die de administratie onmogelijk zelf kan bewijzen. Het is onmogelijk om van de controlerende administratie bewijs te vragen dat het louter om fiscale motieven gaat 54. De belastingplichtige dient dus zelf andere motieven dan louter fiscale aan te brengen. III. Verduidelijking van de bewijsvoering tussen de administratie en de belastingplichtige De eerste stap in de bewijsvoering ligt volgens de twee bovenstaande punten bij de administratie 55. De administratie moet dus als eerste het bewijs leveren dat een bepaalde constructie of rechtshandeling aan bovenstaande definitie van fiscaal misbruik beantwoordt. Dit is het objectieve element. 51 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114. 52 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114. 53 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114. 54 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114. 55 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 114. 13

Indien de administratie hierin slaagt, is het aan de belastingplichtige om een bewijs te leveren van het subjectieve element. De belastingplichtige moet bijgevolg zijn niet-fiscale motieven bewijzen aan de controlerende ambtenaren. De niet-fiscale motieven kunnen zeer uitgebreid zijn. Zij kunnen zowel familiaal, persoonlijk en zelf emotioneel zijn. Enkele voorbeelden zijn: voor de echtgenoot willen zorgen, wensen dat het patrimonium samenblijft als geheel, een gehandicapt kind willen bevoordelen. De administratie wil echter de niet-fiscale motieven beperken 56. Indien zij van mening is dat de nietfiscale motieven verwaarloosbaar zijn en dat de rechtshandeling onmogelijk door die niet-fiscale motieven gemotiveerd zijn, zullen de rechtshandelingen niet tegenstelbaar zijn tegenover de administratie. De administratie wil onder andere volgende niet-fiscale motieven aan banden leggen: a. Rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige een zuiver fiscaal voordeel nastreeft; b. Rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type; c. Rechtshandelingen waar de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit niet-fiscale motief: in dat geval kan met ervan uitgaan dat het zich beroepen op het (niet-fiscale) motief niet het werkelijk motief is voor de verrichting 57. De wetgever probeert hiermee de mogelijkheden tot tegenbewijs van de belastingplichtige te beperken. Elke constructie heeft wel een klein niet-fiscaal voordeel, maar vaak weegt dit niet op tegen de fiscale motieven. Op deze manier probeert de administratie de bewijslast van de belastingplichtige enigszins moeilijker te maken. Dit om te vermijden dat de nieuwe antimisbruikbepaling zelden toegepast zou kunnen worden, door een te eenvoudige bewijslast 58. 3.2.3 Enkele kanttekeningen Belangrijk is wel te vermelden dat de administratie het gebruik van deze vernieuwde antimisbruikbepaling als een ultiem wapen ziet. Deze wet zal enkel worden toegepast indien de 56 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 115. 57 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 115. 58 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 115. 14

gewone wetten, de specifieke antimisbruikbepalingen of de simulatieleer uitgeput zijn en de administratie op geen enkele andere wijze kan overgaan tot het bewijs van fiscaal misbruik 59. In concreto betekent dit dat de administratie eerst de wettelijke fictiebepalingen in het Wetboek der Successierechten moet gebruiken. Pas indien deze ontoereikend zijn, kan worden overgegaan tot de toepassing van de antimisbruikbepaling. Daarnaast is een zeer belangrijke wijziging inzake registratie-, hypotheek- en griffierechten in het wetboek successierechten van belang. De wetgever stelt duidelijk dat de nieuwe antimisbruikbepaling zowel van toepassing is in de privésfeer als in de economische sfeer 60. Daardoor is de nieuwe antimisbruikbepaling toepasbaar in de successierechten, wat een zeer grote verandering is in vergelijking met de oude antimisbruikbepaling. Ook de Raad van State heeft de antimisbruikbepaling onder de loep genomen. Zij wenste verduidelijking op bepaalde vlakken zodat de antimisbruikbepaling niet strijdig zou zijn met het legaliteitsbeginsel 61. Onder andere moest in de wettekst van de antimisbruikbepaling staan dat de herkwalificatie dient tot herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening alsof het fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden 62. De nieuwe antimisbruikbepaling zal, naar het advies van de Raad van State, niet met terugwerkende kracht van toepassing zijn 63. 3.3 Conclusie De administratie heeft duidelijk de lijn van de oude antimisbruikbepaling gevolgd. Toch heeft ze enkele grote aanpassingen doorgevoerd. Hierdoor is de toepassing van de vernieuwde maatregel voor de administratie eenvoudiger geworden aangezien zij nu niet meer verplicht is de rechtshandeling op juridisch vlak te herkwalificeren. Zij kan nu eenvoudigweg de rechtshandeling zelf negeren en belasten alsof het fiscaal misbruik nooit had plaatsgevonden. De wetgever tracht met de vernieuwing van de antimisbruikbepaling de macht van de administratie uit te breiden en fiscaal misbruik efficiënter aan te pakken. Tegelijkertijd tracht zij de rechtszekerheid en 59 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 112-113. 60 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 113. 61 Art. 170 Gw. 62 DE BROE, L., Raad van State zeer kritisch over nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc. Act 2012, Afl. 12, 4. 63 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 116. 15

de keuze van de minst belaste weg te waarborgen. Het is echter maar de vraag of een maatregel waarbij de macht van de administratie enorm wordt uitgebreid, een positieve invloed kan hebben op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. 16

4 De antimisbruikbepaling in de registratieen successierechten 4.1 Inleiding Voor wordt overgaan naar een uitgebreide analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake de registratieen successierechten, worden eerst de desbetreffende wetteksten kort geïntroduceerd. Daarnaast wordt ook de introductie van de administratieve circulaires besproken. 4.1.1 Introductie tot de nieuwe antimisbruikbepaling De uiteindelijke versie van de Programmawet van 29 maart 2012 werd gepubliceerd in het Belgische Staatsblad op 6 april 2012 64. De nieuwe antimisbruikbepaling in de successierechten werd geïntroduceerd aan de hand van art. 106 W.Succ. Art. 106 W.Succ. luidt als volgt: Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zover zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing. Hier valt op dat de administratie ervoor gekozen heeft de antimisbruikbepaling niet in extenso over te nemen in de successierechten. Zij heeft ervoor geopteerd om te verwijzen naar de toegepaste antimisbruikbepaling die werd ingevoerd in de registratierechten. De toepassing is mutatis mutandis geldig. Dit betekent dat art. 18, 2 W.Reg. van toepassing is in de successierechten nadat er kleine wijzigingen werden doorgevoerd die ervoor zorgen dat het artikel een zinvolle toepassing kan hebben. Art. 18, 2 W.Reg luidt als volgt: 2 Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 64 BS 6 april 2012 (ed. 2). 17

1.een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2.een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 65 De nieuwe antimisbruikbepaling is een uitgebreid wetsartikel. De analyse van het wetsartikel volgt in 4.2. De nieuwe antimisbruikbepaling werd op 6 april 2012 gepubliceerd via de programmawet van 2012. De bepaling inzake registratieen successierechten trad echter pas in werking vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin de programmawet werd bekendgemaakt. De officiële inwerkingtreding was bijgevolg 1 juni 2012 66. 4.1.2 De administratieve circulaires Naast de wettekst heeft de administratie ook nog drie circulaires uitgebracht 67. Een circulaire is een omzendbrief van de administratie met als doel haar visie en richtlijnen weer te geven. Zo verduidelijkt de administratie vaak haar visie over een wettekst. In dit geval bracht de administratie op 4 mei 2012, amper een maand na publicatie van de antimisbruikbepaling in het Belgisch staatsblad 68, haar eerst circulaire uit 69. 65 Art. 18, 2 W.Reg. 66 Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 109-116. 67 Circ. nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012, Circ. nr. 8/2012 (versie 2) dd. 19 2012 en Circ. nr. 5/2013 dd. 10 april 2013. 68 BS 6 april 2012 (ed. 2). 69 Circ. nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012. 18

De circulaire van 4 mei 2012 bracht vooral verduidelijking over de inwerkingtreding en de werking van de nieuwe antimisbruikbepaling. Deze extra verduidelijking is grotendeels gebaseerd op de memorie van toelichting 70. Deze circulaire zal dan ook gebruikt worden als extra bron bij de grondige analyse van de antimisbruikbepaling. Er heerste echter nog steeds heel wat onduidelijkheid. Zo was er bij de introductie van de nieuwe antimisbruikbepaling zelfs paniek dat een simpele handgift als fiscaal misbruik zou worden gekwalificeerd 71. Na de eerste circulaire, bracht de administratie nog een tweede circulaire uit op 19 juli 2012. Deze circulaire had als doel de wetgeving te verduidelijken en te preciseren welke constructies als fiscaal misbruik kunnen worden aanzien. Deze tweede circulaire diende als praktische aanvulling op de eerste circulaire en trachtte een mogelijk antwoord te bieden op alle vragen die er rond de antimisbruikbepaling waren ontstaan 72. De administratie gaf hierbij een witte en zwarte lijst van constructies die toegelaten respectievelijk verboden waren onder art. 18, 2 W.Reg. en art. 106 W.Succ. De administratie stipte daarbij wel aan dat de beide lijsten niet limitatief zijn en dat de rechtshandeling of het geheel aan rechtshandelingen geval per geval moest worden bekeken 73. Het niet-limitatieve karakter van de lijst duidt op het feit dat een handeling die niet op de zwarte lijst voorkomt, niet automatisch geen fiscaal misbruik inhoudt. Omgekeerd geldt uiteraard net hetzelfde. Het is niet omdat een bepaalde rechtshandeling op de zwarte lijst staat, dat deze gegarandeerd fiscaal misbruik inhoudt. Indien de belastingplichtige goede nietfiscale motieven heeft, zal de fiscus geen gebruik kunnen maken van art. 18, 2 W.Reg. aangezien de belastingplichtige voldoende tegenbewijs heeft geleverd. Opvallend is hier dat de administratie duidelijk probeerde te stellen welke rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen werden geviseerd. Dit terwijl de toenmalige minister van Financiën Steven Vanackere in een eerdere parlementaire vraag niet wou specifiëren welke constructies al dan niet als fiscaal misbruik werden gezien 74. Hij wou voorkomen dat fiscale misbruikers extra kansen kregen door het geven van een precieze toelichting bij verschillende constructies waaraan de gewone burger helemaal niet denkt 75. 70 Supra 3.2 De memorie van toelichting. 71 Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 31 mei 2012 (Vr. nr. 1004 en 1018 Jadin en Wouters) en Vr. en Antw. Senaat 2011-2012, 31 mei 2012 (Vr. nr. 5-568 Lijnen). 72 Circ. nr. 8/2012 (versie 2) dd. 19 2012. 73 Circ. nr. 8/2012 (versie 2) dd. 19 juli 2012. 74 Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 31 mei 2012 (Vr. nr. 1004 en 1018 Jadin en Wouters). 75 Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 31 mei 2012 (Vr. nr. 1004 en 1018 Jadin en Wouters). 19

Onverwachts werd op 10 april 2013 een derde circulaire uitgebracht door de administratie 76. Deze circulaire diende ter vervanging van de tweede circulaire van 19 juli 2012 77. Hierin heeft de administratie haar mening over enkele punten grondig herzien. Zo kwam zij terug op haar visie over wie de belastingplichtige nu juist is 78. Daarnaast heeft zij ook enkele wijzigingen aangebracht aan de zwarte en witte lijst. De administratie heeft zo bijvoorbeeld de zeer bekende gesplitste aankoop van de zwarte lijst gehaald, en heeft zij de verzaking aan vruchtgebruik van een onroerend goed gevolg door een schenking aan deze zwarte lijst toegevoegd. Hier dient natuurlijk te worden opgemerkt dat hoewel de gesplitste aankoop niet meer op de zwarte lijst aanwezig is, dit niet betekent dat zij niet meer onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling kan vallen. Zo moet de belastingplichtige nog steeds niet-fiscale motieven kunnen aantonen. Indien deze motieven niet aanwezig zijn, zal deze constructie alsnog onder het toepassingsgebied van art. 18, 2 W.Reg. vallen. Ten slotte heeft de administratie ook verduidelijkt wat nu precies de gevolgen zijn indien een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen onder de antimisbruikbepaling vallen. Ook dit wordt later nog besproken in de analyse van de antimisbruikbepaling 79. Belangrijk is wel te vermelden dat een circulaire geen wetgevende waarde heeft. Een circulaire is louter een weergave van de mening die de administratie heeft omtrent de antimisbruikbepaling. Ze heeft voor een rechter geen enkele waarde en kan steeds naast zich worden neergelegd. In de praktijk is het natuurlijk een goede indicatie van wat onder de antimisbruikbepaling valt en wat niet. 4.2 Analyse art. 18, 2 W.Reg. Om de invloed van art. 18, 2 W.Reg te bepalen, wordt de wettekst in dit punt grondig geanalyseerd. Er wordt onder andere besproken wat fiscaal misbruik is, wat een rechtshandeling is en wat de bewijslast is. 4.2.1 De niet-tegenstelbaarheid van rechtshandelingen Art. 18, 2 W.Reg. begint met aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt 80. 76 Circ. Nr. 5/2013 dd. 5 april 2013. 77 Circ. nr. 8/2012 (versie 2) dd. 19 juli 2012 en Circ. Nr. 5/2013 dd. 5 april 2013. 78 Infra 4.2.3 De belastingschuldige. 79 Infra 4.2.5 De belastingschuldige. 80 Art. 18, 2 W.Reg. 20

Het feit dat rechtshandelingen niet kunnen worden tegengeworpen aan de administratie, betekent in de volksmond dat de administratie in principe rechtshandelingen kan negeren 81. Waar het in de oude antimisbruikbepaling nog slaat op de niet tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie, gaat het hier om de niet tegenstelbaarheid van de rechtshandeling. Dit heeft tot gevolg dat de administratie niet langer rekening moet houden met de juridische realiteit die tussen de partijen bestaat aangezien de juridische kwalificatie niet wordt gewijzigd. De administratie negeert enkel de rechtshandeling op basis van de niet-tegenstelbaarheid. 82 Het verschil tussen een juridische kwalificatie en een rechtshandeling wordt het best uitgelegd aan de hand van een voorbeeld: De overdracht van een goed om niet is een rechtshandeling. De juridische kwalificatie hiervan is een schenking. Het wordt hierbij meteen duidelijk dat een schenking enkel een schenking kan blijven, en dus moeilijk te herkwalificeren is 83. Met de benaming een rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen, probeert de administratie zich in te dekken tegen kunstmatige constructies die zich strekken over meer dan een rechtshandeling 84. De administratie stelt zich dus in de mogelijkheid om aktes en rechtshandelingen over verschillende maanden, of zelfs jaren ook onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling te situeren 85. Door de niet-tegenstelbaarheid van het geheel van rechtshandelingen, stelt de administratie zich in staat te reageren op rechtshandelingen die gesplitst zijn, specifiek met het doel om belastingen te ontwijken. Zoals eerder reeds vermeld werd, blijft het natuurlijk wel aan de administratie om aan te tonen dat het gaat om rechtshandelingen die een ondeelbare keten vormen 86. Aangezien de wet in werking trad vanaf 1 juni 2012 en in de memorie van toelichting vermeld staat dat de wet niet met terugwerkende kracht werkt 87, rees de vraag of ook rechtshandelingen die deel 81 L. KETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken Fisc. Act. 2012, Afl. 28, 15. 82 L. KETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken Fisc. Act. 2012, 15, Afl. 28 en E. SPRUYT Anti-misbruik in successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 11. 83 D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Wolters Kluwer, 2005, 16. 84 supra 3.2.2, I en II. 85 J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, Afl. 1284, 4. 86 Supra 3.2.2, I. 87 Supra 3.2.2, I en Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/001, 116. 21