Btw-plicht commissarissen, leden van raden van toezicht en leden van overige adviesorganen Per 1 januari 2013 wijzigen de btw-regels voor commissarissen, leden van raden van toezicht en leden van overige adviesorganen 1. De oude praktische btw-regeling voor commissarissen is per 1 juli 2012 al formeel beëindigd. Als overgangsmaatregel mag deze praktische regeling echter tot 1 januari 2013 blijven worden toegepast. Op basis van de praktische regeling wordt een commissaris met maximaal 4 commissariaten niet in de btw-heffing betrokken. Zij hoeven dan geen btw in rekening te brengen, en evenmin een btw-administratie te voeren. Met ingang van 1 januari 2013 gelden de algemene wettelijke btw-regels. Alhoewel de regeling zoals die gold tot 1 juli 2012 (en met overgangsregeling tot 1 januari 2013) enkel betrekking had op de btw-plicht van leden van de Raad van Commissarissen, maakten leden van overige adviesorganen in de praktijk ook gebruik van de goedkeurende regeling. Indien aan de voorwaarden werd voldaan, werden deze leden niet in de heffing van de btw betrokken. Met het vervallen van deze goedkeurende regeling zijn de algemene btw-regels daarmee niet enkel van toepassing op de leden van een Raad van Commissarissen, maar ook op leden van overige adviesorganen (zoals leden van een raad van toezicht). De Europese Btw-richtlijn, waarop ook de Nederlandse btw-wetgeving is gebaseerd, maakt geen onderscheid tussen adviesorganen met statutaire basis en adviesorganen zonder statutaire basis. Uiteraard dient steeds te worden beoordeeld of de commissaris, of het lid van een overig raadgevend orgaan, kwalificeert als btwondernemer en derhalve btw in rekening dient te brengen over de door hem ontvangen vergoeding. In deze notitie zal worden ingegaan op de btw-plicht van commissarissen en leden van overige adviesorganen per 1 januari 2013. In het bijzonder zal worden ingegaan onder welke omstandigheden een Nederlands lid btw in rekening dient te brengen en welke administratieve voorschriften daarbij in acht moeten worden genomen. Waar in het vervolg van deze notitie wordt gesproken over een commissaris wordt eveneens bedoeld een lid van ander adviesorgaan. 1 Onder commissarissen voor de loonbelasting worden verstaan de natuurlijke personen die onder welke naam ook, belast zijn met het toezicht op het bestuur. Het gaat hierbij om de feitelijke taken en werkzaamheden. Indien de leden van (overige) adviesorganen zich niet bezig houden met toezichthoudende taken op het bestuur is geen sprake van een commissaris voor de loonbelasting. Deze laatste situaties worden niet besproken in paragraaf 6. 1 Inleiding De levering van goederen en diensten (tezamen aangeduid met prestaties) in Nederland door een ondernemer is, in beginsel, belast met btw. Leveringen van bepaalde goederen en diensten in Nederland zijn vrijgesteld van btw. Om te bepalen of een bepaalde prestatie onderworpen is aan btw, is het van belang te bepalen of de prestatie wordt verricht door een ondernemer voor de heffing van de btw, alsook of de prestatie geacht wordt in Nederland plaats te vinden. Ten slotte is het van belang van wie de verschuldigde btw geheven wordt en welke administratieve voorschriften daarbij in acht moeten worden genomen. In de hierna volgende paragrafen wordt achtereenvolgens bij deze onderwerpen stil gestaan. Bent u commissaris voor een buitenlandse ondernemer, dan hoeft u doorgaans geen btw te berekenen. Dit wordt nader behandeld in paragraaf 4. Tevens zal in paragraaf 6 nader worden stilgestaan bij de loonheffingen. 2 Bent u als commissaris ondernemer voor de heffing van de btw? Als ondernemer wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Het begrip ondernemer voor de btw dient ruimt te worden opgevat. Met andere woorden, er zal snel sprake van zijn. De vraag wanneer een Nederlandse commissaris kwalificeert als ondernemer is niet altijd eenvoudig te beantwoorden. Kwalificeert de commissaris al uit andere hoofde als btwondernemer, dan worden de commissariaten ook als ondernemer verricht. Heeft de commissaris geen andere werkzaamheden dan het verrichten van deze werkzaamheden, dan dient aan de hand van de volgende criteria te worden bepaald of er sprake is van ondernemerschap: (a) Hoeveel commissariaten worden er vervuld? (b) Welke vergoeding ontvangt de commissaris voor zijn werkzaamheden, enkel een onkostenvergoeding of een hogere (vaste) vergoeding? (c) Hoe omvangrijk zijn de werkzaamheden. In het in bijlage (I) vermelde overzicht staat schematisch weergegeven wanneer een commissaris kwalificeert als btw-ondernemer. Let wel, het schema dient als richtinggevend advies te worden beschouwd. Het btw-ondernemerschap is namelijk altijd afhankelijk van de persoonlijke feiten en omstandigheden 2. 2 Naar de mening van de Europese Commissie dient het werk als commissaris, zelfs al is het maar voor één raad, als een economische activiteit te worden beschouwd die aan btw is onderworpen. NKCC Stichting Nederlands KennisCentrum Commissarissen Toezichthouders Koninginnegracht 19 2514 AB Den Haag T 088 6522 000 lnfo@nkcc.nl www.nkcc.nl
3 Afdracht en teruggaaf van btw Voordat wordt toegekomen aan de vraag van wie de verschuldigde btw wordt geheven, moet eerst worden vastgesteld in welk land de commissarisdienst belastbaar is. Voor diensten die worden verricht aan ondernemers geldt als hoofdregel dat deze voor de btw belast zijn in het land waar de klant (btw-ondernemer) is gevestigd. Dat betekent dat een commissariaat bij een Nederlandse btw-ondernemer steeds belast is met Nederlandse btw. De Nederlandse commissaris moet dan een factuur uitreiken waarop btw wordt vermeld. Indien er sprake is van een buitenlandse commissaris, is de Nederlandse onderneming de btw verschuldigd op basis van de verleggingsregeling. Als ondernemer voor de heffing van de btw kan een commissaris de aan hem ter zake in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Dit betreft de btw op kosten die worden gemaakt in de uitoefening van het commissariaat, zoals de reis- en verblijfkosten die worden gemaakt voor het bijwonen van een vergadering van de Raad van Commissarissen. 4 Bent u commissaris bij een buitenlandse onderneming? Indien u commissaris bent bij een buitenlandse onderneming, bent u in beginsel geen Nederlandse btw verschuldigd. U mag dan een factuur uitreiken zonder btw, maar dient wel het btw-nummer van de onderneming te vermelden op de factuur, alsmede de vermelding reverse charge. 5 Administratieve voorschriften Elke ondernemer dient ter zake van de door hem verrichte levering van diensten en goederen een factuur uit te reiken. Deze factuur dient aan de wettelijke vereisten te voldoen. In bijlage (II + III) treft u een voorbeeldfactuur aan. Er moet minimaal een maal per jaar een factuur worden uitgereikt, uiterlijk op 14 januari van het jaar volgend op het jaar waarin het commissariaat is vervuld. Indien eerder een betaling wordt ontvangen, dient reeds op dat tijdstip een factuur te worden uitgereikt. De op de factuur vermelde btw dient te worden afgedragen over het tijdvak (maand, kwartaal of jaar), waarin de factuurdatum is gelegen. De commissaris moet de aan en door hem uitgereikte facturen doorlopend nummeren. Bovendien dient hij van deze facturen een administratie bijhouden. Het is daarbij toegestaan om te volstaan met het boeken van de vergoeding en het bedrag van de btw per inkomende en uitgaande factuur. Met andere woorden, het voeren van een zeer eenvoudige administratie is voldoende. Wel is vereist dat bij de boeking van de factuur in de administratie een nummer of een ander kenmerk wordt opgenomen. Aan de hand daarvan is de bij een boeking behorende factuur op eenvoudige wijze terug te vinden. Omgekeerd is bij een factuur de desbetreffende boeking eenvoudig terug te vinden. De inkoopfacturen behoeven dan niet doorlopend te worden genummerd (dit laat onverlet dat de nummering van de uitgaande facturen wel is vereist). In principe moet de btw op de inkomende facturen worden teruggevraagd over het tijdvak waarin de factuur is gedateerd. Commissarissen die geen afzonderlijke in- en verkoopadministratie bijhouden, mogen de btw ook aftrekken in het (latere) aangiftetijdvak waarin zij de factuur betalen, mits zij een vaste gedragslijn volgen. 5.1 Self-billing Het is toegestaan dat een ander dan de dienstverlener, in dit geval de commissaris, de factuur uitreikt. U mag als commissaris afspreken dat de factuur wordt opgemaakt en uitgereikt door de onderneming waar u uw commissariaat vervult. Vaak beschikt de onderneming over de relevante gegevens die op de factuur vermeld moeten worden en kan de onderneming de factuur opmaken op het moment dat de commissarisbeloning wordt uitbetaald. Uiteraard blijft u, als dienstverlener, verantwoordelijk voor de juistheid van de factuur. 6 Loonheffingen Het zij opgemerkt dat de gewijzigde regels omtrent de btw-plicht voor commissarissen geen veranderingen met zich meebrengen voor de loonheffingen (loonbelasting, premies volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet). Deze regels blijven onverkort van toepassing. De arbeidsverhouding van een commissaris wordt bij wetsfictie aangemerkt als een dienstbetrekking voor de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet. Dit is de hoofdregel en wordt ook wel de fictieve dienstbetrekking genoemd. De onderneming waar de commissaris is benoemd, dient de loonbelasting en premie volksverzekeringen op de commissarisbeloning (exclusief btw) in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet wordt met ingang van 1 januari 2013 een werkgeversheffing (kosten komen voor rekening van de onderneming) zodat geen inhouding op de commissarisbeloning meer zal plaatsvinden 3. Een commissaris is niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen, zodat de onderneming geen premies werknemersverzekeringen zal hoeven afdragen aan de Belastingdienst. 3 Daarnaast hoeft de onderneming ook de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet niet meer te vergoeden aan de commissaris.
Onder bepaalde voorwaarden kan (inhouding 4 ) en afdracht van loonbelasting, premie volksverzekeringen en de bijdrage Zorgverzekeringswet door de onderneming achterwege worden gelaten als de zogenoemde doorbetaaldloonregeling van toepassing is, dan wel de commissaris beschikt over een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) waarin is bevestigd dat de inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming (VAR-wuo) of de werkzaamheden die worden verricht, worden aangemerkt als verricht voor rekening en risico van een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (VAR-dga). Wanneer een commissaris in meerdere landen commissariaten uitvoert of niet in Nederland woont, kunnen de gevolgen anders zijn. In deze gevallen zal met name de socialezekerheidspositie van de commissaris nader moeten worden beoordeeld. Daarnaast zal doorgaans ook de doorbetaaldloonregeling niet van toepassing zijn. 6.1 Doorbetaaldloonregeling De doorbetaaldloonregeling geldt onder voorwaarden als de commissaris uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij een andere werkgever (Nederlandse inhoudingsplichtige) als commissaris is benoemd bij de onderneming en hij de commissarisbeloning dient af te staan aan zijn hoofdwerkgever. Om (inhouding) en afdracht van loonbelasting, premie volksverzekeringen en de bijdrage Zorgverzekeringswet bij het commissarislichaam achterwege te kunnen laten, is een beschikking doorbetaaldloonregeling van de Belastingdienst vereist. Deze beschikking moet worden aangevraagd bij de (loonbelasting)inspecteur van de onderneming, in een gezamenlijk verzoek van de onderneming, de commissaris en de hoofdwerkgever. 6.2 VAR-wuo/VAR-dga Een commissariaat dient door een natuurlijk persoon te worden vervuld. In beginsel zal de arbeidsverhouding tussen de commissaris en de onderneming worden aangemerkt als fictieve dienstbetrekking en dienen loonbelasting, premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet te worden (ingehouden) en afgedragen. De omschrijving van de werkzaamheden in de VAR komen inhoudelijk overeen met de werkzaamheden die door de commissaris voor de onderneming worden verricht. De werkzaamheden vinden plaats binnen de geldigheidsduur van de VAR. De onderneming heeft de identiteit van de commissaris vastgesteld. De onderneming bewaart een kopie van de VAR en van een geldig identiteitsbewijs bij zijn administratie. 7 Wat moet u doen? Per 1 januari 2013 dient u, als commissaris, de volgende stappen te nemen. Allereerst is het van belang te bepalen of u kwalificeert als btw-ondernemer. Zo dit niet het geval is, verandert er voor u niets. U hoeft geen factuur met btw uit te reiken en u hoeft zich niet te registeren bij de belastingdienst als btw-ondernemer. U kwalificeert als btw-ondernemer: u dient u zich aan te melden bij de Kamer van Koophandel en de belastingdienst als btw-ondernemer. De in de buitenland woonachtige commissarissen dienen zich aan te melden bij de belastingdienst in het land van woonplaats. De belastingdienst zal u dan aangiftebiljetten btw uitreiken, in beginsel per kwartaal. U dient verder facturen uit te reiken voor de beloningen die u ontvangt als commissaris. U dient minimaal eenmaal per jaar een factuur uit te reiken, uiterlijk op 14 januari van het jaar volgend op het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht. Indien u reeds eerder betalingen ontvangt, dient u uiterlijk op het tijdstip van ontvangst van uw beloning een factuur uit te reiken. De op de facturen vermelde btw moet worden aangegeven en afgedragen over het aangiftetijdvak waarin de factuur is gedateerd. Indien de commissaris zijn werkzaamheden voor de onderneming via een eigen onderneming verricht (eenmanszaak of eigen vennootschap) kan, als de commissaris beschikt over een geldige VAR-wuo of VAR-dga, (inhouding) en afdracht van loonbelasting, premie volksverzekeringen en de bijdrage Zorgverzekeringswet door de onderneming onder de volgende voorwaarden achterwege blijven: 4 De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet wordt met ingang van 1 januari 2013 niet meer ingehouden en vergoed door de werkgever. Dit is een werkgeversheffing geworden waardoor alleen nog afdracht door werkgever plaatsvindt.
8 Enkele voorbeelden Hieronder treft u enkele praktijkvoorbeelden aan die het bovenstaande verduidelijken. 8.1 Situatie: Op dit moment ontvangt nu 10.000 per jaar voor uw functie. Stel dat u ter zake kwalificeert als btwondernemer. U dient derhalve btw af te dragen over uw vergoeding. De school waar u de functie verleent stelt voor om een factuur uit te reiken van 8.265, vermeerderd 1.735 aan btw (zijnde 21% van 8.265). De reden hiervoor is dat de school de btw niet kan verrekenen. Vraag: wat moet u doen? Antwoord: U dient btw te berekenen en aan te geven aan de belastingdienst. Een school kan (net als overheidslichamen, ziekenhuizen en goede doelen) de berekende btw niet in aftrek brengen. Indien u de vergoeding van 10.000 vermeerderd met 21% btw, blijven de inkomsten voor u gelijk, maar nemen de kosten voor de school met 21% toe. Volgt u echter het voorstel van de school, dan dalen uw inkomsten substantieel, terwijl de kosten voor de school gelijk blijven. In sommige gevallen voorziet uw contract al in een bepaling voor wiens rekening de belasting komt, maar veel vaker maken partijen daar afspraken over. 8.2 Situatie: U ontvangt nu totaal 6.300 per jaar. Stel dat u ter zake bent aangemerkt als btw-ondernemer door de belastingdienst. Vraag: Moet ik voor dit relatief geringe bedrag btw afdragen? Antwoord: Nee. U kunt gebruik maken van de Kleine ondernemersregeling (KOR). Indien het totaal bedrag aan btw te betalen per jaar minder dan 1.883 bedraagt, mag u een korting toepassing van 2.5x het verschil tussen het werkelijk te betalen bedrag aan btw en 1.883. Indien u dus 6.300 aan commissarisbeloning ontvangt, dient u een factuur uit te reiken van 6.300 vermeerderd met 1.323 btw. Dit is minder dan 1.883 en u mag daarom de vermindering van de KOR toepassen. De vermindering bedraagt dan 2.5x (1.883 -/- 1.323) = 1.400. U mag het bedrag aan te betalen btw van 1.323 verminderen met 1.400. Per saldo hoeft u geen btw aan de belastingdienst te betalen. U heeft deze wel ontvangen van het bedrijf waar u commissaris bent, waardoor uw totaal inkomsten zijn toegenomen. Let wel, dit voordeel vormt wel een inkomen voor de inkomstenbelasting. Dit NKCC Paper is tot stand gekomen in samenwerking met Loyens & Loeff NV, Advocaten, Notarissen en Fiscalisten. Fred. Roeskestraat 100 1076 ED AMSTERDAM Blaak 31 3011 GA ROTTERDAM Meer informatie over dit onderwerp kunt u aanvragen bij De heer mr. J. Wessels E-mail: joel.wessels@loyensloeff.com Telefoon: 010 224 64 13 Mevrouw drs. B.W.M. Mulder E-mail: bonny.mulder@loyensloeff.com Telefoon: 010 224 65 09 Internet: www.loyensloeff.com Loyens & Loeff N.V. is gevestigd te Rotterdam en staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel onder nr. 24370566. Uitsluitend Loyens & Loeff N.V. geldt als opdrachtnemer. Op haar dienstverlening zijn haar Algemene Voorwaarden van toepassing, waarin onder meer een beperking van de aansprakelijkheid en een aanwijzing van de bevoegde rechter is opgenomen. Deze Algemene Voorwaarden staan afgedrukt op de achterkant van deze pagina en zijn eveneens te raadplegen via www.loyensloeff.com. Deze voorwaarden zijn op 1 juli 2009 gedeponeerd ter griffie van de rechtbank te Rotterdam onder nr. 43/2009.
BIJLAGE (I) Dit overzicht dient slechts als leidraad bij de bepaling voor het btw-ondernemerschap van commissarissen. Het btw-ondernemerschap is altijd afhankelijk van de persoonlijke feiten en omstandigheden.
BIJLAGE (II) Commissaris bij Nederlandse onderneming De onderneming Naam Commissaris Adres Woonplaats Btw-identificatienummer: Btw-identificatienummer: F A C T U U R N U M M E R D A T U M Voor de periode van tot en met brengen wij u hierbij in de commissarisbeloning in rekening. Netto Commissarisbeloning (exclusief loonbelasting / premie volksverzekeringen) A Ingehouden loonbelasting / premie volksverzekeringen B Subtotaal (A+B) C Btw 21% (C*21%) D Totaal te ontvangen (A+D) E
BIJLAGE (III) Commissaris bij buitenlandse onderneming The company Member Supervisory Board Address City Country VAT-identificationnumber: VAT-identificationnumber: I N V O I C E N U M B E R D A T E We hereby charge you in connection with the activities as member of the Supervisory Board for the period up to and including. Supervisory Board fee payable Reverse charge scheme is applicable pursuant to Articles 44 and 196 of the VAT-Directive 2006/112/EC