Vereisten voor toepassing nultarief bij intracommunautaire

Vereisten voor toepassing nultarief bij intracommunautaire leveringen Tim Achten Mei 2012 examencommissie: Mr. dr. G.J. van Norden Mr. E.G. Bakker 120638 Fiscale economie 1

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 blz. 3 1.1 Inleiding blz. 3 1.2 Probleemstelling blz. 3 1.3 Verantwoording van de opzet blz. 3 Hoofdstuk 2 Btw in het algemeen blz. 4 2.1 Inleiding blz. 4 2.2 De belastingplichtige blz. 4 2.3 De prestatie blz. 4 2.3.1 De levering van goederen blz. 5 2.3.2 De intracommunautaire transactie blz. 5 2.4 De plaats van de prestatie blz. 6 2.5 De maatstaf van heffing blz. 6 2.6 Het tarief blz. 6 2.7 De aftrek van voorbelasting blz. 7 Hoofdstuk 3 Jurisprudentie blz. 8 3.1 Jurisprudentie van de Hoge raad blz. 8 3.1.1 Boeken en bescheiden blz. 8 3.1.2 Btw-identificatienummer blz. 9 3.2 Jurisprudentie van het Hof van Justitie blz. 11 3.3 Conclusie Blz. 13 Hoofdstuk 4 Toetsen aan Europese rechtsbeginselen en de toekomstvisie van art. 12 lid 2.a2 blz. 15 4.1 Toetsen aan Europese rechtsbeginselen Blz. 15 4.2 Toekomstvisie van art. 12. Lid 2.a2 blz. 17 Hoofdstuk 5 Conclusie blz. 18 Literatuurlijst blz. 19 Jurisprudentieregister blz. 20 Lijst met gepubliceerd beleid blz. 21 2

Hoofdstuk 1 1.1 Inleiding Sinds 1993 zijn de binnengrenzen in Europa 1 opgeheven, om zodoende een interne markt te creëren 2. Maar lidstaten bleven wel verschillende belastingjurisdicties vormen, een belastingheffing op Europees niveau bleek te vooruitstrevend 3. Door de totstandkoming van de interne markt was er geen sprake meer van invoer en uitvoer bij transacties tussen lidstaten. Anderzijds kon er door de verschillende belastingjurisdicties niet gesproken worden van een bestemmingsland. Er werd een overgangsregeling ingesteld voor de heffing van belasting toegevoegde waarde (hierna: btw) bij goederenbewegingen tussen lidstaten. Het nieuwe belastbare feit werd de intracommunautaire verwerving. Daartegenover stond de intracommunautaire levering die ook werd belast, maar dan tegen het nultarief (in Europese context: vrijstelling met recht op aftrek). Zowel op communautair niveau als op nationaal niveau zijn voorwaarden gesteld voor de toepassing van het nultarief. In deze verhandeling zal ik in gaan op de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen. Hierbij wordt aandacht besteed aan de jurisprudentie van de Hoge Raad en het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ). 1.2 Probleemstelling Lidstaten zijn bevoegd om zelf voorwaarden te stellen waaraan de intracommunautaire levering moet voldoen om het nultarief te mogen toepassen 4. Daarop heeft de Nederlandse wetgever het beschikken over het correcte btw-identificatienummer van de afnemer als voorwaarde ingevoerd. In een recent arrest 5 van het Hof van Justitie oordeelde het Hof dat het nultarief kon worden toegepast ook al beschikte de leverancier niet over het btw-identificatienummer van de afnemer. De vraag die ik wil beantwoorden is: Heeft het btw-identificatienummer van art 12 lid 2.a2 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als voorwaarde voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen nog bestaansrecht. 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 zal worden ingegaan op de werking van de btw heffing in het algemeen. Ook zullen de door de Nederlandse wet en de Europese btw-richtlijn gestelde voorwaarden voor de toepassing van het nultarief aan bod komen. In hoofdstuk 3 zal worden besproken hoe de Hoge Raad en het Hof van Justitie deze voorwaarden toepassen in de jurisprudentie. In het bijzonder zal er worden gekeken naar de rol van het btwidentificatienummer. Waarna in hoofdstuk 4 het art. 12 lid 2.a2 Uitv besl. zal worden getoetst aan enkele Europese rechtsbeginselen. Ook zal de toekomst van het artikel worden besproken. Tot slot zal in hoofdstuk 5 alles samengevat worden en zal mijn persoonlijke stellinginname aanbod komen. 1 Tussen de lidstaten van de Europes economische gemeenschap. 2 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 417. 3 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 417. 4 Zie artikel 28 quater, A, aanhef en onder a, van de Zesde Richtlijn. 5 HvJ EG 27 september 2012, zaak VSTR, C-587/10 2.12. 3

Hoofdstuk 2 Omzetbelasting in het algemeen 2.1 Inleiding De lidstaten van de Europese economische gemeenschap, waar Nederland toe behoorde, verbonden zich in 1967 aan een geharmoniseerde grondslag voor de omzetbelasting. In de eerste richtlijn werd vastgelegd dat de lidstaten hun omzetbelastingstelsels zouden vervangen door een omzetbelastingstelsel conform de eerste richtlijn 6. Hierop werd per 1 januari 1969 in Nederland de Wet op de omzetbelasting 1968 ingevoerd. Dit is nog steeds de basis voor de huidige omzetbelasting, al is er in de tussentijd veel aan gewijzigd. In de tweede richtlijn, die tegelijkertijd met de eerste richtlijn tot stand kwam, was neergelegd hoe de belastingheffing er in grote lijnen uit moest komen te zien 7. Met de invoering van de zesde richtlijn in 1977 werd de harmonisatie verder doorgezet, met nadere regels omtrent het belastbaar feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen. Aan de zesde richtlijn was in de loop der jaren veel veranderd, waardoor deze erg onoverzichtlijk was geworden. Als reactie hierop werd de huidige btw-richtlijn in 2007 ingevoerd, die de zesde richtlijn kwam te vervangen. De btw-richtlijn heeft de inhoud van de zesde richtlijn grotendeels overgenomen, het ging vooral om een herschikking van de structuur en formulering van de richtlijn bepalingen 8. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) dient in overeenstemming te zijn met de btwrichtlijn. In dit hoofdstuk zullen enkele voor de btw belangrijke begrippen worden besproken. 2.2 De belastingplichtige De omzetbelasting heeft als doel om alle consumptieve bestedingen te belasten, toch wordt de belasting niet bij de consument geheven, maar bij de ondernemer. De Wet OB kent een zeer ruim ondernemersbegrip, neergelegd in art. 7, om te kwalificeren als ondernemer is van doorslaggevend belang dat er met enige duurzaamheid zelfstandig prestaties in het economische verkeer worden verricht. Het is daarbij verder niet van belang of er ook winst word beoogd of in concurrentie wordt getreden. Daardoor kunnen bijvoorbeeld zorginstellingen, overheidsinstellingen en sportverenigingen voor bepaalde handelingen ook als ondernemer worden aangemerkt voor de btw 9. Aan de nationaliteit worden geen eisen verbonden, ook een persoon die niet in Nederland is gevestigd kan belastingplichtige zijn voor de btw, indien wordt voldaan aan de gestelde eisen van art. 7. De onderneming wordt echter pas in de heffing betrokken wanneer de onderneming prestaties verricht die in Nederland belastbaar zijn 10. 2.3 De prestatie Er zijn vier soorten belastbare feiten voor de omzetbelasting, de levering van goederen, het verrichten van diensten tegen vergoeding, de intracommunautaire verwerving van goederen en invoer van goederen 11. De begrippen diensten en invoer van goederen, zijn niet relevant voor dit onderzoek en hier zal verder geen aandacht aan besteed worden. 6 Van hilten en van Kesteren 2012, p. 34. 7 Van hilten en van Kesteren 2012, p. 35. 8 Van Hilten en van Kesteren 2012, p. 35. 9 Beelen 2012, 2.1.6.A. 10 Van Hilten en van Kesteren 2012, p. 60. 11 Beelen 2012, 2.1.1. 4

2.3.1 De levering van goederen In art. 1a Wet OB is bepaald dat een levering die onder bezwarende titel worden verricht in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Onder bezwarende titel wil zeggen dat er sprake moet zijn van een tegenprestatie 12. De basislevering is gespecificeerd in art 3.1a Wet OB: Een levering is de overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Het begrip de macht om als eigenaar te beschikken moet niet worden uitgelegd aan de hand van de nationale definities van eigendomsoverdracht. Maar elke overdrachtshandeling van een goed door de verkoper die de koper in staat stelt om als ware hij eigenaar over het goed te beschikken moet gezien worden als een levering 13.Naast deze basislevering zijn er in art. 3 Wet OB een aantal situaties aan een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, met als doel om alle consumptieve uitgaven te belasten en de heffing van omzetbelasting te vereenvoudigen 14.In art. 3 lid 7 Wet OB, is bepaald dat als goederen moeten worden aangemerkt: alle voor menselijke beheersing vatbare objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke. In art.14 lid 1 btw-richtlijn is een levering gedefinieerd als de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 2.3.2 De intracommunautaire transactie Sinds het opheffen van de binnengrenzen binnen Europa is er bij transacties van goederen tussen lidstaten sprake van een nieuwe belastbare handeling, de intracommunautaire verwerving. Uit art.17a lid 1 Wet OB volgt dat er sprake is van een intracommunautaire verwerving indien de verworven goederen geleverd worden door een ondernemer en de goederen verzonden of vervoerd worden van een lidstaat naar een andere lidstaat. Uit deze bepaling blijkt dat er enkel verworven is wanneer er geleverd is, de begrippen zijn aan elkaar verbonden. Volgens art. 20 van de btw-richtlijn moet er bij een intracommunautaire verwerving aan drie voorwaarden worden voldaan: de afnemer dient de macht te hebben verkregen om als eigenaar over een roerend goed te beschikken, de goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat en de bestemming van het vervoer van de goederen is de afnemer. Tegenover de intracommunautaire verwerving staat de intracommunautair levering. In de Nederlandse wet is het begrip Intracommunautaire levering niet als zodanig omschreven. Dit is ook niet nodig, het is in feite een gewone levering, met als enige verschil dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd 15. Voor de intracommunautaire levering volgens de btw-richtlijn moet het begrip levering van art. 14 lid 1btw-richtlijn gevolgd worden. Zowel bij de intracommunautaire levering als de intracommunautaire verwerving dient de macht over te gaan, waaruit blijkt dat het om een spiegelbeeld situatie gaat.onder intracommunautaire levering kan derhalve worden verstaan de levering door een ondernemer verricht in het kader van zijn onderneming van roerende zaken die van de ene lidstaat naar de afnemer in een andere lidstaat worden verzonden of vervoerd 16. 12 Beelen 2012, 2.1.1. 13 HvJ EG 8 februari 1990, zaak Safe C-320/88. 14 Fiscale encyclopedie, Vakstudie Omzetbelasting, art. 3 Wet OB 1968, aant. 1.1.1. 15 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 418. 16 Beelen 2012, 2a.1.2. 5

2.4 De plaats van prestatie De plaats van levering is vastgelegd in art. 5 Wet OB. Het is de plaats waar het vervoer van de goederen aanvangt, indien de goederen in verband met de levering worden vervoerd, en in andere gevallen is het de plaats waar het goed zich ten tijde van de levering bevindt. Dit is gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel : btw betalen in het land waar de aankoop plaatsvindt 17. Volgens art.17 b lid 1 vindt de intracommunautaire verwerving van goederen plaats op de plaats van aankomst van het vervoer. Intacommunautaire transacties zijn gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel : btw betalen in het land waar de goederen naartoe worden vervoerd 18. 2.5 De maatstaf van heffing In art. 8 lid 1 Wet OB is gedefinieerd dat er omzetbelasting moet worden betaald over de vergoeding. Volgens lid 2 moet de vergoeding worden berekend over het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Deze definitie wordt gevolgd bij de maatstaf van heffing bij een intracommunautaire verwerving in art. 17c Wet OB 19. Met als toevoeging dat bij een vergoeding in vreemde valuta de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de laatst genoteerde verkoopprijs op het tijdstip waarop de belasting. 2.6 Het tarief Per 1 oktober 2012 is het Nederlandse btw-tarief verhoogd van 19 naar 21 procent 20. Dit tarief geldt voor alle leveringen en diensten in Nederland, behalve voor uitzonderingen in tabel 1 en 2 Wet OB. Over de leveringen en diensten genoemd in tabel 1 is zes procent belasting verschuldigd, over leveringen en diensten in tabel 2 is nul procent belasting verschuldigd, het zogenaamde nultarief. De intracommunautaire levering valt onder tabel 2. Op grond van post a.6 van tabel 2 is het nultarief is van toepassing op: goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Uit art. 12 lid 1 Uitv besl. blijkt dat slecht aanspraak mag worden gemaakt op het nultarief bij intracommunautaire leveringen wanneer de toepasselijkheid blijkt uit boeken en bescheiden. Tevens moet de leverancier op grond van lid 2 beschikken over het btw-identificatie nummer van de afnemer van de goederen. Volgens art 138 lid 1 btw-richtlijn mag het nultarief bij intracommunautaire leveringen worden toegepast wanneer de levering van goederen: door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. In de btw- richtlijn is in tegenstelling tot de Nederlandse wet niet het btw-identificatienummer van de afnemer als voorwaarde opgenomen. De andere voorwaarden komen mijn inziens overeen. In beide gevallen dienen de goederen naar de andere lidstaat vervoerd zijn en moet de afnemer een ondernemer zijn. Goederen zijn namelijk onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving indien de afnemer een ondernemer is. 17 www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/btw-en-accijns/omzetbelasting-btw/omzetbelasting-in-de-europese-unie 18 www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/btw-en-accijns/omzetbelasting-btw/omzetbelasting-in-de-europese-unie 19 Beelen 2012, 2A.2.1. 20 Besluit 11 augustus 2012, Stb. 2012, 364. 6

2.7 De aftrek van voorbelasting Het verschil tussen vrijgestelde prestaties en prestaties die belast zijn met het nultarief, is dat er bij vrijgestelde prestaties geen recht is op aftrek van voorbelasting. Een belastingplichtige ondernemer heeft volgens art. 2 Wet OB het recht om de belasting die hem in rekening is gebracht te verrekenen met de belasting die verschuldigd is wegens de geleverde prestatie. Zo wordt de door de ene ondernemer verschuldigde belasting weer in aftrek genomen door de afnemende ondernemer. Er wordt per saldo geen belasting afgedragen. De uiteindelijke belastingdruk ligt bij afnemer die de aan hem in rekening gebrachte belasting niet in aftrek kan bregen: de consument.uit art.15 Wet OB volgt dat de ondernemer in het bezit moet zijn van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur om aanspraak te kunnen maken op het nultarief. Bij de intracommunautaire levering waar het nultarief op van toepassing is, is de ondernemer geen belasting verschuldigd maar heeft wel het recht op aftrek van voorbelasting. Hierdoor ontstaat een negatief saldo en wordt dit bedrag op verzoek van de ondernemer ingevolge art. 17 Wet OB terugbetaald. 7

Hoofdstuk 3 Jurisprudentie 3.1 Jurisprudentie van de Hoge Raad Lidstaten mogen op grond van art. 138 btw-richtlijn 21 zelf voorwaarden stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van het nultarief op intracommunautaire leveringen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Het nultarief mag volgens tabel 2 post a.6 Wet OB worden toegepast indien de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en de goederen aldaar ziijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen. Volgens art. 12 Uitv besl. Wet OB is aan de twee voorwaarden voldaan indien dit blijkt uit boeken en bescheiden. De leverancier moet tevens beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer. Eerst zal kort aandacht besteed worden aan de boeken en bescheiden waarna het btwidentificatienummer aan bod zal komen. 3.1.1 Boeken en bescheiden Het arrest BNB 2008/199 22 is het eindarrest van twoh international 23 en hierin geeft de Hoge Raad uitleg wat aan bewijs nodig is voor toepassing van het nultarief: De ondernemer moet voor toepassing van het nultarief aantonen dat aan de gestelde eisen is voldaan, terwijl er aan het bewijs geen speciale eisen worden gesteld. De ondernemer dient de boeken en bescheiden die volgens hem geschikt zijn voor toepasselijkheid van het nultarief te overleggen. Vervolgens moet worden onderzocht of de overlegde documenten geschikt zijn om het vervoer naar de andere lidstaat aan te tonen. Tevens mogen de overlegde documenten geen gebreken vertonen. Bijl stelt in zijn noot dat de laatste twee punten nogal nietszeggend zijn. Wanneer zijn gegevens naar hun aard geschikt om het intracommunautaire vervoer aan te tonen? Wanneer vertonen bescheiden gebreken die afbreuk doen aan het te leveren bewijs? De Hoge Raad geeft mijn inziens niet meer duidelijkheid omdat per geval moet worden gekeken of de overlegde documenten voldoende bewijzen dat er aan de materiële voorwaarden van tabel 2 post a.6 Wet OB is voldaan. De Hoge Raad wil niet bepaalde documenten die als boeken en bescheiden kunnen dienen uitsluiten. R.A. Wolf komt tot de conclusie dat de boeken en bescheiden noch wat betreft herkomst noch wat betreft datering (anterieur maar ook posterieur) aan enige beperking onderworpen 24. Door deze uitleg van de Hoge Raad blijft het voor de ondernemer onduidelijk wanneer hij voldoende bewijs heeft geleverd. Maar in het arrest BNB 2003/267 heeft de Hoge Raad een set bescheiden gedefinieerd die voldoende bewijs levert voor de toepassing van het nultarief op intracommunautaire leveringen, indien de bescheiden geen gebreken vertonen. Het gaat om facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen en kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend. 21 Zie artikel 28 quater, A, aanhef en onder a, van de zesde Richtlijn. 22 HR 16 mei 2008, zaaknr. 40 036. 23 HvJ 27 september 2007, c184/04. HvJ oordeelde in dit arrest dat de lidstaat van vertrek van goederen niet verplicht is inlichtingen te verzoeken aan de lidstaat van aankomst van goederen. De bewijslast rust op de leverancier. 24 Wolf 2005. 8

3.1.2 BTW-identificatienummer Per 1 januari moet de ondernemer voor toepassing van het nultarief beschikken over het btwidentificatienummer van de afnemer van de goederen. Dit is beslist bij besluit van 15 december 2005 25, en deze voorwaarde is opgenomen in art. 12 Uitv besl. Het btw-identificatienummer is het nummer dat door een lidstaat van de EU aan een ondernemer of andere belastingplichtige is toegekend. De lidstaten zijn verplicht de ondernemers onder deze nummers te registreren. Het zogenaamde listingsysteem dient om verschillende soorten ondernemers te onderscheiden en een juiste toepassing van de overgangsregeling te verzekeren. Leveranciers dienen op de uit te reiken facturen hun btw-identificatienummer vermelden, bij intracommunautaire leveringen moet ook het btwidentificatienummer van de afnemer vermeld worden 26. Na aanleiding van onderstaand arrest is het beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer als voorwaarde in art. 12 lid 2.a2 Uitv besl. opgenomen. BNB 2004/316 27 Een Nederlandse groothandel verkocht in 1994 vier zendingen computeronderdelen aan een Spaanse afnemer 28. De Spaanse vennootschap had geen btw-identificatienummer, wel was de venootschap geregistreerd onder een fiscaal nummer. Deze droeg de vennootschap over aan de Nederlandse groothandel. De groothandel verifieerde dit nummer drie keer bij de belastingdienst, drie keer kreeg de groothandel te horen dat het geen geldig btw-identificatienummer was. De inspecteur oordeelde dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief was voldaan omdat de Nederlandse groothandel wist of behoorde te weten dat hij geen geldig btwidentificatienummer had gebruikt. In de procedure oordeelde het Hof s-hertogenbosch dat aan beide eisen van tabel 2 post a.6 Wet OB was voldaan. De goederen waren door de Spaanse afnemer verkregen, en deze waren onderworpen aan btw in Spanje aangezien de aankoopdrempel voor exoten was overschreden 29. Zelfs al was de ondernemer geen EU ondernemer dan zou hij nog steeds aan btw onderworpen zijn. In cassatie stelde de staatsecretaris echter dat de voorwaarden niet bleken uit de boeken en bescheiden door het ontbreken van een (correct) btw-identificatienummer. En daarom kon het nultarief volgens de staatssecretaris niet van toepassing zijn. Ondertussen was ook gebleken dat de Spaanse afnemer zogenaamde carousselfraude pleegde. Hij kocht producten uit het buitenland zonder btw aangifte te doen en verkocht deze weer door met Spaanse btw. De btw werd door de Spaanse afnemer niet aan de belastingdienst afgedragen. Terwijl de ondernemers die de goederen kochten van de Spaanse afnemer de btw wel in aftrek hadden gebracht. De Hoge Raad oordeelde uiteindelijk dat was voldaan aan de voorwaarden gesteld in tabel 2 post a.6 Wet OB en dus het nultarief kon worden toegepast. De aanwezigheid van een correct btwidentificatienummer was volgens de Hoge Raad geen constitutieve voorwaarde voor de toepassing van het nultarief. Dat de Nederlandse ondernemer wist dat hij niet de beschikking had over een correct btw-identificatienummer was volgens de Hoge Raad niet van balang. De advocaat-generaal formuleerde ook nog een zorgvuldigheids criterium. Dit houdt in dat wanneer de leverancier weet of behoort te weten dat de ondernemer niet geregistreerd is in de lidstaat het nultarief kan worden geweigerd. Wanneer de afnemer van de levering geen btw afdraagt en de leverancier heeft 25 Besluit 15 december 2005 stb. 2005, 687. 26 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 5, 1968, Artikel 2a. 27 HR 18 juni 2004, zaaknr. 38 783. 28 Socieda de Responsabilidad Limitada. 29 zie art. 28bis, lid 1, bis Zesde richtlijn. 9

het btw-identificatienummer niet geverifieerd dan kan de leverancier geen aanspraak maken op het nultarief. De Hoge Raad wees de toepassing van dit criterium af. Uit het besluit van 15 december 2005 blijkt dat de staatsecretaris het niet met de uitspraak van de Hoge Raad eens is. De staatsecretaris geeft in de toelichting van het besluit aan dat de kans op fraude te groot is wanneer het btw-identificatienummer niet als voorwaarde voor toepassing van het nultarief wordt gesteld. Er is weliswaar aan de materiële voorwaarden van tabel 2 post a.6 Wet OB voldaan, maar dit wil nog niet zeggen dat er ook btw wordt afgedragen als gevolg van de intracommunautaire verwerving. Het btw-identificatienummer maakt dit volgens de staatsecretaris een stuk aannemelijker en daarom is besloten de voorwaarde toe te voegen aan art. 12 Wet OB. Volgens de staatsecretaris wordt er ook mee bereikt dat de toepassing van het nultarief kan worden geweigerd in situaties waarin buitenlandse afnemers een vals btw-identificatienummer hebben doorgegeven. Frisdrankenarrest 30 Ook in dit arrest gold het btw-identificatienummer als voorwaarde nog niet. De identiteit van de afnemers was niet bekend bij de leverancier, het was dan ook de vraag hoe kon worden aangetoond dat het ging om ondernemers die onderworpen waren aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving. Belanghebbende leverde partijen frisdrank aan afnemers in het Verenigd Koninkrijk. Eerst aan een afnemer, daarna rechtstreeks aan de klanten van deze afnemer, waarvan de identiteit niet bekend was. Belanghebbende beschikte over een btw-identificatienummer van de afnemers, slechts een van deze nummers was geverifieerd. Belanghebbende paste vervolgens het nultarief toe op de levering. Vaststond dat de frisdrank naar een andere lidstaat was vervoerd en aldaar was aangekomen. De vraag was echter of de goederen onderworpen zijn aan heffing van belasting ter zake een intracommunautaire verwerving. De inspecteur was van mening dat het nultarief ten onrechte was toegepast aangezien belanghebbende niet kon aantonen wie de afnemers waren van de goederen. Rechtbank Breda stelde dat de identiteit van de afnemers bekend dient te zijn, terwijl het Hof meende dat belanghebbende niet voldoende had aangetoond dat de afnemers de status van intracommunautair verwerver hadden. De advocaat-generaal (hierna A-G) kwam tot de conclusie dat het om zulke grote partijen frisdrank ging dat er wel sprake moest zijn van ondernemers. Daarnaast zou er, indien de afnemers geen intracommunautaire verwervers zouden zijn, sprake zijn van afstandsverkopen, en dan zou Nederland nog steeds niet kunnen heffen. De A-G meende dat het Hof te veel van de belanghebbende eiste. Dit volgde uit het bovenstaande arrest(bnb 2004/316), waarin ook enkel geëist werd dat de goederen onderworpen waren aan de heffing van een intracommunautaire verwerving. Er werden verder geen bijzondere eisen gesteld met betrekking tot de afnemer. De belanghebbende had volgens de A-G bij slechts een van zijn afnemers aan de zorgvuldigheidseis voldaan. Bij deze afnemer had de belanghebbende het btw-identificatienummer geverifieerd, het was niet van belang dat hij het afleveradres niet had gecontroleerd. Voor de andere afnemers was niet aan de zorgvoldigheidseis voldaan. Maar aangezien uit BNB 2004/316 valt af te leiden dat de zorgvuldigheidseis geen voorwaarde is volgens de Hoge Raad, zelfs niet wanneer het btw-identificatienummer niet correct is. Het nultarief werd terecht toegepast. 30 HR 15 april 2011, zaaknr. 09/00552. 10

3.2 Jurisprudentie van het Hof van Justitie De nationale wetgeving van lidstaten moet in overeenstemming zijn met de Europese richtlijnen 31. Hieronder worden drie arresten besproken waarin duidelijkheid wordt gegeven over hoe de richtlijn moet worden geïnterpreteerd bij de toepassing van het nultarief. Collee Collee 32 was een Duitse autodealer die in 1999 twintig auto s had verkocht aan een Belgische afnemer. Collee had echter recht op provisie voor verkopen aan Duitse afnemers. Om deze provisie toch te incasseren gebruikte collee een stroman. De auto s werden geleverd aan de Duitse stroman en deze leverde de auto s aan de Belgische afnemer. Bij een belastingcontrole werd de constructie ontdekt. Collee corrigeerde de fictieve aankoop en deed aangifte voor de intracommunautaire levering aan de begische afnemer. De Duitse fiscus weigerde de toepassing van het nultarief, in Duitsland moest de toepasselijkheid van het nultarief bewezen worden met behulp van boekhoudkundige stukken. Deze stukken diende doorlopend en direct na het verrichten van de betrokken handeling in de boeken te worden opgenomen. Collee had dit pas gedaan nadat de constructie was ontdekt. De vragen aan het Hof van Justitie waren of het nultarief geweigerd mocht worden enkel en alleen omdat niet (tijdig) was voldaan aan bepaalde formele eisen en of het van belang was dat de Collee de intracommunautaire levering aanvankelijk bewust achter hield. Het HvJ stelt dat het in strijd is met het evenredigheidsbeginsel wanneer de toepassing van het nultarief wordt geweigerd enkel omdat er een voorwaarde van formele aard ontbreekt 33. De voorwaarde ging verder dan nodig voor een juiste belastingheffing, het was voldoende dat aan de materiële voorwaarden was voldaan. Verder oordeelde het HvJ dat lidstaten de voorwaarden niet zo mogen aanwenden dat zij afbreuk doen van de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel 34. Bij een dubbele heffing zou de neutraliteit in gevaar komen. De tweede vraag was of het bewust achterhouden van de levering van invloed was op de gevraagde herziening naar een vrijgestelde intracommunautaire levering.volgens het HvJ was de herziening pas aan de orde wanneer een verlies van belastinginkomsten was uitgesloten. Het niet meer plaatsvinden van de belaste binnenlandse levering kon niet gezien worden als verlies van belastinginkomsten. De Duitse rechter moest volgens het HvJ ook nagaan of er geen sprake was van btw-fraude of misbruik van het gemeenschapsrecht. Indien Collee te kwader trouw was geweest kon hij namelijk geen aansprak maken of het nultarief. Het HvJ gaf aan dat het gebruik maken van een stroman om provisie te incaseren geen btw fraude of misbruik van recht was 35. Het HvJ merkte nog op dat het niet stellen van een concrete termijn aan de formele vereiste in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Mecsek-Gabona 36 De Hongaarse groothandel Mecsek-Gabona verkocht in 2009 koolzaad aan de Italiaanse afnemer Agro-Trade. Agro-Trade zorgde er zelf voor dat de goederen vervoerd werden van Hongarije naar Italie, een zogenaamde afhaaltransactie. De kentekens van de vrachtwagens werden genoteerd en de 31 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 40. 32 HvJ EG 27 september 2007, zaaknr. C-146/05. 33 Zie rechtsoverweging 41. 34 Zie rechtsoverweging 25. 35 Zie rechtsoverweging 40. 36 HvJ EG 6 september 2012, zaaknr. C-273/11. 11

CMR-vrachtbrieven werden vanaf het Italiaanse postadres van Argo-Trade teruggestuurd naar Mecsek-Gabona. Mecsek-Gabona beschikte tevens over het btw-identificatienummer van de afnemer. Dit nummer werd geverifieerd. Tijdens een controle van de Hongaarse fiscus bleek dat de Italiaanse fiscus niet bekend was met Agro- Trade. Agro-Trade had nog nooit belasting afgedragen en in 2010 was het btw-identificatienummer met terugwerkende kracht tot voor de koop-overeenkomst uit het register geschrapt. De Hongaarse fiscus weigerde de toepassing van het nultarief. De Hongaarse verwijsrechter wilde van het Hof van Justitie meer duidelijk krijgen over wanneer het nultarief van toepassing is op een intracommunautaire levering. Tevens wilde de rechter weten hoever de leverancier bij een afhaaltransactie moest gaan om aan te tonen dat de goederen vervoerd waren naar een andere lidstaat. Ten derde was de vraag of de toepassing van het nultarief kon worden geweigerd op de enkele grond dat de Italiaanse fiscus het btw-identificatienummer met terugwerkende kracht tot voor de levering hadden geschrapt. Het HvJ antwoorde op de eerste vraag dat een intracommunautaire levering van een goed pas vrijgesteld is wanneer de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de verkoper aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ten gevolge van deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten 37. Aantonen dat de goederen buiten de lidstaat van levering zijn gebracht was moeilijk te bewijzen. Volgens het HvJ moest dit worden aangetoond aan de hand van de gestelde voorwaarden uit nationale wetgeving, en de gebruikelijke praktijk voor dit soort leveringen 38. Bij een afhaaltransactie is de leverancier voor het te leveren bewijs vooral afhankelijk van de geleverde documenten van de afnemer. Het HvJ stelde dat wanneer de verkoper aan zijn verplichtingen inzake het bewijs van een intracommunautaire levering heeft voldaan, terwijl de afnemer zijn contractuele verplichting tot verzending of vervoer van het betrokken goed buiten de lidstaat van levering niet is nagekomen, de omzetbelasting in deze lidstaat dient te worden betaald door de afnemer 39. Het was aan de Hongaarse rechter om te oordelen of Mecsek-Gabona voldoende had aangetoond dat de goederen buiten de lidstaat waren gebracht. De vraag was ook of Mecsek-Gabona betrokken was bij de fraude. Het HvJ oordeelde dat er sprake was van fraude indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen 40. Tot slot oordeelde het HvJ dat het beschikken over een btw-identificatienummer opzichzelf geen vereiste is voor een intracommunautaire levering. Het afhankelijk stellen van de intracommunautaire levering aan formele vereisten, zonder rekening te houden met de materiële vereisten, gaat verder dan noodzakelijk om een juiste heffing te waarborgen 41. Tevens was het in strijd met het eveneredigheidsbeginsel indien de toepassing van het nultarief werd geweigerd, met als reden dat het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht is geschrapt 42. 37 Zie rechtsoverweging 31. 38 Zie rechtsoverweging 38. 39 Zie rechtsoverweging 43. 40 Zie rechtsoverweging 53. 41 Zie rechtsoverweging 61. 42 Zie rechtsoverweging 64. 12

VSTR 43 Een dochteronderneming van VSTR 44 verkocht twee steenbrekers aan het Amerikaanse onderneming Atlantic 45, die in geen van de EU-lidstaten voor btw-doeleinden is geregistreerd. Atlantic verkocht de ijsbrekers vervolgens door aan een Fins bedrijf. Nadat VSTR had verzocht om het btwidentificatienummer, liet Atlantic weten dat de goederen waren doorverkocht en gaf het btwidentificatienummer van de Finse afnemer. Atlantic regelde vervolgens het vervoer naar de Finse afnemer. Tenslotte paste VSTR het nultarief toe en leverde de factuur aan Atlantic met het btwidentificatienummer van de Finse afnemer. De Finse afnemer had in Finland btw afgedragen. Volgens de Duitse belastingdienst was het nultarief ten onrechte toegepast, aangezien VSTR niet over een btw-identificatienummer van Atlantic beschikte. Het HvJ oordeelt ook in dit arrest dat het toepassen van het nultarief niet enkel op een formele vereiste mag worden geweigerd wanneer aan de materiële eisen is voldaan en er te goeder trouw is gehandeld, dit wil zeggen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij het bewijs van de materiële vereisten bij elkaar krijgt verzameld 46. Het btw-identificatienummer is volgens het HvJ een middel om de hoedanigheid van de afnemer te bepalen. Enerzijds overweegt het Hof dat een leverancier erop mag vertrouwen dat de afnemer een ondernemer is als deze een btw-identificatienummer kan verschaffen en dit door de leverancier geverifieerd wordt 47. Anderzijds mag het ontbreken van het btw-nummer niet in alle gevallen leiden tot een weigering van het nultarief. Het HvJ bepaalt in dit arrest dat ook andere mogelijkheden openstaan om de hoedanigheid van de afnemer aan te tonen. Hiermee zet het HvJ de deur open voor de toepassing van de vrije bewijsleer bij het aantonen van een intracommunautaire levering 48. Zo overweegt het HvJ in lijn met het frisdrankenarrest dat de aard van de levering goederen kan aantonen dat de afnemer een ondernemer is. 3.3 Conclusie De Hoge Raad gaat uit van een vrije bewijsleer. Het is van belang dat is aangetoond dat de goederen zijn vervoerd naar de andere lidstaat ena aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen. De boeken en bescheiden die moeten aantonen dat aan deze twee voorwaarden is voldaan kunnen overal vandaan komen 49. Verder mogen de boeken en bescheiden geen gebreken vertonen en worden er geen speciale eisen aangesteld. In twee arresten waarbij het art. 12 lid2.a2 Uitv besl. nog niet van toepassing was werd ook van deze vrije bewijsleer uitgegaan. In het eerste geval was duidelijk dat de afnemer onderworpen was aan de heffing van btw, zelfs wanneer de afnemer niet geregistreerd stond als ondernemer zou hij nog btw moeten afdragen omdat hij de drempel voor exoten had overscheden. In het tweede geval ging het om zulke grote partijen frisdrank dat het volgens de Hoge Raad wel moest gaan om een ondernemer. Indien het niet het geval was zou er sprake zijn van afstandsverkopen en zou Nederland nog niet mogen heffen. De advocaat-generaal formuleerde ook een zorgvuldigheidscriterium: wanneer een leverancier weet of behoort te weten dat de afnemer niet geregistreerd is in de lidstaat mag het nultarief op basis van dit criterium worden geweigerd. De Hoge Raad hechte hier geen waarde aan, het 43 HvJ EG 27 september 2012, zaak C-587/10 2.12. 44 Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau. 45 Atlantic International Trading Co. 46 Zie rechtsoverweging 52. 47 Prevoo en Kostons 2013. 48 Prevoo en Kostons 2013. 49 Wolf 2005. 13

was enkel van belang of aan de twee voorwaarden was voldaan. De staatssecretaris was het niet eens met deze vrije bewijsleer om aan te tonen dat de afnemer een ondernemer was. Indien het btwidentificatienummer van de afnemer ontbreekt is de kans op fraude groter en daarom werd art. 12. Lid 2.a2 Uitv. besl. ingevoerd. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat ook hier de vrije bewijsleer wordt toegepast. Wanneer aan de materiële eisen is voldaan, kunnen formele eisen niet meer in de weg staan voor de toepassing van het nultarief. In het arrest Collee werd er een intracommunautaire levering verzwegen om een provisie op te kunnen strijken. Nadat dit was ontdekt en de intracommunautaire levering toch werd aangegeven mocht het nultarief worden toegepast, zolang het verlies van belastinginkomsten was uitgesloten. In geval van btw-fraude of misbruik van recht kon het nultarief nog worden afgewezen, dit was hier echter niet aan de orde. Het HvJ oordeelde in het arrest Mecsek-Gabona dat er sprake was van fraude indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen. In het arrest VSTR werd beslist dat het btw-identificatienummer van de afnemer een manier was om aan te tonen dat de afnemer ondernemer is, maar niet de enige manier. Zowel de Hoge Raad als het HvJ oordelen dat aan de materiële voorwaarden moet zijn voldaan om het nultarief te mogen toepassen. Bij beide is het btw-identificatienummer niet noodzakelijk om aan te tonen dat de afnemer ondernemer is. De Hoge Raad gaat uit van een minimalistische aanpak 50 waarbij het enkel van belang is dat aan de twee voorwaarden is voldaan. Het HvJ oordeelt in het arrest Mescek-Gabona dat de ondernemer ook zorgvuldig moet handelen, hij moet maatregelen nemen om ervoor te zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt. Indien de Hoge Raad van dit zelfde principe uit was gegaan had art. 12 lid 2.a2 Uitv besl. naar mijn mening niet ingevoerd hoeven te worden. Het doel is in beide gevallen te voorkomen dat de afnemer fraude pleegt. Alleen mag de ondernemer volgens het HvJ ook andere maatregelen om ervoor te zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt. Volgens de Nederlandse wet is de ondernemer verplicht om te beschikken over het correcte btwidentificatienummer van de afnemer en dit houdt niet altijd stand volgens het HvJ. 50 Wolf 2005. 14

Hoofdstuk 4 Toetsing aan Europese rechtsbeginselen en de toekomstvisie art. 12 lid 2a uitv besl. 4.1 Toetsing aan rechtsbeginselen Lidstaten moeten bij het uitoefenen van door EU richtlijnen toegekende bevoegdheden, rechtsbeginselen van de communautaire rechtsorde naleven 51. De eis van het btw-identificatienummer voor de toepassing van het nultarief bij een intracommunautaire levering zal aan enkele rechtsbeginselen getoetst worden. Evenredigheidsbeginsel Het evenredigheidsbeginsel is een belangrijk algemeen rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de communautaire rechtsorde 52. In de hiervoor besproken arresten van het Hof van Justitie werd ook veel waarde gehecht aan dit beginsel. Volgens dit beginsel dient de nationale maatregel geschikt en noodzakelijk te zijn om het nagestreefde doel te verwezelijken en te waarborgen 53. Om er achter te komen of aan de evenredigheid is voldaan moet de maatregel getoetst worden. Deze toets wordt door het HvJ niet altijd even consistent toegepast 54. Ten eerste moet er worden voldaan aan de geschiktheidstoets, er moet een causaal verband bestaan tussen de nationale maatregel en het nagestreefde doel. Het invoeren van het btw-identificatienummer als voorwaarde voor toepassing van het nultarief had als doel om de fraude bij intracommunautaire leveringen terug te dringen 55 en een juiste heffing te verzekeren. Het btw-identificatienummer geeft aan of een ondernemer geregistreerd is voor btw doeleinden en hierdoor wordt het daadwerkelijk afdragen van btw door de afnemer aannemelijker. Er is sprake van een causaal verband tussen de maatregel en het nagestreefde doel. Ten tweede moet de noodzakelijkheidstoets toegepast worden. Dit houdt in dat de maatregel niet verder mag gaan dan noodzakelijk voor het bereiken van het doel. Het is niet van belang of er geen minder vergaande maatregelen mogelijk zijn. Het btw-identificatienummer als voorwaarde voor toepassing van het nultarief stellen is geen ingrijpende aanpassing. In de meeste gevallen behoorde het btw-identificatienummer al tot de boeken en bescheiden van de leverancier. Maar wanneer het doel is bereikt, er is daadwerkelijk btw afgedragen door de afnemer, zou het weigeren van het nultarief met als reden het ontbreken van het btw-identificatienummer verder gaan dan noodzakelijk. Volgens het Hof van Justitie zou het weigeren van het nultarief, met als enkele reden het ontbreken van het btw-identificatienummer, wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan verder gaan dan noodzakelijk. Het daadwerkelijk afdragen van btw door de afnemer is echter nog niet verzekerd wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan. Toch is dit mijn inziens een juiste redenering van het HvJ. Wanneer de leverancier het nultarief pas mag toepassen indien de afnemer btw heeft afgedragen zou de leverancier aansprakelijk worden gesteld voor de fraude van de afnemer. Het is niet de bedoeling dat de leverancier de dupe wordt van de fraudegevoeligheid van het overgangssysteem. Tenslotte moet het evenredigheidsbeginsel getoetst worden aan haar toepassing in engere zin. Er moet een afweging worden gemaakt tussen het nationale belang van de het bereiken van het doel en het communautaire belang bij de verzekering van het vrije verkeer 56. Het vrije verkeer wordt belemmerd 51 HvJ 11 mei 2006, zaak C-384/04, r.o. 29. 52 T. Trimidas, The general principles of EC law, Oxford, 2006, hfst. 3 t/m 5. 53 Beelen 2012, 4.0.6. 54 Beelen 2012, 4.0.6. 55 Besluit van 15 december 2005, stb-2005-687. 56 Beelen 2012, 4.0.6. 15

door de fraudegevoelige werking van overgangssysteem. Lidstaten willen btw-fraude voorkomen en door het nemen van deze maatregelen komt het vrije verkeer van goederen in gedrang. Een juiste heffing van belasting is mijn inziens net zo belangrijk als de verzekering van het vrije verkeer. Neutraliteitsbeginsel Volgens A.J. van Doessem is het neutraliteitsbeginsel te onderscheiden in het algemene economische neutraliteitsbeginsel en neutraliteit die de uitdrukking vormt van het algemene gelijkheidsbeginsel. De neutraliteit die de uitdrukking vormt van het algemene gelijkheidsbeginsel houdt in dat dat soortgelijke ondernemers en soortgelijke transacties op gelijke wijze worden behandeld 57. Deze vorm van neutraltiteit is hier niet relevant. Het economische neutraliteitsbeginsel impliceert dat de btw dient te drukken op de consumptieve bestedingen, ongeacht de wijze waarop de goederen en diensten in de bedrijfskolom of na invoer de consument bereiken. Ook mag de belasting de concurrentieverhoudingen niet verstoren 58. Voor het btw-identificatienummer betekent dit dat wanneer de btw daadwerkelijk is afgedragen door de afnemer, het in strijd is met het neutraliteitsbeginsel om de toepassing van het nultarief te weigeren omdat het btw-nummer ontbreekt. Dit is ook niet het doel van art. 12 lid 2.a2 Uitv. Besl. Het doel van het artikel is ervoor te zorgen dat de afnemer btw afdraagt. In de noot van het arrest VSTR zijn ze van mening dat het nultarief op basis van het btw-identificatinummer in de praktijk ook enkel geweigerd wordt indien er sprake is van fraude. Overige beginselen Verder is het art. 12 lid 2.a2 Uitv Besl. in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel, het eenvoudsbeginsel en het beginsel dat misbruik van recht verbiedt. Het btw-identificatienummer geeft de ondernemer rechtszekerheid, wanneer de ondernemer beschikt over het correcte btw-identificatienummer van de afnemer kan hij ervan uitgaan dat is dat de afnemer een ondernemer is 59. De ondernemer weet wanneer dat er voldoende bewijs is geleverd. Ook is het artikel conform het beginsel van eenvoudige belastingheffing. Het verkrijgen en verifieren van het btw-identificatienummer is geen mijn inziens geen zware last. Dan is het nog de vraag of het artikel werkelijk misbruik van recht tegen gaat. Er is sprake van misbruik van recht wanneer er in strijd is gehandeld met doel en strekking van de omzetbelastingwetgevind en het wezelijke doel van de handeling is belastingvoordel te verkrijgen 60. Het beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer geeft aan dat de afnemer geregistreerd staat voor btw doeleinden en als ondernemer kwalificeerd. Het daadwerkelijk afdragen van btw wordt wel aannemelijker en de kans op misbruik van recht kleiner. Toch kan met het btw-identificatienummer ook gefraudeerd worden. Zo kunnen inactieve nummers die nog wel geregistreerd staan gebruikt worden voor fraude en wordt er misbruik gemaakt van bestaande btw-identificatienummers bij de overdracht van eigendom van een onderneming. Deze problemen worden door de overheid erkent, zo wordt er gewerkt om inactieve nummers te verwijderen uit de registratie 61. Door het verminderen van de fraudegevoeligheid van het btw-identificatienummer zal de waarde van het nummer als bewijsmiddel toenemen.. 57 Pieterse 2013. 58 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 14. 59 Van Bijlevelt Van Osch 2012. 60 Van Hilten en Van Kesteren 2012, p. 46. 61 Rapport Tweede Kamer 2012-2013, p. 9 t/m 14. 16

4.2 Toekomstvisie art. 12 lid a 2 Uit de Europese jurisprudentie blijkt dat formele eisen de toepassing van het nultarief niet in de weg mogen staan wanneer aan de materiële eisen is voldaan. Het beschikken over het btwidentificatienummer van de afnemer als eis stellen voor iedere intracommunautaire levering is daardoor niet in lijn met de Europese jurisprudentie. Het arrest VSTR toont aan dat er ook nog andere mogelijkheden openstaan om de hoedanigheid van de afnemer aan te tonen. De Hoge Raad kwam ook al tot deze conclusie. Het probleem bij de intracommunautaire levering is dat het niet om de feitelijke onderworpenheid gaat maar om de formele onderworpenheid 62. Het gaat er niet om of de afnemer de verwerving daadwerkelijk aangeeft, zijn aankoop moet slechts kwalificeren als verwerving. Door dit onvolmaakte systeem kunnen afnemers fraude plegen. Om fraude te voorkomen moeten leveranciers volgens het HvJ niet alleen aan de materiele voorwaarden voldoen, maar ook fraude proberen te voorkomen. De leverancier is volgens het HvJ betrokken bij de fraude indien hij wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen 63. Het verifiëren van het btw-identificatienummer is mijn inziens een van de maatregelen die genomen kunnen worden om fraude te voorkomen. Maar ook het overleggen van statuten, uittreksels van de (lokale) Kamer van Koophandel, contracten, facturen, informatie over de aard van de betrokken goederen of diensten en correspondentie tussen leverancier en afnemer kunnen aantonen dat de afnemer een btw-plichtige ondernemer is 64. Het btw-identificatienummer is naar mijn mening een makkelijke en goede manier om aan te tonen dat de ondernemer belastingplichtig is. Het zal dan ook in de meeste gevallen als bewijsmiddel dienen om de status van de afnemer aan te tonen, maar het mag ook op andere manieren. Doordat het btwidentificatienummer in art. 12 Uitv. besl. is opgenomen krijgt het mijn inziens een meer prominente status als bewijsmiddel, maar niet meer dan dat. 62 Wolf 2005. 63 Zie rechtsoverweging 53 Mecsek-Gabona. 64 Van Bijlevelt Van Osch 2012. 17

Hoofdstuk 5 Conclusie De materiële voorwaarden voor de toepassing van het nultarief worden gesteld in de Nederlandse wet en de btw-richtlijn komen op hetzelfde neer. In Nederland moet toepasselijkheid van deze voorwaarden blijken uit aangeleverde boeken en bescheiden. De Nederlandse wetgever eist daarnaast in art. 12 lid 2. a2 Uitv besl. nog dat de leverancier beschikt over het (correcte) btwidentificatienummer van de afnemer van de intracommunautaire levering. Lidstaten zijn op grond van art. 138 van de btw-richtlijn bevoegd om deze aanvullende voorwaarden te stellen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt echter dat wanneer er aan de materiële voorwaarden is voldaan en er is ter goeder trouw gehandeld een formele eis niet in de weg mag staan van de toepassing van het nultarief op de intracommunautaire levering. Art. 12 lid 2.a2 is onverbindend wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan. De Hoge Raad kwam tot eenzelfde conclusie in een tweetal arresten waarin art 12 lid 2.a2 nog niet van toepassing was. De Hoge Raad gaat uit van het van de minimalistische aanpak 65, waarbij slechts van belang is dat aan de twee voorwaarden van tabel 2 post a.6 is voldaan. Bij deze aanpak wordt mijn inziens te weinig geëist van de leverancier. Wanneer de afnemer het btw-identificatienummer doorgeeft lijkt het me vrij redelijk om te eisen dat dit nummer ook geverifieerd word. Indien de afnemer staat ingeschreven onder een btw-identificatienummer is de afdracht van btw een stuk aannemelijker. Volgens het Hof van Justitie moet de leverancier ervoor zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt. De leverancier is betrokken bij fraude indien de hij wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen. Het verifiëren van het btw-identificatienummer is mijn inziens een redelijk maatregel die genomen dient te worden om fraude te voorkomen. Zodoende zal het beschikken over een correct btwidentificatienummer in de meeste gevallen toch als voorwaarde voor de toepassing van het nultarief gelden. Wanneer er sprake is van fraude en de leverancier heeft het btw-identificatienummer niet geverifieerd is de kans groot dat hij niet voldoet aan de vereiste ter goeder trouw. De Hoge Raad eist slechts dat de leverancier zelf geen fraude pleegt terwijnl het Hof van Justitie eist dat de ondernemer zijn best doet ervoor te zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt. De Nederlandse wetgever wilde mijn inziens ook meer eisen van de leverancier en voegde daarom art.12 lid 2.a2 Uitv. besl. als voorwaarde toe. Formele voorwaarden kunnen de toepassing van het nultarief niet in de weg staan wanneer de materiële voorwaarden zijn vervuld en er ter goeder trouw is gehandeld. De vraag is dan welke waarde deze formele eisen hebben. Mijn inziens dienen deze gestelde voorwaarden slechts als richtlijnen. De lidstaten willen dat deze bewijzen worden overlegd en aan deze voorwaarden is voldaan. Echter zal het niet voldoen aan deze gestelde eisen de toepassing van het nultarief niet in de weg kunnen staan wanneer blijkt dat er aan de materiële voorwaarden is voldaan en er te goeder trouw is gehandeld. Het art. 12 lid 2.a2 Uitv besl. kan dus niet in alle gevallen als voorwaarde voor toepassing van het nultarief gelden. Het geeft het btw-identificatienummer slechts een meer prominente status als bewijsmiddel. 65 Wolf 2005. 18