Beerbericht Een uitgave van De Beer Accountants & Belastingadviseurs De informatie in deze uitgave is gebaseerd op de stand van de regelgeving per 17 oktober 2012 oktober 2012 Stap voor stap over naar de werkkostenregeling Per 2011 is de werkkostenregeling (WKR) ingevoerd: een aanpassing van de fiscale spelregels rond vergoedingen en verstrekkingen aan personeel ter vervanging van de huidige belastingvrije onkostenvergoedingen. Onder de werkkostenregeling mag u als werkgever binnen een bepaald budget onbelast kosten vergoeden of zaken verstrekken aan werknemers, ongeacht of sprake is van een beloningselement. Voor sommige werkgevers zal dit negatief uitpakken, terwijl andere werkgevers nog ruimte hebben voor indien dit gewenst is extra onbelaste vergoedingen aan de werknemers. Bij wijze van overgangsmaatregel mag u ervoor kiezen tot en met boekjaar 2013 de huidige regels nog te blijven toepassen. Veel werkgevers hebben voor de overgangsregeling gekozen en passen de werkkostenregeling nog niet toe. U heeft nu de keuze tussen overgaan per 1 januari 2013 of pas per 1 januari 2014. Vanaf 1 januari 2014 geldt de werkkostenregeling verplicht voor alle werkgevers. Houdt u in ieder geval rekening met een ruime invoeringsperiode. Ook als u (pas) in 2014 wilt overstappen, is het verstandig om u nu al voor te bereiden. In deze uitgave ontvangt u praktische informatie over de vraag of u beter versneld per 1 januari 2013 kunt overstappen op de werkkostenregeling, en de stappen die u moet doorlopen bij het overgaan naar de werkkostenregeling. Stap 1 Stap 2 Stap 3 Stap 4 Vergoedt en/of verstrekt u belaste onkosten aan werknemers? Al per 1-1-2013 overstappen op de werkkostenregeling? Inrichten loonadministratie en financiële administratie Beoordelen en eventueel aanpassen arbeidsvoorwaardenpakket zie pagina 2-3 zie pagina 4-5 zie pagina 6-7 zie pagina 8 Beerbericht special werkkostenregeling 1
Stap 1 Vergoedt en/of verstrekt u belaste onkosten aan werknemers? Werkkostenregeling Onder de huidige regeling hebben werkgevers de mogelijkheid om werknemers onbelaste vergoedingen en verstrekkingen te bieden die direct met het werk samenhangen. Dit systeem wordt vervangen door de werkkostenregeling. Een deel van de oude onbelaste vergoedingen en verstrekkingen zijn ook onder de vergoedingen en verstrekkingen die u aan uw werknemers kunt toekennen. Een werkgever mag het beschikbare bedrag van de vrije ruimte naar eigen inzicht verdelen over de werknemers met als randvoorwaarde dat de vergoedingen het gebruikelijke niet voorbijgaan. Het budget bedraagt in 2013 1,6% van de totale fiscale loonsom van alle werknemers. De vrije ruimte geldt per kalenderjaar; ook wanneer u een gebroken boekjaar hanteert. Komen de vergoedingen en verstrekkingen boven dit maximum uit dan vindt bij de werkgever over het meerdere een eindheffing van 80% plaats. Een eindheffing is loonbelasting die direct voor rekening van de werkgever komt en de werknemers niet raakt. Onder de nihilwaardering van de werkkostenregeling vallen alleen nog de verstrekkingen van een mobiele telefoon en abonnementen. Zorg dat de contracten op naam staan van de werkgever om te voorkomen dat u onnodig vrije ruimte gebruikt. werkkostenregeling vrijgesteld, danwel als intermediaire kosten gekwalificeerd of op nihil gewaardeerd. Denk bijvoorbeeld aan: cursussen, vakliteratuur, maaltijden als gevolg van overwerk, arbovoorzieningen, werkkleding met logo (> 70cm 2 ), voldoende zakelijk gebruikte telefoons ( 10%) en computers ( 90%). Naast de hiervoor genoemde onbeperkt belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen, krijgt u binnen de werkkostenregeling als werkgever een budget (de vrije ruimte) voor overige De onbeperkt belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen zijn onder te verdelen in drie soorten: - intermediaire kosten (kosten die een werknemer als het ware voorschiet voor de werkgever); - op nihil gewaardeerde kosten; - vrijgestelde kosten. De vergoedingen en verstrekkingen die niet onder één van deze drie soorten vallen, komen in mindering op de vrije ruimte. 2 Beerbericht special werkkostenregeling
Intermediaire kosten: Aankopen voor de zaak door de werknemer. Kosten van de auto van de zaak (tanken, wassen, parkeergeld, onderhoud e.d.). Kosten die samenhangen met de bedrijfsvoering (lunch/ diner met klanten / relatiegeschenken) en niet met het functioneren van de werknemer. Externe representatiekosten t.b.v. externe relaties en klanten. Vergoeding voor het reinigen van ter beschikking gestelde kleding (werkgever is eigenaar van de kleding). Verstrekkingen binnen de werkkostenregeling met een nihilwaarde (alleen voor loon in natura, niet voor vergoedingen in geld): Ter beschikking gestelde: Voorzieningen op de werkplek zoals gereedschappen, vaste computer, kopieerapparaat en vaste telefoon. Arbovoorzieningen (medische keuring, veiligheidsbril, veiligheidsschoenen e.d.). Stoelmassage of reflexzonemassage tijdens werktijd als onderdeel van een arboplan. Cursus stoppen met roken op de werkplek of EHBO cursus, als onderdeel van een arboplan. Bedrijfsfitness op de werkplek. Consumpties tijdens werktijd die geen deel uitmaken van de maaltijd (koffie, thee, tussendoortje). Uniformen, overalls en werkkleding die op de werkplek achterblijven (logo > 70 cm 2 ). Mobiele telefoon, blackberry of smartphone ( 10% zakelijk gebruik) waarbij de werkgever eigenaar is van het toestel of het telefoonabonnement op naam staat van de werkgever. Inrichting werkplek buiten privéwoning (vaste pc, parkeergarage op de werkplek, gereedschappen, schrijfgerei). Hulpmiddelen zoals (portable) computers, gereedschappen en toebehoren die ook ergens anders dan op de werkplek gebruikt kunnen worden ( 90% zakelijk gebruik). Huisvesting en inwoning op de werkplek voor vervulling van de dienstbetrekking indien de werknemer niet op de werkplek woont. Huisvesting bij tijdelijk verblijf, bijvoorbeeld bij tijdelijke projecten. Renteloze personeelslening ten behoeve van fiets, elektrische fiets of elektrische scooter. Kosten en rentevoordeel personeelsleningen ten behoeve van eigen woning van de werknemer als deze aftrekbaar zijn in de inkomstenbelasting. Personeelsfeesten, recepties en jubileumfeesten op de werkplek. Sinterklaasfeest op de werkplek (kantine). De cadeautjes vallen wel in de vrije ruimte. Vrijgestelde vergoedingen/kosten: Vergoeding voor zowel woon-werkverkeer als zakelijke reiskosten met eigen vervoer tot 0,19 per kilometer. Abonnementen en losse kaartjes voor zowel woon-werkverkeer als zakelijke reizen met openbaar vervoer. Kostenvergoeding voor maaltijden, overnachtingen en dergelijke tijdens dienstreizen. Cursussen, congressen, seminars en vakliteratuur. Inschrijving in een beroepsregister. Outplacement. Studie- en opleidingskosten. Maaltijden als gevolg van overwerk, koopavond en dienstreizen. Verhuiskosten samenhangend met de dienstbetrekking (o.a. bedrijfsverplaatsing) onder nadere voorwaarden. Extraterritoriale kosten (30%-regeling). Onder voorwaarden vaste onkostenvergoeding, alleen bestaande uit vrijgestelde kosten en/of intermediaire kosten, met verplichte onderbouwde kostenadministratie. Kleine geschenken buiten de dienstbetrekking: persoonlijke attentie, geen geld of waardebon, maximaal 25 inclusief btw, bijvoorbeeld fruitmand of rouwkaart. Vrijgestelde uitkeringen zoals diensttijd- en overlijdensuitkering. Beerbericht special werkkostenregeling 3
Al per 1-1-2013 overstappen op de Bepalen van de vrije ruimte in de werkkostenregeling Om te kunnen bepalen of vervroegd overstappen per 1 januari 2013 financieel gunstig is, moet worden nagegaan of u met uw vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers al dan niet boven het maximum van de vrije ruimte uitkomt. Om dit te bepalen, is informatie over de fiscale loonsom en de vergoedingen en verstrekkingen nodig uit zowel de loonadministratie als uit de financiële administratie. Hoe bepaalt u het maximum van de vrije ruimte? Bij toepassing van de werkkostenregeling zijn een drietal methoden toegestaan om de vrije ruimte te bepalen. De meest praktische methode is om de vrije ruimte te schatten, uitgaande van de fiscale loonsom van het voorafgaande kalenderjaar, waarna aan het eind van het jaar een herrekening op basis van de werkelijke loonsom van het kalenderjaar plaatsvindt. De fiscale loonsom wordt ook wel kolom 14-loon genoemd, het loon van kolom 14 uit de loonstaat. In de maand waarin de vrije ruimte wordt overschreden, bent u over het bedrag dat boven de vrije ruimte uitkomt, 80% eindheffing verschuldigd. Let op: wanneer in het komende jaar een grote wijziging in de hoogte van de loonsom gaat plaatsvinden, heeft dit direct invloed op de hoogte van de vrije ruimte. Dit kan zowel positief als negatief zijn, waarbij u bij een lagere loonsom moet oppassen dat niet achteraf nog een (groot) deel van de vergoedingen en verstrekkingen in de eindheffing van 80% wordt betrokken. Voorbeeld berekening vrije ruimte Het is 2013. In 2012 had u een totaal fiscaal loon van 500.000. De geschatte vrije ruimte in 2013 is 1,6% x 500.000 = 8.000. Op 31 december 2013 heeft u in totaal 6.500 aan vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte ondergebracht. U heeft de vrije ruimte niet overschreden en hoeft dus geen eindheffing te betalen. Merkt u tegen het eind van het jaar dat u vrije ruimte overhoudt, dan kunt u deze ruimte wellicht gebruiken voor een kerstpakket of het onbelast uitkeren van een bonus. Mocht de situatie zijn dat u tot september 2013 7.000 in de vrije ruimte heeft ondergebracht en in daar september 1.500 bijkomt, moet in de aangifte loonheffingen over september 2013 80% eindheffing over 500 ( 8.500 -/- 8.000) worden berekend. U betaalt dus 400 belasting. Omdat de geschatte vrije ruimte in september is overschreden, moet u ook 80% eindheffing betalen over de vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte van oktober, november en december. Op 31 december 2013 heeft u een hoger fiscaal loon dan op 31 december 2012. De werkelijke vrije ruimte blijkt 8.300 te zijn. De te veel betaalde belasting over 300 ( 8.300-8.000) is 240 en verrekent u in uw aangifte loonheffingen over januari 2014. Op 31 december 2014 heeft u een lager fiscaal loon dan op 31 december 2012. De werkelijke ruimte blijkt 7.900 te zijn. Uiterlijk in de aangifte loonheffingen over januari 2014 moet u over 100 ( 7.900-8.000) 80% eindheffing ( 80) berekenen. 4 Beerbericht special werkkostenregeling
werkkostenregeling? Stap 2 Is overstappen per 1 januari 2013 voordelig? Om een idee te krijgen of versneld overstappen op de werkkostenregeling financieel voordelig is, dienen de vergoedingen en verstrekkingen die in de vrije ruimte vallen te worden geïnventariseerd en te worden afgezet tegen de - geschatte - vrije ruimte. Om een idee te krijgen of versneld overstappen op de werkkostenregeling financieel voordelig is, dienen de vergoedingen en verstrekkingen die in de vrije ruimte vallen te worden geïnventariseerd en te worden afgezet tegen de - geschatte - vrije ruimte. Blijkt dat u vrije ruimte overhoudt, dan is versneld overstappen per 2013 financieel voordelig wanneer u van deze vrije ruimte gebruik wenst te maken om extra verstrekkingen of vergoedingen aan uw werknemers te doen, eventueel tegen uitruil van belaste looncomponenten. Merkt u in de tweede helft van het jaar dat u vrije ruimte gaat overhouden, dan kunt u het restant van de vrije ruimte bijvoorbeeld gebruiken voor het onbelast uitkeren van een onbelaste bonus, mits zo n uitkering in uw branche gebruikelijk is. Aangezien het kasstelsel geldt, dient de uitkering dan wel in hetzelfde jaar te gebeuren. De vrije ruimte kan niet met terugwerkende kracht worden benut. Naast de vraag of een financieel voordeel kan worden behaald, dient u rekening te houden met een ruime periode voor invoering van de werkkostenregeling. De werkkostenregeling vraagt om een gecoördineerde aanpak. Daarom is de betrokkenheid van diegenen die zich in uw organisatie bezighouden met P&O, salarisadministratie en financiële administratie van groot belang. De invoering vraagt tijd vanwege interne zeggenschapsronden en het opleiden en instrueren van het uitvoerend personeel. Om te zorgen dat de invoering van de werkkostenregeling in ieder geval per 1 januari 2014 vlekkeloos verloopt, is het raadzaam om reeds in 2013 de loonadministratie en financiële administratie aan te passen voor de werkkostenregeling. Ook indien u niet per 1 januari 2013 wenst over te stappen, heeft u in dat geval wel gedurende het jaar 2013 al de tijd om te wennen aan het nieuwe systeem. Bekijk hiervoor de stappen 3 en 4! De volgende veel voorkomende vergoedingen en verstrekkingen vallen in de vrije ruimte (geen uitputtende lijst): Vaste (reis)kostenvergoedingen zonder onderbouwing. Reiskostenvergoeding met eigen/ openbaar vervoer boven de 0,19 per kilometer. Vergoeding voor kosten mobiele telefoon, telefoonabonnementen en dergelijke. Vergoeding voor internet/fax/vaste telefoon thuis. Maaltijden in bedrijfskantines (à 2,95 per maaltijd, mits niet als gevolg van overwerk, koopavonden of dienstreizen). Werkkleding (die niet voldoet aan de voorwaarden voor nihilwaardering). Bijdrage personeelsvereniging. Kerstpakketten, verjaardags-, sinterklaas-, paas- en andere kleine geschenken. Bedrijfsfitness buiten de werkplek. Personeelsactiviteiten en personeelsfeesten, recepties, jubileumfeesten, sinterklaasfeest en etentjes op een externe locatie. Inwoning op de werkplek. Parkeer-, veer- en tolgelden (bij een privé-auto). Fiets, scooter. Ook bij uitruil van brutoloon (cafetariamodel). Voorzieningen en verstrekkingen voor een werkruimte in het eigen huis van de werknemer (niet-arbo). (Korting op) producten uit het eigen bedrijf. Vergoeding voor reiniging van kleding (in eigendom van de werknemer). Koffiegeldvergoeding. Verhuiskosten bovenmatig (boven 7.750). Vergoeding contributie vakbond. Persoonlijke verzorging. Rentevoordeel personeelsleningen (niet zijnde t.b.v. de eigen woning of fiets). Kinderopvang. Door de werknemer opgelopen geldboetes die worden betaald door de werkgever en niet worden verhaald op de werknemer, worden gekwalificeerd als loon voor de werknemer. U kunt dit loon niet in de vrije ruimte onderbrengen aangezien het verplicht werknemersloon is. Dit geldt niet voor buitenlandse geldboetes. Vergoedingen en verstrekkingen die u onderbrengt in de vrije ruimte tellen niet mee bij het loon dat u moet toetsen aan het gebruikelijk loon (het fiscaal verplichte loon van de directeurgrootaandeelhouder). Beerbericht special werkkostenregeling 5
Inrichten loonadministratie en financiële administratie Wat moet er worden geregeld voor de invoering van de werkkostenregeling? Om te kunnen bepalen of u met uw vergoedingen en verstrekkingen boven het maximum van de vrije ruimte uitkomt, is informatie over de vergoedingen en verstrekkingen nodig uit zowel de loonadministratie als uit de financiële administratie. Stap 3 Bent u cliënt bij De Beer Accountants & Belastingadviseurs voor zowel de verloning als de financiële administratie? Zo ja, dan hoeft u niets te doen: De Beer zorgt voor alles. Zo niet, dan vraagt dit om actie! De grootboekrekeningen in uw loon- en financiële administratie dienen te worden aangepast voor het gebruik van de werkkostenregeling. De belastingdienst heeft hiervoor geen richtlijnen gegeven, maar laat de administratie volledig aan de werkgevers zelf over. In principe dienen de kosten die onder de werkkostenregeling vallen maandelijks te worden geadministreerd. Wanneer bijvoorbeeld driemaandelijks wordt geadministreerd (voor de kwartaalaangifte btw), bestaat bij een boekenonderzoek van de belastingdienst formeel een risico op naheffing met boete over de twee verlate maanden. In hoeverre de belastingdienst ook daadwerkelijk gaat naheffen, is onduidelijk en zal zich in de praktijk moeten uitwijzen. I. Financiële administratie In de financiële administratie dienen nieuwe grootboekrekeningen/kostenplaatsen te worden opgenomen om inzicht te krijgen in de kosten die (buiten de loonjournaalpost om) onder de werkkostenregeling vallen. Om het verschil met de reguliere kostengrootboeken duidelijk te houden, zouden deze nieuwe kostengrootboeken een andere nummering kunnen krijgen. Bijvoorbeeld de 4000-grootboeken voor de reguliere kosten en nieuwe 5000-grootboeken voor de werkkostenregelingkosten. Houdt u er rekening mee dat voor de werkkostenregeling de kosten inclusief btw dienen te worden meegenomen. Wanneer de kosten in de grootboekrekeningen exclusief btw worden meegenomen, dienen deze kosten te worden gecorrigeerd naar de kosten inclusief btw. Voor werkkosten waarbij sprake is van een normbedrag (bijvoorbeeld maaltijden) is het niet mogelijk om deze rechtstreeks in de financiële administratie bij te houden. Deze moeten buiten de boekhouding om worden bijgehouden in bijvoorbeeld een Excel-overzicht en aan het eind van de maand alsnog handmatig worden geboekt. Het is essentieel dat degene die de boekingen maakt de kosten die onder de vrije ruimte van de werkkostenregeling vallen in de juiste grootboeken boekt. Voor een overzicht van veel voorkomende kosten die onder de vrije ruimte in de werkkostenregeling vallen, verwijzen wij naar het overzicht op pagina 5. 6 Beerbericht special werkkostenregeling
II. Loonadministratie In de loonadministratie dienen nieuwe grootboeken te worden opgenomen voor de vergoedingen die in de vrije ruimte van de werkkostenregeling vallen. Het is raadzaam om in de omschrijving van de looncomponenten in het grootboek een codering op te nemen waaruit blijkt dat deze kosten in de vrije ruimte vallen, bijvoorbeeld WKR (werkkostenregeling): 366 WKR Onkostenvergoeding belast 369 WKR Representatiekosten belast Bij het samenstellen van de loonjournaalpost is het van belang dat de reeds in de vrije ruimte opgenomen bedragen op een grootboek in de financiële administratie (reguliere 4000-grootboeken) worden geboekt, die niet wordt meegenomen in de werkkostenregeling. Worden deze kosten namelijk ook op de 5000-grootboeken geboekt, dan worden deze kosten tweemaal meegenomen. Daarnaast is op deze manier een duidelijke splitsing aanwezig van kosten welke rechtstreeks zijn betaald en in de vrije ruimte vallen. Het is noodzakelijk dat aan het eind van iedere maand de loonadministratie wordt geïnformeerd over de totale kosten die in de voorgaande maand onder de werkkostenregeling vallen. Dit zijn de kosten die door de financiële administratie zijn geboekt op de 5000-grootboeken. Samen met de informatie uit deze grootboeken (WKR-rekeningen) kan de loonadministratie bepalen of de vrije ruimte is overschreden of niet. Bij overschrijding van de vrije ruimte wordt het meerdere belast met 80% eindheffing (zie voorbeeldberekening vrije ruimte pagina 4). Hoe voorkom je als werkgever de 80% eindheffing? Wanneer na inventarisatie blijkt dat de vrije ruimte onvoldoende is voor de huidige vergoedingen en verstrekkingen aan de werknemers, zijn er dan manieren om de 80% eindheffing te voorkomen? Een mogelijkheid is om met de werknemers afspraken te maken dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen tot het individuele loon van de werknemer gaan behoren en dus als zodanig worden belast (zie pagina 8). Let wel, de 80% eindheffing hoeft niet altijd nadelig te zijn. In de situatie dat een werknemer in het 52% IB-tarief valt en is overeengekomen dat een - in de branche gebruikelijke - netto kostenvergoeding voor woon-werkverkeer wordt verstrekt van 0,28 per kilometer, dan valt deze kostenvergoeding in de vrije ruimte. Wanneer de vrije ruimte reeds gevuld is met overige kosten, is 80% eindheffing verschuldigd. Deze 80% eindheffing is voor u nog altijd voordeliger dan de brutering van de kostenvergoeding tegen het 52% tarief. Houdt u bij de invoering van de werkkostenregeling rekening met een ruime invoeringsperiode, mede vanwege interne zeggenschapsronden en het opleiden en instrueren van het uitvoerend personeel. De werkkostenregeling vraagt om een gecoördineerde aanpak. Daarom is de betrokkenheid van diegenen die zich bezighouden met P&O, salarisadministratie en financiële administratie van groot belang. Beerbericht special werkkostenregeling 7
Beoordelen en aanpassen arbeidsvoorwaardenpakket Wanneer na inventarisatie blijkt dat de vrije ruimte onvoldoende is voor de huidige vergoedingen en verstrekkingen aan uw werknemers, dan is 80% eindheffing verschuldigd over het meerdere boven het maximum van de vrije ruimte. Deze belastingheffing kan mogelijk (deels) worden voorkomen door het arbeidsvoorwaardenpakket van uw werknemers aan te passen. Dit vergt een heroverweging of omvorming van de zaken die u aan het personeel vergoedt of verstrekt. Een dergelijke heroverweging heeft vaak gevolgen voor de inhoud van arbeidscontracten, personeelsreglementen of -handboeken. Doordat de wijziging van het arbeidsvoorwaardenpakket een tijdsintensieve procedure is, is het goed nu al aandacht te besteden aan de invoering van de werkkostenregeling. Wijziging arbeidsvoorwaardenpakket De - verplichte - invoering van de werkkostenregeling betekent niet dat bestaande afspraken uit arbeidsovereenkomsten niet langer hoeven te worden nagekomen of zomaar kunnen worden gewijzigd. Van belang is welke afspraken met de werknemer zijn gemaakt en - erg belangrijk - hoe de afspraken zijn verwoord in de arbeidsovereenkomst. Het maakt bijvoorbeeld verschil of is opgenomen dat de fiscale regeling wordt gevolgd of dat het een netto vergoeding betreft. Wijziging van de arbeidsvoorwaarden met wederzijds goedvinden is altijd mogelijk, maar de werknemer moet ondubbelzinnig instemmen met de wijziging. Bij voorkeur vraagt u iedere werknemer afzonderlijk om instemming met de gewijzigde arbeidsvoorwaarden en laat u de werknemer hiervoor tekenen. Voor werknemers die niet akkoord gaan met een aanpassing van Stap 4 de arbeidsvoorwaarden, blijven de oude voorwaarden in principe gelden. Slechts onder strikte voorwaarden is een eenzijdige wijziging mogelijk! Instructiebijeenkomst WKR (gratis toegang) De Beer is graag bereid om u te assisteren bij de invoering van de werkkostenregeling. Daarom organiseren we instructiebijeenkomsten voor degenen die de WKR in de praktijk moeten toepassen. Deze bijeenkomsten zijn praktisch van aard en geven onder andere antwoord op de volgende vragen: Hoe moet ik mijn administratie inrichten? Welke informatie heeft de loonadministratie nodig? Hoe weet ik hoeveel vrije ruimte er nog is? Kan ik voorkomen dat 80% eindheffing is verschuldigd? De bijeenkomsten vinden plaats op dinsdag 13 en woensdag 14 november van 16.00 uur tot 17.30 uur op het kantoor van De Beer aan de Ringbaan West 275 in Tilburg. Inschrijving via onze website: www.debeer.nl/actueel/wkr of via uw relatiebeheerder. 8 Beerbericht special werkkostenregeling Beerbericht is een gezamenlijke uitgave van De Beer Accountants & Belastingadviseurs en De Beer Audit en bevat nieuws en tips voor onze relaties. Aan de totstandkoming van deze uitgave is de grootste zorg besteed. Desalniettemin is het recht dermate gecompliceerd en veranderlijk, dat auteurs, redactie en uitgever geen verantwoordelijkheid kunnen aanvaarden voor hetgeen men zonder ons persoonlijk advies naar aanleiding van deze publicaties onderneemt of nalaat. Kantoor Tilburg Ringbaan West 275 5037 PD Tilburg T +31 (0)13 463 77 55 F +31 (0)13 463 02 13 Kantoor Oisterwijk Moergestelseweg 16 5062 JW Oisterwijk T +31 (0)13 529 92 40 F +31 (0)13 529 92 41 www.debeer.nl info@debeer.nl twitter.com/debeeronline