Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen

Transcriptie

1 Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen Door: mr. R.H. van Veen 2010/ 2011

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Inleiding Probleemstelling... 2 Hoofdstuk 2 Introductie van de overgangsregeling Richtlijn 91/680/EEG Bepalingen in de Btw-richtlijn Intracommunautaire levering Intracommunautaire verwerving Bepalingen in de Nederlandse wet Intracommunautaire levering Intracommunautaire verwerving Deelconclusie... 6 Hoofdstuk 3 Rechtspraak van het Hof van Justitie Inleiding Teleos Plc Twoh International BV Collée Zweedse zeilboot Samenvattend: de materiële voorwaarden Hoofdstuk 4 Nederlandse jurisprudentie Inleiding Toereikend bewijs toepassing nultarief Aanwijzingen bewijsdocumenten Gebreken in bewijsdocumenten Btw-identificatienummer afnemer Eindbeslissing Twoh International BV Samenvatting Nederlandse jurisprudentie Hoofdstuk 5 Fraude en intracommunautaire transacties Carrouselfraude Optigen, Fulcrum en Bond House Kittel en Recolta Recht op aftrek bij goede trouw Duitse strafzaak tegen R Conclusie A-G Van Hilten Toepassing nultarief en fraude Hoofdstuk 6 Tijd voor een ander systeem? Oorsprongslandbeginsel Bestemmingslandbeginsel en algehele verlegging Bestemmingslandbeginsel en heffing door leverancier Hoofdstuk 7 Conclusie Literatuurlijst

3 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Sinds 1 januari 1993 zijn de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven. Er werd een overgangsregeling ingesteld voor wat betreft de btw heffing bij goederenbewegingen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat. De overgangsregeling is nog steeds van toepassing en houdt in dat de intracommunautaire goederenlevering onderworpen wordt aan een vrijstelling met aftrekrecht. In Nederland is gekozen om de intracommunautaire goederenlevering als een belaste prestatie te kwalificeren en te belasten tegen een nultarief 1. Bij de introductie van de overgangsregeling zijn verschillende materiële en formele voorwaarden opgenomen in zowel de Zesde Richtlijn 2 (nu: Btwrichtlijn) als de Nederlandse omzetbelastingwet. Na de introductie van de overgangsregeling is nadere invulling gegeven aan de materiële en formele voorwaarden door het Hof van Justitie en de Hoge Raad. In deze verhandeling wil ik ingaan op de huidige voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling/nultarief bij intracommunautaire goederenbewegingen. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad. In de jurisprudentie zijn de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling/nultarief nader aan bod gekomen. 1.2 Probleemstelling In de loop der jaren zijn de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen door het Hof van Justitie nader bepaald. De vraag is of op basis van de jurisprudentie de toepassing van het nultarief door de leverancier gemakkelijker of moeilijker is dan in 1993 was beoogd. Hierbij dient tevens de vraag te worden gesteld of de overgangsregeling niet gevoelig wordt of is geworden voor frauduleuze handelingen. In deze verhandeling wil ik laten zien hoe in de jurisprudentie de voorwaarden voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire transacties zijn gevormd. Onderdeel hiervan is wat moet worden verstaan onder de boeken en bescheiden die het vervoer van de goederen kunnen aantonen. Daarnaast wil ik onderzoeken of het huidige systeem uit 1993 wellicht moet worden vervangen door een nieuwe regeling. 1 Qua systematiek levert dit overigens geen verschil op 2 Richtlijn 77/388/EEG 2

4 Hoofdstuk 2 Introductie van de overgangsregeling 2.1 Richtlijn 91/680/EEG Op 1 januari 1993 is de gemeenschappelijke markt binnen de Europese Unie bekrachtigd. Vanaf die datum is de gemeenschappelijke markt met haar vier vrijheden realiteit. Er is vrij verkeer van goederen, diensten 3, personen en geld van en naar de lidstaten van de Europese Unie 4. Vóór 1 januari 1993 werden goederenbewegingen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat voor de btw en douane behandeld als invoer en uitvoer. Met de inwerkingtreding van de gemeenschappelijke markt werden de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven, zodat goederen vrij konden bewegen van en naar lidstaten. Voor de btw betekende dit dat de fiscale grenzen met haar controles werden opgeheven en de belastingheffing bij invoer en de ontheffing bij uitvoer moest worden afgeschaft. Deze belastingheffing ging enkel gelden voor goederenbewegingen van en naar landen buiten de Europese Unie. De Europese wetgever moest op de proppen komen met een regeling waarin de doelstellingen 5 van de btw-heffing werden verwezenlijkt. De belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten dient te berusten op het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van herkomst van de geleverde goederen, tenzij inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt 6. De Raad introduceerde daarom op 16 december 1991 bij Richtlijn 91/680/EEG het stelsel van intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen van goederen. Dit stelsel diende als overgangsregeling en zou gelden voor vier jaar tot en met 31 december Op grond van Richtlijn 91/680/EEG zou de overgangsregeling daarna worden vervangen door een definitieve regeling voor het handelsverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie. 3 Met uitzondering van bepaalde diensten (niet nader benoemd). 4 Op 1 januari 1993 bestond de Europese Unie uit 12 lidstaten, te weten België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Griekenland, Ierland, Italië, Luxemburg, Nederland, Portugal, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. 5 Conform artikel 4 van de Eerste Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, laatstelijk gewijzigd bij de Zesde Richtlijn 77/388/EEG. 6 Zie ook Hof van Justitie EG, 6 april 2006, C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG), punt 40. 3

5 2.2 Bepalingen in de Btw-richtlijn De vanaf 1 januari 1993 geldende bepalingen inzake intracommunautaire goederentransacties zijn nog steeds van kracht. De overgangsregeling is tot op heden niet vervangen door een definitieve regeling Intracommunautaire levering In artikel 138, lid 1 Btw-richtlijn 7 is bepaald wat dient te worden verstaan onder een intracommunautaire goederenlevering. Het artikel luidt als volgt: De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een nietbelastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire goederenlevering te spreken: Er dient sprake te zijn van een levering van goederen. De goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. De levering wordt verricht aan een ondernemer of een als zodanig handelende rechtspersoon in een andere lidstaat. In artikel 138, lid 2 Btw-richtlijn is de intracommunautaire levering uitgebreid voor de (a) intracommunautaire levering van nieuwe vervoermiddelen aan niet-belastingplichtigen, (b) bepaalde leveringen van accijnsproducten en (c) de overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat Intracommunautaire verwerving Het spiegelbeeld van de intracommunautaire levering is de intracommunautaire verwerving. In artikel 20, eerste alinea Btw-richtlijn is bepaald wat dient te worden verstaan onder een intracommunautaire verwerving van goederen. Als 'intracommunautaire verwerving van goederen' wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere 7 Richtlijn 2006/112/EG van 28 november Deze richtlijn heeft de Zesde Richtlijn vervangen. 4

6 lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire verwerving te spreken: De afnemer dient de macht te hebben verkregen om als eigenaar over een roerend goed te beschikken (er dient sprake te zijn van een levering). De goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. De bestemming van het vervoer van de goederen is de afnemer. De bepalingen voor intracommunautaire leveringen en verwervingen zouden mijns inziens elkaars tegenbeeld moeten zijn. Wat opvalt is de zinsnede met als bestemming de afnemer. Deze voorwaarde wordt niet gesteld bij intracommunautaire leveringen, maar wel bij de intracommunautaire verwerving. Het is de vraag in hoeverre zelfstandige betekenis aan deze zinsnede moet worden toegekend. 2.3 Bepalingen in de Nederlandse wet De wetgever in Nederland heeft de bepalingen in de btw-richtlijn niet een op een overgenomen, maar heeft een eigen invulling gegeven aan de definitie van intracommunautaire transacties Intracommunautaire levering De Nederlandse wetgever heeft de intracommunautaire levering enigszins weggemoffeld in Tabel II van de Wet op de omzetbelasting 1968 ( Wet OB ). Op grond van Tabel II, post a-6 geldt een nultarief voor de levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Ofschoon anders omschreven, gelden op grond van deze bepaling dezelfde voorwaarden als die in de btw-richtlijn worden genoemd. De Nederlandse wetgever geeft aan dat de goederen in het land van bestemming als intracommunautaire verwerving dienen te worden belast. Hiermee wordt mijns inziens bedoeld dat de afnemer van de goederen een ondernemer is die de goederen normaliter als een intracommunautaire verwerving dient aan te geven in die lidstaat. Blijkens artikel 12 Uitvoeringsbesluit geldt de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen slechts indien de toepasselijkheid daarvan blijkt uit boeken en bescheiden. Daarnaast dient de leverancier te beschikken over een geldig btw-identificatienummer van zijn buitenlandse afnemer. Deze voorwaarde is echter niet in de btw-richtlijn opgenomen. 5

7 2.3.2 Intracommunautaire verwerving De intracommunautaire verwerving van goederen is opgenomen in artikel 17a Wet OB. In lid 1 van dit artikel is bepaald dat de intracommunautaire verwerving van goederen de verwerving is van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. Dit artikel is in lijn met artikel 20 btw-richtlijn. Het in de btw-richtlijn genoemde overdracht van de macht moet worden uitgelegd als de levering, waardoor de beide artikelen overeenkomen. Er is sprake van een spiegelbeeldsituatie. De intracommunautaire levering verwijst naar de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire verwerving verwijst, indirect, naar de intracommunautaire levering. Er worden echter geen duidelijke definitie van de beide begrippen gegeven. 2.4 Deelconclusie De bepalingen inzake intracommunautaire prestaties in de btw-richtlijn en de Wet OB komen niet letterlijk overeen. Ingeval van intracommunautaire goederenleveringen heeft de btw-richtlijn het over het intracommunautair vervoer van de goederen en de levering aan een ondernemer in een andere lidstaat, terwijl de Wet OB spreekt van een intracommunautaire levering indien de goederen in de andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing ten gevolge van een intracommunautaire verwerving. Echter, de voorwaarden die zijn genoemd in de artikelen van de btw-richtlijn komen op zich overeen met de Nederlandse wet. In de jurisprudentie is een nadere invulling gegeven aan de toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen. In het volgende hoofdstuk wordt hier nader op ingegaan. 6

8 Hoofdstuk 3 Rechtspraak van het Hof van Justitie 3.1 Inleiding Het Hof van Justitie heeft op 27 september 2007 een drietal arresten gewezen met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling/nultarief bij intracommunautaire leveringen. In deze arresten zijn de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen nader bepaald. 3.2 Teleos Plc In Teleos 8 kwam de vraag aan de orde hoe de term verzonden in artikel 138 Btw-richtlijn dient te worden uitgelegd. Teleos 9, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, verkocht mobiele telefoons aan een Spaanse vennootschap 10. In de contracten was gewoonlijk Frankrijk als bestemming van de goederen gespecificeerd, maar in enkele gevallen ook Spanje. De leveringen vonden plaats op basis van de Incoterm ex works, hetgeen inhoudt dat de afnemer de goederen afhaalt bij de leverancier 11. De afnemer draagt dan zorg voor het vervoer van de goederen naar de plaats van bestemming. Voor Teleos als leverancier is het bewijstechnisch lastig om het vervoer van de goederen naar Frankrijk of Spanje aan te tonen. De Spaanse afnemer zond Teleos daarom het originele exemplaar van een afgestempelde en ondertekende CMR-vrachtbrief 12 als bewijs dat de goederen op de plaats van bestemming waren aangekomen. Teleos paste daarop het nultarief toe op de levering, wat door de Britse fiscus werd geaccepteerd. Enige tijd later stelden de Britse autoriteiten vast dat de CMR-vrachtbrieven onregelmatigheden bevatte. Zo bleek de plaats van bestemming, de vervoerder en de zogenaamd gebruikte voertuigen vals. Omdat de goederen het Verenigd Koninkrijk dus niet hadden verlaten, legde de Britse fiscus Teleos een naheffingsaanslag op. De Britse fiscus heeft hierbij erkend dat 8 HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 9 Tezamen met 13 andere ondernemingen, namelijk Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd. 10 Total Telecom Espana SA/Ercosys Mobil SA. 11 Volgens de door de Internationale Kamer van Koophandel in Parijs geformuleerde Incoterms in de versie van 2000 betekent ex works (af fabriek), dat de verkoper de goederen levert door deze ter beschikking van de koper te stellen in zijn bedrijfspand of een andere met name genoemde plaats (werkplaats, fabriek, opslagruimte enz.), niet uitgeklaard voor export en niet op een voertuig geladen 12 Brief van verzending, opgesteld op basis van het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, ondertekend te Geneve op 19 mei 1956, zoals gewijzigd bij Protocol van 5 juli

9 Teleos te goeder trouw handelde en niet bij de fraude was betrokken. Teleos had namelijk op voorhand het Spaanse btw-identificatienummer gecontroleerd, alsmede de inschrijving in het Spaanse handelsregister en de kredietwaardigheid van de afnemer. De Britse fiscus stelde de volgende vragen aan het Hof van Justitie: 1. Moet de term verzonden zo worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering wordt vrijgesteld, wanneer de macht om over het goed te beschikken is overgegaan op de afnemer en de leverancier aantoont dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd? 2. Mag bij een te goeder trouw handelende ondernemer worden nageheven als de bewijsstukken naderhand vals blijken te zijn? 3. Is het van doorslaggevende betekenis dat de afnemer in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving van de goederen? Met betrekking tot de eerste vraag overwoog het Hof van Justitie dat, anders dan Teleos betoogde, een intracommunautaire levering of verwerving dient te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de goederen tussen lidstaten. De bedoeling van de leverancier en afnemer om een intracommunautaire prestatie te verrichten volstaat derhalve niet. Het Hof van Justitie bevestigt verder dat de term verzonden of vervoerd naar zo moet worden uitgelegd dat de macht om over het goed te beschikken dient te zijn overgegaan en dat de leverancier kan aantonen dat het goed naar een andere lidstaat is verzonden en de goederen de lidstaat fysiek hebben verlaten. Op de tweede vraag antwoordde het Hof van Justitie dat van een te goeder trouw handelende leverancier niet mag worden nageheven, als achteraf blijkt dat de bewijsstukken vals blijken te zijn, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te voorkomen dat hij door het verrichten van de intracommunautaire levering bij fraude betrokken raakt. Het Hof van Justitie komt tot dit oordeel op grond van het rechtszekerheidsbeginsel (bewijs werd namelijk in eerste instantie aanvaard 13 ), evenredigheidsbeginsel (verdeling van risico tussen leverancier en belastingautoriteiten 14 ) en het beginsel van fiscale neutraliteit (leverancier dient btw te betalen die hij misschien niet kan afwentelen op afnemer 15 ). Op de derde vraag antwoordde het Hof van Justitie dat het feit dat in de lidstaat van bestemming door de afnemer aangifte is gedaan van de intracommunautaire verwerving slechts als aanvullend bewijs kan gelden dat de goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk hebben verlaten. Het is geen doorslaggevend bewijs. 13 Zie rechtsoverwegingen 48 tot en met Zie rechtsoverwegingen 52 tot en met Zie rechtsoverwegingen 59 en 60. 8

10 3.3 Twoh International BV In het arrest Twoh 16 kwam de vraag aan de orde of belastingautoriteiten verplicht zijn bij elkaar inlichtingen in te winnen in het kader van intracommunautaire transacties. Twoh International BV levert computeronderdelen aan Italiaanse ondernemingen. De verkopen vonden plaats op basis van Incoterm ex works. Twoh had van deze afnemers geen verklaringen ontvangen die op grond van Mededeling van de Staatsecretaris van Financiën vereist is. In deze verklaring, die kan worden ingevuld en ondertekend door vaste afnemers van de leverancier, wordt verklaard dat de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat. Twoh was zodoende niet in staat om het aan te tonen dat de goederen Nederland hadden verlaten. De belastingdienst legde daarom een naheffingsaanslag op. Twoh verzocht de belastingdienst tijdens de bezwaarfase om krachtens de richtlijn inzake wederzijdse bijstand 18 en de verordening inzake administratieve samenwerking 19 inlichtingen in te winnen bij de Italiaanse fiscus, waaruit kon blijken dat het daadwerkelijk om intracommunautaire leveringen ging. De belastingdienst weigerde dit. De Hoge Raad vroeg zich af of de belastingautoriteiten van een lidstaat verplicht zijn de autoriteiten van de lidstaat waar de goederen voor bestemd zijn, om inlichtingen te verzoeken en deze te gebruiken om uit te maken of daadwerkelijk sprake is van een intracommunautaire levering. Het Hof van Justitie geeft aan dat uit het opschrift van de richtlijn inzake wederzijdse bijstand en van de verordening inzake administratieve samenwerking volgt dat zij zijn vastgesteld om de samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten te regelen. Deze rechtshandelingen verlenen de particulieren (en belastingplichtigen) echter geen enkel recht, behalve dat op bevestiging van de geldigheid van een aan een bepaalde persoon toegekend btw-identificatienummer. De belastingautoriteiten zijn niet verplicht bij elkaar inlichtingen in te winnen. 3.4 Collée In Collée 20 kwam de vraag op of het moment van bewijzen van de intracommunautaire levering van belang is voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. 16 HvJ EG 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 17 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/ Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober HvJ EG 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 9

11 Een dochtermaatschappij van het Duitse Collée verkocht personenauto s aan een Belgische handelaar. De Belgische handelaar haalde de auto s, na betaling, op bij Collée. Om redenen van territoriale exclusiviteit werd een Duitse tussenhandelaar gebruikt voor de leveringen, die de auto s aan- en doorverkocht 21. Na controle werd de aftrek van voorbelasting van de tussenhandelaar geweigerd. Collée stelde daarop nieuwe facturen op en paste de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen toe. Bij een rectificatieaanslag heeft de Duitse fiscus de belastbare omzet van Collée verhoogd, maar de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen geweigerd, omdat de vereiste opnamen in de boeken niet doorlopend en direct na het verrichten van de betrokken handeling waren verricht. Collée stelde beroep in. Ter ondersteuning hiervan beroept Collée zich op het bestaan van boekhoudkundige bewijzen met betrekking tot de verkoopovereenkomst, de overmaking van de verkoopprijs en het afhaalbewijs van de Belgische afnemer, later aangevuld met de aan de Belgische afnemer uitgereikte facturen. Volgens Collée konden deze handelsdocumenten aantonen dat een intracommunautaire levering had plaatsgevonden. De Duitse rechter vroeg het Hof van Justitie uit te leggen of de vrijstelling voor een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake is, mag worden geweigerd ingeval de belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd. Ook werd de vraag gesteld of het hierbij van belang is dat de belastingplichtige het feit dat een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden aanvankelijk bewust heeft achtergehouden. Het Hof van Justitie oordeelde dat een lidstaat de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden niet mag weigeren, enkel omdat het bewijs van deze levering niet tijdig is geleverd. Daarnaast is het feit dat de belastingplichtige de intracommunautaire levering bewust heeft achtergehouden slechts van belang indien er gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten en de belastingplichtige dit gevaar niet volledig heeft geëlimineerd. Uit deze beslissing van het Hof van Justitie blijkt dat voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van belang is dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zelfs wanneer in eerste instantie niet aan de formele vereisten is voldaan Op deze manier zou de dochtermaatschappij van Collée een provisie krijgen, die het anders zou mislopen. 22 Zie ook: H. Vervloed, Het nultarief bij een ICL, Btw Brief nr , blz. 3 10

12 3.5 Zweedse zeilboot Het Hof van Justitie heeft op 18 november een arrest gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Zweedse rechter. De Zweedse particulier X is voornemens een zeilboot aan te schaffen in het Verenigd Koninkrijk. X wil na levering de boot drie tot vijf maanden gebruiken in het Verenigd Koninkrijk (of een andere lidstaat) en daarna overbrengen naar Zweden. In artikel 2, eerste lid, onderdeel b2 Btw-richtlijn is bepaald dat de verwerving van een nieuw vervoermiddel door een niet-belastingplichtige als een belaste intracommunautaire verwerving kwalificeert. De niet-belastingplichtige wordt ter zake van deze verwerving belastingplichtig. De boot wordt als nieuw vervoermiddel beschouwd wanneer de levering binnen drie maanden na eerste ingebruikneming plaatsvindt of wanneer het schip niet meer dan 100 uur heeft gevaren 24. X wilde derhalve dat de boot in het Verenigd Koninkrijk zou worden belast en dat de overbrenging naar Zweden niet als een intracommunautaire verwerving zou worden aangemerkt. Op deze manier kan X gebruik maken van het tariefsvoordeel tussen beide landen (17,5% vs. 25%). De Zweedse autoriteiten 25 zijn echter van mening dat de boot na levering door de Britse scheepswerf heeft te doen gelden als een nieuw vervoermiddel. Het feit dat de boot niet meer als nieuw vervoermiddel kwalificeert op het moment dat de boot in Zweden aankomt speelt hierbij geen rol. X gaat hiertegen in beroep, waarnaar door de rechter prejudiciële vragen worden gesteld aan het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie herformuleert de eerste drie vragen van de Zweedse rechter. De verwijzende rechter wenst in feite te vernemen of de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of verwerving afhangt van de inachtneming van een bepaalde termijn waarbinnen het vervoer van het betrokken goed vanuit de lidstaat van levering naar de lidstaat van bestemming moet beginnen of eindigen, alsmede of het van belang is in welke lidstaat de koper van een nieuw vervoermiddel het goed wil gebruiken. Het Hof van Justitie legt uit dat de specifieke regeling voor nieuwe vervoermiddelen in het leven is geroepen om belastingconcurrentie tussen lidstaten te voorkomen. Indien deze regeling er niet zou zijn, dan zou de handel in nieuwe vervoermiddelen zich concentreren in landen met een laag btw-tarief. 23 HvJ EG, 18 november 2010, C-84/09 24 Dit volgt uit de artikelen 2, tweede lid, onderdelen a2 en b2 Btw-richtlijn. 25 In Zweden bestaat de mogelijkheid om een prealabel advies in te winnen bij de zogeheten Skatterättsnämnd om de fiscale gevolgen vast te stellen van een beoogde transactie. Indien met het niet eens is met de uitspraak naar aanleiding van dit advies, kan met hiertegen beroep instellen bij de Regeringsrätt. 11

13 Vervolgens herhaalt het Hof van Justitie de voorwaarden voor vrijstelling van een intracommunautaire levering op grond van de arresten Teleos en Twoh. Het Hof van Justitie geeft hierbij aan dat de intracommunautaire levering van een goed en een intracommunautaire verwerving ervan in werkelijkheid één economische verrichting vormen 26. De begrippen hebben dezelfde betekenis en strekking. Dit lijkt mij juist, omdat de begrippen elkaars spiegelbeeld zijn. Zonder intracommunautaire levering is er geen verwerving en vice versa. Het Hof van Justitie geeft daarna aan dat niet kan worden geëist dat het vervoer binnen een bepaalde termijn plaatsvindt, aangezien dit haaks staat op de intracommunautaire overgangsregeling inzake de btw. Indien lidstaten een termijn kunnen instellen, levert dit een gevaar van verstoring van de interne markt op. Op grond van Teleos dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten. Volgens het Hof van Justitie kan een handeling pas als een intracommunautaire verwerving worden aangemerkt na een globale beoordeling van alle objectieve feitelijke gegevens die relevant zijn om uit te maken of het aangekochte goed het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk heeft verlaten en, indien dit het geval is, in welke lidstaat het eindverbruik ervan zal plaatsvinden. In dit specifieke geval van de zeilboot, dient eveneens het voornemen van de koper in acht te worden genomen. Op basis van de voorgaande overwegingen beslist het Hof van Justitie dat de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of verwerving niet kan afhangen van de inachtneming van een termijn waarbinnen het vervoer van het betrokken goed vanuit de lidstaat van levering naar de lidstaat van bestemming moet aanvangen of eindigen. In dit specifieke geval moet of de handeling intracommunautair is, worden uitgemaakt op basis van een globale beoordeling van alle objectieve omstandigheden alsmede het voornemen van de koper, voor zover dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens op basis waarvan kan worden bepaald in welke lidstaat het eindgebruik van het betrokken goed wordt overwogen. Het komt mij voor dat het Hof van Justitie heeft willen voorkomen dat de zeilboot in zowel het Verenigd Koninkrijk als Zweden wordt belast. X, als particulier, is dan namelijk slachtoffer van dubbele belastingheffing als niet één van beide lidstaten terugtreedt. De vraag is nu of dit arrest gevolgen heeft op de criteria die in de arresten Teleos, Twoh en Collée is gevormd. In het onderhavige arrest betreft het specifiek de regeling voor nieuwe vervoersmiddelen. Het Hof van Justitie geeft aan dat aan de objectieve voorwaarden (de materiële vereisten) van de intracommunautaire levering moet worden voldaan om ook als zodanig te kwalificeren. Het Hof van Justitie 26 Zie punt 28 van het arrest. Zie ook arrest Teleos, punt

14 maakt nogmaals duidelijk dat de intracommunautaire levering en verwerving als één economisch geheel moet worden gezien. Zoals gezegd lijkt me deze constatering op zich juist, omdat beide begrippen theoretisch niet los van elkaar kunnen worden gezien. Echter, voor de beoordeling of sprake is van een intracommunautaire levering is niet van belang of het goed ook in het land van bestemming als intracommunautaire verwerving is gerapporteerd. In zoverre is er dus geen sprake van een economisch geheel. Er moet, voor de bepaling of sprake is van een intracommunautaire levering, mijns inziens worden gekeken naar de leverancier van de goederen. De intentie van de koper mag hierbij een rol spelen, maar die intentie moet dan wel met objectieve gegevens kunnen worden gestaafd. Ingeval van ex works transacties kan dit bijvoorbeeld door het opstellen en ondertekenen van een afhaalverklaring door de afnemer. Hieruit blijkt derhalve de intentie van de koper dat hij de goederen intracommunautair zal gaan vervoeren. Of dan sprake is van een intracommunautaire levering zal de leverancier ook moeten kunnen aantonen op basis van andere, objectief bepaalbare, gegevens. In zoverre is het dan wel begrijpelijk dat het Hof van Justitie aangeeft dat de intentie van de koper van belang kan zijn 27. Het is evenwel geen doorslaggevende factor. 3.6 Samenvattend: de materiële voorwaarden Op grond van de hiervoor behandelde arresten kan voor wat betreft het bewijs voor toepassing van de vrijstelling van artikel 138 Btw-richtlijn het onderstaande worden geconcludeerd. Het volledige bewijs wordt geleverd als aan de materiële eisen van een intracommunautaire levering is voldaan (zie Collée). De materiële voorwaarden volgen uit Teleos en luiden als volgt: 1. De macht om over de goederen te beschikken is door de leverancier overgedragen op de afnemer. 2. De goederen zijn fysiek van de ene lidstaat naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd. 3. De goederen zijn geleverd aan een ondernemer die gehouden is een intracommunautaire verwerving aan te geven. Hierbij dient rekening gehouden te worden met het volgende: De leverancier moet het bewijs voor toepassing van de vrijstelling van artikel 138 Btw-richtlijn zelf leveren. De belastingdienst is niet verplicht een en ander te controleren bij buitenlandse belastingautoriteiten (zie Twoh). 27 Het Hof van Justitie geeft echter wel aan dat dit geldt voor de specifieke regeling voor nieuwe vervoermiddelen. 13

15 Het feit dat de afnemer een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven is niet van doorslaggevende betekenis, maar dient slechts als aanvullend bewijs (zie Teleos). De leverancier die te goeder trouw handelt en niet betrokken is bij fraude, kan de toepassing van de vrijstelling niet worden onthouden (zie Teleos). Het is niet van belang dat het bewijs achteraf is geleverd, op voorwaarde dat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten is (zie Collée). De intentie van de koper om de goederen intracommunautair te vervoeren kan van belang zijn om te bepalen of sprake is van een intracommunautaire levering (Zweedse zeilboot). Het Hof van Justitie heeft zijn oordeel uit Teleos met betrekking tot een te goeder trouw handelende ondernemer bevestigd in het arrest Netto Supermarkt 28. Het betrof hier de toepassing van het nultarief bij export in plaats van intracommunautaire leveringen. Het Hof van Justitie oordeelde dat het nultarief kan worden toegepast door de leverancier, indien hij heeft gehandeld met de oplettendheid van een zorgvuldig koopman en op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen. Tot slot kan een lidstaat volgens het Hof van Justitie geen termijn stellen waarbinnen het intracommunautaire vervoer van de goederen plaatsvindt (zie Zweedse zeilboot). Indien lidstaten wel termijnen stellen, kan dit namelijk de interne markt verstoren. Ik begrijp wel dat, indien lidstaten zelf termijnen vaststellen, dit kan leiden tot verstoring van de markt indien lidstaten verschillende termijnen hanteren. Zo kan dan in de ene lidstaat wel sprake zijn van een intracommunautaire levering, maar ziet de andere lidstaat de levering niet als een intracommunautaire verwerving. Daarnaast geldt dat om te beoordelen of sprake is van een intracommunautaire levering, er dient te worden getoetst aan de materiële voorwaarden. Een formele eis waarbinnen het vervoer daadwerkelijk plaats moet vinden past hier mijns inziens niet bij. 28 HvJ EG, 21 februari 2008, C-271/06, V-N 2008/

16 Hoofdstuk 4 Nederlandse jurisprudentie 4.1 Inleiding Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen we afleiden dat, om voor toepassing van de vrijstelling toe te komen, moet worden voldaan aan de materiële voorwaarden. Een leverancier moet echter wel kunnen aantonen dat is voldaan aan deze vereisten. Uit de Nederlandse wet 29 blijkt dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit de boeken en bescheiden van de leverancier. De Hoge Raad heeft beslist dat het niet in strijd is met Europees recht om bewijs te verlangen welke het intracommunautaire vervoer van goederen aantoont 30. De Hoge Raad heeft zich daarnaast diverse malen uitgelaten over de toepassing van het nultarief en het bewijs hieromtrent. In dit hoofdstuk worden een aantal arresten van de Hoge Raad behandeld. 4.2 Toereikend bewijs toepassing nultarief De Hoge Raad heeft in een aantal gevallen aanwijzingen gegeven omtrent de documenten die kunnen dienen als bewijs voor toepassing van het nultarief Aanwijzingen bewijsdocumenten In de onderstaande zaak heeft de Hoge Raad aanwijzingen gegeven in welk geval sprake is van voldoende bewijs 31. Belanghebbende handelt in hard- en software en computeronderdelen. Belanghebbende heeft goederen (cpu s) verkocht en geleverd een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer. De afnemer heeft de goederen voor eigen rekening laten ophalen door een Belgische koeriersdienst. Belanghebbende heeft het nultarief voor intracommunautaire leveringen toegepast. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze transacties in haar administratie opgenomen kopieën van de aan de afnemer uitgereikte facturen, bankafschriften en CMR-vrachtbrieven, waarbij gevoegd pakbonnen met een handtekening voor ontvangst. Daarnaast heeft belanghebbende een 29 Artikel 12, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting HR 20 december 2002, nr , V-N 2003/4.23. Belanghebbende stelde dat de Zesde richtlijn in strijd is met Europees recht en dat hij om die reden niet de juiste toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen hoefde aan te tonen. De Hoge Raad oordeelde dat het niet in strijd is met Europees recht dat de belanghebbende aantoont dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Zolang het Hof van Justitie de Zesde Richtlijn niet ongeldig heeft verklaard, wordt verondersteld dat deze geldig is. 31 HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/

17 schriftelijke verklaring van de koerier dat de goederen zijn afgeleverd bij de Britse afnemer. Ook heeft belanghebbende kopiefacturen waarop is aangetekend dat de goederen bij de afnemer zijn aangekomen. Op de facturen is echter niet het Britse btw-identificatienummer van de afnemer vermeld. De inspecteur oordeelde dat niet voldoende bewijs was geleverd om de toepassing van het nultarief aan te tonen. Het Hof was het met de inspecteur eens, omdat de genoemde bescheiden niet doen blijken dat de desbetreffende goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Naar het oordeel van het Hof beschikte belanghebbende met name niet over (handels)bescheiden of andere vastleggingen die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat 32. In het cassatieberoep van belanghebbende oordeelt de Hoge Raad dat, voor wat betreft het bewijs voor toepassing van het nultarief, dat bewijs mits daaraan geen gebreken kleven in elk geval toereikend is indien de volgende bescheiden aanwezig zijn: kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. Het feit dat, door het niet vermelden van het btw-identificatienummer van de afnemer, niet volledig aan de factuurvereisten is voldaan kan de toepassing van het nultarief niet in de weg staan. Na verwijzing oordeelde het Hof 33 daarnaast nog dat het niet van belang was dat de afnemer de transacties niet als intracommunautaire verwerving in haar aangifte had aangegeven. Ook was niet van belang of belanghebbende de intracommunautaire leveringen juist in zijn listing 34 heeft verwerkt Gebreken in bewijsdocumenten De Hoge Raad heeft bevestigd dat kleine gebreken in de bewijsdocumenten er niet voor zorgt dat zulks bewijs, in combinatie met andere bewijsdocumenten, de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen in de weg staat 35. Belanghebbende handelt in damesbovenkleding. Belanghebbende heeft diverse intracommunautaire leveringen verricht, waarop het nultarief is toegepast. 32 Hierbij achtte het Hof van belang dat er geen gelijkenis is te zien tussen de handtekening op het rijbewijs van de chauffeur van de vervoerder en de handtekening van de vervoerder op de CMR-vrachtbrieven en dat er geen ritgegevens zijn overgelegd van het vervoer van de goederen van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. 33 Hof s-gravenhage 19 december 2003, nr. 03/1126, MK IV, V-N 2004/ Dit is de listing als bedoeld in artikel 37a Wet op de omzetbelasting HR 5 december 2003, nr , BNB 2004/90 16

18 Volgens de inspecteur blijkt uit de administratie niet dat de goederen bij alle leveringen waarbij het nultarief is toegepast naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Belanghebbende beschikt alleen over kopie-verkoopfacturen ten name van zijn buitenlandse afnemers. Deze kopie-verkoopfacturen zijn voor het grootste deel voorzien van een btw-identificatienummer van de afnemer. De meeste facturen zijn per kas voldaan. Daarnaast beschikt belanghebbende over afhaalverklaringen als bedoeld in Mededeling 38 36, inclusief een verwijzing naar de onderliggende facturen. De verklaringen zijn achteraf opgemaakt en aan de verklaringen kleven diverse gebreken. In tegenstelling tot de inspecteur, oordeelt het Hof 37 dat de afhaalverklaringen wel als bewijsmateriaal kunnen dienen voor toepassing van het nultarief. Het Hof oordeelt verder voor de verklaringen met kleine manco s, waaronder het ontbreken van het kenteken van de auto, deze gebreken niet van dien aard zijn dat belanghebbende (tezamen met de kopie-facturen) niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Het is van belang dat geen twijfel bestaat over de identiteit van de afnemer van de goederen en het vervoer van de goederen. Het Hof komt tot slot tot het oordeel dat, voor zover voor de leveringen de bovenstaande documenten in de administratie zijn opgenomen, belanghebbende de toepassing van het nultarief voldoende heeft aangetoond. De Hoge Raad heeft het oordeel van het Hof bevestigd 38. Uit dit arrest blijkt mijns inziens dat de desbetreffende onjuistheid moeten worden gewogen. Een klein foutje of onvolkomenheid mag niet betekenen dat het document als zodanig niet kan worden gebruikt om aan te tonen dat de goederen in het kader van een intracommunautaire levering is vervoerd naar een andere lidstaat. Er dient rekening te worden gehouden met de aard en inhoud van de onjuistheden Btw-identificatienummer afnemer De Hoge Raad heeft in 2004 beslist dat de Nederlandse wet voor toepassing van het nultarief slechts vereist dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen 40. Het betreft derhalve de materiële voorwaarden. 36 Zie noot Hof Amsterdam, EK XI, 4 november 2002, nr. 00/4018, VN 2003/ Hof s-gravenhage heeft dit oordeel overigens overgenomen in zijn uitspraak van 13 december 2003 (reeds aangehaald, zie noot 33). Het hof oordeelt dat, ondanks de gebreken die aan de overlegde bescheiden kleven, het bewijs is geleverd dat de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden. 39 Zie eveneens Hof s-gravenhage (reeds aangehaald, zie noot 33). 40 HR 18 juni 2004, nr , V-N 2004/

19 Het ging in deze zaak om een BV die goederen (computerapparatuur) leverde aan een in Spanje gevestigde vennootschap. De goederen werden vanuit Nederland naar Spanje vervoerd naar de Spaanse afnemer. De Spaanse afnemer geeft een btw-identificatienummer door aan de BV, die dit nummer een aantal keren verifieerd bij de belastingdienst. Deze deelt de BV evenzoveel keer mee dat het nummer niet geldig is. De BV past echter toch het nultarief toe, omdat volgens haar sprake is van intracommunautaire leveringen. De inspecteur stelde dat het nultarief niet kon worden toegepast. De Hoge Raad besliste dat de BV het nultarief mocht toepassen op de door haar verrichte intracommunautaire leveringen, ondanks dat de Spaanse afnemer niet beschikte over een correct btw-identificatienummer. De aanwezigheid van een correct btw-identificatienummer is volgens de Hoge Raad geen constitutieve voorwaarde voor de toepassing van het nultarief. Met andere woorden, indien aan de materiële vereisten voor intracommunautaire leveringen wordt voldaan, dan kan het nultarief worden toegepast. De Nederlandse wetgever was het hier niet mee eens en besloot naar aanleiding van dit arrest artikel 12 Uitvoeringsbesluit OB 1968 aan te passen. In lid 2, onderdeel a2 van dat artikel is aangegeven dat het nultarief pas van toepassing is, indien de leverancier beschikt over een btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. De wetgever stelt dus een formele voorwaarde aan de toepassing van het nultarief. Echter, uit het arrest Collée 41 blijkt dat wanneer aan de materiële vereisten is voldaan, de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen wordt verleend, zelfs wanneer niet wordt voldaan aan bepaalde formele vereisten. De btwrichtlijn vereist voor de toepassing van het nultarief niet de vermelding van een correct btw-identificatienummer op de factuur. Artikel 12, tweede lid, onderdeel a2 Uitvoeringsbesluit OB 1968 is daarom naar mijn mening een dode letter in de Nederlandse wet Eindbeslissing Twoh International BV De Hoge Raad 43 heeft een eindarrest gewezen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Twoh (zie paragraaf 3.3). De Hoge Raad leidt uit de richtlijnbepalingen en de jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat de terechte toepassing van het nultarief moet worden aangetoond. Dit bewijs behoeft niet aan speciale eisen te voldoen, hetgeen de Hoge Raad ook in latere arresten heeft bevestigd 44. Daarbij is van belang dat de door de lidstaten aan het nultarief gestelde voorwaarden voldoen aan 41 Zie noot 20, alsmede paragraaf Zie ook H. Vervloed, Het nultarief bij een ICL, Btw Brief nr , blz HR 16 mei 2008, nr , BNB 2008/ Bijvoorbeeld in punt van HR 5 juni 2009, nr , BNB 2009/

20 de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel. Verder mogen de bewijsvoorschriften van de lidstaten niet op zodanige wijze worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan het neutraliteitsbeginsel. De Hoge Raad geeft verder aan dat indien de leverancier boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief, alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs geleverd worden geacht 45. Bijl vraagt zich in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad af wanneer gegevens naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer aan te tonen? En wanneer vertonen bescheiden gebreken die afbreuk doen aan het te leveren bewijs? Deze vragen lijken mij in het licht van de voorgaande arresten wel te beantwoorden. Met het naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautair vervoer aan te tonen moet volgens mij worden verstaan dat de betreffende combinatie van bewijsstukken het vervoer van goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat aan kunnen tonen. Zo is een enkele factuur aan een buitenlandse afnemer, een enkele betaling uit het buitenland of een enkele CMR-vrachtbon in de meeste gevallen te mager om het vervoer naar een andere lidstaat aan te tonen. Echter, indien deze stukken worden gecombineerd en betrekking hebben op dezelfde levering, dan kan deze combinatie naar zijn aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer van de goederen aan te tonen. De vraag wanneer de bescheiden gebreken vertonen die afbreuk doen aan het bewijs is reeds aan de orde gekomen bij de Hoge Raad 46. Ik verwijs hierbij naar paragraaf De bescheiden doen afbreuk indien aan de hand van de bescheiden niet kan worden vastgesteld wie de afnemer is of waar de goederen naartoe worden vervoerd. Een marginaal gebrek, zoals het ontbreken van een kenteken van de vrachtwagen, hoeft geen afbreuk te doen aan het bewijs. Het dient mijns inziens wel te gaan om een gebrek aan een document dat deel uitmaakt van een combinatie van bewijsstukken. 4.5 Samenvatting Nederlandse jurisprudentie Uit de in dit hoofdstuk behandelde Nederlandse jurisprudentie kan mijns inziens het volgende worden afgeleid. 45 Zie rechtsoverweging Zie noot