E r f p a c h t - e n o p s t a l s t r u c t u r e n i n N e d e r l a n d e n B e l g i ë

M A S T E R T H E S I S E r f p a c h t - e n o p s t a l s t r u c t u r e n i n N e d e r l a n d e n B e l g i ë Naam: A. Bousrou Begeleiding: Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en Mr. H.K. Nijkamp MSRE Studie: Fiscaal Recht Datum: Februari 2015

Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis, die een afronding vormt van mijn studie Fiscaal Recht en een einde betekent van twee jaar studeren aan de Universiteit van Tilburg. Na de HBO studie Fiscaal Recht en Economie wilde ik graag doorstuderen, waardoor ik in 2012 het premaster programma ben gaan volgen en in 2013 de master Fiscaal Recht. Toen ik in 2013 een keuze moest maken voor de masterthesis, wist ik dat ik een onderwerp wilde kiezen waarmee ik me niet heb bezig gehouden tijdens de studie. De reden dat ik me heb verdiept in een voor mij onbekend onderwerp is dat ik op deze manier mijn fiscale kennis verder kan verbreden. De onderzoekspilot Erfpacht en opstal in de eigenwoningregeling heeft om deze reden mijn interesse getrokken. De eigenwoningregeling is tijdens de studie diverse malen aan de orde gekomen, in tegenstelling tot erfpacht- en opstalrechten. Deze twee onderwerpen zijn in deze thesis gecombineerd en zullen worden vergeleken met het recht van onze zuiderburen. Ten slotte wil ik graag mijn scriptiebegeleiders, mevrouw van Vijfeijken en de heer Nijkamp, bedanken voor de waardevolle feedback en tips. Zonder hen had ik nooit dit eindresultaat kunnen bereiken. Tevens wil ik iedereen in mijn directe omgeving bedanken voor de steun. Asmae Bousrou Maart 2015

Inhoudsopgave 1. INLEIDING 8 1.1 AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK 8 1.2 PROBLEEMSTELLING 9 1.3 DOELSTELLING 10 1.4 VERANTWOORDING VAN DE OPZET 10 2. CIVIELRECHTELIJKE BEHANDELING ERFPACHT- EN OPSTALRECHT 13 2.1 INLEIDING 13 2.2 RECHT VAN ERFPACHT 13 2.2.1 ALGEMEEN 13 2.2.2 ONTSTAAN RECHT VAN ERFPACHT 14 2.2.3 DUUR RECHT VAN ERFPACHT 14 2.2.4 BEVOEGDHEDEN ERFPACHTER 15 2.2.5 CANON 16 2.2.6 BEËINDIGING RECHT VAN ERFPACHT 17 2.3 RECHT VAN OPSTAL 19 2.3.1 ALGEMEEN 19 2.3.2 ONTSTAAN RECHT VAN OPSTAL 20 2.3.3 BEËINDIGING RECHT VAN OPSTAL 21 2.3.4 BEVOEGDHEDEN EN VERPLICHTINGEN VAN DE HOUDER VAN HET RECHT VAN OPSTAL 21 2.3.5 RETRIBUTIE 21 2.4 CONCLUSIE 22 3. FISCALE BEHANDELING VAN DE EIGENWONINGREGELING EN HET RECHT VAN ERFPACHT EN OPSTAL 25 3.1 INLEIDING 25 3.2 EIGENWONINGREGELING 25 3.2.1 ALGEMEEN 25 3.2.2 EIGEN WONING EN HET RECHT VAN ERFPACHT 26 3.2.3 EIGEN WONING EN HET OPSTALRECHT 27 3.3 VOORDELEN UIT EIGEN WONING EN AFTREKBARE KOSTEN 28 3.3.1 ALGEMEEN 28 3.3.2 DE AFTREKBARE KOSTEN MET BETREKKING TOT DE EIGEN WONING 29 3.4 DIVERSE OPSTAL- EN ERFPACHTSITUATIES 33 3.5 JURISPRUDENTIE 38 3.5.1 ALGEMEEN 38 3.5.2 ERFPACHTRECHT OP ZOWEL GROND ALS OPSTAL 38 3.5.3 EIGEN WONING OF HUURANALOGIE? 40 3.5.4 AFTREKBARE KOSTEN BIJ CONSTRUCTIE MET STICHTING 45 3.5.5 AFTREKBARE KOSTEN BIJ CONSTRUCTIE MET FINANCIËLE INSTELLING (GRONDWAARDEPLAN) 47 3.5.6 AFTREKBARE KOSTEN BIJ KWIJTSCHELDING KOOPSOM 52 3.6 CONCLUSIE 54 4. CIVIELRECHTELIJKE BEHANDELING ERFPACHT- EN OPSTAL IN BELGIË 58 4.1 INLEIDING 58 4.2 RECHT VAN ERFPACHT 58 4.2.1 ALGEMEEN 58

4.2.2 ONTSTAAN RECHT VAN ERFPACHT 58 4.2.3 DUUR RECHT VAN ERFPACHT 59 4.2.4 BEVOEGDHEDEN ERFPACHTER 60 4.2.5 CANON 60 4.2.6 BEËINDIGING RECHT VAN ERFPACHT 61 4.3 RECHT VAN OPSTAL 61 4.3.1 ALGEMEEN 61 4.3.2 ONTSTAAN RECHT VAN OPSTAL 62 4.3.3 DUUR VAN HET RECHT VAN OPSTAL 62 4.3.4 BEVOEGDHEDEN OPSTALLER 63 4.3.5 BEËINDIGING RECHT VAN OPSTAL 63 4.4 CONCLUSIE 63 5. FISCALE BEHANDELING ERFPACHT EN OPSTAL IN DE PERSONENBELASTING 66 5.1 INLEIDING 66 5.2 WETGEVING VÓÓR 2005 66 5.2.1 KADASTRAAL INKOMEN 66 5.2.2 RECHT VAN OPSTAL EN KADASTRAAL INKOMEN 67 5.2.3 AFTREKBARE KOSTEN 69 5.3 WETGEVING VANAF 1 JANUARI 2005 70 5.4 CONCLUSIE 72 5.4.1 CONCLUSIE BELGISCH RECHT 72 6. CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN 75 6.1 INLEIDING 75 6.2 EINDCONCLUSIE 75

Lijst van afkortingen A-G Advocaat- Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in belastingzaken BW Burgerlijk Wetboek ECLI European Case Law Identifier Erfpachtwet 1824 Wet over het recht van erfpacht 10 januari 1824 FM Fiscale Monografieën FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen HR Hoge Raad Jo. Juncto Journ. Prat. Fisc. Fin Journal Pratique de droit Fiscal et Financier Kamerstukken I Kamerstukken Eerste Kamer Kamerstukken II Kamerstukken Tweede Kamer LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MvT Memorie van Toelichting NJ Nederlandse Jurisprudentie Not. Fiscl. M. Notarieel en fiscaal maandblad NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht NvT Nota van Toelichting Nr. Nummer Opstalwet 1824 Wet over het recht van opstal 10 januari 1824 Pag. Pagina Par. Paragraaf R.o. Rechtsoverweging Rb. Rechtbank Stb. Staatsblad Stcrt. Staatscourant V-N Vakstudienieuws Wet IB 1964 Wet Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 WIB 92 Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht

1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De laatste twee decennia heeft de fiscale behandeling van inkomsten uit eigen woning, met in het bijzonder de hypotheekrenteaftrek, vaak ter discussie gestaan. Zo heeft de staatssecretaris in 2006 beslist dat constructies waarbij niet- aftrekbare financieringslasten worden omgezet in aftrekbare canon- en retributiebetalingen moeten worden bestreden. 1 Naar aanleiding van deze bestrijding is in 2011 de eerste uitspraak gedaan door de rechtbank s-gravenhage 2 gevolgd door een uitspraak in 2012 door rechtbank Haarlem 3. Deze uitspraken vond ik erg interessant, daar gedurende de studie relatief veel aandacht werd geschonken aan de eigenwoningregeling, maar niet in combinatie met het recht van erfpacht of opstal. Naar mijn mening biedt de studie de perfecte gelegenheid om onbekend terrein te verkennen en verdieping te zoeken in onderwerpen die niet (vaak) aan bod zijn gekomen. Tijdens het schrijven van de thesis heeft de Hoge Raad zich gebogen over een aantal kwesties waarbij de eigenwoningregeling in combinatie met het recht van erfpacht en/of opstal ter sprake kwam. Opvallend is dat telkens twee vragen centraal staan, namelijk: 1. Is de eigenwoningregeling van toepassing? 2. Zo ja, is de canon aftrekbaar? De eerste vraag stond centraal in een arrest van de Hoge Raad uit 2012 4. De Hoge Raad besliste dat als sprake is van een opstalrecht, niet verder onderzocht dient te worden of de opstaller beschikt over de economische eigendom, daar hij wel beschikt over de juridische eigendom. De tweede vraag kwam aan bod bij een arrest van de Hoge Raad uit 2014. 5 Volgens de Hoge Raad is een canon enkel aftrekbaar indien deze betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning op basis van artikel 3.120 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001. 1 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, paragraaf 1.3, nr. CPP2009/2342M. 2 Rb. s-gravenhage 4 november 2011, nr. 09/802, ECLI:NL:RBSGR:2011:BU9747. 3 Rb. Haarlem 19 april 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BW3602. 4 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0651, BNB 2012/201. 5 HR 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694. 8 Erfpacht en opstal in Nederland en België

Daarnaast is in 2013 in het Begrotingsakkoord de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning geïntroduceerd. 6 Vanaf 1 januari 2013 is de betaalde rente, met betrekking tot nieuwe hypotheken, enkel aftrekbaar indien het een lening betreft die gedurende de looptijd ten minste annuïtair wordt afgelost in dertig jaar. Dit heeft tevens gezorgd voor enige discussie over de aftrekbare en nietaftrekbare financieringslasten. Gezien het voorgaande is het van belang aandacht te besteden aan erfpacht- en opstalstructuren, daar op deze manier niet- aftrekbare kosten kunnen worden omgezet in kosten die wel aftrekbaar zijn. Zowel de civielrechtelijke bepalingen als de fiscaalrechtelijke zijn hierbij belangrijk. Daarnaast vergelijk ik het Nederlandse recht met het Belgische recht. Het Belgische erfpacht- en opstalrecht wordt nog steeds geregeld door de wet van 10 januari 1824. 7 Deze wet stamt uit de tijd van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden en is nog steeds van toepassing. 8 1.2 Probleemstelling De laatste jaren is de nodige jurisprudentie verschenen met betrekking tot erfpacht- en opstalstructuren ingeval de eigenwoningregeling van toepassing is. De onbeperkte aftrek van de erfpachtcanon en de opstalretributie, gelet op de letterlijke tekst van de wet IB 2001, heeft invloed gehad op het ontstaan van erfpacht- en opstalstructuren, daar periodieke erfpachtcanons en opstalretributie fiscaal gezien aantrekkelijker behandeld worden dan de hypotheekrente. 9 Naar aanleiding hiervan heb ik onderzoek worden gedaan naar dergelijke opstal- en erfpachtstructuren. De probleemstelling in deze thesis luidt als volgt: Hoe verhouden de Nederlandse en de Belgische civiel- en fiscaalrechtelijke systemen zich tot elkaar, indien sprake is van een erfpacht- en opstalstructuur in de Nederlandse inkomstenbelasting dan wel in de Belgische personenbelasting? Om deze vraag te kunnen beantwoorden dient eerst te worden uiteengezet wat de civielrechtelijke kenmerken zijn van het opstal- en erfpachtrecht. Vervolgens zal de doorwerking van het civiele recht 6 Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere wetten in verband met de herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning (Wet herziening fiscale behandeling eigen woning), Wet van 20 december 2012, Stb. 2012, 670. 7 Het erfpachtrecht wordt geregeld door de Erfpachtwet 1824 en het recht van opstal is geregeld in de Opstalwet 1824. 8 F.J. Vonck, De zakelijke werking van erfpachtvoorwaarden, WPNR 2007, p. 598-603. 9 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3. Erfpacht en opstal in Nederland en België 9

in het fiscale recht worden uitgewerkt. Hierbij worden de erfpachtrecht- en opstalrechtconstructies nader uitgelegd en de gevolgen voor de toepassing van de eigenwoningregeling in kaart gebracht. Vervolgens komen de Belgische civiele en fiscaalrechtelijke aspecten met betrekking tot het recht van opstal en erfpacht aan bod. Ten slotte maak ik een vergelijking tussen het Nederlandse en het Belgische recht. Met behulp van de volgende deelvragen geef ik een antwoord op de hoofdvraag: 1. Wat zijn de civielrechtelijke kenmerken van het opstal- en erfpachtrecht met betrekking tot het Nederlandse recht? 2. Hoe is de fiscale wetgeving vormgegeven inzake de eigenwoningregeling indien sprake is van een recht van opstal- en/of erfpacht? 3. Hoe worden erfpacht- en opstalrechtstructuren behandeld ingeval het Belgische civiele recht van toepassing is? 4. Wat zijn de fiscaalrechtelijke gevolgen indien zich een erfpacht/opstalstructuur voordoet in het Belgische recht? 1.3 Doelstelling De doelstelling van dit onderzoek is het inzichtelijk maken van de erfpacht- en opstalconstructies in de inkomsten- en personenbelasting als het gaat om een eigen woning. Door middel van een rechtsvergelijkend onderzoek wordt duidelijk hoe het Nederlandse recht zich verhoudt tot het Belgische recht. 1.4 Verantwoording van de opzet Voordat wordt ingegaan op erfpacht- en opstalstructuren in de fiscale wetgeving, geef ik in hoofdstuk twee een civielrechtelijke uiteenzetting. Deze civielrechtelijke uiteenzetting zal eerst worden besproken, zodat een basis wordt geboden voor de fiscaalrechtelijke beschrijving. Het fiscale recht sluit immers primair aan bij de civielrechtelijke rechtsfiguren. Hoofdstuk drie bevat de fiscale behandeling van erfpacht- en opstalrechten. Tevens zal het besluit van de staatssecretaris van november 2009 10 aan bod komen, daar naar aanleiding van dit besluit een aantal procedures is gestart. Deze procedures zullen in dit hoofdstuk de revue passeren. 10 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, paragraaf 1.3, nr. CPP2009/2342M. 10 Erfpacht en opstal in Nederland en België

In hoofdstuk vier behandel ik tevens het Belgische civiele recht met betrekking tot het erfpacht- en opstalrecht. Net als bij het Nederlandse (fiscale) recht vormt het Belgische civiele recht de basis voor het Belgische fiscale recht, welke in hoofdstuk vijf wordt besproken. In hoofdstuk zes maak ik aan de hand van de vorige hoofdstukken een vergelijking tussen het Nederlandse en het Belgische recht. Voorts geef ik een antwoord op de hoofdvraag die centraal staat in de thesis. De structuur van de thesis wordt schematisch in onderstaande figuur weergegeven: Afbeelding 1: Schematische weergave indeling Erfpacht en opstal in Nederland en België 11

2. Civielrechtelijke behandeling erfpacht- en opstalrecht 2.1 Inleiding Zowel het recht van opstal als het recht van erfpacht zijn beperkte, zakelijke rechten die geregeld zijn in boek 5 van het Burgerlijk Wetboek (hierna; BW). Zo heeft de erfpachter de bevoegdheid om een onroerende zaak te houden en te gebruiken. De houder van een recht van opstal daarentegen, is de juridische eigenaar van de opstal. Naast dit verschil vertonen het recht van opstal en het recht van erfpacht veel gelijkenissen, die ook in dit hoofdstuk aan bod komen. Tevens besteed ik aandacht aan het ontstaan en beëindigen van een erfpacht- en opstalrecht. Vervolgens zullen de bevoegdheden van de erfpachter/opstaller aan bod komen. Ten slotte behandel ik de vergoedingen voor het erfpacht- en opstalrecht. 2.2 Recht van erfpacht 2.2.1 Algemeen De definitie van het erfpacht is opgenomen in artikel 5:85 Burgerlijk Wetboek en luidt als volgt: Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken. Uit de bovenstaande omschrijving valt af te leiden dat het recht slechts kan rusten op een onroerende zaak. Volgens artikel 3:8 BW is het erfpachtrecht een beperkt recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht. Een beperkt recht komt tot stand door middel van een rechtshandeling die verricht wordt door degene aan wie het hoofdrecht (het eigendomsrecht) toekomt met degene ten behoeve van wie het beperkte recht (erfpachtrecht) wordt gevestigd. 11 De bepalingen, die zijn opgenomen in titel 7 van Wetboek Boek 5, bevatten zowel dwingend als regelend recht. Een voorbeeld waarbij sprake is van regelend recht is artikel 5:87 BW, waarin de opzegging is geregeld. Zo kan een erfpachter het recht van erfpacht opzeggen, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald. In lid 3 is echter bepaald in hoeverre hetgeen geregeld is in de akte van vestiging mag afwijken van de wettelijke bepalingen. 11 P.A. Stein, Groene Serie Vermogensrecht, 4.1 Totstandkoming en tenietgaan bij: Burgerlijk Wetboek Boek 3, artikel 8, Deventer: Kluwer 2013, pag. 114 (online geraadpleegd op 10 juni 2014). Erfpacht en opstal in Nederland en België 13

2.2.2 Ontstaan recht van erfpacht Een erfpachtrecht kan op twee manieren ontstaan, namelijk door vestiging en door verkrijgende verjaring. 12 Voor de vestiging van een erfpachtrecht gelden dezelfde regels als de regels die gelden voor de overdracht van onroerende zaken. Dit is bepaald in artikel 3:98 BW jo. artikel 3:89 BW. Hierbij dient een notariële akte van vestiging te worden opgemaakt en moet een inschrijving plaatsvinden in de daartoe bestemde openbare registers. Op basis van artikel 3:91 BW kan een recht van erfpacht tevens worden overgedragen. In de akte van vestiging kan echter worden bepaald dat het recht niet zonder toestemming van de erfverpachter kan worden overgedragen. 2.2.3 Duur recht van erfpacht Op grond van artikel 5:86 BW hebben de erfpachter en de erfverpachter de vrijheid om de duur van de erfpacht te regelen. Een erfpachtrecht kan worden gevestigd voor bepaalde en onbepaalde tijd. 13 Vonck 14 onderscheidt drie veelgebruikte vormen van erfpacht: 1. Erfpacht voor bepaalde tijd De onroerende zaak wordt tijdelijk in erfpacht uitgegeven. Na afloop van de afgesproken termijn kan het erfpachtrecht opnieuw worden uitgegeven of het gebruiksrecht valt terug aan de eigenaar. Bij een tijdelijk erfpacht staat vast dat na afloop van de tijdelijke termijn de bloot eigenaar weer volledig eigenaar wordt, waardoor de waardeontwikkeling bij de bloot eigenaar blijft berusten. 15 2. Voortdurend erfpacht In tegenstelling tot het tijdelijke erfpachtrecht wordt bij een voortdurend erfpacht het erfpachtrecht voor onbepaalde tijd uitgegeven. Dit stelsel wordt veelal in Amsterdam gebruikt. 16 Bij een voortdurend erfpacht vindt periodiek een aanpassing plaats van de verschuldigde canon aan de hand van de gestegen of gedaalde waarde van de onroerende 12 S.E. Bartels, Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/218. 13 J. de Jong, Serie Monografieën Nieuw BW deel B28, 'Erfpacht en opstal', Deventer: Kluwer 2008, pag. 37. 14 F.J. Vonck, De flexibiliteit van het erfpacht, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2013, paragraaf 4.2. 15 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.1.1. 16 F.J. Vonck, De flexibiliteit van het erfpacht, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2013, paragraaf 4.2.4. 14 Erfpacht en opstal in Nederland en België

zaak. Tevens kan het canonpercentage worden gewijzigd. 17 Volgens Ligthart en Nijkamp blijft de waardeontwikkeling van de onroerende zaak in beginsel berusten bij de eigenaar (bloot eigenaar). 3. Eeuwigdurend erfpacht Bij een eeuwigdurend erfpacht is, net als bij een voortdurend erfpacht, geen einddatum opgenomen in de erfpachtovereenkomst. Maar er is ook geen regeling opgenomen die tussentijdse wijziging van de voorwaarden mogelijk maakt. 18 Een wijziging op grond van artikel 5:97 BW blijft echter wel mogelijk. In Den Haag 19 en Utrecht 20 is het mogelijk om een eeuwigdurend erfpacht af te kopen. In dat geval komst het economische belang nagenoeg geheel 21 bij de erfpachter te liggen. 22 2.2.4 Bevoegdheden erfpachter Volgens artikel 5:89 BW heeft de erfpachter hetzelfde genot van de zaak als een eigenaar. Dit betekent dat de erfpachter de zaak op dezelfde wijze kan houden en gebruiken zoals een eigenaar dat kan. In de akte van vestiging kan hiervan worden afgeweken. De erfpachter mag, in tegenstelling tot een eigenaar, niet zonder toestemming van de erfverpachter een andere bestemming geven aan de zaak of een handeling verrichten die in strijd is met de bestemming van de zaak. Dit is geregeld in artikel 5:89 lid 2 BW. Desalniettemin wordt de erfpachter geen eigenaar van hetgeen hij op, in of boven de grond dat in erfpacht is uitgegeven, aanbrengt en daarmee verbonden is op grond van de natrekkingsregel die geregeld is in artikel 5:20 BW. De eigenaar van de grond is tevens eigenaar van de opstal waarop het erfpachtrecht is gevestigd. Bij het recht van opstal, dat onder andere geregeld is in artikel 5:101 BW, is natrekking niet van toepassing. Hier wordt in paragraaf 2.3.1 verder op ingegaan. 17 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2. 18 F.J. Vonck, De flexibiliteit van het erfpacht, paragraaf 4.2.3., Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2013. 19 http://www.denhaag.nl/home/bewoners/to/afkoop-canonbetaling.htm (online geraadpleegd op 17 juni 2014). 20 http://www.utrecht.nl/vastgoedaanbod/erfpacht-in-utrecht/ (online geraadpleegd op 17 juni 2014) 21 Er kan een meerwaarde worden gerealiseerd indien de bestemming van de onroerende zaak met toestemming van de bloot eigenaar mag worden gewijzigd. De bloot eigenaar kan in dat geval een separate vergoeding eisen. Dit is omschreven in artikel 5:89 lid 3 BW. Dit zal tevens in paragraaf 2.2.4. aan bod komen. 22 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246 en Besluit staatssecretaris van Financiën van 12 september 2008, nr. CPP 2008/ 93M, Stcrt. nr. 185. Erfpacht en opstal in Nederland en België 15

Daarnaast heeft de erfpachter recht op de vruchten die tijdens de duur van de erfpacht zijn afgescheiden of opeisbaar zijn geworden. Ook heeft de erfpachter recht op de voordelen van roerende aard die de zaak oplevert. Dit is bepaald in artikel 3:90 BW. In de akte kan echter een beperking worden opgenomen met betrekking tot de vruchten. De voordelen van roerende aard, zoals huurinkomsten, komen toe aan de erfpachter, terwijl de voordelen van onroerende aard aan de eigenaar toebehoren. 23 Een voorbeeld hiervan zijn delfstoffen. Op grond van artikel 3:83 lid 1 BW kan een erfpachter zijn recht op de zaak aan een ander overdragen of toebedelen. Op basis van artikel 3:228 BW kan het recht van erfpacht worden bezwaard met hypotheek en op grond van artikel 5:94 BW mag de erfpachter de zaak verhuren of verpachten, tenzij in de akte van vestiging anders is bepaald. In de akte van vestiging kan een verplichting worden opgenomen om een geldsom te betalen voor het genot van het erfpachtrecht. Dit wordt een (erfpacht)canon genoemd. Het kan gaan om een geldsom ineens of een periodieke betaling. De hoogte van de canon kan periodiek gewijzigd worden ingeval sprake is van een erfpacht voor onbepaalde tijd. De hoogte van de canon kan onder andere afhankelijk zijn van de opbrengst van de op de grond te stichten bebouwing of van de waarde van de grond waarop het recht van erfpacht rust. 24 2.2.5 Canon Volgens artikel 5:85 BW kan aan de erfpachter in de akte van vestiging de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom- een canon- te betalen. Deze bepaling is van regelend recht. Het kan gaan om een geldsom ineens of een periodieke betaling. Ingeval het recht van erfpacht betrekking heeft op de grond en de opstal is de canon een vergoeding voor het gebruik en genot van de grond en de opstal. In dat geval doet zich een gecombineerde vergoeding voor. Desalniettemin kunnen erfverpachter en erfpachter er evenwel voor kiezen om de erfpachter bij het vestigen van een erfpachtrecht een koopsom te laten betalen voor de bestaande opstal. Voor de grond kan alsnog een canon worden betaald. In dat geval heeft de canon enkel betrekking op de grond. 25 23 Artikel 3:90 lid 1 en lid 2 BW. 24 HR 8 maart 1985, NJ 1985, 468. 25 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.1.3. 16 Erfpacht en opstal in Nederland en België

Naast de betaling voor de opstal blijft het tevens mogelijk om ook de verplichting met betrekking tot het periodiek betalen van een canon af te kopen. Indien de erfpachter hiervoor kiest, zal hij bij de vestiging van het erfpachtrecht dus één koopsom betalen, welke in het economische verkeer in principe gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelve. 26 De erfverpachter mag bij de bepaling van de hoogte van de canon uitgaan van de waarde van de grond dan wel de grond en de opstal 27 op het moment van het vaststellen. Een aantal aspecten kan van belang zijn bij de aanpassing van de canon, zoals de inflatie en het rentepeil. De wijziging moet echter in de openbare registers worden ingeschreven, wil de wijziging van toepassing zijn op de opvolgende erfpachter. Indien de erfpachter twee achtereenvolgende jaren tekortschiet in de nakoming, oftewel de erfpachter verzuimt twee achtereenvolgende jaren de canon te betalen, kan de eigenaar de erfpacht opzeggen. Dit is geregeld in artikel 5:87 lid 2 BW. Ingeval de erfpacht toebehoort aan twee of meer personen, zijn zij beiden hoofdelijk verbonden voor de gehele canon die tijdens hun recht opeisbaar wordt. 28 2.2.6 Beëindiging recht van erfpacht Het erfpachtrecht is een beperkt recht. Het tenietgaan van een beperkt recht is omschreven in artikel 3:81 lid 2 BW. Hierbij gaat het om de volgende gevallen: 1. Het tenietgaan van het recht waaruit het beperkte recht is afgeleid; 2. Verloop van de tijd waardoor, of de vervulling van de ontbindende voorwaarde waaronder het beperkte recht is gevestigd; 3. Afstand; 4. Opzegging, indien de bevoegdheid daartoe bij de wet of bij de vestiging van het recht aan de hoofdgerechtigde, aan de beperkt gerechtigde of aan beiden is toegekend; 5. Vermenging; 6. en voorts op de overige in de wet voor iedere soort aangegeven wijzen van tenietgaan. Daarnaast kan op grond van artikel 5:97 BW het erfpachtrecht worden gewijzigd of opgeheven door de rechter ingeval zich een onvoorziene omstandigheid voordoet. Voorts kan het recht tenietgaan door 26 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.1.3. 27 Rb. s-gravenhage 30 november 1994, BR 1995, p. 329; LJN AS5992. 28 Artikel 5:92 lid 1 BW. Erfpacht en opstal in Nederland en België 17

verjaring van de rechtsvordering van de erfpachter tegen de eigenaar tot opheffing van een met de erfpacht strijdige toestand, voor zover de uitoefening van de erfpacht door die toestand is belet. 29 Ingeval de slotdatum, die in de akte van vestiging is opgenomen, is aangebroken, betekent dit niet dat de erfpacht automatisch ten einde komt. Op grond van artikel 5:98 BW is een ontruiming- of beëindigingshandeling nodig om een erfpacht te beëindigen. Is de slotdatum nog niet aangebroken, dan kan de erfpacht eenzijdig beëindigd worden door middel van een opzegging. Voldaan moet worden aan de vereisten die zijn opgenomen in artikel 5:87 BW. Dit betekent dat de opzegging niet in de vestigingsakte mag zijn uitgesloten op grond van artikel 5:87 lid 1 BW. Voor de erfverpachter betekent dit dat sprake moet zijn van een verzuim dat betrekking heeft op de canonbetaling, wil hij het recht van erfpacht opzeggen. Dit is geregeld in artikel 5:87 lid 2 BW. De manier waarop een opzegging dient te geschieden is geregeld in artikel 5:88 BW. De opzegging geschiedt bij exploot. De opzegger dient rekening te houden met een opzegtermijn van een jaar. Indien echter sprake is van verzuim, zoals in artikel 5:87 BW, dan is de opzegtermijn een maand. Op grond van artikel 5:99 BW heeft de erfpachter recht op een vergoeding bij de beëindiging van het erfpachtrecht, indien hij voor eigen rekening en risico een woning heeft gesticht of heeft overgenomen tegen een vergoeding van de waarde. 3031 Het doel van de genoemde bepaling is om de erfpachter de facto gelijk te stellen met de eigenaar van de opstallen. 32 Op deze manier heeft de erfpachter uit hoofde van het erfpachtrecht een volledig economisch belang bij de waarde van de onroerende zaak. 33 Bij een tijdelijk of voortdurend erfpacht dient echter een onderscheid te worden gemaakt tussen een erfpachtrecht op enkel de grond en een erfpacht op de grond en opstal. De eigendom met betrekking tot alleen de grond loopt, anders dan de eigendom met betrekking tot de opstal, automatisch vol, zonder dat de bloot eigenaar aan het einde van de looptijd van het erfpachtrecht een vergoeding hoeft te betalen. Voor opstallen geldt artikel 5:99 BW. 29 S.E. Bartels, Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/236. 30 H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstallers in de eigenwoningregeling, FTV 2014/04, paragraaf 1. 31 Nijkamp stelt dat indien de erfpachter geen recht heeft op een vergoeding, sprake is van een huuranaloge situatie. Hierop zal in paragraaf 3.5.2.2 dieper worden ingegaan. 32 F.J. Vonck, Groene Serie Zakelijke rechten, artikel 99 Boek 5 BW, aant., onderdeel A2, Kluwer: Deventer 2013 (online geraadpleegd op 18 december 2014). 33 H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstallers in de eigenwoningregeling, FTV 2014/04, paragraaf 2.1.4. 18 Erfpacht en opstal in Nederland en België

2.3 Recht van opstal 2.3.1 Algemeen Het recht van opstal is geregeld in artikel 5:101 BW en verder. De definitie van het recht van opstal is opgenomen in artikel 5:101 BW en luidt als volgt: Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht van opstal komt, volgens artikel 5:101 lid 2 BW, voor in twee vormen, namelijk: - als zelfstandig recht; of - als een recht dat afhankelijk is van een ander zakelijk recht of van een recht van huur of pacht. Het recht van opstal en het recht van erfpacht hebben veel met elkaar gemeen. Dit blijkt uit artikel 5:104 BW en artikel 5:105 lid 3 BW. De bepalingen die genoemd zijn in artikel 5:104 BW en artikel 5:105 BW, die in eerste instantie betrekking hebben op het recht van erfpacht, zijn van overeenkomstige toepassing op het recht van opstal. Een aantal van deze bepalingen heeft betrekking op bijvoorbeeld de duur, ontstaan en opzegging van het recht. Op basis van de definities die zijn gegeven in artikel 5:85 BW en 5:101 BW wordt op het eerste gezicht een helder onderscheid gemaakt tussen het recht van opstal en erfpacht. In de akte van vestiging kan zowel het recht van opstal als het recht van erfpacht worden uitgebreid of beperkt, waardoor beide vormen in elkaar vloeien, met als gevolg dat het moeilijker is om een onderscheid te maken. 34 In artikel 5:20 BW is een opsomming gegeven van hetgeen dat onder de eigendom van de grond valt: De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet ander bepaalt: a. de bovengrond; b. de daaronder zich bevindende aardlagen; c. het grondwater dat door een bron, put of pomp aan de oppervlakte is gekomen; d. het water dat zich op de grond bevindt en niet in open gemeenschap, met water op eens anders erf staat; 34 J. De Jong en H. Ploeger, Monografieën Nieuw BW, Erfpacht en opstal, Deventer: Kluwer 2008, pag. 82. Erfpacht en opstal in Nederland en België 19

e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover ze geen bestanddeel zijn van eens anders onroerende zaak; f. met de grond verenigde beplantingen. De eigenaar van de grond is dus tevens de eigenaar van de met die grond (duurzaam) verbonden gebouwen, werken en beplantingen. Sinds 1992 bepaalt artikel 5:20 BW dat een uitzondering op de verticale natrekking enkel mogelijk is indien dit in de wet is opgenomen. 35 Een voorbeeld hiervan is het recht van opstal. Door het vestigen van een opstalrecht wordt de verticale natrekkingsregel doorgeknipt 36 en wordt de opstaller de juridische eigenaar van de opstal. 37 Een erfpachter heeft een genotsrecht op de gehele onroerende zaak, terwijl de opstaller enkel een eigendomsrecht toekomt dat betrekking heeft op de gebouwen, werken en beplantingen op, in of boven eens anders onroerende zaak. In de literatuur wordt het splitsingskarakter ook wel het hoofdkenmerk genoemd van het opstalrecht. 38 Door het vestigen van een recht van opstal wordt het mogelijk gemaakt om een individualisatie van onroerende zaken (grond en opstal) in horizontale lagen mogelijk te maken. 39 Net als het recht van erfpacht kan het recht van opstal worden overgedragen, verhuurd of bezwaard met het recht van hypotheek op grond van artikel 5:104 lid 2 BW. Ook kan de opstaller ervoor kiezen de onroerende zaak waarop het opstalrecht berust in onderopstal uit te geven. 2.3.2 Ontstaan recht van opstal Het recht van opstal ontstaat op dezelfde wijze als het recht van erfpacht, op grond van de schakelbepaling die is opgenomen in artikel 5:104 BW en artikel 5:105 lid 3 BW. Zo wordt het recht van opstal, net als het recht van erfpacht, gevestigd door middel van een notariële akte. Het recht van opstal kan tevens verkregen worden door verkrijgende verjaring. Op het ontstaan van het recht van erfpacht is ingegaan in paragraaf 2.2.2. 35 HR 25 oktober 2002, NJ 2003, 241 m. nt. W.M. Kleijn. 36 J. de Jong en H.D. Ploeger, Monografieën Nieuw BW, Erfpacht en opstal, pag. 73, Deventer: Kluwer 2008. 37 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.2. 38 C.C. van Dam, Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/248. 39 J. de Jong en H. Ploeger, Monografieën Nieuw BW, Erfpacht en opstal, Deventer: Kluwer 2008. 20 Erfpacht en opstal in Nederland en België

2.3.3 Beëindiging recht van opstal Artikel 5:104 BW verwijst naar artikel 5:86, 5:87, 5:88 en 5:97 BW, waarin de opzegging van het erfpachtrecht is geregeld. Ook voor het tenietgaan van het recht van opstal gelden dezelfde regels als die gelden voor het recht van erfpacht. Daarnaast is in artikel 5:105 lid 1 BW bepaald dat bij het einde van het opstalrecht de eigendom van de opstallen overgaat op de eigenaar van de onderliggende onroerende zaak. Ingeval een opstaller een woning voor eigen rekening en risico gesticht heeft of indien de opstaller de woning heeft overgenomen van de eigenaar tegen een koopsom, dan heeft deze opstaller een aan het einde van de looptijd van het opstalrecht recht op een vergoeding van de waarde van die opstal op grond van artikel 5:105 BW. 40 2.3.4 Bevoegdheden en verplichtingen van de houder van het recht van opstal De bevoegdheid van de opstaller is onder andere omschreven in artikel 5:102 BW. Volgens deze bepaling heeft de opstaller het recht tot het gebruiken, aanbrengen en wegnemen van de gebouwen, werken en beplantingen. Tijdens de duur van het recht van opstal handelt de opstaller in feite zoals een eigenaar dat doet. Deze bevoegdheden kunnen echter worden beperkt in de akte van vestiging. Tevens heeft de opstaller de bevoegdheid om het recht van recht van opstal te bezwaren met een hypotheek. Dit is bepaald in artikel 3:228 BW. Tijdens de duur van het recht van opstal heeft de opstaller alle bevoegdheden tot feitelijk handelen die hem als eigenaar van de gebouwen, werken en beplantingen toekomen. Dit kan in de akte van vestiging echter worden beperkt. 2.3.5 Retributie Conform hetgeen is geregeld in artikel 5:101 lid 3 BW kan in de akte van vestiging de opstaller een verplichting worden opgelegd om al dan niet op regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom (de retributie) te betalen. Kortom, de retributie die geregeld is in artikel 5:101 lid 3 BW heeft hetzelfde karakter als de erfpachtcanon, die geregeld is in artikel 5:85 lid 2 BW. Een retributiebetaling kan zowel betrekking hebben op het gebruik van de grond als op het hebben van de eigendom. Hierbij zijn twee situaties denkbaar: 41 40 H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstallers in de eigenwoningregeling, FTV 2014/04, paragraaf 1. 41 H.K. Nijkamp, Erfpachters en opstallers in de eigenwoningregeling, FTV 2014/04, paragraaf 2.2. Erfpacht en opstal in Nederland en België 21

1. De opstaller heeft een koopsom betaald voor de opstal en betaalt een vergoeding voor het gebruik van de grond (de grond wordt bijvoorbeeld gehuurd of er is een recht van erfpacht gevestigd op de grond). In dit geval is geen sprake van retributie met betrekking tot de opstal. Ingeval geen sprake is van een andere rechtsverhouding (zoals huur of erfpacht), dan dient hij een retributie te betalen voor het gebruik van de grond. 2. De opstaller betaalt geen koopsom voor de bestaande opstal. In dit geval dient de opstaller tevens een retributie te betalen voor het hebben van de eigendom van de opstal. Ingeval sprake is van een andere rechtsverhouding, zoals huur of erfpacht, met betrekking tot het grondgebruik, dient de opstaller een erfpachtcanon of huur voor het gebruik van de grond te betalen en een retributie voor de eigendom van de opstal. Is echter geen sprake van een andere rechtsverhouding, dan ziet de retributie op zowel het hebben van de eigendom alsook het gebruik van de grond. In dit geval is de retributie een gecombineerde vergoeding. 2.4 Conclusie In dit hoofdstuk is een civielrechtelijke beschrijving gegeven van zowel het recht van erfpacht als het recht van opstal. Het recht van opstal en erfpacht zijn beide geregeld in titel 5.7 van Burgerlijk Wetboek Boek 5. De meeste bepalingen die hierin zijn opgenomen zijn van regelend recht. In de akte van vestiging kan worden afgeweken van de wettelijke bepalingen, daar vaak in deze bepalingen een tenzij - regeling is opgenomen. Het recht van opstal en erfpacht zijn beperkte en zakelijke rechten. Door middel van het opstalrecht verkrijgt de opstaller de juridische eigendom van de onroerende zaak, terwijl het bij het recht van erfpacht voornamelijk gaat om het genot van een onroerende zaak. Het opstal- en erfpachtrecht vertonen veel overeenkomsten. Dit blijkt uit artikel 5:104 BW en 5:105 lid 3 BW, waarin een schakelbepaling is opgenomen. Deze schakelbepaling bepaalt dat de wetten die genoemd zijn in artikel 5:104 BW en 5:105 lid 3 BW van overeenkomstige toepassing zijn op het recht van opstal. De duur, het ontstaan en de beëindiging van het recht van opstal en erfpacht worden door (bijna) dezelfde bepalingen geregeld. Het grote verschil vloeit voort uit de natrekkingsregel, die geregeld is in artikel 5:20 BW. Het recht van opstal maakt het mogelijk om af te wijken van de natrekkingsregel. Volgens de wetgever kan het 22 Erfpacht en opstal in Nederland en België

recht van erfpacht niet in deze behoefte voorzien, daar de erfpachter geen eigenaar wordt van de opstallen. 42 Daarnaast heeft de opstaller de bevoegdheid om de opstallen een bestemming te geven die naar zijn mening juist is. Deze bepaling past dan ook bij het zijn van eigenaar. Een erfpachter mag daarentegen niet de bestemming wijzigen zonder toestemming van de eigenaar, volgens artikel 5:89 lid 2 BW. 42 C.C. van Dam, Asser/ Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008/ 246. Erfpacht en opstal in Nederland en België 23

24 Erfpacht en opstal in Nederland en België

3. Fiscale behandeling van de eigenwoningregeling en het recht van erfpacht en opstal 3.1 Inleiding De fiscale behandeling van inkomsten uit eigen woning heeft vaak ter discussie gestaan. In dit hoofdstuk bespreek ik de fiscale behandeling van de eigenwoningregeling indien tevens sprake is van een erfpacht- en opstalrecht. Hierbij staan telkens twee vragen centraal: is de erfpachtwoning een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 en is de canon aftrekbaar. Begrippen zoals eigendom en economische eigendom passeren in dit hoofdstuk de revue. Daarnaast is in het kader van de bestrijding 43 van erfpacht- en opstalconstructies door de Belastingdienst een aantal procedures gestart met betrekking tot de toepassing van de eigenwoningregeling en/of de aftrekbaarheid van de erfpachtcanon en/of de opstalretributie. Deze procedures zullen aan bod komen ter verduidelijking van de verhouding tussen het opstal- en erfpacht en de eigenwoningregeling. 3.2 Eigenwoningregeling 3.2.1 Algemeen De definitie van de eigen woning is opgenomen in artikel 3.111 Wet IB 2001. Volgens deze bepaling wordt onder een eigen woning een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen verstaan voor zover deze belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Daarnaast dient de belastingplichtige de (economische) eigendom te hebben. Economische eigendom vindt zijn oorsprong in de fiscale rechtspraak met betrekking tot directe belastingen. 44 Van economische eigendom is sprake indien het belang bij de zaak geheel aan een ander dan de juridische eigenaar toekomt. 45 Uit de parlementaire behandeling is gebleken dat een woning die in economische eigendom wordt gehouden onder bepaalde omstandigheden als eigen woning wordt aangemerkt. Dit blijkt uit het volgende: 46 43 Besluit staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, BNB 2007/23, paragraaf 3.13. 44 A. Rozendal, Het ene belang is het andere niet, FBN 2014/12, paragraaf 2.1. 45 HR 24 december 1957, nr. 13 378, BNB 1958/84. 46 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, pag. 191. Erfpacht en opstal in Nederland en België 25

Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico s loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning. 3.2.2 Eigen woning en het recht van erfpacht Zoals uit de vorige paragraaf blijkt, dient sprake te zijn van juridische of economische eigendom, wil de eigenwoningregeling van toepassing zijn. Zowel de juridische als economische eigenaar dient samen met zijn partner de voordelen te genieten en de kosten en lasten dienen op hem of zijn partner te drukken. Tevens moet de waardeontwikkeling hem grotendeels aangaan. Uit de memorie van toelichting blijkt het volgende met betrekking tot de eigenwoningregeling en het recht van erfpacht: 47 Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Uit de hiervoor genoemde passage blijkt dat wanneer sprake is van een woning die in erfpacht is uitgegeven, de eigenwoningregeling niet van toepassing is, daar in dat geval sprake is van een huuranaloge situatie. De staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat bij de vestiging van een recht van erfpacht tóch de eigenwoningregeling kan worden toegepast. 48 Volgens de staatssecretaris moet voldaan zijn aan de volgende vereisten: 49 1. Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud; 2. Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25 jaar; 3. De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in een keer te zijn voldaan; 47 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pag. 145. 48 Besluit staatssecretaris van Financiën van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, Stcrt. nr. 185, punt 1.2.2. 49 Besluit staatssecretaris van Financiën van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, Stcrt. nr. 185, punt 1.2.2. 26 Erfpacht en opstal in Nederland en België

4. De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht; 5. De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico s ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren, zoals de staat van onderhoud en de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economische eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning; en 6. Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervoor vermeld. Naar mijn mening heeft een erfpachter op basis van de hiervoor genoemde vereisten een belang bij de waardeontwikkeling van de opstal. Zo dient de erfpachter ineens een koopsom te betalen voor de opstal. Daarnaast is de erfpachter op grond van de vijfde voorwaarde is de erfpachter gerechtigd tot een vergoeding op het moment dat de opstal verkocht wordt of het erfpachtrecht tot een einde is gekomen. Deze voorwaarde lijkt op hetgeen bepaald is in artikel 5:99 BW. Het doel van deze bepaling is om de erfpachter gelijk te stellen met de eigenaar van de opstal. 50 Indien de bloot eigendom na het einde van het erfpachtrecht volloopt, maar de bloot eigenaar een vergoedingsplicht heeft, gaat het belang van de waarde van de opstal de erfpachter aan. Naar mijn mening is dit vereiste daarom opgenomen in het besluit. 3.2.3 Eigen woning en het opstalrecht Naast economische eigendom kan tevens worden volstaan met de gewone eigendom, oftewel de juridische eigendom. In tegenstelling tot een erfpachter is een opstaller de juridische eigenaar van de opstal. 51 Ingeval een recht van opstal is gevestigd op een woning is de eigenwoningregeling van toepassing. 52 Indien sprake is van juridische eigendom van een onroerende zaak, hoeft niet meer te 50 F.J. Vonck, Groene Serie Zakelijke rechten, A kernoverzicht bij: Burgerlijk Wetboek Boek 5, artikel 99 [Vergoeding bij einde erfpacht], Deventer: Kluwer 2013. (online geraadpleegd op 18 december 2014). 51 Artikel 5:101 BW jo. artikel 5:85 BW. 52 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP 2009/ 2342M, Stcrt. 2009, 18386, BNB 2010/ 75 (V-N 2009/62.13). Erfpacht en opstal in Nederland en België 27

worden nagegaan of sprake is van economisch eigendom. 53 Dit blijkt uit de volgende rechtsoverweging uit een arrest van de Hoge Raad dat ik hierna nog nader zal bespreken: 54 Uit de hiervoor in 3.3.1 geciteerde tekst van de wet, in combinatie met de voorlaatste volzin van de hiervoor in 3.3.2 geciteerde toelichting, volgt dat een woning de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van (juridische) eigendom indien deze zijn eigendomsrecht ontleent aan een recht van opstal als bedoeld in artikel 5:101 BW. Anders dan het middel bepleit, behoeft derhalve in een zodanig geval niet te worden onderzocht of tevens sprake is van economische eigendom. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de juridische eigenaar tevens de economische eigenaar is. Met andere woorden: in de juridische eigendom ligt tevens de economische eigendom besloten. De vraag is of dit juist is. Hierop ga ik in paragraaf 3.5.2.2 dieper in. 3.3 Voordelen uit eigen woning en aftrekbare kosten 3.3.1 Algemeen Volgens artikel 3.110 Wet IB 2001 zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten. Het voordeel dat genoten wordt uit de eigen woning is opgenomen in artikel 3.112 Wet IB 2001. Op dit voordeel worden de renten en kosten in mindering gebracht op grond van artikel 3.120 Wet IB 2001. Volgens dit artikel bestaan deze kosten uit een gezamenlijke bedrag van: - de renten van schulden die behoren tot die eigenwoningschuld; - de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld; - de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming, met betrekking tot de eigen woning. De hypotheekrenteaftrek staat al jaren ter discussie en is meerdere malen ingeperkt. Een aantal voorbeelden van deze inperkingen is de beperking van de aftrekperiode tot dertig jaar, introductie van de bijleenregeling, alleen aftrek voor de eerste eigen woning, afschaffing van de goedkoperwonenregeling en de introductie van het hogere percentage in het eigenwoningforfait voor 53 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0651, BNB 2012/201 (concl. Niessen, m.nt. E.J.W. Heithuis). 54 HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0651, BNB 2012/201. 28 Erfpacht en opstal in Nederland en België

woningen duurder dan, kort gezegd, 1 miljoen. 55 Deze beperkingen hebben betrekking op de renteaftrek en niet op periodieke betalingen inzake erfpacht- en opstalrechten. 3.3.2 De aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning 3.3.2.1 De renten van schulden die behoren tot die eigenwoningschuld Volgens artikel 3.120 lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 kunnen renten van schulden die betrekking hebben op de eigenwoningschuld in aftrek gebracht worden. De renten kunnen enkel in aftrek worden gebracht indien voldaan is aan de vereisten van artikel 3.119a Wet IB 2001, waarin de eigenwoningschuld is opgenomen. In het Begrotingsakkoord 2013 is het begrip eigenwoningschuld als volgt aangepast: 56 Vanaf 1 januari 2013 is voor nieuwe hypotheken de betaalde rente alleen aftrekbaar als het een lening betreft die gedurende de looptijd volledig en ten minste annuïtair wordt afgelost. De rente kan alleen in aftrek worden gebracht indien een contractuele verplichting is opgenomen dat ten minste annuïtair en ten hoogste 360 maanden volledig wordt afgelost. Ook moet aan de verplichting tot aflossing worden voldaan. 57 De voorwaarde dat de schuld is aangegaan ter verwerving van de eigen woning blijft in stand. 58 3.3.2.2 Periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming Kosten van leningen die zijn aangegaan voor de afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming vallen onder artikel 3.120 lid 1, onderdeel b Wet IB 2001, indien voldaan is aan de voorwaarden die genoemd zijn in artikel 3.119a tweede lid, onderdeel b Wet IB 2001. Volgens de parlementaire geschiedenis hebben dergelijke afkoopsommen het karakter van een kapitaaluitgave. 59 De rente van de schuld die is aangegaan voor de afkoop van een recht van erfpacht of opstal moeten als aftrekbare kosten worden aangemerkt. 60 55 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 56 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 57 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 58 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 59 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 79, pag. 7-8. 60 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 79, pag. 7-8. Erfpacht en opstal in Nederland en België 29

De schuld wordt echter niet als eigenwoningschuld aangemerkt, indien een erfpachter een lening afsluit om de periodieke canon te betalen. 61 De lening die wordt aangewend om een erfpachtcanon af te kopen, kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld, op grond van artikel 3.119a lid 2 Wet IB 2001. 62 Op grond van artikel 3.120 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 is het mogelijk om periodieke betalingen, zoals canons en retributies, in aftrek te brengen. Uit het voorlopig verslag van de Tweede Kamer blijkt dat de erfpachtcanon moet worden gelijkgesteld met hypotheekrente, welke aftrekbaar is. Dit blijkt uit het volgende: 63 In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft genomen. De Wet herziening fiscale behandeling eigen woning heeft niet geleid tot een wijziging van de fiscale behandeling van een periodieke betaling met betrekking tot het erfpacht en opstal. 64 De dertigjaarstermijn geldt niet ingeval sprake is van een periodieke betaling voor het recht van erfpacht en opstal. Indien het erfpacht- of opstalrecht echter wordt afgekocht en deze afkoopsom gefinancierd wordt door middel van een lening, kwalificeert de lening als een eigenwoningschuld. In dit geval geldt de dertigjaarstermijn wel en is de rente enkel aftrekbaar indien de lening ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost. 65 Voorts heeft de erfpachter niet te maken met de bijleenregeling, die geregeld is in artikel 3.119a Wet IB 2001. De genoemde beperkingen zijn namelijk enkel van toepassing indien het gaat om de aftrekbare kosten die geregeld zijn in artikel 3.120 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de periodieke betaling, zoals omschreven in artikel 3.120 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001, fiscaal voordeliger wordt behandeld dan renten die betrekking hebben op de eigenwoningschuld. Hierdoor is het aantrekkelijk voor belastingplichtigen om een constructie op te zetten waarbij niet- aftrekbare kosten omgezet worden in aftrekbare kosten. 66 De 61 Besluit staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921 (punt 3.6.1), Stcrt. 2010, 8462, BNB 2010/268; V-N 2010/28.19, p. 76. 62 Besluit staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921 (punt 3.6.1), Stcrt. 2010, 8462, BNB 2010/268; V-N 2010/28.19, p. 76. 63 Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 en 25. 64 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 7, pag. 21. 65 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 66 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 30 Erfpacht en opstal in Nederland en België

wetgever heeft aangekondigd dergelijke structuren dan ook scherp in de gaten te houden. 67 Echter, niet in alle gevallen van erfpacht is sprake van een constructie. Gemeenten en andere publiekrechtelijke instanties geven grond uit in erfpacht, waardoor een periodieke betaling niet te ontgaan is. 68 Het kabinet heeft op dit moment niet vooruit willen lopen op het ontstaan van mogelijke constructies. 69 Om deze reden heeft het kabinet nog geen beperking opgenomen met betrekking tot de aftrekbaarheid van de periodieke betaling met betrekking tot erfpacht. Op basis van artikel 3.120 Wet IB 2001 kunnen periodieke canonbetalingen in aftrek worden gebracht. Ingeval een canon ineens wordt afgekocht kan deze niet in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001. Over het periodieke karakter van een canonbetaling is enige discussie ontstaan. Hof Den Bosch heeft hier in een zaak een uitspraak over gedaan. 70 De erfpachter was een jaarlijkse canon verschuldigd van 6.258. Op 30 augustus voldeed de erfpachter de termijnen die betrekking hadden op 2 jaren, namelijk 2000-2001 en 2001-2002. In 2000 wilde belanghebbende dan ook het volledige bedrag ( 12.570) in mindering brengen op het inkomen uit werk en woning. Volgens de erfpachter deed zich een vooruitbetaalde, periodieke betaling voor. De inspecteur was echter van mening dat de canon (gedeeltelijk) was afgekocht en daarom de aftrek niet verleend kon worden. Het hof oordeelde in het voordeel van de erfpachter. De inspecteur kon, volgens de rechter, onvoldoende aannemelijk maken dat sprake was van een (gedeeltelijke) afkoop. De betaling was een aftrekbare vooruitbetaling, waardoor het belastbare inkomen verminderd kon worden. Op basis van hiervoor genoemde beslissing van het hof en artikel 3.120 lid 3 en 4 Wet IB wordt de erfpachter gunstiger behandeld ten opzichte dan een eigenwoningeigenaar, aldus Vonck. 71 Ingeval een woningeigenaar de hypotheekrente te vroeg voldoet, bepaalt de antimisbruikwetgeving van artikel 3.120 lid 3 en 4 Wet IB 2001 dat betalingen die betrekking hebben op tijdvakken die later eindigen dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, pas in aftrek gebracht kunnen worden in de periode waarin zij betrekking hebben. Voor een erfpachter die een canon vooruit betaalt bestaat dergelijke wetgeving niet. De erfpachter kan met de eigenaar afspreken zijn betalingen op het fiscaal meest gunstige moment te verrichten. 72 67 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, pag. 12-13. 68 Memorie van toelichting, Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere wetten in verband met de herziening van de fiscale behandeling van de eigen woning (Wet herziening fiscale behandeling eigen woning), Kamerstukken II 2012/2013, 33 405, nr. 3. 69 Kamerstukken II 2012/2013, 33 405, nr. 7, pag. 21. 70 Hof s-hertogenbosch 15 maart 2007, ECLI:NL:GHSHE:2007:BA6630, V-N 2007/32.19. 71 F.J. Vonck, Afkoop of vooruitbetaling van erfpacht- canon: hetzelfde, maar dan anders!, FTV 2007/10. 72 F.J. Vonck, Afkoop of vooruitbetaling van erfpacht- canon: hetzelfde, maar dan anders!, FTV 2007/10. Erfpacht en opstal in Nederland en België 31

In paragraaf 3.3.2.2 is beschreven dat erfpachtcanons en opstalretributies economisch worden gelijkgesteld met renten. 73 Naar mijn mening moet artikel 3.120 lid 3 en 4 Wet IB 2001 om deze reden eveneens gelden voor vooruitbetaalde retributies en canons. Indien artikel 3.120 lid 3 en 4 Wet IB 2001 tevens geldt voor retributies en canons hoeft niet telkens de vraag te worden gesteld of sprake is van een (gedeeltelijke) afkoop of van een periodieke betaling, zoals bij de procedure die bij het gerechtshof s-hertogenbosch aanhangig is gemaakt. 74 73 Kamerstukken II 1970/1971, 10 790, nr. 7, pag. 24 en 25. 74 Hof s-hertogenbosch 15 maart 2007, ECLI:NL:GHSHE:2007:BA6630, V-N 2007/32.19. 32 Erfpacht en opstal in Nederland en België

3.4 Diverse opstal- en erfpachtsituaties In deze paragraaf zal een zestal situaties worden besproken, waarbij het recht van opstal- en/of erfpacht voorkomt. 75 Tevens zal worden uiteengezet welke gevolgen een dergelijke opstal- of erfpachtconstructie kan hebben voor de eigenwoningregeling. Situatie 1 76 Afbeelding 2 In de bovengenoemde situatie is sprake van een erfpacht op zowel de grond als de woning. Met betrekking tot de ondergrond wordt een periodieke canon betaald. Voor de opstal wordt een koopsom betaald. Bij beëindiging van het erfpachtrecht op de woning is een vergoedingsrecht verplicht op grond van hetgeen is geregeld in artikel 5:99 BW. Civielrechtelijk bezien heeft niet de erfpachter, maar erfverpachter de juridische eigendom met betrekking tot de woning op grond van de natrekkingsregel 77. De eigenwoning is hierdoor niet van toepassing, daar geen sprake is van (economische) eigendom. Op grond van de voorwaarden die genoemd zijn in het besluit van de staatssecretaris 78 is de eigenwoningregeling tóch van toepassing. De erfpachter wordt materieel gelijkgesteld met een economische eigenaar, ook al is hier sprake van huuranalogie. Eén van de vereisten die genoemd wordt is dat voor de opstal een koopsom moet worden vastgesteld op het moment van verwerving. De koopsom dient overeen te komen met de waarde in het economische verkeer. Aan dit en de overige vereisten wordt voldaan, waardoor de eigenwoningregeling van toepassing is. 75 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246. 76 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.3. 77 Dit volgt uit artikel 5:20 BW. 78 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, paragraaf 1.2.2., nr. CPP2009/2342M. Erfpacht en opstal in Nederland en België 33

Situatie 2 79 Afbeelding 3 Zowel de ondergrond en de opstal worden in erfpacht uitgegeven. Met betrekking tot deze ondergrond en opstal wordt een jaarlijkse canon betaald. In tegenstelling tot de eerste situatie heeft de erfpachter geen recht op een vergoeding bij beëindiging van de erfpacht op grond van artikel 5:99 BW, daar hij geen koopsom betaalt. Net als in de eerste situatie is de erfpachter niet de juridische eigenaar van de opstal op basis van hetgeen is geregeld in artikel 5:20 BW. Fiscaalrechtelijk gezien doet zich in casu een huuranaloge situatie voor, daar zowel op de ondergrond als op de onroerende zaak een recht van erfpacht is gevestigd. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat wanneer de waarde van de opstal wordt vergoed de erfpachter materieel gelijkgesteld wordt met een economische eigenaar. In dit geval is de eigenwoningregeling echter niet van toepassing, daar niet voldaan wordt aan de voorwaarde dat een koopsom moet worden vastgesteld voor de opstal. 79 N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, paragraaf 2.3. 34 Erfpacht en opstal in Nederland en België