UNIVERSITEIT VAN TILBURG De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van moderne betalingsmethoden Onderzoek naar de Btw-gevolgen van moderne betalingsmethoden Masterthesis Fiscale Economie Naam: E.B Wirken Studie: Fiscale Economie ANR: 910574
Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen 4 1 Inleiding 5 1.1 Aanleiding van het onderzoek 5 1.2 Probleemstelling 6 1.3 Opbouw van het onderzoek 6 2 Wet op de omzetbelasting en de Btw-richtlijn 7 2.1 Inleiding 7 2.2 Algemene kenmerken 7 2.2.1 Inleiding 7 2.2.2 Neutraliteit 8 2.2.2.1 Inwendige neutraliteit 8 2.2.2.2 Uitwendige neutraliteit 8 2.2.3 Het ondernemerschap in de btw 9 2.2.4 Belastbare feiten en de maatstaf van heffing 10 2.2.5 Het recht op aftrek van voorbelasting 11 2.3 Vrijstellingen in de btw 12 2.3.1 Inleiding 12 2.3.2 De paradox van het Btw-stelsel 12 2.3.2.1 Inleiding 12 2.3.2.2 Soorten vrijstellingen zonder aftrekrecht 13 2.3.2.3 De historie van vrijstellingen zonder recht op aftrek 14 2.3.3 De vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn 15 2.4 Conclusie 16 3 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer 18 3.1 Inleiding 18 3.2 Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van automatiseringsdiensten 18 3.2.1 Inleiding 18 3.2.2 Behandeling van de zaak 19 3.2.2.1 Inleiding 19 3.2.2.2 De hoedanigheid van het subject en de wijze van het verrichten van activiteiten 20 3.2.2.3 De contractuele relaties tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger 20 3.2.2.4 De aard van de door SDC verrichte diensten 21 3.2.3 Uitspraak 21 3.3 Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van callcenterdiensten 22 3.3.1 Inleiding 22 3.3.2 Behandeling van de zaak 22 3.3.2.1 Prejudiciële vragen 22 3.3.2.2 Uitspraak 23 3.4 Reikwijdte vrijstelling voor het betalingsverkeer met betrekking tot de betaling van telefoonrekeningen 23 3.4.1 Inleiding 23 3.4.2 Behandeling van de zaak 24 3.4.2.1 Prejudiciële vragen 24 3.4.2.2 Beantwoording van de prejudiciële vragen 24 3.4.3 Uitspraak 25 3.5 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van de verwerking van elektronische berichten voor financiële instellingen 25 1
3.5.1 Inleiding 25 3.5.2 Behandeling van de zaak en uitspraak 26 3.6 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van ondersteunende diensten bij creditcardbetalingen 27 3.6.1 Inleiding 27 3.6.2 Behandeling van de zaak 27 3.6.2.1 Feiten 27 3.6.2.2 Geschil 29 3.6.2.3 Overwegingen van het Hof: Type 1-transactie 30 3.6.2.4 Overwegingen van het Hof: Type 2-transacie 30 3.6.2.5 Uitspraak 30 3.7 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van reserveringsdiensten 31 3.7.1 Inleiding 31 3.7.2 Feiten 32 3.7.3 Aanloop naar het UK Court of Appeal 33 3.7.3.1 Tribunal 33 3.7.3.2 High Court 34 3.7.4 Behandeling van de zaak bij het UK Court of Appeal 34 3.7.4.1 Inleiding 34 3.7.4.2 Uitspraak 35 3.8 Conclusie 35 4 De Btw-gevolgen bij moderne betalingsmethoden 39 4.1 Inleiding 39 4.2 Het in staat stellen om betalingen te ontvangen via smartphones en/of tablets 39 4.2.1 Inleiding 39 4.2.2 Feiten 39 4.2.3 De aard van de prestatie 40 4.2.4 Toepassingen van wet en jurisprudentie op de feiten 41 4.3 Het verrichten van betalingen via Google Wallet 42 4.3.1 Inleiding 42 4.3.2 Feiten en Btw-aspecten van de Google Wallet-diensten 43 4.3.2.1 Inleiding 43 4.3.2.2 De Google Wallet-account gereed maken voor gebruik: Vullen of koppelen 44 4.3.2.2.1 Feiten 44 4.3.2.2.2 Btw-aspecten van het vullen of koppelen 45 4.3.2.3 Het gebruiken van de Google Wallet-account voor betalingen op bepaalde websites of apps 50 4.3.2.3.1 Feiten 50 4.3.2.3.2 Btw-aspecten van een Peer-2-peer betaling 50 4.3.2.4 Het gebruiken van de mobiele portemonnee 51 4.3.2.4.1 Feiten 51 4.3.2.4.2 Btw-aspecten van het gebruik van de mobiele portemonnee 52 4.3.2.5 Het gebruiken van de Google Wallet fysieke betaalkaart (Google Wallet Card) 53 4.3.2.5.1 Feiten 53 4.3.2.5.2 Btw-aspecten van de Google Wallet Card 54 4.3.4 Conclusie 54 4.4 Het mogelijk maken om betalingen te verrichten met een mobiele telefoon 55 4.4.1 Inleiding 55 4.4.2 Feiten 55 2
4.4.3 De Btw-aspecten van de MyOrder-diensten 57 4.4.3.1 Inleiding 57 4.4.3.2 De aard van de MyOrder-diensten 57 4.4.3.3 Btw-aspecten van de MyOrder-diensten 58 4.4.4 Conclusie 59 4.5 Het verrichten van betalingen via internetbankieren en het verrichten van betalingen via ideal 59 4.5.1 Inleiding 59 4.5.2 Het verrichten van betalingen via ABN-Amro internetbankieren 60 4.5.2.1 Feiten 60 4.5.2.2 Btw-aspecten van de betaaldiensten 60 4.5.3 Het verrichten van betalingen via ideal 61 4.5.3.1 Inleiding 61 4.5.3.2 Feiten 61 4.5.3.2.1 De diensten van Currence ideal B.V. 61 4.5.3.2.2 De diensten van banken op het gebied van ideal 62 4.5.3.2.3 De diensten van betaalverwerkingsdienstverleners op het gebied van ideal 62 4.5.3.2.4 Beschrijving van het betalingsproces 63 4.5.3.3 Btw-aspecten van de diensten met betrekking tot het ideal-model 64 4.5.3.3.1 Inleiding 64 4.5.3.3.2 De diensten van Currence ideal B.V. 64 4.5.3.3.3 De mogelijkheid om te betalen via ideal door klanten van banken 65 4.5.3.3.4 De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via ideal te ontvangen door (zakelijke) klanten van banken 65 4.5.3.3.5 De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via ideal te ontvangen via betaalverwerkingsdienstverleners 66 4.6 Conclusie 67 5 Conclusie en aanbevelingen 68 5.1 Inleiding 68 5.2 De Btw-gevolgen van de moderne betalingsmethoden getoetst aan het fiscaal neutraliteitsbeginsel 68 5.3 Conclusie 70 Literatuurlijst 71 Jurisprudentielijst 73 3
Lijst van gebruikte afkortingen BACS Bankers Automated Clearing System Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PbEU 2006 L 347 B.V besloten vennootschap COM Commissiedocument Corp. Corporation CPSP Collecterende Payment Service Provider EEG Europese Economische Gemeenschap EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Het Hof van Justitie van de Europese Unie (vóór 1 december 2009: Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) IBFD International Bureau of Fiscal Documentation Inc. Incorporated IT Information technology jo. Juncto Ltd limited nr. nummer NFC Near Field Communication NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht N.V Naamloze Vennootschap OB Omzetbelasting p. pagina PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen plc public limited company QR-code Quick Response-code r.o rechtsoverweging SPHC Seperate Payment Handling Charge SMS Short Message Service UK United Kingdom V-N Vakstudie Nieuws VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr.77/388/eeg, PbEG 1977, L 3145 4
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Per 1 januari 2007 is de Btw-richtlijn 1 in werking getreden. Artikel 135 lid 1 sub d van deze richtlijn geeft de vrijstelling voor het betalingsverkeer weer. Deze vrijstelling is voor het eerst geformuleerd in de Zesde richtlijn 2 en hoewel de locatie van de vrijstelling sindsdien gewijzigd is, is de tekst nog altijd exact hetzelfde 3 : handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen. Dit vrijstellingsartikel is - zo goed als 4 - één op één geïmplementeerd in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) die op 1 januari 1969 in werking trad. Terwijl de letters van het artikel altijd hetzelfde bleven, zijn de mogelijkheden op het gebied van betalingsverkeer allerminst hetzelfde gebleven. Sinds 1977 hebben zich namelijk in sneltreinvaart enorme ontwikkelingen voorgedaan. In het midden van de jaren tachtig werd bij een tankstation in Geldrop de eerste betaling per pinpas voldaan door toenmalig minister van Verkeer Neelie Smit- Kroes 5 en in 2004 bedroeg de waarde van alle pinbetalingen in Nederland al meer dan de waarde van alle contante betalingen. 6 Betalingsverkeer wordt dus meer en meer verricht zonder contanten. Maar niet alleen gaan we steeds meer naar een contantloze betalingswereld, we staan nu op het punt om in Nederland kennis te maken met het fenomeen contactloos betalen door middel van het betalen met een zogenaamde Near Field Communication-chip. Ondertussen wordt er al massaal gebruik gemaakt van betalen door middel van internetbankieren, het gebruik van online portemonnees, het betalen via de mobiele telefoon en momenteel maakt ook de Bitcoin 7 een heuse opmars als betaalmiddel. Voor de consument is betalen er een stuk gemakkelijker op geworden. Met wat simpele klikken op je computer of tikken op je mobiele telefoon doe je tegenwoordig eenvoudig een betaling. Het aantal ondernemers dat prestaties verricht ten behoeve van het mogelijk maken van een betaling is door de jaren heen toegenomen. Deze trend gaat uiteraard hand in hand met het feit dat de gemiddelde hedendaagse betaling een stuk complexer is. Een betaling die via internet of de mobiele telefoon wordt verricht wordt mede mogelijk gemaakt door wellicht één of meer ondernemers die prestaties verrichten op het gebied van IT en wellicht één of meer ondernemers die telecomdiensten verrichten, naast de prestaties die de traditionele bankondernemer verricht. 1 Richtlijn van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, PbEU 2006 L 347. 2 Richtlijn van 17 mei 1977, nr.77/388/eeg, PbEG 1977, L 3145. 3 Artikel 13 B onderdeel d onder 3 Zesde Richtlijn en Artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4 Enkel het woord giroverkeer is toegevoegd in de Wet OB. De meerwaarde van deze toevoeging is mij niet duidelijk, aangezien overige componenten van het artikel het giroverkeer reeds bestrijken. 5 R. Hesseling, Schade en aanpak van Skimmen: Aanpak skimmen boekt terreinwinst, Secondant nr. 5 oktober 2012. 6 Regioplan, L. Heuts en A. van Schijndel, Naar een contantloze detailhandel, Detailhandel Nederland/Hoofdbedrijfschap Detailhandel, 2011, p.1. 7 http://bitcoin.org. Bij het Hof van Justitie van de Europese Unie is overigens een verzoek ingediend om een prejudiciële beslissing omtrent de btw-behandeling van virtuele valuta zoals de bitcoin. Zie Skatteverket / David Hedqvist, Zaaknummer C-264/14. 5
Wanneer een ondernemer diensten verricht op het gebied van betalingsverkeer en wanneer hij bijvoorbeeld IT- of telecomdiensten laat verrichten door een derde partij, dan kan het zo zijn dat dergelijke diensten niet onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen. Volgens een in 2007 uitgebracht voorstel door de Europese Commissie tot wijziging van de Btw-richtlijn op het gebied van de behandeling van verzekerings- en financiële diensten, is er sprake van verschillende uitlegging en toepassing van vrijstellingen met betrekking tot verzekerings- en financiële diensten. 8 De definities van de financiële diensten waarvoor de vrijstelling geldt in de Btw-richtlijn, zouden achterhaald zijn. Deze situatie leidt tot rechtsonzekerheid wat hand in hand gaat met inefficiëntie. 9 1.2 Probleemstelling In dit onderzoek zal de volgende vraag centraal staan: In hoeverre vallen prestaties die betrekking hebben op moderne betalingsmethoden onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn? 1.3 Opbouw van het onderzoek Dit onderzoek bestaat uit vijf hoofdstukken. Hoofdstuk 2 zal een inleiding van de omzetbelasting zijn. Dit hoofdstuk zal de beginselen en de werking van het btw-stelsel beschrijven. Vervolgens zal ingegaan worden op het vrijstellen van prestaties in de btw. Allereerst zal het bestaansrecht van vrijstellingen worden besproken, waarna er zal worden geconcentreerd op het bestaansrecht van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Hoofdstuk 3 zal zich concentreren op relevante btw-jurisprudentie omtrent betalingsverkeer en zal weergeven welke rechtsgevolgen wet en jurisprudentie hebben. Hoofdstuk 4 gaat in op de btw-gevolgen van moderne betalingsmethoden. Allereerst zal moeten worden vastgesteld hoe deze betalingsmethoden precies verricht worden, alvorens de wet en jurisprudentie toegepast kunnen worden op deze feiten. Hoofdstuk 5 zal ten slotte conclusies en aanbevelingen bevatten. 8 Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.4. 9 Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.3. 6
Hoofdstuk 2 Wet op de omzetbelasting en de Btw-richtlijn 2.1 Inleiding Dit hoofdstuk zal ingaan op de kenmerken en de werking van de Wet OB en de Btw-richtlijn en de motieven voor die werking. Bekeken zal worden welke beginselen in een hoog vaandel staan als het gaat om de btw, waarbij het fiscale neutraliteitsbeginsel de revue zal passeren. Voorts zal worden ingegaan op de vrijstellingen in de btw en in het bijzonder de vrijstelling voor het betalingsverkeer, waarna er in paragraaf 2.4 wordt afgesloten met een conclusie. 2.2 Algemene kenmerken 2.2.1 Inleiding De omzetbelasting die we in de Europese Unie kennen is een belasting die goederen en diensten belast op hun weg van producent/dienstverlener naar de consument. 10 De omzetbelasting die in de Europese Unie wordt geheven is een belasting die verbruik beoogt te belasten. 11 De omzetbelasting beoogt het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken 12 en bewerkstelligt dit door de hoogte van de bestedingen te belasten. Naast de overduidelijke budgettaire motieven 13 wordt er omzetbelasting geheven, omdat besteding draagkracht vertegenwoordigt. Een subjectieve belasting zou eerder aansluiten op het draagkrachtbeginsel. Echter is de omzetbelasting een objectieve belasting wat wil zeggen dat een bepaalde handeling leidt tot belastingheffing, waarbij het in principe niet uitmaakt wie de persoon is die de handeling verricht. Ook is de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting. Dit betekent dat in tegenstelling tot een bijzondere verbruiksbelasting, waarvan als voorbeeld accijnzen op alcohol kan worden genoemd, de omzetbelasting álle bestedingen belast. De maatstaf van heffing omvat alles wat de leverancier of dienstverlener voor deze handelingen van de afnemer als tegenprestatie verkrijgt. 14 Verder is de belasting in principe precies evenredig aan de prijs 15 en vindt belastingheffing plaats op indirecte wijze. Dit laatste betekent dat de belasting niet wordt afgedragen door degene waarop de belasting drukt. 16 De belastingplichtige in de Europese omzetbelasting is de belastingplichtige 17 of, om in termen van de Wet OB te spreken, de ondernemer 18. Om daadwerkelijk tot belastingheffing te komen moet er wel sprake zijn van belastbare feiten. 19 10 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 5. 11 Artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn. 12 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, paragraaf 1.6.1, p.9. 13 De omzetbelasting is in Nederland de grootste belastingsoort en vertegenwoordigt circa 30 procent van de belastingontvangsten. Zie: Miljoenennota 2013 (nota over de toestand van s Rijks Financiën), Hoofdstuk 3: toelichting op de belastingontvangsten, geraadpleegd op 3-12-2013 op http://www.rijksbegroting.nl/2013/kamerstukken,2012/9/14/kst812045_3.html. 14 Artikel 73 Btw-richtlijn en Artikel 8 Wet op de omzetbelasting 1968. 15 Artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn. 16 De belasting wordt afgedragen door de ondernemer. Zie Artikel 12 Wet op de omzetbelasting 1968. 17 Artikel 9 Btw-richtlijn. 18 Artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968. 19 Artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968. 7
De omzetbelasting werkt met meermalige heffingen, ofwel werkt met een heffing volgens het cascade stelsel: Belastingheffing vindt plaats in alle fasen gedurende productie en distributie. 20 Een belastingplichtige, ofwel een ondernemer, die ten behoeve van het verrichten van prestaties voor de omzetbelasting btw heeft betaald, mag deze betaalde btw in aftrek brengen op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte prestaties. 21 Hierdoor is het cascade-stelsel een non-cumulatief stelsel: Gedurende het productieproces en de distributieketen accumuleert de belasting in principe niet. Het gevolg van dit alles is dat het basisbeginsel van de btw dat enkel de eindverbruiker wordt belast in beginsel volledig gewaarborgd wordt. 22 2.2.2 Neutraliteit Het rechtskarakter van de omzetbelasting brengt met zich mee dat bepaalde geschillen op het gebied van de omzetbelasting vaak getoetst worden aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Zowel Van Kesteren en Van Hilten 23, als Van den Berge 24 geven aan dat een belasting nooit neutraal kan zijn: Een belasting heeft sowieso altijd economische en sociale gevolgen. Het begrip fiscale neutraliteit is dan ook een relatief begrip: Een belasting moet neutraal zijn in bepaalde verhoudingen. 25 Logisch dat het beginsel van de fiscale neutraliteit bij het realiseren van de btw-harmonisatievoorstellen een van de meest belangrijke overwegingen was. 26 Immers sluit dat volledig aan bij de doelstelling van de Europese Unie om een gemeenschappelijke markt in te stellen. In de literatuur zien we dat neutraliteit bezien kan worden vanuit verschillende oogpunten en wordt neutraliteit onderverdeeld in enkele typen. 2.2.2.1 Inwendige neutraliteit Gezien het rechtskarakter van de omzetbelasting (de omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting), is het evident dat de ondernemer zo min mogelijk hinder moet ondervinden van de omzetbelasting. Onvermijdelijk is echter het feit dat de ondernemer hoe dan ook hinder zal ondervinden door het systeem van de omzetbelasting. Hij is immers de belastingplichtige. Het is dus zeer belangrijk dat de omzetbelastingheffing plaatsvindt op een wijze die niet complex is, de rechtszekerheid waarborgt en zo bijvoorbeeld administratieve lasten tot een minimum beperkt. Ook het feit dat ondernemers in bepaalde situaties btw betalen en pas later kunnen aftrekken of pas later terug verkrijgen middels een teruggave en zo dus bijvoorbeeld rente mislopen over die periode, moet tot een minimum beperkt worden. Het fiscale inwendige neutraliteitsbeginsel houdt in dat de ondernemer zo min mogelijk last dient te hebben van de belasting. 27 2.2.2.2 Uitwendige neutraliteit Bij uitwendige neutraliteit gaat het niet om de invloed van de omzetbelasting ten gevolge van het ondernemerschap, zoals dat bij inwendige neutraliteit wel het geval is. Bij uitwendige neutraliteit 20 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 19. 21 Artikel 168 Btw-richtlijn en Artikel 2 jo. Artikel 15 Wet op de omzetbelasting. 22 HvJ EG 24 oktober 1996 zaak C-317/94, Elida Gibbs, punt 19. 23 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. 24 W.H. van den Berge, Beginselen van de belastingheffing, Alphen aan den Rijn, 1949 en J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. 25 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. 26 J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. 27 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13. 8
worden goederen vergeleken met andere goederen, worden diensten vergeleken met andere diensten en worden ondernemers vergeleken met andere ondernemers. 28 Bij de economische of interne neutraliteit wordt het uitgangspunt van de ondernemer genomen. De concurrentieverhoudingen tussen ondernemers die dezelfde prestaties verrichten mogen volgens het beginsel van economische of interne neutraliteit niet verstoord worden. Zoals zojuist uiteengezet in 2.2.2 is een belasting die geen enkele invloed heeft onmogelijk. Echter is het dan zo dat volgens het economische of interne neutraliteitsbeginsel elke ondernemer dezelfde last zou moeten ondervinden van de omzetbelastingheffing, zoals andere ondernemers met gelijksoortige prestaties. Dat is echter niet het enige mogelijke voorbeeld. Tariefdifferentiaties en vrijstellingen of andere btw-behandelingen mogen niet een consequentie zijn van de hoedanigheid van een ondernemer (bijvoorbeeld het type rechtsvorm wat de ondernemer heeft). Enkel mag een dergelijke behandeling een consequentie zijn van de hoedanigheid van een prestatie. De omzetbelasting is immers objectief van aard. Er mag aldus geen sprake zijn van verschillende behandelingen van ondernemers die gelijksoortige prestaties verrichten. 29 Juridische neutraliteit in de omzetbelasting houdt in dat in principe de belasting strikt evenredig dient te zijn aan de prijs. De uiteindelijke belasting van een prestatie dient bijvoorbeeld niet afhankelijk te zijn van de lengte van een distributieproces, zoals dit wel het geval is in een cumulatief stelsel welke Nederland heeft gekend van 1933 tot 1969 in verschillende vormen. 30 Accumulatie van belasting dient dus vermeden te worden waardoor de belastingdruk op gelijksoortige goederen en diensten hetzelfde is. Externe neutraliteit in de omzetbelasting houdt in dat de belastingdruk van goederen gelijk dient te zijn, ongeacht of deze goederen ingevoerd zijn. De gelijke belastingdruk die nagestreefd wordt, wordt gerealiseerd door middel van invoerheffingen. Het mag dus niet uitmaken voor de consument of een product in het binnenland is geproduceerd, of dat een product in het buitenland is geproduceerd. 31 Tegelijkertijd dient een teruggave van btw die verricht wordt bij uitvoer van een goed leiden tot een exacte compensatie van de reeds betaalde btw op dat goed. Er mag dus geen financieel gewin of verlies optreden in de situatie van uitvoer, vergeleken met de situatie van binnenlandse verkoop. Externe neutraliteit leidt dus tot eenzelfde omzetbelastingdruk binnen de grenzen van de Europese Unie. 2.2.3 Het ondernemerschap in de btw De termen belastingplichtige uit de Btw-richtlijn en ondernemer uit de Wet OB worden geacht synoniem te zijn. 32 Om als ondernemer aangemerkt te worden dient er aan een aantal criteria te worden voldaan. Op grond van artikel 9 Btw-richtlijn is de ondernemer eenieder die onafhankelijk, ongeacht welke plaats, een economische activiteit verricht, ongeacht het doel of resultaat van die activiteit. Het begrip eenieder omvat niet enkel individuen, maar ook rechtspersonen. Voorts omvat het begrip eenieder ook verschillende samenwerkingsverbanden zoals coöperaties, joint-ventures, verenigingen en maatschappen, ongeacht of er sprake is van rechtspersoonlijkheid of niet. 33 28 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 14. 29 M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579, paragraaf 2. 30 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 3.2 en 3.3 en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Kluwer: Deventer, 2012, paragraaf 0.0.10. 31 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.4 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579, paragraaf 2. 32 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 60. 33 B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Sixth Edition, Kluwer: Deventer, 2012, p. 61. 9
Voorbeelden van economische activiteiten worden in lid 1 van artikel 9 Btw-richtlijn weergegeven. Het gaat hier om activiteiten die worden verricht door producenten, handelaren, dienstverleners en om het exploiteren van een zaak. Hoewel artikel 9 Btw-richtlijn weergeeft dat het doel of het resultaat van een economische activiteit niet relevant is, dient dit toch genuanceerd te worden. Een activiteit kan namelijk enkel als een economische activiteit worden bestempeld, indien er sprake is van het duurzaam verrichten van prestaties tegen vergoeding. Bij het afwezig zijn van een vergoeding is er namelijk uiteraard geen sprake van een consumptieve besteding en juist dat is hetgeen de btw beoogt te belasten. Uit HvJ Hong Kong Trade Development Council 34 volgt dat degene die enkel om niet presteert geen economische activiteit verricht. Bij een economische activiteit dient er dus sprake te zijn van het streven naar duurzame opbrengst. Ook hierop dient echter enige nuance gemaakt te worden. Uit HvJ Tolsma 35 vloeit namelijk voort dat de vergoeding tevens bedongen moet worden. Voorts is er de situatie, bevestigd in HvJ Rompelman 36 dat eenieder al kan aangemerkt worden als ondernemer, indien nog niet is aangevangen met het verrichten van prestaties tegen vergoedingen, maar er wel al sprake is van werkzaamheden in verband met de voorbereiding van in de toekomst te verrichten prestaties, waarbij die werkzaamheden dan al aangemerkt worden als een economische activiteit. 37 In HvJ Inzo oordeelde het Hof van Justitie dat investeringen in een haalbaarheidsstudie ten behoeve van een onderzoek in hoeverre het in de toekomst verrichten van bepaalde prestaties rendabel zou zijn, al kan worden aangemerkt als een economische activiteit en derhalve kan leiden tot ondernemerschap, zelfs als wordt afgezien van het verrichten van die bepaalde prestaties. 38 Naast het feit dat men pas komt tot een economische activiteit indien er sprake is van het verrichten van prestaties tegen een bedongen vergoeding, dient er ook sprake te zijn van een rechtstreeks verband tussen die prestatie en de vergoeding. Deze laatste eis vloeit voort uit HvJ Apple and Pear Development Council. 39 Er is sprake van een rechtstreeks verband als de vergoeding betrekking heeft op een individueel aanwijsbaar voordeel. 40 2.2.4 Belastbare feiten en de maatstaf van heffing Om tot belastingheffing te komen dient er sprake te zijn van belastbare feiten. De belastbare feiten voor de btw worden in artikel 2 Btw-richtlijn opgesomd en bestaan uit de levering van goederen, de intracommunautaire verwerving, het verrichten van diensten en het importeren van goederen. Enkele uitzonderingen daargelaten dienen alle transacties om baat te geschieden. 41 Artikel 73 van de Btwrichtlijn bepaalt dat met betrekking tot de levering van goederen of het verrichten van diensten de grondslag voor de omzetbelastingheffing de verkregen vergoeding of de te verkrijgen vergoeding omvat door degene die de goederen levert of de dienst verricht. Deze maatstaf van heffing voor de omzetbelasting wordt in de Btw-richtlijn ruimer omschreven dan in de Wet OB. 42 Echter komt het 34 HvJ EG 1 april 1982 zaak C-89/81, Hong Kong Trade Development Council. 35 HvJ EG 3 maart 1994 zaak C-16/93, Tolsma. 36 HvJ EG 14 februari 1985 zaak C-268/83, Rompelman. 37 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 66. 38 HvJ EG 29 februari 1996 zaak C-110/94, Inzo. 39 HvJ EG 8 maart 1988 zaak C-102/86, Apple and Pear Development Council. 40 HvJ EG 21 maart 2002 zaak C-174/00, Kennemer Golf and Country Club. 41 Uitzonderingen bestaan uit de invoer van goederen (Artikel 2 lid 1 sub d Btw-richtlijn), fictieve leveringen (Artikelen 16, 17 en 18 Btw-richtlijn), fictieve intracommunautaire acquisities (Artikelen 21 en 22 Btw-richtlijn) en fictieve diensten (Artikelen 25, 26, 27 en 29 Btw-richtlijn). 42 Artikel 8 Wet op de omzetbelasting 1968. 10
erop neer dat beiden beogen dat de maatstaf van heffing de totale tegenprestatie voor een levering of een dienst omvat. 43 Een voor de maatstaf van heffing bij prestaties betreffende betalingen relevant arrest kan men vinden in HvJ Bally. 44 Hierin stond de vraag centraal of de betaling via een creditcardmaatschappij de maatstaf van heffing beïnvloedt. De casus ging om een schoenenverkoper die, indien de klant een product met een creditcard wenste te betalen, vijf procent van de vergoeding ingehouden zag worden door de creditcardmaatschappij als vergoeding voor de dienstverrichting van de creditcardmaatschappij. De schoenenverkoper wenste te vernemen of hij btw moest afdragen over het bedrag na aftrek van de commissie of over het gehele bedrag, inclusief de commissie. Het Hof oordeelde dat de maatstaf van heffing ook het ingehouden bedrag omvat. Aldus kan het feit dat de betaling wordt verkregen door tussenkomst van de creditcardmaatschappij geen reden zijn om van een gewijzigde maatstaf van heffing uit te gaan. 45 2.2.5 Het recht op aftrek van voorbelasting Zoals reeds in paragraaf 2.2.1 opgemerkt heeft de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting over de aan hem in rekening gebrachte prestaties op grond van Titel X van de Btw-richtlijn. Het recht op aftrek zorgt ervoor dat er geen cumulatie van omzetbetasting optreedt met betrekking tot prestaties binnen ketens van ondernemers. Aldus zorgt het recht ervoor dat de omzetbelastingheffing in principe precies in proportie is tot de prijs in tegenstelling tot een cumulatief omzetbelastingstelsel, waarbij het onmogelijk of zeer lastig is om de exacte belastingdruk vast te stellen. Op grond van artikel 168 Btwrichtlijn is aftrek van voorbelasting enkel mogelijk indien de in rekening gebrachte goederen of diensten aangewend worden om belast te presteren. Artikel 169 Btw-richtlijn vormt hierop een uitzondering waarin onder andere het recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend, terwijl de voorbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die aangewend worden ten behoeve van prestaties die onder bepaalde vrijstellingsartikelen vallen. Met betrekking tot financiële prestaties is lid c van artikel 169 Btw-richtlijn relevant wat het recht op aftrek van voorbelasting toekent voor ondernemers die prestaties verrichten die vrijgesteld zijn op grond van artikel 135 lid 1 sub a tot en met f Btw-richtlijn en waarbij de afnemer van die prestaties buiten de Europese Unie is gevestigd. Deze regel lijkt volgens Van Kesteren en Van Hilten 46 te bestaan om concurrentieverstoringen te voorkomen tussen ondernemers die vanuit de Europese Unie opereren en ondernemers die buiten de Europese Unie opereren. Het feit dat artikel 168 Btw-richtlijn aangeeft dat enkel voorbelasting aftrekbaar is, voor zover de goederen en diensten waar de voorbelasting betrekking op heeft gebruikt (gaan) worden ten behoeve van het belast presteren, impliceert dat wanneer deze goederen en diensten gebruikt (gaan) worden ten behoeve van het vrijgesteld presteren of om niet presteren, er geen sprake is van het recht op aftrek van voorbelasting. Een ondernemer die goederen en diensten gebruikt ten behoeve van het verrichten van zowel aftrekgerechtigde prestaties als niet-aftrekgerechtigde prestaties, kan op grond van artikel 173, 174 en 175 Btw-richtlijn de voorbelasting aftrekken door een splitsing te maken tussen beide soorten prestaties. De totale omzet aan aftrekgerechtigde prestaties gedeeld door de totale omzet aan alle prestaties vormt het percentage waartegen de voorbelasting aftrekbaar is. Lidstaten mogen overigens op grond van artikel 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn tevens de splitsing van de voorbelasting laten maken op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. 43 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Kluwer: Deventer, 2012, p. 189. 44 HvJ EG 25 mei 1993 zaak C-18/92, Chaussures Bally SA. 45 HvJ EG 25 mei 1993 zaak C-18/92, Chaussures Bally SA, r.o 16. 46 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 341. 11
Indien een ondernemer naast zijn economische activiteiten ook nog niet-economische activiteiten verricht, dan kan deze ondernemer met betrekking tot de voorbelasting over goederen of diensten ten behoeve van de niet-economische activiteiten, toch het recht op aftrek van voorbelasting hebben. De goederen of diensten moeten dan op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie 47 wel dienstbaar zijn aan ofwel ter versterking dienen van de economische activiteiten van de ondernemer. Dit is bijvoorbeeld zo als deze kosten doorberekend worden in de prijzen van de belastbare prestaties van de ondernemer. Alsdan worden deze kosten aangemerkt als algemene kosten en de voorbelasting over deze kosten kan dan meegenomen worden in de proportionele aftrek van artikel 173, 174 en 175 Btw-richtlijn tegen het percentage van de activiteiten die als economische activiteiten aangemerkt worden. 2.3 Vrijstellingen in de btw 2.3.1 Inleiding Geheel in strijd met het fiscaal neutraliteitsbeginsel kent de Btw-richtlijn vrijstellingen voor bepaalde handelingen, waarbij ondernemers geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Deze paragraaf behandelt deze vrijstellingen. Paragraaf 2.4.2 behandelt de historie, motieven en btw-gevolgen van vrijstellingen. Hierna wordt er in paragraaf 2.4.3 geconcentreerd op de vrijstelling voor betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 2.3.2 De paradox van het Btw-stelsel 2.3.2.1 Inleiding Vrijstellingen in een belastingstelsel worden gekenmerkt door situaties waarin overeenkomstig de uitgangspunten van de wet belasting geheven zou moeten worden, maar er om bepaalde gronden afgezien wordt van belastingheffing. 48 Titel IX van de Btw-richtlijn 49 geeft vrijstellingen weer voor bepaalde prestaties. Deze vrijstellingen worden veelal onderverdeeld in twee categorieën vrijstellingen. Een onderscheid wordt gemaakt tussen vrijstellingen met het behoud van het recht op aftrek van voorbelasting 50 en vrijstellingen zonder het recht op aftrek van voorbelasting. Aangezien er bij de eerste categorie vrijstellingen behoud is van het recht op aftrek van voorbelasting, betekent dat deze categorie niet verstorend werkt. Immers gaat het bij deze categorie vrijstellingen voornamelijk over prestaties betrekking hebbende op het internationaal handelsverkeer waarbij het uiteindelijke verbruik van een goed niet zal plaatsvinden in de lidstaat van uitvoer of in de lidstaat van intracommunautaire levering. Logischerwijs wordt dat goed dan geheel ontlast van btw om in lijn te handelen met het fiscale externe neutraliteitsbeginsel. 51 Als het echter gaat om vrijstellingen zonder behoud van recht op aftrek van voorbelasting kunnen we twee scenario s onderscheiden. Bij het eerste scenario is er sprake van een vrijgestelde prestatie binnen een ondernemersketen waarbij de vrijstelling dus niet plaatsvindt bij de uiteindelijke prestatie aan de consument. Hierbij treedt belastingaccumulatie op, aangezien de vrijgestelde ondernemer de niet-aftrekbare btw doorberekent in zijn verkoopprijs. Hoe vaker een ondernemer die een vrijgestelde prestatie heeft verricht zonder recht op aftrek zich in een ondernemersketen bevindt tussen twee ondernemers die belaste prestaties verrichten waarmee de vrijgestelde prestatie een rechtstreeks 47 HvJ EG 26 mei 2005 Zaak C-465/03, Kretztechnik AG en HvJ 13 Maart 2008 Zaak C-437/06, Securenta. 48 Bijl, M.E van Hilten, D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3 de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 217. 49 Artikel 131 t/m 166 Btw-richtlijn. 50 In Nederland is dit type vrijstelling geïmplementeerd in de Wet OB in de vorm van het nultarief van artikel 9 lid 2 sub b Wet OB jo. Artikel 12 en 12a Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting. 51 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 15. 12
verband houdt, des te groter wordt het effect van de belastingaccumulatie. Bij het tweede scenario is er sprake van een vrijgestelde prestatie aan het einde van de ondernemersketen. Ofwel: Er is sprake van een ondernemer die vrijgesteld presteert waarbij de consument de afnemer is. In dit scenario wordt de belastingdruk gematigd, aangezien enkel de niet-aftrekbare btw van de ondernemer op de prestatie drukt in tegenstelling tot het eerste scenario, waar naast de niet-aftrekbare btw van een ondernemer, ook de aan de consument in rekening gebrachte btw drukt. Vrijstellingen zonder behoud van het recht op aftrek van voorbelasting werken verstorend, omdat de belastingaccumulatie leidt tot een situatie waarbij de belastingheffing niet meer exact evenredig is aan de prijs. 52 Dit is strijdig met het beginsel van fiscale juridische neutraliteit. De btw is een algemene verbruiksbelasting, echter blijft er nu bij de ondernemer die vrijgesteld presteert belasting hangen. 53 Dit druist volledig in tegen het basisbeginsel van de btw dat enkel de eindverbruiker belast dient te worden. 54 Een vrijgesteld presterende ondernemer die bijvoorbeeld genoodzaakt is om veel activiteiten te outsourcen zal ervaren dat de kosten met betrekking tot die activiteiten veel hoger zijn, vergeleken met de vrijgesteld presterende ondernemer die soortgelijke activiteiten veel in-house 55 kan verrichten. Aangezien de keuze tussen outsourcen of in-house verrichten beïnvloed kan worden door de btw-druk, leidt dit verder tot een situatie waarbij er geen optimale allocatie van productiefactoren (arbeid en kapitaal) is. Ondernemers die exact dezelfde prestaties verrichten kunnen feitelijk te maken hebben met een verschillende belastingdruk. Naast het beginsel van de juridische neutraliteit, is dus ook de economische neutraliteit in het geding. 2.3.2.2 Soorten vrijstellingen zonder aftrekrecht Ook in de categorie vrijstellingen waarvoor geen recht op aftrek geldt door middel van artikel 168 Btw-richtlijn, kan weer onderscheid worden gemaakt. Allereerst is er de categorie vrijstellingen voor bepaalde activiteiten die in het belang van de maatschappij zijn. Deze vrijstellingen kunnen verklaard worden doordat de prestaties zich feitelijk min of meer in de particuliere sfeer bevinden. 56 Hoewel entiteiten die zulke prestaties verrichten onder het ondernemersbegrip van artikel 9 Btw-richtlijn vallen, wordt het niet wenselijk geacht deze in de btw te betrekken. De entiteiten worden door de vrijstelling zonder het recht op aftrek feitelijk gelijk gesteld met een eindverbruiker en belastingaccumulatie wordt geacht niet of nauwelijks plaats te vinden, integendeel: Er wordt vrijgesteld gepresteerd in de laatste schakel (aan de consument dus) en er vindt matiging van belastingdruk plaats. Verder kunnen er vrijstellingen onderscheiden worden die anders samenloop zouden kennen met andere belastingen. Voorbeelden hiervan zijn de vrijstelling voor kansspelen (artikel 135 lid 1 sub i Btw-richtlijn), de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering (artikel 135 lid 1 sub a Btw-richtlijn) en de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen (artikel 135 lid 1 sub j Btw-richtlijn). Respectievelijk hebben zij te maken met de kansspelbelasting, de assurantiebelasting en de overdrachtsbelasting. Tenslotte zijn er dan de vrijstellingen in de financiële sfeer. 57 Deze hebben veelal politiekeconomische of technische gronden. Betalingen die niet verband houden met consumptie dienen 52 Overigens is het voor de consument niet duidelijk dan wel onmogelijk om vast te stellen wat de hoogte van de btw-druk is op een vrijgestelde prestatie. Immers zal er op de factuur van een vrijgestelde prestatie geen btw-bedrag staan. 53 Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3 de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 218. 54 HvJ EG 24 oktober 1996 zaak C-317/94, Elida Gibbs, punt 19. 55 L.J.A. Pieterse, Verslag oratie Prof. Mr. Dr. Van Hilten: Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, WFR 2010/596, paragraaf 3. 56 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 239. 57 Artikel 135 lid 1 sub b tot en met g Btw-richtlijn. 13
uiteraard uit een algemene verbruiksbelasting geweerd te worden. Zo kan men denken aan een aankoop van een baar goud of verzamelaarsmunten. 58 Er is geen sprake van consumptief verbruik en de geldstroom is derhalve vrijgesteld. Voorts is gebleken dat vrijstellingen met betrekking tot financiële verrichtingen verband houden met een problematische vaststelling van de belastbare grondslag, een problematische vaststelling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting en het verlichten van de prijs van consumentenkrediet. 59 In HvJ SUFA stelt het Hof in rechtsoverweging 13 dat de bewoordingen waarmee de vrijstellingen in artikel 13 van de Zesde richtlijn (thans artikel 132 Btw-richtlijn e.v.) zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, omdat die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 60 Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft deze bewoordingen voortdurend herhaald in zijn arresten en baseert uitlegging van vrijstellingen vooral op de doelstellingen van iedere vrijstelling. 61 2.3.2.3 De historie van vrijstellingen zonder recht op aftrek Zoals geschetst in paragraaf 2.4.2.1 wordt er met het bestaan van vrijstellingen zonder behoud van aftrek van voorbelasting een vrij forse inbreuk gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit. Desalniettemin is het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting naar aanleiding van het vrijgesteld presteren reeds bij de realisatie van het geharmoniseerd Btw-stelsel in de EEG geïmplementeerd. 62 Artikel 10 lid 3 Tweede richtlijn gaf de lidstaten echter nog wel een grote beleidsruimte door de lidstaten zelf vrijstellingen te laten vaststellen welke zij noodzakelijk achtten. Deze beleidsruimte diende bij toepassing wel te geschieden pas na raadpleging van de Europese Commissie (Artikel 10 lid 3 jo. Artikel 16 Tweede richtlijn). Er is geen eenduidige grond voor het verlies van het aftrekrecht bij het vrijgesteld presteren. De implementatie van deze systematiek zou te maken kunnen hebben met het feit dat het Btw-stelsel gemodelleerd is naar het reeds in Frankrijk bestaande Btw-stelsel waarbij geen recht op aftrek bestond bij het vrijgesteld presteren. 63 Bij onderzoeken in de jaren vijftig van de vorige eeuw naar de manier waarop de omzetbelasting geharmoniseerd zou moeten worden 64 werd er in ieder geval wel gewezen op het feit dat een Btw-stelsel zo min mogelijk vrijstellingen zou moeten kennen om economisch zo neutraal mogelijk te blijven. 65 Desalniettemin geschiedde implementatie waarbij de Toelichting op Artikel 11 lid 2 Tweede Richtlijn (waarin bepaald werd dat niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen ) aangaf dat het toekennen van aftrek van voorbelasting welke verband houden met vrijgestelde prestaties zou leiden tot vele administratieve 58 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer: Deventer, 1992, p. 21. 59 Zie HvJ 19 april 2007, Velvet Steel Immobilien, C-455/05 en Ben Terra en Julie Kajus, A guide to the European Vat Directives, Volume 1, IBFD 2011, p. 889. 60 HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Instanties, C-348/87. 61 Zie o.a HvJ 5 Juni 1997, SDC, C-2/95, HvJ 28 oktober 2010, AXA UK plc, C-175/09, HvJ 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11 en A. van Dongen, De harmonisatie van de BTW, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor aan de Universiteit van Tilburg, Haarlem, 2007, p. 384. 62 Artikel 10 lid 3 en artikel 11 Tweede richtlijn. 63 Bijl, M.E van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3 de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 218 en M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 177. 64 Europese Commissie, 1962: Algemeen rapport van de subgroepen A,B en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden tot harmonisatie van de omzetbelastingen; kortweg: ABC-rapport. 65 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 177. 14
complicaties, aangezien er dan een grote groep ondernemers zou bestaan die continu crediteurs van de fiscus zouden zijn. Tevens zou dit strijdig zijn met het algemene karakter van het Btw-stelsel. 66 Van Hilten en van Vliet geven aan dat juist door het ontbreken van het aftrekrecht er administratieve complicaties ontstaan. Elke ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht zal namelijk exact haar input moeten toerekenen aan ofwel de belaste, ofwel de vrijgestelde prestaties. Hiernaast kunnen dan ook nog algemene kosten bestaan, waarbij de op de algemene kosten betrekking hebbende btw pro rata afgetrokken moet worden. 67 Juist het ontbreken van het aftrekrecht naar aanleiding van vrijgesteld presteren is dus inderdaad de boosdoener van het ontstaan van administratieve complicaties. Het argument dat het toekennen van aftrekrecht strijdig zou zijn met het algemene karakter van het Btw-stelsel wordt door van Hilten en van Vliet afgedaan met de opmerking dat er dan in het geheel geen vrijstellingen ingevoerd hadden moeten worden, zodat er in het geheel geen strijdigheid zou bestaan met het algemene karakter van de btw. 68 Het (toch al nogal onduidelijke) argument van strijdigheid met het algemene karakter van de btw lijkt in ieder geval kant noch wal te raken. Een betere verklaring voor het bestaan van vrijstellingen zonder recht op aftrek lijkt eerder gevonden te kunnen worden in het feit dat vrijstellingen vrijwel uitsluitend betrekking hebben op diensten en dat ten tijde van de realisatie van het Btw-stelsel ondernemers die voornamelijk diensten verrichtten zeer weinig input-btw hadden. Dit betekent in de praktijk dat de belastingaccumulatie zeer gering zal zijn of dat er sprake is van belastingmatiging indien de vrijgesteld presterende ondernemer zich in de laatste schakel van de ondernemersketen bevindt. De aanname dat de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht veelal weinig tot geen input-btw kent is thans echter een onjuiste, achterhaalde veronderstelling. 69 Uit de ontstaansgeschiedenis van de Wet OB kan ook geen eenduidige grond aangewezen worden voor het verlies van het aftrekrecht bij vrijgesteld presteren. Uiteraard is het zo dat Nederland bij de parlementaire behandeling van de Wet OB al voor een voldongen feit, zijnde de Tweede richtlijn die geïmplementeerd moest worden, stond. Een mogelijke implementatie van een regeling met een optie tot belastingheffing bij vrijgesteld presteren en dús een mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting bij vrijgesteld presteren werd door de Nederlandse regering afgeschoten met het argument dat dat de btw enkel zou compliceren. 70 Van Hilten en van Vliet geven aan dat het aannemelijk is dat de ware redenen om een dergelijke regeling af te wijzen van budgettaire aard zijn. 2.3.3 De vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn Artikel 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn stelt de volgende handelingen vrij: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen; Het equivalent in de Wet OB van dit artikel stelt in artikel 11 lid 1 sub j 2 de volgende diensten vrij: 66 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 178. 67 Zie artikel 173 Btw-richtlijn en artikel 15 lid 6 Wet op de omzetbelasting 1968. 68 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 178. 69 Zie bijvoorbeeld Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.4. en Bijl, M.E van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3 de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 219. 70 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 179. 15
de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourant-verkeer,deposito s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; De bepaling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn omvat verschillende handelingen waarvan bij het onderwerp van moderne betalingsvormen voornamelijk rekening-courantverkeer, betalingen en overmakingen relevant zijn. Deze termen laten weinig tot de verbeelding over, dit in tegenstelling tot de term handelingen betreffende. Als men deze bepaling leest zal men al snel tot de conclusie komen dat er niet exact wordt weergegeven om welke handelingen het nu gaat. Hoewel de term niet leidt tot volstrekte duidelijkheid en gemakkelijk op verschillende manieren te interpreteren is, geven Kesteren en van Hilten aan dat een exacte omschrijving van bepaalde handelingen ook niet ideaal is. 71 In het bijzonder als een bepaling betrekking heeft op toestanden die zich kenmerken door voortdurende ontwikkelingen, is een ruime omschrijving noodzakelijk om actueel te blijven. Bovendien geven Kesteren en van Hilten aan dat bijvoorbeeld een opsomming van alle prestaties die onder de vrijstelling van het betalingsverkeer vallen onbegonnen werk is. Een ruime omschrijving lijkt dus een logische oplossing. Echter heeft een ruime omschrijving ook zijn nadelen. De vraag is of de ruime omschrijving de snelle ontwikkelingen nog wel kan bijbenen, waardoor het onduidelijk kan blijven wat er nu wel en wat er nu niet onder de vrijstelling valt, waarbij er in de Europese Unie tevens sprake kan zijn van verschillende uitleggingen van de vrijstelling. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft de afgelopen jaren invulling moeten geven aan de term handelingen betreffende. 72 Daarvoor leek het erop dat de term in ieder geval handelingen inhield die strikt noodzakelijk zijn om het rekening-courantverkeer uit te voeren. 73 In 1997 heeft het Hof van Justitie in de zaak SDC gewezen dat het moet gaan om handelingen die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de onderhavige handeling. 2.4 Conclusie De btw is een algemene verbruiksbelasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 74 Naast overduidelijke budgettaire motieven worden de rechtsgronden voor de btw gevonden in het feit dat consumptie draagkracht vertegenwoordigt. De heffing geschiedt door middel van een non-cumulatief cascade stelsel waardoor enkel de eindverbruiker belast wordt. Dit stelsel bewerkstelligt dat de uiteindelijke belastingdruk transparant is in tegenstelling tot een cumulatief stelsel, waarbij het vaststellen van de uiteindelijke belastingdruk zeer problematisch is. Het stelsel van belasting op toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting is in principe geheel in lijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het fiscale neutraliteitsbeginsel houdt in dat een belasting neutraal dient te zijn in bepaalde verhoudingen. Aangezien één van de hoofddoelen van de Europese Unie het realiseren van een interne markt is en dat het harmoniseren van de omzetbelastingstelsels één van de middelen is om dit doel te bereiken, is het noodzakelijk een zo neutraal mogelijk omzetbelastingstelsel te hebben in de Europese Unie. Een bepaalde btw-behandeling mag niet tot een situatie leiden waarin ondernemers die soortgelijke prestaties verrichten verschillend behandeld worden. Voorts dient de belastingdruk op soortgelijke goederen hetzelfde te zijn ongeacht de lengte van het productie- of distributieproces en ongeacht de herkomst van de goederen. De intenties van de EEG en later de EG en de EU zijn vastgelegd in verdragen. Zo is dit tevens het geval met betrekking tot de doelstelling van het streven naar in eerste instantie een 71 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2012, p. 263. 72 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, HvJ EG 13 december 2001, CSC, C-235/00 en HvJ EG 28 oktober 2010, AXA UK plc, C-175/09. 73 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer: Deventer, 1992, p. 101. 74 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12 de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 15. 16
gemeenschappelijke markt, en later het streven naar een interne markt. De verdragen hebben steevast aangegeven op welke manier dit dient te geschieden en de intentie tot harmonisatie op het gebied van de omzetbelasting en de wettelijke grondslag voor die harmonisatie, alsook het belang van het fiscale neutraliteitsbeginsel is nog altijd terug te vinden in het VwEU. De Btw-richtlijn kent een reeks vrijstellingen voor prestaties, waarbij voorbelasting die betrekking heeft op die vrijgestelde prestaties niet aftrekbaar is. Het verlies van het aftrekrecht houdt in dat er ofwel belastingaccumulatie optreedt, dan wel sprake is van belastingmatiging. De mogelijkheid tot belastingaccumulatie leidt tot een situatie waarbij belastingheffing niet meer exact evenredig is aan de prijs, wat strijdig is met het fiscale juridische neutraliteitsbeginsel. Tevens werkt dit concurrentieverstorend, daar er sprake kan zijn van ondernemers die exact dezelfde prestaties verrichten, terwijl de prestaties onderhevig zijn aan een verschillende belastingdruk. Voorts is het verlies van het aftrekrecht tegenstrijdig met economische doelstellingen van de Europese Unie: Er is namelijk geen sprake van een optimale allocatie van productiefactoren, doordat het verlies van aftrekrecht de keuze tussen outsourcen en in-house verrichten kan beïnvloeden. Er is geen eenduidige grond voor het verlies van het aftrekrecht bij vrijgestelde prestaties. Het feit dat het Btw-stelsel gemodelleerd is naar het reeds bestaand Franse Btw-stelsel lijkt de enige (prille) achtergrond te zijn. Het feit dat de vrijstellingen voornamelijk betrekking hebben op prestaties die geen of zeer weinig input-btw hebben zou een juister motief kunnen zijn, echter is dit niet meer het geval vandaag de dag. De vrijstelling voor het betalingsverkeer bevindt zich in artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. Relevant voor moderne betalingsmethoden is de vrijstelling voor handelingen betreffende rekeningcourantverkeer, overmakingen en betalingen. De term handelingen betreffende is een redelijk ruim te interpreteren term en het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft invulling moeten geven aan deze term, onder andere in HvJ SDC. Hieruit blijkt dat het in ieder geval moet gaan om handelingen die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de onderhavige handeling. 17
Hoofdstuk 3 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer 3.1 Inleiding De bepaling die de vrijstelling voor het betalingsverkeer inhoudt is een ruim interpreteerbare bepaling. Een eigenschap van een ruim interpreteerbare bepaling is dat er doorgaans veel jurisprudentie aan te pas zal moeten komen, zodat de bepaling in combinatie met het rechtersrecht steeds bijbeent met ontwikkelingen en veranderingen van hetgeen de bepaling betrekking op heeft. Jurisprudentie omtrent de vrijstelling voor het betalingsverkeer gaat voornamelijk over de reikwijdte van de vrijstelling. Dit hoofdstuk zal ingaan op welke gevolgen de jurisprudentie heeft gehad op de reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer. Achtereenvolgens zal HvJ SDC 75 (3.2), HvJ CSC 76 (3.3), HvJ Everything Everywhere 77 (3.4), HvJ Nordea 78 (3.5), Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 (3.6) en UK Court of Appeal Bookit Ltd. 79 (3.7) behandeld worden, waarna afgesloten wordt met een conclusie in paragraaf 3.8. 3.2 Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van automatiseringsdiensten 3.2.1 Inleiding HvJ SDC is een arrest waarbij een prejudiciële beslissing werd verlangd in een geschil tussen Sparekassernes Datacenter (SDC) en het Deense Ministerie van Belastingheffing (Skutteministeriet) over de uitlegging van de vrijstellingen van artikel 13 B sub d onderdelen 3 tot en met 5 van de Zesde Richtlijn (thans artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn). SDC is een Btw-plichtige vereniging. De meeste leden van SDC zijn (spaar)banken. SDC verricht ten behoeve van haar leden en andere cliënten die op haar netwerk aangesloten zijn diensten omtrent betalingstransacties, advies omtrent en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Verder verricht SDC administratieve werkzaamheden voor haar leden. De activiteiten die SDC verrichtte, geschiedden geheel of gedeeltelijk elektronisch en betroffen activiteiten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten. Een typische dienst van SDC bestond uit een aantal componenten waarbij het geheel de dienst vormde die de banken en de cliënten van de banken verricht wensten te zien. SDC ontving de vergoeding voor de verrichte diensten van de (spaar)banken en niet van de cliënten van die banken. SDC verrichte pas diensten, nadat zij daarvoor opdracht had gekregen van een bank, een cliënt van de bank, of van andere personen die als gevolg van een overeenkomst met de cliënt van de bank transacties, zoals betalingen, mochten eisen. De cliënten van de banken konden pas opdrachten geven aan SDC, zodra zij deze mogelijkheid hadden verkregen van de bank door bijvoorbeeld het uitgeven van een bankpas aan de cliënt van de bank. Hiermee kon de cliënt transacties verrichten, waarbij SDC diensten verrichtte om deze transacties uit te voeren. Een voorbeeld van andere personen die SDC diensten kon laten verrichten was als deze andere personen een machtiging van de cliënt van de bank hadden gekregen tot betaling via automatische incasso. De cliënten en de andere personen gingen echter niet een verbintenis aan met 75 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95. 76 HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00. 77 HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09. 78 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10. 79 UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912. 18
SDC en de naam van SDC werd zelfs niet meegedeeld aan hen. SDC handelde namelijk in naam van de (spaar)banken. In eerste instantie verklaarde de distriktstoldkammer (het plaatselijke douanekantoor) en de Told- og Skattestyrelse (de douane- en belastingdirectie), in antwoord op vragen van SDC of haar activiteiten vrijgesteld waren, bevestigend. De Momsnaevn (de administratieve beroepsinstantie die bevoegd is inzake BTW) week echter van die verklaring af en besliste dat geen enkele activiteit van SDC onder de vrijstelling viel. Hierop ging SDC in beroep bij het Ostre Landsret (Hooggerechtshof van Oost- Denemarken) welke besloten heeft prejudiciële vragen te stellen naar aanleiding van de procedure. 80 3.2.2 Behandeling van de zaak 3.2.2.1 Inleiding Het Hof van Justitie van de Europese Unie werd om een prejudiciële beslissing gevraagd omtrent in wezen de volgende kwestie: - Dient artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn zo te worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de Btw, wanneer die diensten bijdragen aan de uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht? 81 Het Hof verwijst allereerst direct naar het feit dat het vaste rechtspraak is dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven, strikt dienen te worden uitgelegd en verwijst zoals wel vaker naar rechtsoverweging 13 van HvJ SUFA. Tevens geeft het Hof aan dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die in het algemene kader van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst. Voorts stelt het Hof vast dat de bepalingen in kwestie niet enkel grammaticaal geïnterpreteerd kunnen worden, omdat bij vergelijking van verschillende taalversies sprake is van terminologische verschillen omtrent de uitdrukking handelingen betreffende. Het Hof geeft aan dat men voor opheldering van die betekenis moet kijken naar de context waarin de uitdrukking wordt gebruikt en tevens daarbij de structuur van de Btw-richtlijn in acht dient te nemen. In wezen geeft het Hof in rechtsoverweging 21 en 22 aan dat er sprake zal zijn van teleologische interpretatie en systematische interpretatie. Voordat het Hof de onderdelen van de kwestie gaat behandelen, behandelt het eerst de aangevoerde argumenten van beide partijen. Allereerst voert het Deense Ministerie van Belastingheffing aan dat, zouden de activiteiten van SDC onder de vrijstelling vallen, het voor haar onmogelijk zou zijn om elke afzonderlijke dienst van SDC te controleren en deze af te bakenen tussen diensten die niet in de vrijstelling vallen en diensten die wél in de vrijstelling vallen. Het Hof geeft echter aan dat artikel 135 Btw-richtlijn zélf de mogelijkheid geeft om nadere voorwaarden te verbinden aan de toepassing van de vrijstelling als het gaat om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De afwezigheid van enige nadere voorwaarden in de Deense wet kan niet tot gevolg hebben dat een belastingplichtige het recht op vrijstelling wordt ontzegd. 82 Tenslotte wordt in rechtsoverweging 29 vastgesteld dat de door zowel SDC als door het Deense Ministerie van Belastingheffing aangevoerde argumenten van concurrentievervalsing niet relevant zijn voor de beantwoording van de gestelde prejudiciële vragen. 80 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 1 t/m 15 en V-N 1997/2606. 81 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 16. 82 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 25. 19