Ondernemerschap op drie sporen

Ondernemerschap op drie sporen Door Ton Lamers 1 www.musiconomie.nl 5 mei 2013 De doctrine in de fiscale wetenschap onderscheidde altijd twee vormen van ondernemerschap; ondernemerschap voor de Inkomstenbelasting en ondernemerschap voor de omzetbelasting. Deze indeling is sinds de invoering van de Verklaring Arbeidsrelatie 2 niet meer houdbaar. Er is een derde vorm bijgekomen, te weten ondernemerschap voor de loonbelasting. Deze laatste vorm kan echter geen zelfstandig leven leiden omdat ze onlosmakelijk is verbonden met het begrip dienstbetrekking in het civiele recht. In dit artikel beschrijf ik de drie vormen van ondernemerschap vanuit fiscaal perspectief en leg daarbij het hybride karakter nieuwste vorm, ondernemerschap voor de loonbelasting bloot. Alvorens daartoe over te gaan zal eerst het begrip ondernemer vanuit civiel perspectief worden besproken. Het begrip ondernemer vanuit civiel perspectief Het begrip ondernemerschap is in het civiele recht niet bevredigend afgebakend 3. Een brede definitie van Van Schilfgaarde luidt: een onderneming is een organisatorisch verband gericht op duurzame deelneming aan het economisch verkeer 4. Ook de Handelsregisterwet biedt weinig soelaas aldaar wordt een onderneming omschreven als een voldoende zelfstandig optredende organisatorische eenheid van één of meer personen waarin door voldoende inbreng van arbeid of middelen, ten behoeve van derden diensten of goederen worden geleverd of werken tot stand worden gebracht met het oogmerk daarbij materieel voordeel te behalen 5. Beide definities zijn zo ruim dat daar elke vorm van zelfwerkzaamheid in beginsel in valt. Zo is een 12 jarige jongen die op zaterdagochtenden tegen betaling van 5, per auto, auto s wast, al ondernemer. Daar komt nog bij dat de Handelsregisterwet geen constitutieve werking heeft. Dat betekent dat het niet van belang is of een persoon als ondernemer staat ingeschreven in het Handelsregister om te worden aangemerkt als ondernemer. Een persoon die wel aan de omschrijving voldoet 6 maar niet ingeschreven staat in het Handelsregister is wel degelijk ondernemer maar overtreedt slechts de inschrijfplicht. Ondernemerschap is vanuit civiel perspectief een zeer breed begrip, alle vormen van op enige wijze duurzaam voor eigen risico aan het economische verkeer deelnemen, valt onder het civiele ondernemerschapsbegrip waarmee het civiele recht nauwelijks aanhechtingspunten biedt op grond waarvan een duidelijke scheiding tussen ondernemers en niet ondernemers kan worden vastgesteld. Wellicht is het beter niet toe zoeken naar een sluitende en duidelijk afgebakende definitie van het begrip ondernemer maar om te kijken welke rechtstoestand de tegenhanger van ondernemerschap is. Deze tegenhanger is de dienstbetrekking. Het begrip arbeidsovereenkomst, een dienstbetrekking tot gevolg hebbend, is wel duidelijk gedefinieerd (en daarmee afgebakend) in de wet. Volgens art. 7:610 BW is sprake van een arbeidsovereenkomst indien ( ) de ene partij, de werknemer, zich 1 Mr. dr. A.H. Lamers, is als sr. postdoc onderzoeker verbonden aan de Open Universiteit en de ArtEZ Hogeschool 2 En de eventuele opvolgende rechtsfiguur. 3 B. Wessels, Beroep, bedrijf en onderneming (oratie UVA), Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1989, p. 7 e.v., A.L Mohr (bew. V. Meijers), Van personenvennootschappen, Deventer: Kluwer 2009, p. 84 e.v. 4 P. van Schilfgaarde (bew. J. Winters), van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2009, p. 4 e.v. 5 Art. 5 &8 Handelsregisterwet 2007 Junco art. 2 Handelsregisterbesluit 2008 6 Mede in aanmerking nemende de Beleidsregel van de Staatssecretaris van Economische zaken inzake het ondernemerschapsbegrip in het Handelsregisterbesluit van 23 juni 2008, Stcrt 30 juni 2008, nr. 123, p. 15. 1

verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. In deze rechtsregel worden drie elementen onderscheiden: 1. Gezag (in dienst van); 2. Arbeid (de werknemer verbind zich persoonlijk om de arbeid te verrichten 7 ); 3. Loon (als tegenprestatie betaalt de werkgever loon). De gevolgen van het ontstaan/sluiten van een arbeidsovereenkomst zijn groot. Deze gevolgen zijn in te delen in twee categorieën: 1. De civiele gevolgen 2. De fiscale gevolgen Ad 1 De civiele gevolgen De civiele gevolgen van een arbeidsovereenkomst zijn niet het primaire onderwerp van dit opstel en worden daarom hierna verkort en niet uitputtend weergegeven: 1. De werkgever moet loon betalen, ook als hij geen werk voor de werknemer heeft; 2. De werknemer heeft recht op vakantie en vakantiegeld; 3. Vrouwelijke werknemers hebben recht op zwangerschapsverlof; 4. De werkgever heeft verregaande verplichtingen voortvloeiende uit de ARBO wet: a. Een zieke werknemer dient tot twee jaren zijn salaris te krijgen doorbetaald; b. De werkgever moet de gedeeltelijke arbeidsongeschikte werknemer passende arbeid aanbieden. 5. De werkgever is in tijd en aantal beperkt als het gaat om het tijdelijke contracten. De zogenaamde drie in drie regel 8 bepaalt dat een arbeidsovereenkomst na drie tijdelijke contracten of drie jaren, hetgeen het eerste is bereikt, van rechtswege overgaat in een vast contract. Enzovoorts. Ad 2 De fiscale gevolgen Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 9 is de werkgever inhoudingsplichtig. Dat komt er op neer dat de werkgever verplicht is om volgens de tabel van art. 2.10 Wet op de inkomstenbelasting 2001 10 loonbelasting over het loon van de werknemer in te houden en af te dragen aan de belastingdienst alsmede op grond van de wet Financiering sociale verzekeringen en premiebesluiten 11 de premies werknemersverzekeringen behorende bij dat loon te voldoen aan de belastingdienst 12. Het inhouden van loonbelasting en het voldoen ven de premies wordt in de volksmond ook wel het voeren van een loonadministratie genoemd. Het voeren van een loonadministratie is kostbaar. Niet alleen omdat de werknemer daardoor significant (een redelijk gemiddelde is 20%) duurder is dan het bruto loon dat hij of zij verdient maar ook als gevolg van de uitvoeringskosten van de loonadministratie. Grote ondernemingen hebben doorgaans zelf een of meerdere loonadministrateurs in dienst terwijl kleine ondernemingen het voeren van de loonadministratie uitbesteden aan accountantskantoren. De wetgeving met betrekking tot de inhoudingsplicht en premieplicht is zoals alle belastingwetgeving logischerwijs van dwingend recht. De werkgever is daarmee altijd inhoudingsplichtig en premieplichtig met betrekking tot het loon van zijn of haar werknemers. Risico als onderscheidend criterium 7 Zie ook art. 7:659 BW 8 Art. 7:668a BW 9 artt. 1, 2, 6 en 27 LB. Laatstelijk gewijzigd Stb. 2012, p. 669 10 Laatstelijk gewijzigd Stb. 2012, p. 670 11 Art. 59 12 Voor de inwerkingtreding van de wet Walvis (wet van 24 juni 2004, Stb. 2004, 311) op 1 januari 2006 was de werkgever verplicht de premies werknemersverzekeringen direct aan de uitvoeringsinstantie (UWV) te voldoen. 2

Uit het voorgaande volgt dat het begrip ondernemer nauwelijks op een juridisch hanteerbare wijze in het algemeen is af te bakenen. Het spiegelbeeld van ondernemerschap, de dienstbetrekking, is dat wel. Naar mijn mening is de ondernemer daarmee iemand die niet in dienstbetrekking werkzaam is met het doel uit die werkzaamheden materieel voordeel te behalen. Een bijzonder kenmerk van iemand die niet in dienstbetrekking werkzaam is, is het feit dat hij (ondernemers ) risico loopt. Dat risico zou men ook kunnen afleiden van de bescherming die een persoon in dienstbetrekking geniet. Een persoon in dienstbetrekking loopt geen risico 13 als het gaat om: 1. Ziekte: indien een werknemer ziekt wordt is de werkgever verplicht zijn salaris gedurende twee jaren door te betalen. 2. Werkeloosheid: indien een werknemer werkeloos wordt heeft hij recht op een WW uitkering. 3. Inkomstenfluctuaties: Een werknemer weet welk salaris hij aan het einde van de maand kan verwachten. De ondernemer loopt op de drie hiervoor beschreven gebieden een veel groter risico dan de werknemer. Arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zijn duur en verzekeringsmaatschappijen zullen er alles aan doen om niet tot uitkeren te hoeven overgaan. Een ondernemer die een lege orderportefeuille heeft, heeft een acuut financieel probleem en voor een ondernemer is het eerder regel dan uitzondering dat zijn inkomen sterk afhankelijk is van de vele vormen van fluctuaties waarmee hij of zij te maken krijgt. Hierna zullen de drie sporen van fiscaal ondernemerschap worden beschreven. Ten eerste het ondernemerschap voor de omzetbelasting, ten tweede het ondernemerschap voor de inkomsten belasting en tot slot de nieuwste categorie, ondernemerschap voor de loonbelasting. Ondernemerschap voor de omzetbelasting (1) Het begrip ondernemerschap wordt in de Wet op de omzetbelasting 1986 gedefinieerd als eenieder die zelfstandig een bedrijf of beroep 14 uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert 15. Voor de omzetbelasting is men al snel ondernemer. De omzetbelasting is overigens gekoppeld aan de levering of de dienst en dus niet aan de persoon van de ondernemer. Niet de ondernemer is omzetbelastingplichtig omdat hij ondernemer is maar omdat hij omzetbelastingplichtige leveringen of diensten verricht. Een ondernemer die uitsluitend diensten verricht welke zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting zoals bijvoorbeeld een huisarts is dus wel degelijk ondernemer in de zin van de omzetbelasting maar hoeft deze niet te heffen en af te dragen. Mede om nu te voorkomen dat personen die maar zeer beperkt of hobbymatig ondernemer zijn in de zin van de omzetbelasting, in de heffing van de omzetbelasting en als gevolg daar van de administratieve plicht worden betrokken, is er de Kleine Ondernemersregeling (KOR) van art. 25 Wet op de omzetbelasting 1986. Deze regeling komt er effectief op neer dat ondernemers die op jaarbasis 16 minder dan 1.345, omzetbelasting verschuldigd zijn, deze niet hoeven te voldoen. Daarmee is een persoon die tot 6.400, per jaar omzet, geen omzetbelasting verschuldigd 17. Ondernemerschap voor de omzetbelasting is ruim geformuleerd om de mogelijkheid tot heffing breed uit te kunnen rollen. De omzetbelasting is een zogenaamde verbruiksbelasting die van alle vormen van belasting het meeste geld in het staatslaatje brengt. Het kenmerk van een 13 Het is evident dat deze zekerheden zeer relatief zijn. 14 De wetgever maakt voor de omzetbelasting weliswaar geen onderscheid tussen bedrijf of beroep voor de heffing van BTW maar bevestigt hiermee dat het uitoefenen van een beroep dient te worden onderscheiden van het uitoefenen van een bedrijf welke beiden species zijn van het genusbegrip ondernemer. 15 Art. 7.1 16 Na aftrek van de eventuele voorbelasting. 17 Voor de fijnproevers: in het geval deze kleine ondernemer diensten of leveringen verricht welke in het lage 6% tarief vallen is zelfs tot een omzet 22.400, geen omzetbelasting verschuldigd. Hierbij is geen rekening gehouden met eventuele voor de voorbelasting verrekenbare BTW van kosten als gevolg waarvan het bedrag van de omzet nog significant kan stijgen alvorens omzetbelasting verschuldigd is. 3

verbruiksbelasting is om de heffing te laten drukken op de bestedingen van consumenten en daarmee gelijkgestelden. In de volgende paragraaf zal het begrip ondernemerschap voor de inkomstbelasting nader worden geanalyseerd. In tegenstelling tot de omzetbelasting welke een verhoging van de prijs voor een levering of een dienst door de ondernemer tot gevolg heeft, levert het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting juist fiscaal voordeel voor de ondernemer op. Ondernemerschap voor de inkomstenbelasting (2) Ondernemerschap is in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 beduidend minder ruim gedefinieerd. Dat is ook niet verwonderlijk want het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting levert niet de Staat als inner van de belastingen, maar vooral de ondernemer zelf voordeel op. Deze voordelen zijn: 1. De ondernemer heeft recht op zelfstandigenaftrek 18. Hij of zij mag een 7.280, als fictieve aftrekpost opvoeren bij de berekening van de belastbare winst. 2. De ondernemer heeft recht op startersaftrek 19. Hij of zij mag gedurende drie jaren 2.123, extra als fictieve aftrekpost opvoeren bij de berekening van de belastbare winst. De startersaftrek is in feite een soort startersbonus behorende bij de zelfstandigenaftrek. 3. De ondernemer heeft recht op vrije kostenaftrek. Dat wil zeggen dat de ondernemer alle kosten die redelijkerwijs aan zijn onderneming zijn toe te rekenen, als aftrekpost opvoeren bij de berekening van de belastbare winst 20. 4. De ondernemer heeft recht op MKB vrijstelling 21. Hij of zij mag over de gerealiseerde winst, na toepassing van de zelfstandigenaftrek. Nog eens 14% extra van de van de winst als fictieve aftrekpost opvoeren. Uit de artt. 3.2, 3.4 en 3.76 lid 1 Wet op de inkomstenbelasting 2001 volgt dat een persoon als ondernemer kan worden aangemerkt, en dus gebruik kan maken van de hier voor beschreven voordelen 22 indien deze persoon met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijke verkeer deelneemt met als oogmerk het behalen van winst die redelijkerwijs ook te verwachten moet zijn en dat deze (natuurlijke) persoon rechtstreeks (hoofdelijk) is verbonden voor de verbintenissen betreffende die onderneming alsmede dat deze persoon aan het urencriterium voldoet. In deze definitie zitten twee meetbare kenmerken. Ten eerste de risicocomponent. Van de ondernemer wordt verwacht dat hij hoofdelijk verbonden is met de verbintenissen van die onderneming. Dat wil zeggen dat de ondernemer in persoon aansprakelijk is door schuldeisers van de onderneming. Deze schulden kunnen bijvoorbeeld voortvloeien uit overeenkomsten of uit onrechtmatige daad. Een ondernemer die zijn onderneming uitoefent in een BV heeft dus geen recht op de ondernemersvoordelen omdat hij in beginsel niet hoofdelijk is verbonden met de schulden van de onderneming. Ten tweede moet de ondernemer aan het urencriterium voldoen. Dat wil zeggen dat de ondernemer kan aantonen dat hij tenminste 1.225 uren per jaar aan zijn onderneming besteedt. Het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting is op grond van het voorgaande begunstigend voor de ondernemer. De ondernemer heeft immers geen recht op sociale zekerheid (zie hiervoor over het ondernemerschap vanuit civiel perspectief) en hij is hoofdelijk verbonden met de schulden van zijn onderneming. Dat daar een fiscaal voordeel tegenover staat is niet meer dan redelijk. Hierna zal de door mij voorgestane nieuwe categorie ondernemerschap voor de loonbelasting worden besproken. Deze laatste categorie is nieuw in die zin dat ze tot voor kort niet als een afzonderlijke categorie werd gezien. 18 Art. 3:76 lid 2 Wet IB 2001 19 Art. 3:76 lid 3 Wet IB 2001 20 Behoudens de uitzonderingen genoemd in art. Art. 3:14 Wet IB 2001 21 Art. 3:79a Wet IB 2001 22 De MKB vrijstelling is daarbij niet gekoppeld aan het urencriterium en dus ook bereikbaar voor hen die geen recht hebben op zelfstandigenaftrek. 4

Ondernemerschap voor de loonbelasting (3) De loonbelasting is hiervoor in de paragraaf over ondernemerschap vanuit civiel perspectief al kort aan de orde geweest. De loonbelasting is een heffing die door werkgevers wordt ingehouden over het brutoloon van zijn of haar werknemers als vooruitbetaling van de inkomstenbelasting van de werknemer. De gedachte is dat de loonbelasting de werknemer tegen zichzelf in bescherming neemt. Er is immers niet zoveel fantasie voor nodig om het scenario ter schetsen dat zou ontstaan als de lonen allemaal bruto zouden worden uitbetaald en de werknemers daarover een jaar later een aanslag inkomstenbelasting zouden ontvangen. De loonbelasting is dus een voorheffing over het loon van de werknemer welke maandelijks moet worden ingehouden en afgedragen door de werkgever. 23 Het begrip ondernemerschap voor de loonbelasting lijkt zo op het eerste gezicht een contradictio in terminis omdat het loonbegrip een typisch werknemersbegrip is waar de ondernemer, voor zich zelf, niets mee te maken heeft. Met de introductie van de zogenaamde Verklaring Arbeidsrelatie in 2003 24 heeft de wetgever, vermoedelijk onbewust, dit derde spoor echter geopend. De VAR is een fiscale rechtsfiguur die beoogd voor de opdrachtgever/werkgever duidelijkheid te scheppen met betrekking tot de vraag of er sprake is van werkgeverschap, met alle hiervoor beschreven gevolgen van dien, of niet. Op grond art. 6a Wet LB 1964 is de opdrachtgever van een persoon die houder is van een VAR met de status winst uit onderneming (WUO) of directeur groot aandeelhouder (DGA), niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Dat wil zeggen de VAR (WUO of DGA zijn een vrijwaring voor de inhoudingsplicht 25. Op grond daarvan zou men kunnen zeggen dat de VAR (WUO of DGA) de houder er van verheft tot ondernemer als het gaat om inhouding van loonheffingen door de werkgever. De opdrachtgever van een houder van een VAR is niet inhoudingsplichtig over het honorarium dat hij aan de opdrachtnemer (de houder van de VAR) betaalt. Nogmaals, dit ondernemerschap beperkt zich tot de inhoudingsplicht. Of de opdrachtnemer ook ondernemer is in de zin van de inkomstenbelasting en of de omzetbelasting is kan uitsluitend worden beoordeeld op grond van de hiervoor besproken definiëring van het ondernemersbegrip in de wet op het inkomstenbelasting 2001 en de wet op de omzetbelasting 1968. Op dezelfde wijze zegt de VAR (WUO of DGA) ook niets over het ondernemerschap vanuit het civiele perspectief. Zulks kan uitsluitend worden beoordeeld op grond van de hier voor besproken criteria gezag arbeid loon. Bovendien is de werking van de VAR (WUO of DGA) ook beperkt als de feitelijke omstandigheid waarin de VAR wordt ingezet de op het aanvraagformulier geschetste situatie niet overeenstemmen en de opdrachtgever/werkgever wist dat of had behoren dat te weten 26. Formulier schept eigen regeling Een belanghebbende die een VAR wil aanvragen moet daartoe een formulier invullen. Op dat formulier staat een combinatie van vragen die, indien beantwoord, een beeld geeft van de wijze waarop opdrachtgever en opdrachtnemer met elkaar samenwerken. Sommige van deze vragen bakenen het onderscheid tussen ondernemerschap en werknemerschap scherp af. Van andere vragen lijkt het of de belastingdienst een eigen criterium heeft willen aanleggen om te beoordelen of er sprake is van ondernemerschap in de zin van de loonbelasting. De vragen die het ondernemerschap afbakenen zijn bijvoorbeeld: Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van het werk? en Wordt u door uw opdrachtgever(s) doorbetaald als u ziek bent of vakantie heeft? Een voorbeeld van een vraag waarin het lijkt of de belastingdienst eigen criteria aanlegt 27 is: Hoeveel uur verwacht u aan de VAR werkzaamheden te besteden? (per jaar). Deze 23 Overigens betaalt ook de ondernemer zijn inkomstenbelasting vooraf. De ondernemer ontvangt ieder jaar een schattingsformulier waarop hij of zij de te verwachten belastbare winst dien aan te geven. Op basis van die schatting wordt vervolgens een voorlopige aanslag opgelegd. 24 Wet van 12 december 2002, Stb 617. 25 De VAR ROW (resultaat uit overige werkzaamheden) en de VAR dienstbetrekking zijn dat niet. 26 Over deze laatste materie verwijs ik naar A.H.. Lamers, De beperkte werking van de VAR, www.musiconomie.nl > artikelen, 5 mei 2013. 27 Naar mijn mening beleid in de zin van art. 1:3 lid 4 Algemene wet bestuursrecht. 5

vraag geeft als hoogste aankruismogelijkheid 700 uren of meer. Hiermee lijkt het of de belastingdienst op vergelijkbare wijze met het urencriterium voor de inkomstenbelasting (1225 uren) en eigen urencriterium aanlegt voor loonbelasting, zijnde minimaal 700 uren. Wordt de VAR op rechtmatige wijze ingezet dan kan deze gelden als verklaring voor ondernemerschap in de zin van de Loonbelasting. De VAR (WUO en DGA) vrijwaard de opdrachtgever van de houder van de VAR immers voor de inhoudingsplicht en creëert daarmee een situatie waarin de opdrachtnemer zich jegens de opdrachtgever als ondernemer gedraagt. Conclusies Een eenduidig ondernemerschapsbegrip bestaat niet in het Nederlandse recht. Ten eerste moet worden opgemerkt dat het spiegelbeeld van het civiele ondernemerschap, de dienstbetrekking, geldt als uitgangspunt van voor de inhoudingsplicht 28. Ten tweede dat het fiscale ondernemerschap zich afspeelt op drie sporen. 1. Ondernemerschap voor de Omzetbelasting 2. Ondernemerschap voor de Inkomstbelasting 3. Ondernemerschap voor de Loonbelasting Deze sporen staan in beginsel geheel los van elkaar. Alle combinaties zijn mogelijk. In onderstaand schema refereren de nummers in de kolommen aan voorgaande indeling van de drie sporen 1 (OB), 2 IB) en 3 (LB. 1 (OB) 2 (IB) 3 (LB) A x x x Ondernemer voor de OB, IB en LB B x x 0 Ondernemer voor de OB en de IB maar niet voor de LB C 0 x x Ondernemer voor de IB en de LB maar niet voor de OB D x 0 x Ondernemer voor de OB en de LB maar niet voor de IB E x 0 0 Alleen ondernemer voor de OB F 0 x 0 Alleen ondernemer voor de IB G 0 0 x Alleen ondernemer voor de LB H 0 0 0 Geen fiscaal ondernemer Voorbeelden behorende bij het schema: Ad A Een uitvoerend musicus: De diensten van de musicus zijn belast met het lage tarief voor de BTW. De musicus werkt (meer dan) full time en voldoet dus aan het urencriterium (aanname). Op grond van art. 1 Wet LB heeft deze artiest om te kunnen factureren een VAR WUO nodig 29. Ad B De eigenaar van een schoenenwinkel is als hij aan het urencriterium voldoet (aanname) IB ondernemer en de levering van schoenen is belast met het hoge BTW tarief. Ad C Huisarts die naast zijn praktijk ook regelmatig maar niet op structurele basis keuringen verricht voor verschillende sportverenigingen en verzekeringsmaatschappijen: De diensten van de arts zijn vrijgesteld voor de OB, hij voldoet aan het urencriterium (aanname) en hij heeft de VAR (WUO) nodig om de sportverenigingen en de verzekeringsmaatschappijen te vrijwaren voor de inhoudingsplicht. Ad D Een musicus (zie A) die niet aan het urencriterium voldoet. 28 Art. 2.1 Wet op de loonbelasting 1964 29 De z.g. artiestenfictie 6

Ad E Particulier (in dienstbetrekking) die een vermogensbestanddeel exploiteert (bijv. onroerend goed verhuren). Ad F Fysiotherapeut in eigen praktijk: Hij is vrijgesteld voor de OB en voldoen aan het urencriterium (aanname). Ad G Huisarts die uitsluitend diensten vervangt op wisselende huisartsenposten en voor wisselend huisartsen maar die niet aan het urencriterium voldoet (aanname). Ad H In deze situatie is het geven van een voorbeeld niet opportuun. 7