(Niet-)economische activiteiten betreffende aandelen en het recht op aftrek van btw op kosten

Masterthesis (Niet-)economische activiteiten betreffende aandelen en het recht op aftrek van btw op kosten Naam: Studentnummer: Studierichting: Adres: Thomas Kicken s257722 Fiscale Economie De Vriesstraat 38b, 5612 KK Eindhoven Telefoonnummer: 06-14506898 Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren W.J.C. de Bakker Datum: 5 juni 2012 Datum verdediging: 27 juni 2012

Lijst met gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal art. artikel BNB Beslissing in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010 (Pb. 2010, L326) BV (i.o) Besloten Vennootschap (in oprichting) c.q. casu quo e.a. en anderen EU Europese Unie (vanaf 1 december 2009) Hoge Raad / HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU (HvJ EG) Hof van Justitie van de Europese Unie (voor 1 december 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) jo. juncto lidstaat lidstaat van de Europese Unie OG onroerend goed r.o. rechtsoverweging staatssecretaris staatssecretaris van Financiën Tweede Btw-richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1977, L 145, blz. 1) VN Vakstudie Nieuws Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag Pagina 2 van 79

Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968; Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2011, 642 Pagina 3 van 79

Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 2 1. Inleiding 6 2. Btw-stelsel: algemene eigenschappen 9 2.1. Inleiding 9 2.2. Rechtskarakter 9 2.2.1. Verkeersbelasting 9 2.2.2. Verbruiksbelasting 10 2.3. Neutraliteitsbeginsel 12 2.4. Recht op aftrek van voorbelasting 13 3. De belastingplichtige 15 3.1. Inleiding 15 3.2. Belastingplicht in de Btw-richtlijn en de Wet OB 15 3.2.1. Eenieder 15 3.2.2. Zelfstandigheid 16 3.2.3. Economische activiteit 16 3.2.4. Exploitatie vermogensbestanddeel 18 3.3. Niet-economische activiteiten 19 3.3.1. Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding 19 3.3.2. Andere niet-economische activiteiten 20 3.4. Conclusie 21 4. Handelingen m.b.t. aandelen: economische of niet-economische activiteit? 23 4.1. Inleiding 23 4.2. Verwerving en het houden van aandelen 23 4.3. Verkoop van aandelen 28 4.4. Uitgifte van aandelen 32 4.5. Conclusie 32 5. Aftrek btw op kosten voor (niet-)economische activiteiten betreffende aandelen? 34 5.1. Inleiding 34 5.2. Handelingen betreffende aandelen zijn een economische activiteit 34 5.3. Handelingen betreffende aandelen zijn een niet-economische activiteit 37 5.3.1. De Midland-doctrine 38 5.3.2. Andere relevante rechtspraak 42 Pagina 4 van 79

5.4. AB SKF (HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08) 46 5.5. Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M 49 5.6. Conclusie 52 6. Pre-Pro Rata 57 6.1. Inleiding 57 6.2. Securenta-arrest (HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06) 57 6.3. Methoden voor de berekening van de pre-pro rata 61 6.3.1. Opbrengstformule 61 6.3.2. Werkelijke gebruik 63 6.3.3. Investeringsformule 65 6.4. Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M 66 6.5. Conclusie 67 7. Conclusie en aanbevelingen 70 Literatuurlijst 76 Jurisprudentielijst 78 Pagina 5 van 79

1. Inleiding In de praktijk komt het vaak voor dat ondernemers vanuit btw-optiek zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verrichten. Ondernemers zijn alleen belastingplichtig voor de economische activiteiten die zij verrichten. Niet-economische activiteiten zijn namelijk onbelastbaar voor de btw. Dit kan worden verduidelijkt aan de hand van het volgende voorbeeld: Ondernemer X, gevestigd in het Brabantse Eindhoven, verhuurt woningen aan particulieren. X heeft de afgelopen jaren ook (meermaals) woningen verkocht aan diverse woningcorporaties. Verder houdt X alle aandelen in BV Y. Zowel de verhuur als de verkoop van onroerend goed is een economische activiteit. Voor deze activiteiten is X belastingplichtig. Het enkel houden van aandelen is daarentegen op grond van vaste rechtspraak een niet-economische activiteit. 1 Voor deze activiteit is X in beginsel niet belastingplichtig. Vanuit btw-optiek moet bij X dus onderscheid worden gemaakt tussen zijn belastbare economische activiteiten en de onbelastbare niet-economische activiteit. Dergelijke ondernemers kopen dikwijls goederen of diensten in waar btw op drukt voor het verrichten van niet-economische activiteiten. In de hierboven geschetste situatie van ondernemer X is het bijvoorbeeld mogelijk dat X zich bij de aanschaf van de aandelen heeft laten adviseren en begeleiden. Kijkende naar de letter van de wet kan X de btw op deze advieskosten niet in aftrek brengen, waardoor de in rekening gebrachte btw een kostprijsverhogend effect heeft. In art. 168 Btw-richtlijn is namelijk neergelegd dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. In de Nederlandse wetgeving is in art. 15 Wet OB een soortgelijke bepaling met gelijkluidende strekking opgenomen. Aangezien het enkel houden van aandelen een niet-economische activiteit is, en dus btw-onbelastbaar is, gebruikt X de ingekochte adviesdienst niet voor een belaste handeling. Met een oppervlakkige beschouwing van de hierboven genoemde artikelen omtrent het aftrekrecht, lijkt de conclusie dan ook gerechtvaardigd dat de btw op de advieskosten niet in aftrek kan worden gebracht. Echter, in bepaalde gevallen is de btw op ingekochte goederen en diensten die worden gebruikt voor niet-economische activiteiten toch aftrekbaar. Dit blijkt uit de vele jurisprudentie van het HvJ EU die is verschenen met betrekking tot het aftrekrecht voor niet-economische activiteiten. De verschillende Nederlandse rechterlijke instanties hebben zich hierover ook, weliswaar in mindere mate dan het HvJ EU, meermaals gebogen. Om te bepalen wanneer de btw op ingekochte goederen en diensten die worden gebruikt voor onbelastbare activiteiten toch (gedeeltelijk) in aftrek kan worden gebracht, wordt in deze thesis een overzicht gegeven van de relevante jurisprudentie. Voor btw-ondernemers is 1 HvJ EU, 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar). Op basis van dit arrest is het enkel houden van aandelen geen economische activiteit; een pure houdstermaatschappij is dus niet belastingplichtig. Pagina 6 van 79

het namelijk van belang dat de btw op kosten in aftrek kan worden gebracht, omdat de btw anders kostprijsverhogend werkt. Deze thesis beperkt zich tot handelingen met betrekking tot aandelen. Hierbij wordt primair ingegaan op de verschenen jurisprudentie omtrent de verwerving, het houden van en de verkoop van aandelen. Ook wordt beoordeeld of het al dan niet toekennen van het aftrekrecht in voorkomende gevallen in overeenstemming is met de algemene eigenschappen c.q. rechtsbeginselen waarop het btw-stelsel is gebaseerd. Probleemstelling Om de hiervoor geschetste problematiek te onderzoeken, is de volgende probleemstelling opgesteld: Wanneer kan de btw op ingekochte goederen en diensten die worden gebruikt voor (niet-)economische activiteiten betreffende aandelen in aftrek worden gebracht en is dit in overeenstemming met de algemene eigenschappen c.q. rechtsbeginselen waarop het btw-stelsel is gebaseerd? Toetsingskader In deze thesis wordt de jurisprudentie getoetst aan de wet- en regelgeving geldend vanaf 1 januari 2007. In de Nederlandse wetgeving is het artikel met betrekking tot het aftrekrecht gewijzigd per 1 januari 2007. Voor de wetswijziging had een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. 2 Door de wetswijziging kwam de aanduiding in het kader van zijn onderneming te vervallen. 3 Na de wetswijziging heeft een ondernemer recht op aftrek van btw op kosten voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. 4 Bij de beschrijving en becommentariëring van de relevante jurisprudentie wordt dus beoordeeld of het al dan niet toekennen van het aftrekrecht strookt met de voorwaarde dat goederen en diensten moeten worden gebruikt voor belaste handelingen. Hierbij moet nog worden opgemerkt dat de Btw-richtlijn (en diens voorgangers) aan het aftrekrecht nooit de voorwaarde heeft (hebben) gesteld dat goederen en diensten worden gebruikt in het kader van zijn onderneming. 5 Opbouw Deze thesis is als volgt opgebouwd. Na deze inleiding wordt in hoofdstuk twee ingegaan op de algemene eigenschappen van het btw-stelsel en de beginselen waarop de btw-heffing is gebaseerd. Bij de beoordeling of de btw op kosten aftrekbaar is of moet zijn, is namelijk een goed begrip vereist van 2 Art. 15 lid 1 Wet OB 1968 (geldend op 1 januari 2006) 3 Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 184. Zie ook: Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3 (MvT), p. 64 4 Art. 15 lid 1 Wet OB 1968 5 Mr. dr. A.J. van Doesum en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465 Pagina 7 van 79

de achtergrond van het btw-stelsel (en de vraag waarom de btw in voorkomende gevallen wel of niet aftrekbaar is). In hoofdstuk drie wordt de belastingplicht voor de btw in het algemeen beschreven. Het recht op aftrek van btw op kosten vereist immers dat een belastingplichtige ingekochte prestaties gebruikt voor btw-belaste handelingen. Voordat kan worden ingegaan op de vraag wanneer de voorbelasting voor handelingen betreffende aandelen aftrekbaar is, moet dus worden beschreven wanneer iemand belastingplichtig is voor de btw. In hoofdstuk drie wordt in het bijzonder onderscheid gemaakt tussen economische en niet-economische activiteiten. Dit is van belang, omdat btw-ondernemers de btw op kosten in beginsel alleen voor (btw-belaste) economische activiteiten in aftrek kunnen brengen. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier beschreven wanneer handelingen betreffende aandelen kwalificeren als economische activiteit en als niet-economische activiteit. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen enerzijds de verwerving en het houden van aandelen en anderzijds de (in het verlengde daarvan liggende) aandelenverkoop. Ook wordt ingegaan op de btw-behandeling van de uitgifte van aandelen. Vervolgens wordt in hoofdstuk vijf de jurisprudentie van het HvJ EU beschreven waarin de vraag centraal staat of de btw op kosten voor (niet-)economische activiteiten betreffende aandelen aftrekbaar is. Hierbij wordt in het bijzonder ingegaan op de methode zijnde de kostendoorberekeningsmethode die het HvJ EU hanteert om te bepalen of de voorbelasting aftrekbaar is. Bij de beschrijving van het aftrekrecht in hoofdstuk vijf wordt uitgegaan van de situatie dat de normale bedrijfsactiviteiten van een ondernemer uitsluitend bestaan uit economische activiteiten. In hoofdstuk zes wordt vervolgens beschreven op welke wijze het aftrekrecht moet worden bepaald als de normale bedrijfsactiviteiten van een ondernemer uit economische en niet-economische activiteiten bestaan. De situatie kan zich in dat geval voordoen dat een ondernemer kosten maakt voor zowel zijn economische als zijn niet-economische bedrijfsactiviteiten. Beschreven wordt welke methoden voorhanden zijn om de voorbelasting te splitsen over de economische en niet-economische activiteiten. Hierbij wordt ook beschreven welke methode(n) hiervoor naar mijn mening het meest geschikt is of zijn. Ten slotte wordt in hoofdstuk zeven antwoord gegeven op de probleemstelling van deze thesis. Ook geef ik in dit hoofdstuk mijn persoonlijke aanbevelingen (die overigens ook in de hoofdstukken vijf en zes worden beschreven). Pagina 8 van 79

2. Btw-stelsel: algemene eigenschappen 2.1. Inleiding In dit hoofdstuk wordt de theorie van het btw-stelsel beschreven. Dit houdt in dat de algemene eigenschappen van c.q. beginselen waar de btw-heffing op is gebaseerd, worden beschreven. Eerst wordt het rechtskarakter van de omzetbelasting beschreven. Vervolgens wordt ingegaan op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Ten slotte wordt het recht op aftrek van voorbelasting beschreven. 2.2. Rechtskarakter Kort gezegd, belast een omzetbelasting goederen, en vaak ook diensten, op hun weg van producent naar consument. 6 De achterliggende redenen om belasting te heffen over het voortstuwen van goederen (en diensten) naar de consument, kan zeer verschillend zijn. Belastingen die kunnen worden bestempeld als omzetbelasting hoeven dus niet hetzelfde rechtskarakter te hebben. Een omzetbelasting kan bijvoorbeeld het rechtskarakter hebben van een verkeersbelasting of van een verbruiksbelasting. 7 Om de structuur van de wetgeving en de wettelijke bepalingen goed te kunnen interpreteren, is het van belang vast te stellen op welk rechtskarakter een belasting is gebaseerd. 8 In de volgende paragrafen wordt op hoofdlijnen ingegaan op respectievelijk een verkeersbelasting en een verbruiksbelasting. 9 2.2.1. Verkeersbelasting Een verkeersbelasting belast bepaalde handelingen die plaatsvinden in het rechtsverkeer. 10 Bij dit heffingssysteem wordt niet of nauwelijks gekeken naar het karakter of de bestemming van de belaste prestatie. 11 Een verkeersbelasting heeft een objectief karakter. 12 Het aanknopen bij een rechtshandeling is geen middel om een doel te bereiken, zoals het belasten van het uiteindelijke verbruik, maar een doel op zich. Een voorbeeld van een verkeersbelasting in Nederland is de 6 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 5 7 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 5 8 Uit het volgende citaat blijkt dat Van Doesum ook van mening is dat het van belang is om het rechtskarakter van een omzetbelasting vast te stellen: Omdat het rechtskarakter van de btw zo fundamenteel is (het bepaalt wie en wat belast moet worden). Mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 37 9 De omzetbelasting als productiebelasting laat ik buiten beschouwen, omdat dit niet relevant is voor deze thesis. 10 Mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 28 11 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 5 12 Zie ook mr. dr. Y.E. Gassler, De toekomst van de overdrachtsbelasting: De beginselen van behoorlijke wetgeving als toetsingskader, Deventer, Kluwer, 2007, p. 98 Pagina 9 van 79

overdrachtsbelasting. 13 Deze belasting belast namelijk in beginsel elke verkrijging van onroerende goederen die in Nederland zijn gelegen. Nederstigt stelt dat een omzetbelasting altijd (ook) kan worden aangemerkt als een verkeersbelasting. 14 Deze opvatting is gebaseerd op het feit dat elke omzetbelasting aangrijpt bij bepaalde juridische handelingen, zoals de levering van goederen onder bezwarende titel. Het HvJ EU overwoog in het Kerrut-arrest 15 ook dat een omzetbelasting die is gebaseerd op de Europese Btw-richtlijn mede het karakter van een verkeersbelasting heeft. Naar mijn mening heeft het Europese btw-stelsel echter niet het rechtskarakter van een verkeersbelasting. De btw-heffing sluit namelijk aan bij bepaalde rechtshandelingen om het consumptieve verbruik van bijvoorbeeld een geleverd goed te belasten. Het aansluiten bij een rechtshandeling voor de btw-heffing is dus een heffingstechniek om de consumptie te belasten en geen doel op zich. 16 Een verkeersbelasting pur sang belast daarentegen een handeling in het rechtsverkeer, omdat het de bedoeling is deze handeling als zodanig te belasten. 2.2.2. Verbruiksbelasting In de gehele Europese Unie, dus ook in Nederland, heeft de omzetbelasting het rechtskarakter van een verbruiksbelasting. Een verbruiksbelasting heeft tot doel het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 17 De opvatting over wat onder verbruik moet worden verstaan, is in de loop der tijden veranderd. In het verleden werd verdedigd dat zowel het consumptief verbruik (het verbruik door particulieren) als het productief verbruik in de heffing moet worden betrokken. Onder productief verbruik valt het verbruik van vervoermiddelen, machines en andere bedrijfsmiddelen. 18 De huidige opvatting is dat een verbruiksbelasting enkel tot doel heeft het consumptief verbruik te belasten. Over de inhoud van het begrip verbruiksbelasting bestaan nog steeds verschillende opvattingen. Zo omschrijft Tuk een verbruiksbelasting als een heffing op het particuliere verbruik van goederen en diensten. 19 Reugebrink beschouwt een verbruiksbelasting voornamelijk als een bestedingsbelasting. 20 Naar mijn mening is de btw-heffing echter geen bestedingsbelasting. 21 Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn bepaalt namelijk specifiek dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op 13 Mr. dr. Y.E. Gassler, De toekomst van de overdrachtsbelasting: De beginselen van behoorlijke wetgeving als toetsingskader, Deventer, Kluwer, 2007, p. 98 14 W.F. Nederstigt, De economische beoordeling van omzetbelastingen, 1964 15 HvJ EU 8 juli 1986, 73/85 (Kerrutt), r.o. 22 en 23 16 Van Hilten en Van Kesteren zijn deze mening ook toegedaan. Zie prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 6 17 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p.8. Zie ook mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten: Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2008, p. 2 18 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p.8 19 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer, 1979, p. 33 20 J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1990, p.6 21 Zie ook mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 35 Pagina 10 van 79

goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Dit blijkt ook uit het Mohrarrest. 22 Een Duitse landbouwer ontving van de overheid een subsidie voor het staken van zijn onderneming. De overheid verstrekte deze subsidie in het algemeen belang. De verbintenis van de landbouwer om zijn bedrijf te beëindigen leverde daardoor niemand een direct voordeel op, waardoor geen sprake was van verbruik. 23 Het HvJ EU beslist dat de subsidie btw-onbelastbaar is, ondanks het feit dat sprake is van een besteding (de verstrekte subsidie). Hieruit maak ik op dat de btw-heffing geen bestedingsbelasting is. Ik kan mij wel vinden in de omschrijving van Van Hilten en Van Kesteren dat een verbruiksbelasting een belasting is die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 24 De btw-heffing sluit voor de maatstaf van heffing namelijk aan bij de besteding. 25 De besteding wordt dus als maatstaf genomen om het consumptief verbruik te meten. De omzetbelasting als verbruiksbelasting wordt altijd op indirecte wijze geheven. 26 Dat betekent dat de belastingheffing plaatsvindt bij degene bij wie de consument zijn besteding doet. De ondernemer is de belastingplichtige. Hij berekent de btw door aan de afnemer. De afnemer is dus degene die de btw economisch betaalt. Daardoor zijn de belastingplichtige en degene die de belasting feitelijk betaalt verschillende personen of entiteiten. 27 De btw is dus een indirecte belasting. 28 Theoretisch kan belastingheffing ook bij de consument plaatsvinden. 29 In de praktijk wordt echter nergens een directe verbruiksbelasting geheven. Hierbij moet worden opgemerkt dat de belastingheffing in bepaalde specifieke gevallen wel direct plaatsvindt bij de consument. Bijvoorbeeld bij de (belaste) intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen moeten particulieren de verschuldigde btw zelf aangeven en afdragen aan de Belastingdienst via een incidentele btw-aangifte. 30 Bij verbruiksbelastingen moet onderscheid worden gemaakt tussen algemene verbruiksbelastingen en bijzondere verbruiksbelastingen. De omzetbelasting die in Nederland en andere EU-lidstaten wordt geheven, is een algemene verbruiksbelasting. 31 Dit houdt in dat alle consumptieve bestedingen 22 HvJ EU 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr) 23 Dit leid ik af uit HvJ EU 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), r.o. 22 24 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 8. Ter aanvulling merk ik op dat Van Norden deze omschrijving van Van Hilten en Van Kesteren ook het meest treffend acht. Zie mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 27 25 Zie art. 73 Btw-richtlijn 26 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 10 27 Mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten: Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2008, p. 2 28 Zie ook mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 26 29 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 9 30 Art. 17h lid 2 OB 1968. 31 Zie art. 1 Btw-richtlijn waarin is neergelegd dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. Zie ook prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 8 en mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 29 Pagina 11 van 79

van consumenten behoren te worden belast. 32 Een bijzondere verbruiksbelasting belast enkel de bestedingen voor bepaalde goederen. Accijnsbelasting op tabak en alcohol is bijvoorbeeld een bijzondere verbruiksbelasting. 2.3. Neutraliteitsbeginsel In de jurisprudentie van het HvJ EU komt de term fiscale neutraliteit regelmatig voor. 33 De fiscale neutraliteit is een basisbeginsel van het btw-stelsel. Neutraliteit houdt in dat de omzetbelasting, zoals die in de EU wordt geheven, in bepaalde verhoudingen een neutrale werking moet hebben. Dat wil zeggen dat de btw-heffing idealiter geen invloed heeft op het economische handelen. 34 Zoals in de vorige paragraaf is beschreven, beoogt een verbruiksbelasting de consument te belasten en niet de ondernemer. De ondernemer zal dus zo min mogelijk last moet hebben van de indirecte heffing die bij hem wordt geheven. Dit kan alleen worden bereikt als ondernemers de btw eenvoudig op de consument kunnen afwentelen. Kortom, de belastingplichtige ondernemer moet zo min mogelijk merken van de btw-heffing. Deze vorm van belastingneutraliteit wordt aangeduid als inwendige neutraliteit. Daarnaast speelt uitwendige neutraliteit een belangrijke rol voor de btw-heffing. Hierbij gaat het om de vergelijking met andere goederen en diensten en uiteindelijk andere ondernemers. Uitwendige neutraliteit kan worden onderverdeeld in economische, juridische en externe neutraliteit. 35 Economische neutraliteit houdt in dat een algemene verbruiksbelasting zoveel mogelijk moet voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord. 36 De belastingdruk moet namelijk worden ervaren door de afnemers. De ondernemers zijn slechts de heffingspunten. Het mag dus niet zo zijn dat de ene ondernemer, aannemende dat het vergelijkbare gevallen betreft, meer belasting moet afdragen dan de andere ondernemer. De ondernemer die de meeste belasting betaalt, zou dan een gedeelte van de btw voor eigen rekening moeten nemen om zijn concurrentiepositie in stand te houden. Kortom, economische neutraliteit houdt in dat de btw-heffing in beginsel geen invloed mag hebben op de concurrentiepositie van ondernemers. 37 Daarnaast moet de verschuldigde btw bij dezelfde kleinhandelsprijzen gelijk zijn ongeacht of het goed bij ondernemer X of ondernemer Z is gekocht. De btw is dus strikt evenredig aan de kleinhandels- 32 Zie ook mr. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, p. 51 33 Zie bijvoorbeeld HvJ EU 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), r.o. 59 en HvJ EU 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), r.o. 25 34 Zie in dit kader prof. dr. S. Cnossen, Hoe kan consumptie worden belast?, WFR 2000/680 35 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 14 36 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 14 37 Zie ook mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 18 Pagina 12 van 79

prijs. 38 Hetgeen gelijk is, moet gelijk worden behandeld. 39 Dit staat bekend als juridische neutraliteit. 40 Externe neutraliteit heeft betrekking op de neutraliteit in intracommunautair en internationaal verband. 41 Vrij vertaald houdt deze vorm van neutraliteit in dat voorkomen moet worden dat de concurrentieverhoudingen tussen binnenlandse leveranciers en buitenlandse leveranciers worden verstoord. 42 De (uiteindelijke) belastingdruk moet dus gelijk zijn, ongeacht of prestaties uit het binnen- of buitenland worden afgenomen. 43 Concreet betekent dit bijvoorbeeld dat de heffing bij invoer van goederen gelijk moet zijn aan de binnenlandse btw-druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet mag afwijken van de in het binnenland geheven belasting. 44 neutraliteit vereist verder dat gelijke prestaties hetzelfde worden behandeld in elke EU-lidstaat. 45 Externe 2.4. Recht op aftrek van voorbelasting Hiervoor is beschreven dat een btw-ondernemer zo min mogelijk moet merken van de btw-heffing. De uiteindelijke belastingdruk moet bij de consument komen te liggen. Dit wordt bereikt door ondernemers onder voorwaarden recht op aftrek van voorbelasting te geven. Dit is een systeem waarbij de ondernemer de btw die aan hem in rekening is gebracht in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde btw. 46 Het huidige btw-stelsel is een meermalig niet-cumulatief stelsel. 47 Dit houdt in dat elke ondernemer alleen btw betaalt over de door hem toegevoegde waarde bij de productie en distributie van goederen en diensten. Volgens Van Hilten e.a. wordt op de volgende wijze zo veel mogelijk voorkomen dat ondernemers last ondervinden van de btw doordat zij de btw voor de afnemers moeten voorfinancieren: De neutraliteit van de belasting vereist echter niet alleen dat ondernemers recht op aftrek hebben, maar ook dat de aftrek onmiddellijk en voor het totale bedrag kan worden uitgeoefend, ook als dat zou leiden tot een teruggaaf van belasting. 48 In art. 167 Btw-richtlijn en art. 15 OB wordt het tijdstip waarop de btw kan worden geëffectueerd dan ook gekoppeld aan het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Dit houdt in dat ondernemers de btw in aftrek kunnen brengen in hetzelfde tijdvak als waarin de btw in 38 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 14 39 Mr. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, p. 17 40 Zie ook mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 17: De juridische neutraliteit van omzetbelasting heeft betrekking op de rechtvaardige verdeling van de belasting. 41 Mr. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, p. 19 42 Mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 34 43 Zie ook prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Europees Belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, p. 151 44 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 15 45 Mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, p. 34 46 Mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten: Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2008, p. 8 47 Mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten: Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2008, p. 5 48 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 321 Pagina 13 van 79

rekening is gebracht. Hierdoor liggen goederen en diensten in principe belastingvrij bij de ondernemer. 49 De belastingdruk ligt uiteindelijk bij degene die geen of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting heeft. Door het aftrekrecht te koppelen aan de voorwaarde dat goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties wordt dus bereikt dat de btw drukt op de uiteindelijke consument. Op de hoofdregel dat ondernemers de btw geheel en onmiddellijk in aftrek kunnen brengen bestaan vele uitzonderingen. De meest omvattende uitzondering is de btw die kan worden toegerekend aan prestaties die onder een btw-vrijstelling vallen. In de eerste volzin van art. 168 Btw-richtlijn is namelijk neergelegd dat ondernemers de voorbelasting in aftrek kunnen brengen voor zover zij goederen en diensten gebruiken voor belaste prestaties. Een ondernemer die enkel btw-vrijgestelde prestaties verricht, heeft dus geen recht op aftrek van btw op kosten. Bijvoorbeeld een ondernemer wiens bedrijfsactiviteiten uitsluitend bestaan uit de btw-vrijgestelde verhuur van onroerend goed aan particulieren, kan de btw op ingekochte goederen en diensten dus niet in aftrek brengen. 50 Hiervoor is op hoofdlijnen het aftrekrecht beschreven voor kosten die direct zijn toe te rekenen aan enerzijds btw-belaste en anderzijds btw-vrijgestelde uitgaande handelingen. Ondernemers kunnen ook kosten maken die niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een bepaalde uitgaande handeling. Als deze kosten kunnen worden toegerekend aan de algehele bedrijfsactiviteit, kwalificeren deze kosten als algemene kosten. De btw op algemene kosten kan pro rata in aftrek worden gebracht. 51 De pro rata is het aftrekpercentage van de gehele onderneming. De pro rata wordt als volgt berekend: ௦௧ ௭௧ ௩௦௧ ௦௧ ௭௧(௧௧௦௧ ௭௧) * 100% Ondernemers kunnen de btw op algemene kosten dus in aftrek brengen in de mate waarin de belaste omzet staat tot de som van de belaste en vrijgestelde omzet. Als een ondernemer enkel btw-belaste prestaties verricht, kan de btw op algemene kosten dus volledig in aftrek worden gebracht. Voor de ondernemer die alleen prestaties verricht die zijn vrijgesteld van btw geldt het omgekeerde. De btw op algemene kosten is in dat geval volledig niet-aftrekbaar. Verder is van belang te benadrukken dat ondernemers de btw op ingekochte goederen en diensten voor het verrichten van niet-economische activiteiten in beginsel niet in aftrek kunnen brengen. In de volgende hoofdstukken wordt beschreven of, en zo ja wanneer, de btw toch (gedeeltelijk) aftrekbaar is bij het verrichten van niet-economische (btw-onbelastbare) activiteiten. 49 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 321. Zie ook mr. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, p. 79 50 De verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken is vrijgesteld op basis van art.11 lid 1 sub b Wet OB. 51 Pro rata aftrek is neergelegd in art. 173 t/m 175 Btw-richtlijn. Pagina 14 van 79

3. De belastingplichtige 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de belastingplicht voor de btw. Voor het recht op aftrek van voorbelasting is namelijk vereist dat een belastingplichtige goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. 52 Als een natuurlijk persoon of entiteit niet belastingplichtig is voor de btw, kan de btw op kosten nimmer in aftrek worden gebracht. Alvorens in te gaan op de vraag wanneer btw-plichtige ondernemers de btw op kosten voor het verrichten van niet-economische activiteiten (mogelijk) in aftrek kunnen brengen, moet de belastingplicht voor de btw dus worden beschreven. In paragraaf 3.2. wordt de belastingplicht voor de btw op hoofdlijnen beschreven. Daarbij wordt ook ingegaan op de relevante jurisprudentie. Verder wordt afzonderlijk ingegaan op de exploitatie van een vermogensbestanddeel. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3. beschreven wat onder niet-economische activiteiten wordt verstaan. 3.2. Belastingplicht in de Btw-richtlijn en de Wet OB Aan btw-heffing zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. 53 De definitie die in de Nederlandse regelgeving is opgenomen wijkt af van de Btw-richtlijn. In art. 7 Wet OB wordt namelijk het begrip ondernemer gebruikt. De Hoge Raad heeft hierover beslist dat het Nederlandse begrip ondernemer dezelfde betekenis heeft als het Europese begrip belastingplichtige. 54 Wat onder belastingplichtige moet worden verstaan, is beschreven in art. 9 lid 1 Btw-richtlijn: Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Hieruit volgt dat belastingplicht voor de btw ontstaat als cumulatief sprake is van de volgende elementen: eenieder, zelfstandigheid en het verrichten van economische activiteiten. In de volgende subparagrafen wordt elk element afzonderlijk beschreven. 3.2.1. Eenieder Eenieder is belastingplichtige voor de btw. Dit houdt in dat de btw-heffing niet is afgebakend in die zin dat alleen natuurlijke personen of rechtspersonen belastingplichtig kunnen zijn. Bij de beoordeling of sprake is van belastingplicht is dus niet van belang in welke hoedanigheid c.q. rechtsvorm wordt opgetreden. In de rechtspraak is dan ook uitgemaakt dat eenieder ook betrekking heeft op allerlei samenwerkingsverbanden, die al dan niet rechtspersoonlijkheid bezitten, zoals 52 Art. 168 Btw-richtlijn en 15 Wet OB 53 Art. 2 lid 1 sub a Btw-richtlijn 54 Zie HR 6 oktober 1982, nr. 20.260, BNB 1982/312, HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295 en HR 27 augustus 1985, nr. 21.068, BNB 1985/316 Pagina 15 van 79

maatschappen, vennootschappen onder firma (VOF), verenigingen, etc. 55 Het samenwerkingsverband moet dan wel als één entiteit deelnemen aan het economische verkeer. 56 Het is irrelevant of een samenwerkingsverband civielrechtelijk bestaat. 57 Een groep loonslagers die regelmatig als eenheid werkzaamheden verricht, kan bijvoorbeeld belastingplichtig zijn. 58 Verder is van belang dat de leden van een belastingplichtig samenwerkingsverband zelf ook belastingplichtig kunnen zijn voor de btw. Dit volgt uit het Heerma-arrest waarin het HvJ EU een maat, die een ligboxenstal verhuurt aan een maatschap waarin hij als maat deelneemt, voor deze verhuuractiviteit aanmerkt als ieder. 59 3.2.2. Zelfstandigheid Het element zelfstandigheid wordt toegelicht in art. 10 Btw-richtlijn: De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. De hierboven gebruikte term werkgever moet in feitelijke zin worden uitgelegd. 60 Of civielrechtelijk sprake is van een werkgever is irrelevant. Voor de btw is sprake van een werkgever als ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden dan wel de verantwoordelijkheid van de werkgever. Iemand die werkzaam is in dienstbetrekking, is dus nooit belastingplichtig voor de werkzaamheden die worden verricht in de hoedanigheid van werknemer c.q. ondergeschikte. Als civielrechtelijk geen sprake is van een dienstbetrekking kan iemand toch in een zodanige verhouding staan tot een principaal dat vanuit btw-optiek geen sprake is van zelfstandigheid. In dat geval bestaat dus geen belastingplicht voor de btw. Kortom, het zelfstandigheidsvereiste heeft tot doel ondergeschikten van het ondernemerschap en dus van btw-heffing uit te sluiten. 3.2.3. Economische activiteit In art. 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt invulling gegeven aan het begrip economische activiteit. Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter worden als economische activiteit beschouwd. Uit de tekst van deze bepaling en de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat aan de term economische activiteit een ruime werkingssfeer wordt gegeven. 61 Dit heeft echter niet tot gevolg dat alle activiteiten van een btw-plichtige ondernemer kwalificeren als economische activiteit. In 55 HvJ EU 7 september 1999, C-216/97 (Gregg & Gregg) en HR 5 januari 1983, BNB 1983/76 56 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 62 57 Mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten: Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2008, p. 30 58 TC 28 november 1978, BNB 1978/89 59 HvJ EU 27 januari 2000 (Heerma) 60 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 76 61 Zie onder andere HvJ EU 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman) en HvJ EU 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem) Pagina 16 van 79

paragraaf 3.3 wordt nader ingegaan op activiteiten die niet kwalificeren als economische activiteit, de zogenoemde niet-economische activiteiten. Hierna wordt eerst ingegaan op de kenmerken van een economische activiteit. 3.2.3.1. Bedongen vergoeding en rechtstreeks verband Om te kunnen spreken van een economische activiteit moet een prestatie jegens een derde onder bezwarende titel wordt verricht. 62 Een prestatie wordt onder bezwarende titel verricht als de vergoeding voor de geleverde of nog te leveren prestatie is bedongen. Uit het Tolsma-arrest volgt dat een prestatie alleen onder bezwarende titel wordt verricht wanneer tussen de prestatieverrichter en de prestatieontvanger een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de verrichte prestatie. 63 In dit arrest besliste het HvJ EU dat Tolsma, een orgeldraaier die van willekeurige voorbijgangers kleingeld ontving, geen btw hoeft te voldoen over de ontvangen gelden. De hoogte van de door de orgeldraaier ontvangen gelden van voorbijgangers is namelijk niet bepaald of bepaalbaar. Hieruit volgt dat iemand alleen een economische activiteit verricht als de geleverde prestatie en de ontvangen gelden een onderling rechtstreeks verband hebben. Het HvJ EU oordeelde op overeenkomstige wijze over rechtsbijstanddiensten waarvan particulieren, gratis of tegen betaling van een gedeeltelijke vergoeding, gebruik kunnen maken. 64 De hoogte van de vergoeding, die de particulieren betaalden aan de openbare bureaus die rechtsbijstand verleenden, werd slechts gedeeltelijk bepaald door de werkelijke waarde van de verleende dienst. Hierdoor kan de bijdrage van de particulieren niet als tegenwaarde worden beschouwd voor de rechtsbijstanddiensten. Uit de bewoordingen ongeacht het oogmerk of resultaat, neergelegd in art. 9 lid 1 Btw-richtlijn, volgt dat een winststreven niet vereist is om te kunnen spreken van een economische activiteit. De ondernemer moet streven naar het behalen van opbrengst en niet naar het behalen van winst. Ook activiteiten die worden verricht tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs kunnen dus een economische activiteit zijn. Kortom, een economische activiteit is een (toekomstige) prestatie die tegen een bedongen vergoeding wordt verricht. 65 3.2.3.2.Duurzaamheid Een economische activiteit vereist, naast een bedongen vergoeding en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, enige duurzaamheid. Concreet houdt het duurzaamheidsvereiste in dat pas sprake is van ondernemerschap voor de btw als iemand regelmatig prestaties verricht in het economische verkeer. De eis dat regelmatig moet worden gepresteerd in het 62 Zo is in art. 2 lid 1 sub a Btw-richtlijn bepaald dat aan btw-heffing zijn onderworpen de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 63 HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma) 64 HvJ EU 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie tegen Finland) 65 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 66 Pagina 17 van 79

economische verkeer is een objectivering van het vereiste dat duurzaam moet worden gestreefd naar opbrengst. 66 Het is namelijk lastig te meten of iemand duurzaam streeft naar opbrengst. Hierbij moet worden opgemerkt dat voor bepaalde incidentele prestaties expliciet is bepaald dat het verrichten van een enkele prestatie belastingplicht tot gevolg kan hebben (keuzerecht van de lidstaten). 67 De ratio van het duurzaamheidsvereiste is het vergemakkelijken van de btw-heffing. 68 3.2.4. Exploitatie vermogensbestanddeel Art. 9 lid 1 Btw-richtlijn bepaalt dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een economische activiteit is. Iemand is dus belastingplichtig voor de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak als sprake is van exploitatie en van duurzame opbrengst. 69 De term exploitatie heeft betrekking op het aan een derde ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. 70 Uit het Van Tiem-arrest 71 volgt dat het begrip exploitatie ziet op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om duurzaam opbrengst te verkrijgen uit een vermogensbestanddeel. 72 Hieruit maak ik op dat iemand een economische activiteit verricht als hij met de exploitatie streeft naar het behalen van opbrengst. Het zuivere beheer van vermogen is dan ook geen exploitatie van een vermogensbestanddeel. Dit sluit volgens Van Norden ook aan op de vaste jurisprudentie van het HvJ EU waarin wordt beslist dat het enkel uitoefenen van het eigendomsrecht van aandelen geen economische activiteit is. 73 In dat geval wordt namelijk gehandeld als een particuliere investeerder. Voor belastingplicht is verder duurzame opbrengst benodigd. In de literatuur wordt gediscussieerd of de duurzaamheid gekoppeld moet worden aan de prestatie (de exploitatie) of aan de beoogde opbrengst. Van Norden is van mening dat uit de tekst van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn blijkt dat de duurzaamheid betrekking heeft op de opbrengst. 74 Van Hilten geeft echter aan dat het beter strookt met het karakter van de btw dat de duurzaamheid is gekoppeld aan de duurzaamheid van een prestatie. 75 Volgens Bijl en Van Hilten wordt ook een economische activiteit verricht bij een duurzame prestatie zonder een duurzame opbrengst. 76 Zij baseren dit onder andere op het Van Tiem-arrest waarin het HvJ EU overweegt dat een goed wordt geëxploiteerd als iemand 66 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 69 67 Zie art. 12 Btw-richtlijn 68 Zie prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 70: Het karakter van de btw-heffing, die in beginsel elke consumptieve uitgave beoogt te belasten, verzet zich er namelijk niet tegen om iedere prestatie, ongeacht door wie die wordt verricht, te belasten als deze prestatie leidt tot een consumptieve besteding. Vanuit een praktisch oogpunt is dit echter niet realiseerbaar. 69 Zie ook mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 103 70 Toelichting bij het voorstel voor de Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, p. 751 71 HvJ EU 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem) 72 HvJ EU 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), r.o. 18 73 Zie ook mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 103 74 Zie ook mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 103. Dit volgt ook uit bijvoorbeeld de Engelse taalversie: obtaining income therefrom on a continuing basis. 75 Prof. mr. M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss), Deventer, Kluwer, 1992, p. 188 76 D.B. Bijl, aantekening bij HvJ EU 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), FED 1991/71 en prof. mr. M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss), Deventer, Kluwer, 1992, p. 189 Pagina 18 van 79

een gebruiksrecht van een zaak verkrijgt voor een bepaalde periode tegen vergoeding. 77 Het HvJ EU eist hierbij niet dat de vergoeding periodiek of regelmatig wordt betaald. Mijns inziens mag het voor de vraag of iemand belastingplichtig is niet uitmaken of de vergoeding in één keer of in meerdere keren wordt verkregen. De exploitatie is in beide gevallen namelijk vanuit economisch oogpunt hetzelfde. Van Norden is deze mening ook toegedaan. 78 Naar mijn mening ziet de duurzaamheid op het duurzaam behalen van opbrengst. Het maakt voor de duurzaamheid van de opbrengst niet uit of de vergoeding in één keer wordt betaald of is verspreid over meerdere termijnen: in beide gevallen is de totaal verkregen vergoeding gelijk. Met de exploitatie wordt dan ook duurzaam gestreefd naar de (uiteindelijke) totale vergoeding. 3.3. Niet-economische activiteiten In de vorige paragraaf is beschreven wanneer sprake is van een economische activiteit. Hierbij is aangegeven dat niet alle handelingen aan de criteria voldoen om te kwalificeren als economische activiteit. In deze paragraaf wordt ingegaan op enkele niet-economische activiteiten. 3.3.1. Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding In het Hong Kong Trade Development Council-arrest heeft het HvJ EU beslist dat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht niet belastingplichtig is voor de btw. 79 In het Kuwait Petroleum-arrest wordt invulling gegeven aan de term om niet : Wanneer de vermindering daarentegen betrekking heeft op 100% van de prijs, is er sprake van afgifte om niet. 80 Vrij vertaald is dus slechts sprake van een prestatie om niet als deze gratis - dat wil zeggen geheel zonder tegenprestatie - wordt verricht. Uit het Hong Kong-arrest kan worden afgeleid dat btw-heffing niet aan de orde is als iemand uitsluitend prestaties verricht zonder directe tegenprestatie. In dat geval worden geen economische activiteiten verricht. Om te kunnen spreken van een economische activiteit is dus vereist dat een prestatie wordt verricht tegen (enige) vergoeding. Bij het Hong Kong-arrest moet de kanttekening worden geplaatst dat dit arrest is gewezen onder de Tweede Richtlijn. Deze richtlijn kende in tegenstelling tot de huidige Btw-richtlijn nog geen fictieve heffingen voor prestaties om niet. 81 Onder de Tweede Btw-richtlijn waren prestaties om niet dus nooit belast met btw. Van Hilten en Van Kesteren gaan er vanuit dat het Hong Kong-arrest nog steeds van betekenis is: De basisgedachte blijft immers dat iemand slechts belastingplichtig is die werkzaamheden verricht of gaat verrichten met het oog op het verkrijgen van tegenprestaties. Iemand die uitsluitend 77 HvJ EU 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem) 78 Zie ook mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 104 79 HvJ EU 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam) 80 HvJ EU 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd.), r.o. 16, derde volzin 81 Zie art. 18 en 26 Btw-richtlijn voor prestaties om niet ; de desbetreffende handelingen worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Pagina 19 van 79

prestaties om niet verricht voldoet niet aan die voorwaarde. 82 Onder de huidige Btw-richtlijn is iemand die enkel prestaties om niet verricht dus ook niet belastingplichtig. Zoals hiervoor is beschreven, is alleen sprake van een economische activiteit als een prestatie wordt verricht tegen enige vergoeding. De vraag die dan opkomt, is of elke tegenwaarde, hoe laag dan ook, de kwalificatie van economische activiteit tot gevolg heeft. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Het HvJ EU heeft namelijk beslist dat vergoedingen die dusdanig laag zijn dat sprake is van vrijgevigheid, niet belastbaar zijn voor de btw. 83 Het HvJ EU geeft niet specifiek aan wanneer sprake is van vrijgevigheid. Invulling van dit begrip wordt blijkbaar overgelaten aan de EU-lidstaten. Ook de Hoge Raad is ingegaan op de vraag wanneer een vergoeding zodanig laag is dat geen sprake is van een economische activiteit. 84 In lijn met de jurisprudentie van het HvJ EU oordeelt de Hoge Raad dat prestaties die zijn verricht tegen enige vergoeding in beginsel economische activiteiten zijn. Volgens de HR is sprake van vrijgevigheid als de vergoeding symbolisch is. Bij de beoordeling of een vergoeding symbolisch is, kan de vergoeding die in het maatschappelijke verkeer wordt bedongen voor soortgelijke prestaties van belang zijn. Van Norden is van mening dat dit een onjuiste maatstaf is, omdat het bij vrijgevigheid moet gaan om handelingen die gelijk kunnen worden gesteld met handelingen om niet. 85 De toets van de HR heeft tot gevolg dat in meer gevallen sprake is van vrijgevigheid en daardoor van niet-economische activiteiten. 3.3.2. Andere niet-economische activiteiten Naast de hiervoor beschreven activiteiten die om niet of slechts tegen een symbolische vergoeding worden verricht, worden onder andere de volgende activiteiten aangemerkt als niet-economische activiteit: De overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen kan door lidstaten als een niet-economische activiteit worden aangemerkt. 86 Activiteiten die bestaan uit de handel in goederen waarvoor een volstrekt invoer- en handelsverbod geldt binnen de Europese Unie. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de handel in verboden verdovende middelen. 87 Het aanbieden van illegale kansspelen is daarentegen wel een economische activiteit, omdat illegale kansspelen in concurrentie treden met btw-belastbare legale kansspelen. 88 Hieruit volgt dat alleen sprake is van een 82 Prof. mr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren: Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, p. 69 83 HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk) 84 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223 85 Mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 104 86 Art. 19 Btw-richtlijn 87 Zie bijvoorbeeld HvJ EU 28 februari 1984, 294/82 (Senta Einberger), HvJ EU 5 juli 1988, 269/86 (Mol) en HvJ 5 juli 1988, 289/86 (Happy Family) 88 HvJ EU 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer) Pagina 20 van 79