Pensioenverplichtingen Het nieuwe IAS 19R: commercieel vs. fiscaal Sebastiaan Reenders Jurjen Bevers
Pensioenen: IAS 19R en fiscaal Wijzigingen IAS 19R Hoofdlijnen IAS 19 en belangrijkste wijzigingen per 1 januari 2013 Invloed op commercieel vermogen Hoofdlijnen fiscale regelgeving IAS 19R vs. fiscale regelgeving Invloed wijzigingen IAS 19R op DTA s en DTL s 2
Wijzingen IAS 19R 3
Pensioenregelingen in de jaarrekening IAS 19 kent twee categorieën pensioenregelingen toegezegde bijdrageregelingen/defined contribution plan de aanspraken zijn geregeld op basis van jaarlijks ter beschikking te stellen premies of koopsommen: de onderneming draagt vaste bijdragen af aan een apart pensioenfonds de onderneming heeft na betaling van de contractuele bijdragen geen enkele verdergaande verplichting toegezegd pensioenregeling/defined benefit plan: alles wat niet kwalificeert als een defined contribution plan 4
Defined contribution plan in de jaarrekening Relatief eenvoudig: er hoeven geen actuariële veronderstellingen voor toekomstige ontwikkelingen te worden gemaakt. Er wordt een vastgestelde premie betaald aan een pensioenfonds -> kostenpost in de V&W is gelijk aan de te betalen bijdrage/premie Derhalve geen pensioenvoorziening en geen andere verplichtingen (behoudens nog te betalen premies) 5
Defined benefit plan in de jaarrekening Complex: toekomst gerichte benadering Een voorziening vormen voor het verschil tussen de fondsbeleggingen en de pensioenverplichtingen Kostenpost in de V&W is niet gelijk aan de betaalde premie Rekening houden met onzekere, toekomstige ontwikkelingen: middels actuariële methoden Uitkomst sterk afhankelijk van schattingen 6
Wijzigingen IAS 19R Berekening van de hoogte van de pensioenvoorziening bij een defined-benefitregeling 1. Brutoverplichting uit hoofde van toegezegd pensioen 2. Reële waarde van fondsbeleggingen -/- 3. Actuariële winsten + 4. Actuariële verliezen -/- 5. Nog niet opgenomen pensioenkosten van verstreken dienstjaren -/- 7
Afschaffing van de corridormethode Actuariële resultaten: fondsbeleggingen / pensioenverplichting: verschil tussen verwacht rendement / verplichting en het feitelijke rendement / de werkelijke verplichting de corridormethode: actuariële resultaten binnen bepaalde grenzen niet direct te verwerken in het resultaat en vermogen Indien binnen een bandbreedte: het actuariële resultaat niet rapporteren Indien buiten de bandbreedte: het actuariële resultaat spreiden over toekomstige jaren 8
Invloed op eigen vermogen Actuariële resultaten in één keer ten laste van het eigen vermogen brengen -> niet meer spreiden over jaren via de V&W Alle actuariële resultaten welke in het verleden zijn uitgesteld in 2013 in één keer ten laste van het eigen vermogen brengen Forse daling van het eigen vermogen? Wegens dalende disconteringsvoeten, lage rendementen en toegenomen levensverwachting voornamelijk actuariële verliezen uitgesteld? 9
Hoofdlijnen fiscale regelgeving 10
Kostenpost in fiscale V&W Ongeacht of er sprake is van een defined benefit of een defined contributionregeling -> last in de fiscale V&W is de aan een pensioenuitvoerder betaalde pensioenpremie. Beperkingen van aftrekbaarheid van betaalde pensioenpremie: vooruitbetaalde premies (goed koopmansgebruik: matchingsbeginsel) fiscaal geen rekening houden met toekomstige loon- en prijswijzigingen (art. 3.26 3.28 Wet IB 2001) 11
Fiscale balans Mag er een pensioenvoorziening worden gevormd? Fiscale voorziening: voorwaarden Baksteenarrest: de uitgaven dienen hun oorsprong te vinden in feiten en omstandigheden die zich voor balansdatum hebben voorgedaan de uitgaven dienen aan de periode voorafgaand aan de balansdatum te kunnen worden toegerekend een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen 12
IAS 19R vs. fiscale regelgeving 13
Defined contributionregeling De aanspraken zijn geregeld op basis van jaarlijks ter beschikking te stellen premies of koopsommen: de onderneming draagt vaste bijdragen/premies af aan een apart pensioenfonds kostenpost in de V&W: de betaalde premie -> fiscaal volgen (tenzij vooruitbetaalde premie / toekomstige loonen prijswijzigingen) voorziening op de balans: geen voorziening -> fiscaal ook geen voorziening 14
Defined benefitregeling: balans In de jaarrekening een voorziening opnemen voor het verschil tussen de waarde van de beleggingen en de hoogte van de pensioenverplichtingen Mag deze voorziening fiscaal worden gevolgd? als de werkgever op grond van de civiele wetgeving geen verplichting heeft tot het doen van betalingen behoudens het betalen van pensioenpremies derde voorwaarde Baksteen-arrest: een redelijke mate van zekerheid dat de betalingen zich zullen voordoen -> wordt niet aan voldaan: fiscaal geen voorziening 15
Defined benefitregeling: V&W Bij de defined benefitregeling zijn de kosten voor de onderneming niet gelijk aan de aan het pensioenfonds of de verzekeringsmaatschappij betaalde premie -> ook mutaties in de pensioenvoorziening de pensioenlast in de commerciële winst- en verliesrekening is dus niet gelijk aan de jaarlijkse bijdrage (premie) fiscaal een correctie nodig in de winst- en verliesrekening 16
Boekingen rechtstreeks via eigen vermogen Actuariële resultaten niet langer via de winst- en verliesrekening niet langer spreiden over toekomstige jaren in één keer boeken rechtstreeks via het eigen vermogen Fiscaal: berekening belastbaar bedrag via vermogensvergelijking alle actuariële resultaten welke commercieel rechtstreeks via het eigen vermogen worden geboekt elimineren 17
Invloed wijzigingen IAS 19R op DTA s en DTL s 18
Defined benefitregeling In de jaarrekening geen pensioenvoorziening (voor verschil tussen de waarde van de beleggingen en de hoogte van de pensioenverplichtingen) Fiscaal ook geen voorziening Geen DTA s / DTL s? 19
Defined benefitregeling Afschaffing corridormethode: geen uitstel/spreiding meer van actuariële resultaten Jaarlijks meer (en grotere) schommelingen in de pensioenvoorziening Nieuwe verschillen in waardering balansposten of alleen grotere verschillen (geen spreiding meer van actuariële resultaten over de jaren)? hoger bedrag aan DTA / DTL? invloed op effective tax rate? 20
Overige wijzigingen IAS 19R De rentelasten op de pensioenverplichtingen en de baten op de fondsbeleggingen worden op basis van aannames meegenomen in de jaarlijkse lasten aanname in de praktijk? rendement op de fondsbeleggingen is hoger dan de rentelasten op de verplichting Wijziging: de (netto)rentelast wordt berekend over de nettopositie van de pensioenverplichting minus de fondsbeleggingen een hogere pensioenlast 21
Voorbeeld Huidige situatie bedrag interest Pensioenverplichting 2.000 4% 80 Fondsbeleggingen 1.600 5% -80 Netto verplichting 400 Pensioenlast 0 Nieuwe situatie bedrag interest Pensioenverplichting 2.000 Fondsbeleggingen 1.600 Netto verplichting 400 4% Pensioenlast 16 22
Contact Sebastiaan Reenders Compliance Coordinator Tax / Tax Compliance Team sebastiaan.reenders@bakermckenzie.com +31 20 551 7802 Jurjen Bevers Partner Tax jurjen.bevers@bakermckenzie.com +31 20 551 7564 23
www.bakermckenzie.nl 2013 Baker & McKenzie. All rights reserved. Baker & McKenzie International is a Swiss Verein with member law firms around the world. In accordance with the common terminology used in professional service organizations, reference to a partner means a person who is a partner, or equivalent, in such a law firm. Similarly, reference to an office means an office of any such law firm. 24