HOOFDSTUK 7 Wettelijke verdeling en alternatieve regelingen 7.1 De wettelijke verdeling In de eerste afdeling van titel 4.3 van het BW is, in aanvulling op de regels van het versterferfrecht in titel 4.2 van het BW, een regeling getroffen voor het geval dat de langstlevende echtgenoot van de erflater samen met een of meer kinderen erfgenaam is. De wet verdeelt in dat geval de nalatenschap tussen de langstlevende en de kinderen. 1 7.1.1 Verdeling door de wet Wanneer de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot samen met (afstammelingen van) de kinderen van de erflater als erfgenamen tot de nalatenschap worden geroepen, maakt de wet een verdeling van die nalatenschap. De overlevende echtgenoot verkrijgt krachtens die verdeling alle goederen van de nalatenschap. Voor deze verkrijging is geen leveringshandeling vereist. De echtgenoot is verplicht de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Daarnaast ontstaat als gevolg van de overbedeling van de langstlevende echtgenoot een schuld van deze aan de andere erfgenamen. 7.1.2 De geldvordering van het kind De kinderen verkrijgen als erfgenaam een geldvordering op de echtgenoot van de erflater. Hierna komen achtereenvolgens aan de orde de omvang van de geldvordering, haar opeisbaarheid en de eventuele verhoging van de vordering. De omvang van de geldvordering van ieder kind is gelijk aan de waarde van diens aandeel in de goederen van de nalatenschap, verminderd met het aandeel in de schulden dat voor rekening van dat kind zou zijn gekomen indien geen wettelijke 1. Deze regeling lijkt veel op de ouderlijke boedelverdeling, een fenomeen uit het oude erfrecht, waarbij de erflater alle goederen toedeelde aan de overlevende echtgenoot; de andere erfgenamen kregen een vordering in geld op de overlevende echtgenoot, van welke vordering de omvang correspondeerde met hun nettoaandeel in de waarde van de goederen van de nalatenschap. 199
7.1.2 Hoofdstuk 7 / Speetjens verdeling zou spelen. Met voor rekening komen wordt hier gedoeld op de draagplicht voor de schuld. 2 In principe is een kind overeenkomstig zijn erfdeel draagplichtig voor alle schulden opgesomd in het eerste lid van artikel 4:7 van het BW. Dit is slechts anders indien de erflater een legaat of testamentaire last heeft gemaakt en daarbij heeft bepaald dat dit legaat of deze last ten laste van het erfdeel van een of meer erfgenamen maar niet alle erfgenamen komt. Ook de erfbelasting die een kind over zijn verkrijging is verschuldigd en op dezelfde wijze als andere schulden van de nalatenschap door de langstlevende moet worden voldaan, vermindert de omvang van de geldvordering van een kind. 3 De omvang van de geldvordering dient in onderling overleg te worden vastgesteld. Mocht dat niet lukken dan kan een erfgenaam de kantonrechter verzoeken de omvang vast te stellen. De vaststelling gebeurt in de praktijk aan de hand van een boedelbeschrijving die in dit geval ook een waardering van de bestanddelen bevat. 4 De boedelbeschrijving mag onderhands worden opgemaakt, ook in het geval een erfgenaam het vrije beheer over zijn vermogen mist. 5 In dit geval kan de kantonrechter wel een notariële boedelbeschrijving voorschrijven. Bij de vaststelling van de omvang van de vordering moet rekening worden gehouden met een eventuele plicht van een erfgenaam tot inbreng van giften. Het derde lid van artikel 4:15 van het BW verklaart de artikelen 4:229-233 van het BW van overeenkomstige toepassing. Indien een erfgenaam verplicht is tot inbreng van een gift, leidt dat ertoe dat zijn geldvordering ten behoeve van de andere erfgenamen met de waarde van de gift wordt verminderd. Dit voorschrift kan er echter niet toe leiden dat de geldvordering negatief wordt, immers een erfgenaam hoeft nooit meer in te brengen dan zijn erfdeel. 6 Treedt een erfgenaam bij wege van plaatsvervulling op, dan moet hij ook (overeenkomstig zijn erfdeel) de giften inbrengen die zijn (groot)ouder had moeten inbrengen indien deze erfgenaam was geweest. Sinds de invoering van het nieuwe erfrecht in 2003 geldt als hoofdregel dat giften alleen dan moeten worden ingebracht als dat bij de gift is bedongen of bij uiterste wilsbeschikking is opgelegd. Het tot 2003 geldende erfrecht ging van een andere hoofdregel uit: giften aan afstammelingen moesten door dezen worden 2. Het kind is niet aansprakelijk voor de schulden van de nalatenschap (art. 4:14 lid 1 BW), behalve indien en voor zover de geldvordering van het kind in geld of door overdracht van goederen is voldaan (art. 4:14 lid 3 BW). 3. Bij de vordering in het kader van een ouderlijke boedelverdeling werd vaak bepaald dat de langstlevende deze successieschuld moest voorschieten en dat deze niet werd verrekend met de geldvordering. Daarmee werd beoogd een voordeel te behalen in die zin dat het kind een renteloze schuld had aan de langstlevende en een rentedragende (niet-opeisbare) vordering op de langstlevende. 4. Het voorschrift dat de boedelbeschrijving ook een waardering van alle bezittingen bevat, wijkt af van het bepaalde in art. 674 Rv, waar een partij schatting van de waarde kan verlangen, maar alleen van de roerende zaken. 5. Art. 4:16 lid 1 BW. Deze bepaling wijkt af van de in art. 671 Rv neergelegde regel dat een boedelbeschrijving bij notariële akte moet geschieden indien een erfgenaam het vrije beheer over zijn vermogen mist. 6. Art. 4:233 lid 2 BW. Dit laat natuurlijk onverlet dat in het kader van de legitieme deze giften worden ingekort. Dan ontstaat er bij de begiftigde een schuld aan de inkortende legitimaris. 200
De wettelijke verdeling 7.1.2 ingebracht, tenzij daarvan bij de gift of bij uiterste wilsbeschikking ontheffing was verleend. 7 Wanneer na de vaststelling van de geldvordering de langstlevende echtgenoot wordt uitgewonnen of gestoord en deze uitwinning of stoornis voortkomt uit een oorzaak die voor de verdeling is ontstaan, dan zijn de overige erfgenamen verplicht de omvang van de geldvordering aan te passen; hetzelfde geldt indien een debiteur onvoldoende gegoed is en de vordering voor de volle waarde is toegedeeld. 8 De vergoeding vindt plaats door de geldvordering met het bedrag van de schade te verminderen. Een eenmaal vastgestelde omvang van de geldvordering kan de kantonrechter op verzoek van een erfgenaam op drie gronden wijzigen. De eerste grond is dwaling omtrent de waarde van de goederen of schulden zodanig dat een erfgenaam voor meer dan een kwart is benadeeld. 9 Daarnaast is wijziging mogelijk als de vordering anders onjuist is berekend of niet overeenkomstig het erfdeel van het betreffende kind. De geldvordering is in beginsel pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. In slechts twee gevallen is zij eerder opeisbaar, namelijk indien de echtgenoot betrokken raakt in een faillissement of schuldsanering. Deze opeisbaarheidsgronden kunnen niet worden uitgesloten. Wel kan de erflater andere gronden voor opeisbaarheid in zijn testament opnemen. Het feit dat de vordering in principe niet opeisbaar is zolang de langstlevende in leven is, heeft overigens niet tot gevolg dat een kind met een beroep op zijn legitieme zou kunnen bereiken dat hij zijn vordering eerder kan innen. De waarde van de geldvordering is immers een verkrijging krachtens erfrecht welke op zijn legitieme wordt toegerekend. 10 Ook in het geval dat het kind de nalatenschap verwerpt met een gelijktijdig beroep op de legitieme vindt toerekening plaats van hetgeen hij had kunnen verkrijgen. 11 Omdat de vordering in principe bij leven van de langstlevende echtgenoot niet opeisbaar is, heeft de wetgever gemeend een rentevergoeding te moeten toekennen. De wetgever gebruikt daarvoor de term verhoging. 12 Deze verhoging wordt per jaar berekend over de geldvordering 13 en wel tegen een rente die gelijk is aan het percentage van de wettelijke rente verminderd met zes. Indien de wettelijke rente 6% of lager is, is de vordering in feite renteloos. De wettelijke bepaling omtrent de verhoging is regelend recht: de erflater kan daaromtrent een andere regeling opnemen in zijn testament, bijvoorbeeld een vast percentage of een samengestelde 7. Krachtens het bepaalde in art. 139 Overgangswet NBW blijft deze inbrengplicht onder het nieuwe erfrecht bestaan. 8. Art. 4:15 lid 4 BW verklaart onder meer art. 3:188 BW van overeenkomstige toepassing. Aan deze bepaling is een vervaltermijn van drie jaar verbonden. 9. Art. 4:15 lid 2 onder a BW. Vgl. de regeling in art. 3:196 lid 1 BW. 10. Art. 4:71 BW. 11. Art. 4:72 BW. De geldvordering is namelijk niet inferieur. 12. Economisch gezien is de verhoging een rente. 13. Er is dus economisch gezien sprake van een enkelvoudige rente. 201
7.1.2 Hoofdstuk 7 / Speetjens rente. Niet alleen de erflater kan de rentevergoeding aanpassen, de langstlevende echtgenoot en het kind 14 kunnen dat op grond van het bepaalde in artikel 4:13, vierde lid, van het BW eveneens, zelfs in het geval dat de erflater een rente heeft vastgesteld. 15 Willen de langstlevende en de kinderen dat deze gewijzigde rente ook geldt voor de heffing van erfbelasting dan zullen zij die wijziging moeten overeenkomen binnen de aangiftetermijn voor die belasting. 16 Een renteloze of laagrentende vordering kan aantrekkelijk zijn voor de langstlevende. Een vordering met een hogere 17 rentevergoeding kan voor het kind, met name indien dit ook erfgenaam is in de nalatenschap van de langstlevende, aantrekkelijk zijn uit oogpunt van besparing van erfbelasting bij het overlijden van de langstlevende. De renteschuld vermindert immers het saldo van de nalatenschap van de langstlevende, en daarmee ook de verschuldigde erfbelasting. 18 In de gewijzigde Successiewet is in artikel 9, tweede lid, een regeling opgenomen die het voordeel van een hogere rentevergoeding beperkt: wanneer de rentevergoeding hoger is dan 6% samengestelde rente dan is dat meerdere bij opeisbaarheid belast met erf- dan wel schenkbelasting. Voor geldvorderingen in het kader van de wettelijke verdeling kent de Successiewet in artikel 20, veertiende lid, een bijzondere waarderingsregel als op die geldvordering het rentepercentage bedoeld in het vierde lid van artikel 4:13 van het BW van toepassing is. De vordering wordt dan als renteloos gewaardeerd, ook in het geval de wettelijke rente hoger is dan 6%. Dit houdt in dat gefingeerd wordt dat de langstlevende het vruchtgebruik heeft van die vordering. De waarde van dat fictieve vruchtgebruik wordt dan bij de langstlevende belast. Het kind wordt in de heffing betrokken voor het verschil tussen de nominale waarde van de vordering en de waarde van het fictieve vruchtgebruik. De geldvordering welke het kind op grond van de wettelijke verdeling heeft op de langstlevende is overdraagbaar. 19 De erflater kan de overdraagbaarheid niet beperken. 20 Wel kunnen de langstlevende en het betreffende kind overeenkomen dat de vordering niet of slechts beperkt overdraagbaar is. 21 14. De langstlevende kan met ieder kind afzonderlijk een rente overeenkomen. Dit rentepercentage hoeft niet voor alle kinderen hetzelfde te zijn. 15. Invoeringswet Boek 4 en titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, vierde gedeelte (aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht), Kamerstukken II 1999/00, 27 245, nr. 3, p. 19. 16. Art. 1 lid 3 Successiewet 1956. 17. Volgens wetsvoorstel 31930 (wijziging van de Successiewet) wordt een rente die hoger is dan 6% samengesteld beschouwd als een belaste verkrijging, zie art. 9 (nieuw). 18. Een lager saldo van de nalatenschap heeft voor de langstlevende het nadeel dat hij minder goed in staat zal zijn met zijn vermogen anderen verzorgd achter te laten: de vorderingen van de kinderen moeten eerst worden voldaan, voordat anderen iets uit de nalatenschap kunnen verkrijgen. 19. Overdracht van de geldvordering heeft wel consequenties voor de wilsrechten: deze vervallen volgens art. 4:25 lid 5 BW. 20. Onder het oude erfrecht kon de erflater wel bepalen dat de vordering niet overdraagbaar was. 21. Art. 3:81 lid 2 BW. 202
De wettelijke verdeling 7.1.3 Voor de geldvordering van het kind en de daarmee corresponderende schuld van de langstlevende echtgenoot kent de Wet Inkomstenbelasting 2001 een bijzondere regeling, in de praktijk aangeduid met de term defiscalisatie. Dit houdt in dat de vordering en (de eventuele rente van) de schuld in fiscaal opzicht worden genegeerd. Het kind hoeft de vordering niet tot de grondslag sparen en beleggen (box 3) te rekenen, de langstlevende echtgenoot mag de schuld niet in aftrek brengen. 22 Door een samenstel van bepalingen 23 wordt daarnaast voorkomen dat de rente verschuldigd wegens die schulden in aftrek komt op het inkomen in de boxen 1 en 2. 7.1.3 De wilsrechten en het wilsrechtenvruchtgebruik Door de werking van de wettelijke verdeling kan de situatie ontstaan dat goederen uit de familie verdwijnen. Dit doet zich voor als de langstlevende de stiefouder is van de kinderen. Diens nalatenschap, met daarin familiebezittingen van de vooroverleden echtgenoot, kan terecht komen bij anderen dan de kinderen van die vooroverleden echtgenoot. Om te voorkomen dat de kinderen geen aanspraak meer hebben op die familiebezittingen heeft de wetgever aan de kinderen in bepaalde situaties wilsrechten toegekend. Door een zodanig wilsrecht uit te oefenen bereikt een kind dat een goed in de familie blijft. Daarnaast leidt uitoefening van een wilsrecht ook tot grotere zekerheid voor de voldoening van zijn vordering. Er zijn vier wilsrechten, twee waarbij een kind slechts bloot eigendom verkrijgt en geregeld in de artikelen 4:19 en 4:21 van het BW, en twee waarbij een kind volle eigendom verkrijgt, te vinden in de artikelen 4:20 en 4:22 van het BW. Indien het kind een niet-opeisbare vordering heeft, kan het onder omstandigheden een bloot eigendomwilsrecht uitoefenen, is zijn vordering daarentegen opeisbaar dan kan het een vol eigendomwilsrecht uitoefenen. De wilsrechten spelen in de vier volgende gevallen: 1. Een langstlevende ouder doet aangifte van een nieuw huwelijk. 2. Een opnieuw gehuwde langstlevende ouder overlijdt ten gevolge waarvan de geldvordering van een kind in de nalatenschap van diens eerstoverleden ouder opeisbaar wordt. 3. Een ouder overlijdt en een kind krijgt een niet opeisbare vordering op zijn stiefouder. 4. Een stiefouder overlijdt ten gevolge waarvan de geldvordering van een kind in de nalatenschap van een van diens ouders opeisbaar wordt. De wilsrechten van de artikelen 4:19 en 4:20 van het BW kunnen alleen spelen indien sprake is van hertrouwen, voor de wilsrechten van de artikelen 4:21 en 4:22 van het BW is dat niet noodzakelijk. Indien iemand met kinderen uit een andere relatie in het huwelijk treedt, en vervolgens ab intestato overlijdt en een langstlevende echtgenoot achterlaat, kunnen die kinderen direct het bloot eigendomwilsrecht van artikel 4:21 van het BW uitoefenen: zij verkrijgen immers een niet-opeisbare vordering 22. Art. 5.4 lid 1 aanhef en onder a respectievelijk c Wet Inkomstenbelasting 2001. 23. Art. 3.16 lid 10 (winst uit onderneming), art. 3.95 (werkzaamheid), art. 3.120 lid 10 (eigen woning) en art. 4.15 lid 2 (aanmerkelijk belang) Wet Inkomstenbelasting 2001. 203
7.1.3 Hoofdstuk 7 / Speetjens op hun stiefouder. Bij het overlijden van die stiefouder kunnen zij vervolgens het vol eigendomwilsrecht van artikel 4:22 van het BW uitoefenen; door het overlijden is de vordering in de nalatenschap van hun ouder opeisbaar geworden. Indien het kind een wilsrecht heeft, kan het overdracht verlangen van goederen die behoorden tot de nalatenschap van de ouder in wiens nalatenschap het wilsrecht wordt uitgeoefend of tot de door diens overlijden ontbonden huwelijksgemeenschap. 24 Is het wilsrecht verbonden aan een niet-opeisbare vordering dan dient de langstlevende ouder (art. 4:19 BW) of stiefouder (art. 4:21 BW) de eigendom van goederen over te dragen tot een waarde van ten hoogste de geldvordering eventueel vermeerderd met rente (de verhoging). De langstlevende is in die gevallen bevoegd een vruchtgebruik voor te behouden. De waarde van dat vruchtgebruik wordt bij die overdracht buiten beschouwing gelaten. 25 Wanneer vervolgens de langstlevende ouder (art. 4:20 BW) of de stiefouder (art. 4:22 BW) overlijdt, heeft het kind recht op overdracht van goederen in volle eigendom. Zoals hiervoor vermeld is de langstlevende bevoegd niet verplicht bij de toepassing van de wilsrechten van artikelen 4:19 en 4:21 van het BW een vruchtgebruik voor te behouden. Op het voorbehouden vruchtgebruik zijn de regels van vruchtgebruiktitel (titel 3.8 BW) van toepassing. Artikel 4:23, eerste lid, van het BW vermeldt enkele uitzonderingen op die algemene vruchtgebruikregels. Zo is de langstlevende vrijgesteld van de jaarlijkse opgave, van de verplichting om zekerheid te stellen en van de zogenaamde toonplicht. 26 Naast deze uitbreiding van de bevoegdheden van de vruchtgebruiker staat een beperking: hij kan zijn recht van vruchtgebruik niet vervreemden. Verder treft men in het derde lid van artikel 4:23 van het BW een regeling van de zaaksvervanging aan die afwijkt van de regel neergelegd in artikel 3:213 van het BW. Ingrijpend voor de hoofdgerechtigde kan zijn het feit dat de kantonrechter een machtiging tot vervreemding als bedoeld in artikel 3:212, derde lid, van het BW ook kan geven als dat nodig is voor de verzorgingsbehoefte van de langstlevende (stief) ouder of voor de nakoming van zijn verplichting tot betaling van nalatenschapsschulden. Nog ingrijpender voor de hoofdgerechtigde is het verteringsrecht dat artikel 4:23, tweede lid, van het BW aan de vruchtgebruiker biedt, zij het dat daarvoor ook machtiging van de kantonrechter is vereist. Een kind dat meende dat de uitoefening van een wilsrecht hem de nodige bescherming zou bieden tegen ruime verteringen door de langstlevende kan bedrogen uitkomen. 24. Art. 4:24 lid 1 BW. In dit artikel is in lid 2 voorts een regeling getroffen voor goederen die door zaaksvervanging in de plaats zijn getreden. Daarnaast treft men in lid 3 een weerlegbaar rechtsvermoeden aan: de goederen die toebehoren aan degene die tot overdracht is verplicht, worden geacht deel te hebben uitgemaakt van de nalatenschap of de ontbonden huwelijksgemeenschap. 25. Art. 4:25 lid 1 BW. 26. Achtereenvolgens te vinden in art. 3:205 lid 4 respectievelijk art. 3:206 lid 1 respectievelijk art. 3:206 lid 2 BW. 204
De wettelijke verdeling 7.1.3 Het uitoefenen van een wilsrecht leidt niet tot een belastbare verkrijging voor de heffing van erfbelasting. In artikel 1, vijfde lid, van de SW 1956 is dit uitdrukkelijk uitgezonderd. Voor de heffing van overdrachtsbelasting is de situatie anders. Als hoofdregel geldt voor deze belasting dat verkrijgingen gebaseerd op het erfrecht uitgezonderd zijn, zie artikel 3, eerste lid, onder a en b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Echter de verkrijging van een onroerende zaak op grond van de uitoefening van een wilsrecht is geen uitgezonderde verkrijging en dus belast. Wel voorziet de wet in een (gedeeltelijke) vrijstelling: voor zover de waarde van de verkrijging niet hoger is dan de geldvordering, vermeerderd met de eventuele rente. Betreft het een overdracht met voorbehoud van vruchtgebruik door de (stief)ouder, dan komt de waarde van dat vruchtgebruik niet in mindering op de grondslag van de verkrijging. 27 In de inkomstenbelasting is voor de situatie dat een kind een bloot eigendomwilsrecht heeft uitgeoefend een voorziening getroffen voor zover het gaat om de grondslag sparen en beleggen (box 3). 28 Daar is een vrijstelling opgenomen. Voor een kind heeft de uitoefening van een wilsrecht in box 3 dus geen gevolgen. Wordt het wilsrecht uitgeoefend ten aanzien van aandelen die bij het kind tot een aanmerkelijk belang gaan behoren, dan wordt het kind gewoon in de heffing betrokken. Nu een vruchtgebruik is voorbehouden, zal het kind in de regel geen inkomsten genieten, de inkomsten komen in de regel aan de vruchtgebruiker toe. 29 Het kan wel in de heffing worden betrokken bij vervreemding van die aandelen, zowel in de situatie als het vruchtgebruik nog bestaat als in de situatie dat het vruchtgebruik al is geëindigd. 30 Bij de grondslag werk en woning (box 1) zullen zich voor de blote eigenaar niet snel vervelende situaties voordoen. Aangezien het in box 1 hoofdzakelijk om inkomen gaat en de blote eigenaar dit inkomen vanwege het vruchtgebruik mist, zal de blote eigenaar niet in de heffing worden betrokken. Bij de vruchtgebruiker is er wel sprake van heffing. In box 3 wordt de forfaitair berekende waarde van het vruchtgebruik in de heffing betrokken. 31 In box 2 wordt de vruchtgebruiker in de heffing betrokken omdat degene die slechts gerechtigd is tot de voordelen uit aandelen met een aandeelhouder wordt gelijkgesteld. 32 Tot slot box 1: de vruchtgebruiker geniet uit hoofde van zijn recht van vruchtgebruik inkomsten. Deze worden bij hem belast. Met betrekking tot de eigen woning is uitdrukkelijk bepaald dat een vruchtgebruik van een woning dat krachtens erfrecht is ontstaan, onder voorwaarden ook kwalificeert als eigen woning. 33 27. Art. 15 lid 1 onder x Wet op belastingen van rechtsverkeer. 28. Art. 5.4 lid 2 Wet Inkomstenbelasting 2001. 29. Dit kan anders zijn indien de erflater (of de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker) is (zijn) afgeweken van hetgeen volgens art. 3:9 lid 1 en 2 BW als vrucht moet worden beschouwd. Een afwijkende regeling is volgens art. 3:216 BW mogelijk. In de praktijk ziet men vooral nadere regelingen ten aanzien van hetgeen wel en niet als vruchten van aandelen in kapitaalvennootschappen moet worden gezien. 30. Vruchtgebruik bij aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, zal vanwege de niet-aantrekkelijke fiscale consequenties niet snel voorkomen. 31. Art. 5.22 lid 3 Wet inkomstenbelasting 2001 jis. art. 18 en 19 UB Inkomstenbelasting 2001. 32. Art. 4.3 onder a Wet inkomstenbelasting 2001. 33. Art. 3.111 lid 1 aanhef en onder b Wet inkomstenbelasting 2001. 205
7.1.4 Hoofdstuk 7 / Speetjens De verplichtingen die verbonden zijn aan de wilsrechten kunnen door de erflater worden uitgebreid, beperkt of zelfs uitgesloten. 34 Daarbij heeft de erflater veel vrijheid: hij kan bepaalde wilsrechten uitsluiten of uitbreiden, bijvoorbeeld het wilsrecht van artikel 4:19 van het BW, of slechts aan de vordering van een bepaald kind wilsrechten verbinden. Daarnaast is het mogelijk om aan te geven ten aanzien van welke goederen de wilsrechten wel of juist niet kunnen worden uitgeoefend. Kortom, maatwerk is hier mogelijk. Aandacht verdient hier de situatie dat naast de langstlevende echtgenoot kinderen van de erflater erven die niet tevens kinderen van de langstlevende zijn. Deze kinderen kunnen bij het overlijden van hun eigen ouder direct het wilsrecht van artikel 4:21 van het BW uitoefenen tegen de langstlevende stiefouder. De eigen kinderen hebben dit wilsrecht in deze situatie niet! 7.1.4 De ongedaanmaking van de wettelijke verdeling De langstlevende echtgenoot kan de wettelijke verdeling ongedaan maken. 35 Dit is een bevoegdheid die uitsluitend aan de langstlevende toekomt en hem niet door de erflater kan worden ontnomen. Voor ongedaanmaking is vereist een door of namens 36 de langstlevende afgelegde verklaring opgenomen in een notariële akte, van welke akte een afschrift wordt ingeschreven in het boedelregister. Deze inschrijving moet plaatsvinden binnen drie maanden na het overlijden. Deze termijn is een vervaltermijn: overschrijding is fataal. 37 Ongedaanmaking leidt er toe dat de wettelijke verdeling met terugwerkende kracht tot het overlijden vervalt. Een gedeeltelijke ongedaanmaking is hier anders dan bij de ouderlijke boedelverdeling met een zogenaamde tenzij-clausule niet mogelijk: het is alles of niets. Het gevolg van ongedaanmaking is dat een onverdeeldheid ontstaat. In deze onverdeeldheid hebben alle deelgenoten evenveel 38 zeggenschap. Wil de langstlevende niet voor verrassingen komen te staan, dan zal hij moeten zorgen dat afdwingbare afspraken zijn gemaakt en zoveel mogelijk verzekerd, zeker in het geval de langstlevende niet ook executeur en afwikkelingsbewindvoerder is. Een onherroepelijke 39 volmacht om de afspraken uit te voeren is dan een dwingend vereiste. Een langstlevende die de wettelijke verdeling ongedaan heeft gemaakt, kan daarna geen beroep meer doen op de zogenaamde verzorgingsvruchtgebruiken. Het vruchtgebruik van de woning en inboedel komt een langstlevende alleen maar toe indien hij ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen van de erflater niet enig gerechtigde is tot die zaken. 40 Bij de bepaling of de langstlevende behoefte heeft aan het vruchtgebruik 34. Art. 4:25 lid 6 BW. 35. Art. 4:18 lid 1 BW. 36. In geval van vertegenwoordiging is een uitdrukkelijke schriftelijke volmacht vereist. 37. Indien de termijn van drie maanden is verstreken resteert alleen nog het paardenmiddel van verwerping door de langstlevende. Dat is alleen mogelijk als de langstlevende de nalatenschap al niet eerder uitdrukkelijk of stilzwijgend heeft aanvaard. Bovendien verspeelt de langstlevende met een verwerping zijn aanspraak op de vruchtgebruiken van de art. 4:29 en 4:30 BW. 38. Of even weinig, zie de regeling van art. 3:170 BW. 39. Art. 4:74 lid 1 BW. 40. Art. 4:29 lid 1 BW. 206
De wettelijke verdeling 7.1.6 van (delen van) het overige vermogen van de erflater wordt rekening gehouden met hetgeen de langstlevende krachtens erfrecht had kunnen verkrijgen. 41 Ongedaanmaking heeft voor de heffing van de erfbelasting geen consequentie. 42 7.1.5 Stiefkinderen In artikel 4:27 van het BW bepaalt de wet dat stiefkinderen 43 in een wettelijke verdeling kunnen worden betrokken. Hiermee bedoelt de wetgever te zeggen dat een stiefkind op dezelfde wijze als een eigen kind in de wettelijke verdeling kan optreden. Daartoe is wel nodig dat het stiefkind tot erfgenaam wordt benoemd; daarnaast moet het in de wettelijke verdeling worden betrokken, dat wil zeggen dat het stiefkind op dezelfde voet als een eigen kind een geldvordering verkrijgt. 44 Het is twijfelachtig of stiefkinderen in een wettelijke verdeling kunnen worden betrokken in de situatie waarin de erflater geen eigen kinderen heeft. In dit geval kan men beter naar een andere passende regeling zoeken. Als een stiefkind in de wettelijke verdeling is betrokken, gelden voor dit kind van rechtswege de regels van plaatsvervulling van het versterferfrecht. Voor de heffing van erfbelasting wordt een stiefkind gelijkgesteld aan een kind. Twee wettelijke bepalingen zijn hier van belang. In de eerste plaats de definitie van het begrip kind in artikel 2, derde lid, onder i, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR): een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn. Hieronder valt ook het stiefkind, immers het is ingevolge het bepaalde in artikel 1:3, tweede lid, van het BW een aanverwant. Deze aanverwantschap blijft ook na echtscheiding bestaan. 45 Daarnaast treft men een regeling aan in artikel 19, eerste lid, van de SW 1956. Daar is bepaald dat aanverwantschap wordt gelijkgesteld met bloedverwantschap maar deze gelijkstelling vervalt als het huwelijk dat de aanverwantschap deed ontstaan, wordt ontbonden door echtscheiding. Aangenomen moet worden dat de gunstigere regeling uit de AWR derogeert. Voor een stiefkleinkind geldt de regeling uit de AWR niet. Als in dit geval het huwelijk wordt ontbonden door echtscheiding, eindigt de successierechtelijke aanverwantschap. 7.1.6 De wettelijke verdeling en estate planning Als middel voor estate planning is de wettelijke verdeling minder geschikt. De verdeling kan slechts voor alle goederen worden gemaakt, een partieel werkende 41. Art. 4:30 lid 7 BW. 42. Art. 30 lid 1 SW. 43. In art. 4:8 lid 3 BW wordt een definitie gegeven van stiefkind. 44. Dit laatste is noodzakelijk omdat het mogelijk is om derden naast de langstlevende echtgenoot en de kinderen tot erfgenaam te benoemen in een situatie dat de wettelijke verdeling van toepassing is. Tussen de langstlevende en de kinderen wordt dan de nalatenschap verdeeld overeenkomstig de wettelijke verdeling, tussen de langstlevende en de derde bestaat een gemeenschap. 45. Art. 1:3 lid 3 BW. 207
7.1.6 Hoofdstuk 7 / Speetjens verdeling is niet mogelijk. 46 De verdeling kan noch door de erflater onder een (ontbindende of opschortende) voorwaarde worden gemaakt, noch door de langstlevende echtgenoot onder een zodanige voorwaarde ongedaan worden gemaakt. Slechts op een zestal punten kan de erflater wijzigingen aanbrengen. Eerste wijziging. De erflater kan de erfdelen van de langstlevende echtgenoot en/of de kinderen wijzigen of een kind onterven. Wel moet ten minste de langstlevende en één kind overblijven! Tweede wijziging. De erflater kan naast de in artikel 4:13, derde lid, van het BW vermelde (dwingendrechtelijk werkende) opeisbaarheidsgronden nog andere gronden in zijn testament opnemen. In de wet komen als opeisbaarheidsgrond voor het overlijden, het faillissement van de langstlevende en het geval dat ten aanzien van hem de schuldsanering van toepassing is verklaard. De reden waarom de vordering ingeval van faillissement en schuldsanering opeisbaar is, ligt daarin dat men de kinderen als schuldeiser niet een slechtere positie wil geven dan de andere (concurrente) schuldeisers. Faillissement en schuldsanering worden in de praktijk vaak aangevuld met de het derde fenomeen dat in de Faillissementswet is opgenomen, namelijk de surseance van betaling. Deze opeisbaarheidsgrond heeft echter een zeer beperkte betekenis. Surseance leidt er toe dat de bestaande schulden gedurende de surseance in principe juist niet opeisbaar zijn. 47 Slechts na afloop van de surseance zou deze opeisbaarheidsgrond kunnen worden gebruikt. In de praktijk komt als opeisbaarheidsgrond veelvuldig voor het aangaan van een (opvolgend) huwelijk of geregistreerd partnerschap. Deze grond wordt vaak weer op diverse wijzen genuanceerd, bijvoorbeeld dat de vorderingen niet opeisbaar zijn als dan huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden worden gemaakt en gehandhaafd waarbij: Elke gemeenschap van goederen en alle verrekenbedingen worden uitgesloten. Elke gemeenschap van goederen en alle verrekenbedingen worden uitgesloten met uitzondering van een verrekenbeding dat ziet op onverteerde inkomsten anders dan uit vermogen en uit oudedagsvoorzieningen. Ten aanzien van aangebracht vermogen elke vorm van boedelmenging en elk verrekenbeding wordt uitgesloten. De reden waarom men de vordering opeisbaar maakt bij huwelijk of geregistreerd partnerschap ligt in het feit dat daardoor boedelmenging kan optreden. Het gevolg van boedelmenging kan zijn dat vermogen wegvloeit naar de nieuwe partner van de langstlevende echtgenoot. Ook wanneer ten gevolge van huwelijks- of partnerschapsvoorwaarden geen boedelmenging optreedt maar wel een verrekenbeding is 46. Bij de ouderlijke boedelverdeling was dat wel mogelijk (de tenzij-clausule). Dit kan een reden zijn om een zodanige verdeling niet te herroepen, nu zij naar huidig recht niet meer gemaakt kan worden. 47. Art. 230 jo. 233 Faillissementswet. 208
De wettelijke verdeling 7.1.6 gemaakt krachtens welk bij het einde van het huwelijk (of eerder) tussen de partners wordt afgerekend alsof er een gemeenschap bestond, bestaat dit risico. Een andere opeisbaarheidsgrond die vaak voorkomt is die waarbij de langstlevende een beroep doet op een uitkering 48 waarbij zijn vermogen in aanmerking wordt genomen voor het bepalen van zijn recht op de uitkering of van de hoogte van de uitkering. Deze grond wordt weer genuanceerd door de toevoeging dat de vorderingen slechts opeisbaar zijn indien en voor zover de opeisbaarheid leidt tot een (hogere) uitkering voor de langstlevende. De gedachte achter deze opeisbaarheidsgrond is dat men niet op de vorderingen van de kinderen wil interen wanneer een uitkering kan worden verkregen. Ook het verliezen door de langstlevende van het vrije beheer over zijn vermogen komt voor als opeisbaarheidsgrond. Als voorbeelden kunnen hier worden genoemd, naast de hiervoor al gemelde fenomenen faillissement, surseance van betaling en schuldsanering, de curatele en het bewind van titel 1.19 van het BW. Welke gedachte achter deze opeisbaarheidsgrond zit, is mij niet duidelijk. Hier bestaat niet het gevaar dat het vermogen wegvloeit of anderszins aan derden ten goede komt. Integendeel, nu er een curator of bewindvoerder is die voor belangrijkere handelingen de machtiging van de kantonrechter nodig heeft, is de kans dat zonder enige rem wordt ingeteerd op het vermogen kleiner. 49 Derde wijziging. De erflater kan in zijn testament bepalen dat de geldvordering van de kinderen niet of met een ander percentage dan het wettelijke worden verhoogd. Hiervoor onder Tweede wijziging is aangegeven welke gevolgen een aanpassing heeft voor de heffingen krachtens de Successiewet. De wet gaat uit van enkelvoudige rente: bij welke berekening telkens uitsluitend de hoofdsom in aanmerking wordt genomen. Er staat niets aan in de weg om voor een samengestelde rente te kiezen. 50 Vierde wijziging. De wet rekent in de artikelen 4:17, eerste lid, en 4:25, eerste lid, van het BW een betaling door de langstlevende aan een kind eerst toe op de hoofdsom en vervolgens op de verhoging. 51 Deze volgorde van toerekening kan de erflater wijzigen. 52 De toerekening is relevant omdat in het systeem van de wet uitsluitend de vordering en niet de verhoging rentedragend is. Betaling van de hoofdsom leidt tot een kleinere schuld en heeft daarmee consequenties voor de rente. Vijfde wijziging. De erflater kan de verplichtingen welke voor de langstlevende zijn verbonden aan de wilsrechten, uitbreiden, beperken of opheffen. Daarbij heeft de 48. Denk bijvoorbeeld aan de Wet werk en bijstand. 49. Dit hangt uiteraard wel af van de effectiviteit van het toezicht door de kantonrechter. 50. De onder de oude Wet inkomstenbelasting 1964 in art. 33 opgenomen regeling dat rente geacht werd genoten (en daarmee belast inkomen) te zijn op het dat de rente op haar beurt rentedragend werd, speelt in box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen rol meer. 51. Deze regel wijkt af van die welke in het verbintenissenrecht geldt: daar wordt op grond van het bepaalde in art. 6:44 lid 1 BW een betaling eerst toegerekend op de kosten, vervolgens op de verschenen rente en ten slotte op de hoofdsom en de lopende rente. 52. Dezelfde wijzigingsbevoegdheid komt overigens ook toe aan de langstlevende en het kind gezamenlijk. 209
7.1.6 Hoofdstuk 7 / Speetjens erflater een ruime keuze. Hij kan dat doen met betrekking tot bepaalde wilsrechten, bijvoorbeeld de blooteigendomswilsrechten, of wilsrechten tot bepaalde goederen of wilsrechten verbonden aan de vordering van bepaalde kinderen. Zesde wijziging. Tot slot kan de erflater stiefkinderen betrekken in de wettelijke verdeling. Het is raadzaam om in het testament uitdrukkelijk te bepalen dat het stiefkind tot erfgenaam wordt benoemd, en dat het aldus benoemde stiefkind in de wettelijke verdeling wordt betrokken. 53 Anders dan onder het erfrecht van voor 2003 kunnen de eigen kinderen van de erflater een gelijke behandeling van eigen kinderen en stiefkinderen niet meer frustreren met een beroep op de legitieme portie. 54 In de praktijk wordt geworsteld met de vraag of naast de wettelijke verdeling legaten ten behoeve van de langstlevende kunnen worden gemaakt. 55 Het voordeel van een legaat is dat de inflexibiliteit van de wettelijke verdeling wordt verminderd. Een legaat behoeft immers niet of niet voor het geheel te worden aanvaard. Het probleem bij legaten is hier echter dat de langstlevende alle goederen al van rechtswege heeft. 56 Het legaat zou dan alleen nog een rol spelen bij de berekening van de omvang van de vordering van de kinderen. Geen probleem lijkt het mij om ten behoeve van de langstlevende een legaat op te nemen dat slechts ten laste van een of meer van de andere erfgenamen (kinderen) komt. In de praktijk zal het dan om een legaat van een geldbedrag gaan. Dit geldbedrag zal dan niet eerder dan en bij voorkeur gelijktijdig met de geldvordering van het kind opeisbaar moeten zijn. Door te bepalen dat de langstlevende de bevoegdheid heeft het legaat gedeeltelijk te aanvaarden, kan de benodigde flexibiliteit worden verkregen. De wettelijke verdeling kan worden gecombineerd met een voorwaardelijke verkrijging (een tweetrap), zowel wat betreft de verkrijging van de langstlevende (goederen) als die van de kinderen (de geldvordering). De wettelijke verdeling zelf kan weliswaar niet afhankelijk worden gemaakt van een voorwaarde, maar het is geen probleem het erfgenaamschap van de langstlevende of van een kind voorwaardelijk te maken. Dit leidt namelijk niet tot een voorwaardelijke wettelijke verdeling. Wanneer de verkrijging van de langstlevende voorwaardelijk is en de kinderen onder opschortende voorwaarde verkrijgen, moet aandacht worden besteed aan het feit dat de kinderen door de gecombineerde werking van de wettelijke verdeling en de voorwaardelijke erfstelling tweemaal verkrijgen: een geldvordering krachtens de wettelijke verdeling en de ( overgebleven ) goederen van de langstlevende krachtens de voorwaardelijke erfstelling. 53. Onder het oude erfrecht konden geen stiefkinderen in de ouderlijke boedelverdeling worden betrokken; de praktijk behielp zich met legaten van geldbedragen die op dezelfde gronden als de vordering van de eigen kinderen opeisbaar waren. 54. Art. 4:91 BW. 55. Legaten ten behoeve van de kinderen of derden zijn gewoon mogelijk. 56. De facultatieve wettelijke verdeling is een constructie die dit probleem omzeilt, zie hierna onder 7.2. 210
De quasiwettelijke verdeling en de facultatieve wettelijke verdeling 7.2 De geldvordering van de kinderen kan ook het voorwerp van een voorwaardelijke verkrijging zijn. Hiermee voorkomt men dat een gedeelte van de geldvordering bij het overlijden van het kind krachtens versterferfecht terecht komt bij de langstlevende. De langstlevende is hierover erfbelasting verschuldigd naar een hoger tarief dan in het geval de vordering op grond van de voorwaardelijke verkrijging bij de andere kinderen van de erflater zou terechtkomen. Daarnaast wordt voorkomen dat de over de waarde van de geldvordering bij het overlijden van de langstlevende nogmaals erfbelasting is verschuldigd. 7.2 De quasiwettelijke verdeling en de facultatieve wettelijke verdeling De wettelijke verdeling heeft als voordeel dat er na het overlijden geen leveringshandelingen hoeven te worden verricht. Het grote nadeel dat aan de wettelijke verdeling is verbonden, is haar inflexibele karakter. Het is alles of niets. Wijzigingen zijn slechts in een beperkt aantal gevallen mogelijk. Indien de wettelijke verdeling niet gewenst is, moet ongedaanmaking binnen de zeer korte termijn van drie maanden geschieden. Bij de quasiwettelijke verdeling wordt de wettelijke verdeling buiten toepassing verklaard. Hierdoor komen de erfgenamen in een onverdeeldheid terecht. Om te voorkomen dat de langstlevende echtgenoot is overgeleverd aan de kinderen worden in het testament enkele beschikkingen opgenomen om te bereiken dat de langstlevende de touwtjes in handen houdt. Dat kan door middel van een afwikkelingsbewind of door middel van een lastenexecutele. In de eerste variant wordt de langstlevende echtgenoot tot (onder meer) afwikkelingsbewindvoerder benoemd. De bevoegdheden van die bewindvoerder worden zodanig uitgebreid dat deze zonder toestemming van de andere erfgenamen en zonder machtiging van de kantonrechter kan vervreemden en verdelen. 57 Op deze wijze kan de langstlevende zelf de verdeling van de nalatenschap regelen. Bij de tweede variant wordt de langstlevende tot executeur benoemd en wordt hem de testamentaire last opgelegd de nalatenschap te verdelen alsof er een wettelijke verdeling is. Als executeur heeft hij alle bevoegdheden om de verdeling te effectueren. In het testament wordt bovendien een clausule opgenomen waarin de langstlevende de bevoegdheid wordt gegeven de testamentaire last te laten vervallen. Het aantrekkelijke van de quasiwettelijke verdeling is erin gelegen dat de wettelijke verdeling wordt nagebootst. Aan die wettelijke verdeling zitten fiscale faciliteiten vast, die een estate planner niet direct wil prijsgeven. Op de eerste plaats is dat de defiscalisering. Artikel 5.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat vorderingen en schulden die voortvloeien uit een verdeling van de nalatenschap waarbij aan de langstlevende echtgenoot alle goederen en schulden zijn toegedeeld niet in box 3 in aanmerking worden genomen: de kinderen hoeven de vordering niet als bezitting in box 3 op te geven, de langstlevende kan de 57. Art. 4:171 BW. Zoals hiervoor al opgemerkt, is de literatuur niet eenstemmig in het antwoord op de vraag in hoever de vrijheid van de erflater in dezen gaat. 211
7.2 Hoofdstuk 7 / Speetjens daarmee corresponderende schulden niet in aftrek brengen. De wettelijke omschrijving van defiscalisering past zowel bij de wettelijke verdeling als bij de contractuele verdeling. 58 Wil men de defiscalisering niet, dan kan er vrij eenvoudig voor worden gezorgd dat niet alle goederen aan de langstlevende worden toegedeeld. Op de tweede plaats behandelt de Successiewet 1956 in artikel 1, vierde lid, uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met de geldvorderingen uit de wettelijke verdeling op dezelfde wijze. Met name de wijze van waardering van die vorderingen in artikel 20, tiende lid, van die wet wil de estate planner kunnen toepassen. Die vorderingen worden, wanneer daarop de rente van rechtswege 59 van toepassing is, als renteloos gewaardeerd: aan de langstlevende wordt een fictief vruchtgebruik van die vorderingen toegerekend. Daarnaast wil de estate planner de toepasselijkheid van artikel 30 van de SW 1956 uitsluiten. Dit artikel bepaalt dat ten gevolge van verwerping niet minder erfbelasting is verschuldigd. De quasiwettelijke verdeling maakt vaak onderdeel uit van een testament met diverse beschikkingen, waaronder een keuzelegaat en een vruchtgebruiklegaat. Nu in het testament een bepaalde wijze van verdeling is voorgeschreven, hoopt men dat artikel 30 van de SW 1956 niet van toepassing is. Men ontleent daarvoor argumenten aan een besluit van de staatssecretaris van 12 augustus 2004. De facultatieve wettelijke verdeling laat de wettelijke verdeling in stand. Dit heeft als voordeel dat niets meer gedaan hoeft te worden als men besluit dat de wettelijke verdeling past bij de wensen. Omdat het twijfelachtig is of bij een wettelijke verdeling nog een legaat aan de langstlevende mogelijk is, is de volgende constructie bedacht. Aan de kinderen wordt een keuzelegaat toegekend. Als een kind gebruik maakt van zijn keuzerecht ontstaan ten behoeve van de langstlevende echtgenoot twee sublegaten: een keuzelegaat van het recht van vruchtgebruik van het door het kind gekozen goed, en een legaat van een geldbedrag overeenkomend met de waarde van het gekozen goed. Bij de vaststelling van de waarde wordt rekening gehouden met het feit dat de langstlevende wel of geen vruchtgebruik heeft gekozen. Om de regie niet teveel uit handen te geven is bepaald dat het sublegaat van de waarde van het gekozen goed direct aan de langstlevende moet worden voldaan, tenzij deze anders beslist. Aan het gelegateerde vruchtgebruik zijn voor de langstlevende zoveel mogelijk bevoegdheden verbonden, waaronder de bevoegdheid tot vervreemden en tot verteren. 60 Bij deze constructie blijft de wettelijke verdeling in stand. Daardoor wordt de defiscalisering behouden, behalve ten aanzien van de krachtens het legaat gekozen goederen. De legaten vormen gewone schulden van de nalatenschap, schulden die niet aan defiscalisering in de weg staan. Ook zijn op de waardering van de geldvorderingen voortvloeiend uit de wettelijke verdeling de gebruikelijke bepalingen van de Successiewet van toepassing. 61 58. Zij past ook bij de ouderlijke boedelverdeling. 59. Bedoeld wordt de rentevergoeding in lid 4 van art. 4:13 BW. 60. Art. 3:212 lid 2 en 215 lid 1 BW. 61. Art. 21 lid 10 SW 1956. 212
De tweetrapsmaking 7.3 7.3 De tweetrapsmaking De tweetrapsmaking is een regeling waarbij de erflater meer dan een keer beschikt over zijn vermogen. De constructie is zowel bij erfstellingen als bij legaten mogelijk. Juridisch gezien wordt iemand door de erflater, in dit verband ook wel insteller genoemd, onder een ontbindende voorwaarde tot erfgenaam of legataris benoemd. De persoon die onder ontbindende voorwaarde verkrijgt wordt bezwaarde genoemd. Daarnaast wijst de insteller een erfgenaam of legataris onder opschortende voorwaarde aan, de verwachter. Als voorwaarde wordt meestal het overlijden van de bezwaarde en enkele andere rechtsfeiten aangewezen. Het gevolg van deze constructie is dat twee (of meer) personen na elkaar tot hetzelfde worden geroepen. Kenmerkend voor een tweetrapsmaking is: er is een verkrijger onder ontbindende voorwaarde (de bezwaarde); er is een verkrijger onder opschortende voorwaarde (de verwachter); de verwachter moet in leven zijn op het moment dat het recht van de bezwaarde eindigt. 62 Bij het einde van het bezwaar wordt de verwachter automatisch rechthebbende als het een tweetrapserfstelling betreft. Bij een tweetrapslegaat wordt de verwachter alleen dan automatisch rechthebbende indien degene tot wiens vermogen de gelegateerde goederen bij de afgifte van het legaat behoorde niet alleen onder ontbindende voorwaarde aan de bezwaarde maar tegelijkertijd ook al onder opschortende voorwaarde aan de verwachter heeft geleverd. Is dat laatste niet het geval, dan vallen de goederen terug in het vermogen van (de rechtsopvolger van) degene die destijds onder ontbindende voorwaarde heeft geleverd: deze heeft destijds immers onder een ontbindende voorwaarde geleverd. Aan de making kan voor de bezwaarde de plicht zijn verbonden de verkregen goederen te bewaren ; dit wordt ook wel genoemd het (zuivere) fideï-commis. Het tegenovergestelde is ook mogelijk: de bezwaarde mag vervreemden en verteren. Dit wordt aangeduid met de term fideï-commis de residuo. Aan het interen kan de insteller voorwaarden verbinden. Hij kan bijvoorbeeld bepalen dat de bezwaarde eerst zijn eigen vermogen moet interen, of dat intering geschiedt naar evenredigheid van het bezwaarde vermogen en het eigen vermogen van de bezwaarde. Hij kan de bezwaarde ook helemaal vrijlaten bij de intering. De bezwaarde bepaalt dan (iedere keer weer opnieuw) op welk vermogen wordt ingeteerd. De tweetrapsmaking kent een bijzonderheid: onder omstandigheden kunnen verwachters worden benoemd, die bij het overlijden van de insteller nog niet waren geboren. Dit is in een drietal situaties mogelijk: 1. Een tweetrapsmaking met bewaarplicht (art. 4:56 lid 2 BW): bezwaarde kan zijn een kind, een (half)broer of (half)zus of een afstammeling van een van die personen; verwachter moet zijn de (on)geboren afstammelingen van de bezwaarde. 62. In deze voorwaarde is het verschil gelegen met een dertig dagenclausule. Deze clausule kent die voorwaarde van overleving juist niet. 213
7.3 Hoofdstuk 7 / Speetjens 2. Een tweetrapsmaking met bewaarplicht (art. 4:56 lid 3 BW): bezwaarde kan eenieder zijn; verwachter kunnen slechts zijn de (on)geboren afstammelingen van de insteller, diens (half)broer of (half)zus of een afstammeling van een van die personen. 3. Een tweetrapsmaking zonder bewaarplicht (art. 4:56 lid 4 BW): bezwaarde kan eenieder zijn; verwachter kunnen slechts zijn bloedverwanten van de insteller tot en met de zesde graad. Er bestaat een subtiel verschil tussen de situatie geregeld in het tweede lid en die geregeld in het derde lid. Bij de making bedoeld in het derde lid moet tenminste één verwachter in leven zijn op het tijdstip van overlijden van de insteller. Dat is niet vereist voor de situatie geregeld in het tweede lid. Wanneer geen ongeborenen worden geroepen zijn tweetrapsmakingen zelfs meertrapsmakingen onbeperkt mogelijk, onbeperkt in die zin dat iedereen bezwaarde of verwachter kan zijn, en de erflater niet gehinderd door de dertigjaarsbeperking in artikel 4:140 van het BW. Op de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter zijn de regels van vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing. 63 Over de betekenis van deze regel bestaat in de literatuur een verschil van mening voor zover het betreft de vraag of voorschriften die in vruchtgebruikverhoudingen van dwingend recht zijn, dat dwingende karakter ook hebben in tweetrapsverhoudingen. 64 De tweetrapsmaking is, voor zover het betreft de variant zonder bewaarplicht, nog iets flexibeler geworden door een uitspraak van de Hoge Raad. 65 Aan de bezwaarde kan de bevoegdheid worden toegekend over het overschot bij uiterste wil te beschikken. Indien hij van die bevoegdheid gebruik maakt, vervalt het recht van de verwachter. Een tweetrapsmaking is successierechtelijk niet altijd aantrekkelijk. Dit vindt zijn oorzaak in het feit dat zowel de overgang van de insteller naar de bezwaarde als de overgang van de insteller naar de verwachter een belastbaar feit vormen. Er vindt een dubbele heffing plaats. Met het waardeverminderende effect van het bezwaar wordt geen rekening gehouden. Vermindering (teruggave) van eerder betaalde erfbelasting op basis van artikel 53 van de SW 1956 is niet mogelijk. Toch hoeft dit niet altijd een bezwaar te zijn. Met name in situaties waarin de bezwaarde een grote vrijstelling heeft en/of naar een lager tarief wordt belast, kan het toch voordelig zijn om gebruik te maken van een tweetrapsmaking. 63. Art. 4:138 lid 2 BW. 64. Hierbij is nog in het midden gelaten of de vruchtgebruikbepalingen van overeenkomstige toepassing is bij tweetrapslegaten; de verwijzing in art. 4:138 lid 2 BW geldt uitsluitend voor tweetrapserfstellingen. 65. HR 16 januari 2004, NJ 2004, 487. 214
De (handmatige) ventieltechniek 7.4 De behandeling van de tweetrapsmaking in de inkomstenbelasting is eenvoudig: zolang de bezwaarde rechthebbende is, wordt hij in de heffing betrokken. Wanneer het recht van de bezwaarde eindigt en dat van de verwachter aanvangt, wordt hij in de heffing betrokken. 66 Tweetrapsmakingen worden in de praktijk onder meer ingezet om vermogen binnen de familie te houden. Men wil dan niet dat vermogen via de eigen kinderen vererft op de aangetrouwde kinderen en via dezen misschien wel naar niet-familieleden. Men spreekt dan over een verlengde uitsluitingsclausule. De gewone uitsluitingsclausule werkt bij echtscheiding (en eventueel bij overlijden), maar het testament van de verkrijger of de wet bepaalt op wie dat vermogen vererft. Bij een verlengde clausule bepaalt de insteller op wie het vermogen overgaat. Ook in echtscheidingssituatie wordt de tweetrap ingezet. De ene gescheiden ouder wil voorkomen dat het vermogen, dat een kind van hem erft, bij diens overlijden op grond van het versterferfrecht terecht komt bij de andere ouder. Als verwachter worden in die situatie achtereenvolgens aangewezen de afstammelingen van het kind, en bij gebreke van afstammelingen, de broers en zusters van het kind of hun afstammelingen, en als ook die ontbreken, de bloedverwanten van de gescheiden ouder. 7.4 De (handmatige) ventieltechniek In veel nalatenschappen waarin de langstlevende van de partners medeverkrijger is, ontstaan vorderingen van de overige verkrijgers op de partner. Die vorderingen kunnen hun oorsprong hebben in een onderbedeling bij een verdeling 67 of in de uitoefening door de langstlevende partner van een legaat tegen inbreng van de waarde. Deze vorderingen zijn in de regel pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Vaak zijn deze vorderingen rentedragend. 68 Het al dan niet rentedragend zijn en de hoogte van de rente is van belang voor de waardering van de vordering in het kader van de Successiewet 1956. Daarnaast heeft het feit dat rente is verschuldigd tot gevolg dat het saldo van de nalatenschap van de langstlevende partner bij diens overlijden kleiner wordt. Dit heeft weer tot gevolg dat het bedrag dat aan erfbelasting is verschuldigd ook lager is. Met name wanneer de erfgenamen van de eerststervende dezelfde zijn als die van de langstlevende komt dat goed uit. Bij de waardering van niet-opeisbare geldvorderingen voor de heffing van erfbelasting speelt onder meer de hoogte van de rente een rol. Is die rente 6% samengesteld of hoger, dan is de contante waarde van die vordering gelijk aan de nominale waarde. 69 Indien de rente lager is dan 6% moet de vordering worden gewaardeerd aan de hand van de regels die gelden voor de waardering van vruchtgebruik. 66. Art. 5.4 lid 6 Wet IB 2001. 67. Bijvoorbeeld de wettelijke verdeling, de ouderlijke boedelverdeling of de contractuele verdeling (art. 3:183 BW). 68. De rente is veelal eveneens niet opeisbaar bij leven van de langstlevende. 69. Hiervoor is in art. 9 lid1 SW 1956 een regeling getroffen. 215