Bachelor thesis Artikel 15c Wet op de Vennootschapsbelasting in verhouding met het EG-recht Naam: Studierichting: Jasper Slootmans Fiscale economie Administratienummer: 443550 Maand en jaar van afsluiten: december 2011 Examencommissie: Mr. G.C. van der Burgt Prof. Dr. J.A.G. van der Geld 1
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 4 Hoofdstuk 2 Artikel 15c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 6 Paragraaf 2.1 Wat houdt artikel 15c, lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in? 6 Paragraaf 2.2 Wat houdt artikel 15c, lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in? 7 Paragraaf 2.3 Wie moeten er belasting betalen op grond van artikel 15c Wet Vpb? 7 Paragraaf 2.4 Waarom is dit artikel ingevoerd in de Nederlandse wetgeving? 8 Hoofdstuk 3 Europese jurisprudentie 9 Paragraaf 3.1 Inleiding 9 Paragraaf 3.2 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 9 Paragraaf 3.3 Arresten Hof van Justitie EU 10 Paragraaf 3.4 Conclusie 13 Hoofdstuk 4 Toetsing tussen het Nederlands recht versus het EG-recht 14 Paragraaf 4.1 Inleiding 14 Paragraaf 4.2 Bestaat er een verschil tussen de Nederlandse exitheffing van artikel 15c Wet VPB en de arresten van het HvJ EG omtrent de exitheffing? 14 Paragraaf 4.3 Prejudiciële vragen Hof Amsterdam aan het Hof van Justitie EG 15 Paragraaf 4.4 In hoeverre voldoet de genoemde exitheffing aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG? 18 2
Hoofdstuk 5 Conclusie en persoonlijke stellingname 21 Hoofdstuk 6 Aanbevelingen 23 Literatuurlijst 25 3
Hoofdstuk 1 Inleiding Nederland is een van de 27 landen die is aangesloten bij de Europese Unie. Elk van deze lidstaten heeft zijn eigen wetten en regels binnen de landsgrenzen. Echter de EU gaat zich steeds meer bemoeien met de regelgeving binnen een land. De reden hiervoor is dat de EU meer harmonisatie wil tussen de lidstaten. In plaats van dat de lidstaten zich als afzonderlijke landen profileren, wil de EU dat de er onderling samengewerkt wordt zodat de EU zich als een geheel kan profileren. Als gevolg moeten steeds meer wetten en regels binnen een lidstaat in overeenstemming gebracht worden met richtlijnen of jurisprudentie die op Europees niveau zijn voortgebracht. Dit geldt ook voor de eindafrekening in geval van emigratie in artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit artikel bepaalt dat als een belastingplichtige zijn onderneming verplaatst en zodoende niet meer als inwoner van Nederland wordt aangemerkt, er een eindafrekening plaatsvindt over de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen als gevolg van de emigratie niet meer begrepen worden in de belastbare winst. De gedachte van deze bepaling is dat de Nederlandse fiscale claim wordt veiliggesteld, doordat er afgerekend wordt bij emigratie van een Nederlands belastingplichtige. Deze Nederlandse fiscale claim bestaat uit stille reserves en de goodwill. De staatssecretaris heeft in het besluit van 6 maart 2001 besloten dat ook de fiscale reserves onderdeel zijn van deze claim. De vraag rijst echter of deze interpretatie van de staatssecretaris wel juist is. Nu is de vraag of deze eindafrekening van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting1969 in lijn is met het EU-recht. En dan is het met name de vraag of deze eindafrekening niet in strijd is met de vrijheid van vestiging binnen de Europese Unie op grond van artikel 49 en artikel 54 VWEU. 1 De Europese Commissie en de Europese Raad zijn beiden een andere mening toegedaan. De Europese Commissie betrekt in haar mening de arresten HvJ EG 11 maart 2004,zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant) en HvJ EG 7 september 2006, zaak 470/04 (N-zaak). De Europese Commissie concludeert hieruit dat belastingplichtigen die emigreren naar een andere lidstaat, niet vroeger of op een zwaardere manier belast mogen worden in vergelijking met belastingplichtigen die niet naar een andere lidstaat verhuizen. Zij is dus van mening dat de vrijheid van vestiging van belastingplichtigen in gevaar komt door de eindheffing. De Europese Raad is met haar standpunt meer in overeenstemming met de arresten HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87 (Daily Mail) en HvJ EG 16 december 2008, zaak C 210-06 (Cartesio). Zij is van mening dat bij emigratie van een belastingplichtige van de ene lidstaat naar de andere lidstaat de vertrekstaat, mag heffen over de bestaande fiscale reserves en voorzieningen. Verder is zij van mening dat met betrekking tot de ongerealiseerde stille reserves er een step-up verleend moet worden door de ontvangststaat. 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 4
Met inachtneming van het bovenstaande is de volgende probleemstelling geformuleerd: In hoeverre is de huidige exitheffing bij emigratie (artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969) houdbaar in het licht van primair EU-recht en zijn voor deze regeling alternatieven voorhanden? De opbouw van dit onderzoek is als volgt. In hoofdstuk 2 wordt artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 besproken. In hoofdstuk 3 wordt de relevante Europese jurisprudentie behandeld. Bij deze behandeling worden ook de artikelen 49 en 54 VWEU, die gaan over de vrijheid van vestiging, besproken. Daarna worden in hoofdstuk 4 de verschillen en de overeenkomsten tussen de Nederlandse wetgeving en de Europese jurisprudentie in kaart gebracht. Naar aanleiding van die verschillen en overeenkomsten zal in dit hoofdstuk ook de houdbaarheid van de huidige exitheffing, zoals geformuleerd in de probleemstelling, getoetst worden. Vervolgens worden in hoofdstuk 5 de belangrijkste conclusies weergegeven. In dit hoofdstuk zal ook een persoonlijke stellingname worden geformuleerd. Ten slotte komen in hoofdstuk 6 aanbevelingen aan de orde. 5
Hoofdstuk 2 Artikel 15c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Paragraaf 2.1 Wat houdt artikel 15c, lid 1 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in? Artikel 15c, eerste lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) bevat een regeling die specifiek ziet op situaties waarin een lichaam dat belastingplichtige is voor de heffing van vennootschapsbelasting niet langer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland. In degelijke situaties vindt er een eindafrekening plaats. Technisch is dit vormgegeven door middel van een fictie, die inhoudt dat de bestanddelen van het vermogen, waarvan de voordelen als gevolg van de emigratie niet meer vallen in de belastbare winst, geacht worden te zijn vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer. Om op grond van dit artikel te kunnen heffen, moet er voldaan zijn aan 2 criteria: er moeten vermogensbestanddelen naar het buitenland overgebracht worden en de werkelijke leiding van een vennootschap moet naar een ander land verplaatst worden. Volgens de staatssecretaris zijn er 3 soorten vermogensbestanddelen die betrokken worden in de eindheffing, namelijk stille reserves, fiscale reserves en goodwill. 2 De vraag rijst echter of fiscale reserves in de exitheffing betrokken kunnen worden. De reden hiervoor is dat ten aanzien van fiscale reserves sterk kan worden betwijfeld of deze kunnen worden aangemerkt als vermogensbestanddelen. Er wordt geheven over het verschil tussen de werkelijke waarden en de boekwaarden van de vermogensbestanddelen. Zoals reeds aangegeven, houdt de exitheffing in dat een fictieve vervreemding wordt aangenomen, zowel ten aanzien van de vermogensbestanddelen die tegelijk met, als de vermogensbestanddelen die voorafgaande aan de verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland naar het buitenland zijn overgebracht. De eindheffing vindt plaats op het moment direct voorafgaand aan de verplaatsing van de werkelijke leiding. Op dat moment is de vennootschap nog Nederlands belastingplichtig. Bij het invoeren van dit artikel op 1 januari 2001 kon er alleen maar geheven worden van een vennootschap die een materiële onderneming dreef. Dit had de wetgever niet zo bedoeld, zodat dit artikel is aangepast met ingang van 1 januari 2002. Na verwerking van deze aanpassing worden nu ook ondernemingen die geen materiële onderneming drijven in de eindheffing betrokken. 3 Het komt ook voor dat niet de gehele onderneming verplaatst wordt, maar dat er een vaste inrichting in Nederland achterblijft. In dit geval mag Nederland geen exitheffing opleggen over de winsten van de vermogensbestanddelen die verbonden zijn aan de vaste inrichting in Nederland. Er mag dus alleen 2 Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M 3 Vergelijk de Cursus belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, Vennootschapsbelasting, onderdeel 2.10.3.B.b blz. 634 6
afgerekend worden over de winsten van de vermogensbestanddelen die ook daadwerkelijk overgeheveld worden naar het buitenland. Paragraaf 2.2 Wat houdt artikel 15c, lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in? Het tweede lid van dit artikel is ingevoerd met ingang van 1 januari 2002. De aanleiding hiervoor is een uitspraak van de Hoge Raad. De essentie van deze uitspraak is dat 2 dochtervennootschappen de pensioenverplichtingen van de moedervennootschap overnamen. Dit gebeurde binnen de fiscale eenheid en de werkelijke leiding van moeder en dochters was in Nederland. Na deze overname verplaatsten de 2 dochtervennootschappen hun werkelijke leiding naar het buitenland en vervolgens werd de fiscale eenheid met de moeder verbroken. 4 De Hoge Raad besliste dat op grond van de toenmalige wetgeving bij de moeder geen eindheffing plaats zou kunnen vinden, omdat binnen de regels van de fiscale eenheid een ontvoeging van een dochtervennootschap in de toenmalige wetgeving niet belast kon worden. Om ervoor te zorgen dat een ontvoeging van een dochtervennootschap wel leidt tot een exitheffing, moeten er fiscale eenheidsvoorwaarden gesteld worden. In artikel 15c, lid 2, Wet VPB 1969 worden voorwaarden gesteld waarin vergelijkbare gevallen zoals bovenstaande casus wel onderworpen zijn aan een exitheffing. Er wordt in dit lid het volgende bepaald. Als er vermogensbestanddelen, die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een dochtermaatschappij en die dochtermaatschappij brengt die vermogensbestanddelen over naar het buitenland en verplaatst vervolgens haar werkelijke leiding naar het buitenland, dan mag Nederland heffen over de bestanddelen van het vermogen die als gevolg van de verplaatsing naar het buitenland niet meer in de belastbare winst vallen. 5 Paragraaf 2.3 Wie moet er belasting betalen op grond van artikel 15c Wet Vpb? In de Wet VPB wordt een onderscheid gemaakt tussen binnenlands- en buitenlands belastingplichtigen. Buitenlands belastingplichtigen zijn feitelijk niet in Nederland gevestigd, maar genieten wel Nederlands inkomen. 6 Deze groep valt niet onder de heffing van artikel 15c vanwege het feit dat zij geen inwoner van Nederland zijn. Het is dan ook niet mogelijk dat zij niet langer worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Wanneer iemand aangemerkt wordt als binnenlands belastingplichtige, is bepaald in artikel 2 Wet VPB 1969. Verder worden lichamen die opgericht zijn naar Nederlands recht geacht in Nederland gevestigd te zijn. Deze groep heeft een fictieve vestigingsplaats in Nederland en zijn dus ook 4 HR 15 november 2000, nr. 35195, BNB 2001/99 5 Artikel 15c, lid 2 Wet VPB 1969 6 Artikel 3 Wet VPB 1969 7
binnenlands belastingplichtig. 7 Binnenlands belastingplichtigen kunnen wel niet langer aangemerkt worden als inwoner van Nederland. Zij worden belast in artikel 15c als ze op grond van de Wet Vpb 1969, een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet meer worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Paragraaf 2.4 Waarom is dit artikel ingevoerd in de Nederlandse wetgeving? De eindafrekening van dit artikel vindt plaats bij vennootschappen die de werkelijke leiding vanuit Nederland naar het buitenland verplaatsen. De vermogensbestanddelen die naar het buitenland overgebracht zijn, komen voort uit een Nederlandse onderneming. Dit vermogen is dus ontstaan in Nederland. Zonder artikel 15c Wet VPB 1969 zou dit vermogen dat naar het buitenland overgebracht wordt, in combinatie met het verplaatsen van de werkelijke leiding naar het buitenland, niet belastbaar zijn. Om over de gehele Nederlandse belastingclaim, opgebouwd in de jaren dat de onderneming als inwoner van Nederland aangemerkt was, te kunnen heffen, is dit artikel ingevoerd. Een tweede reden waarom dit artikel is ingevoerd is om emigratie tegen te gaan met een fiscaal motief. Zonder een exitheffing kan Nederland niet meer heffen over de vermogensbestanddelen die na emigratie niet meer in de belastbare winst vallen. Een belastingplichtige kan dan verhuizen naar het buitenland en zo een fiscaal voordeel behalen. De exitheffing van dit artikel voorkomt dat er geëmigreerd wordt met als doel een fiscaal voordeel te behalen. 8 7 Artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 8 Weekblad voor fiscaal recht, verslag van het EFS-Seminar Exitheffingen in Europa, WFR 2006/835 8
Hoofdstuk 3 Europese jurisprudentie Paragraaf 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden meerdere arresten van het Hof van Justitie EU uitgediept. Deze arresten houden direct verband met artikel 49 en 54 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). Deze artikelen bepalen wat verstaan wordt onder de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat. Dit wordt beschreven in paragraaf 3.2. Vervolgens worden de relevante arresten uitgediept. Deze arresten worden gesplits in twee groepen. Van de eerste groep is het uitgangspunt de exitheffing en van de tweede groep is het uitgangspunt de zetelverplaatsing. Het Hof van Justitie heeft twee belangrijke uitspraken gedaan die betrekking hebben op de exitheffing. Deze uitspraken zien op natuurlijke personen die aandelen hebben in een vennootschap en vervolgens emigreren. Het eerste arrest dat hierover gaat is BNB 2004/258 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), gevolgd door BNB 2007/22 (N-zaak). Een tweede categorie uitspraken gaat over de zetelverplaatsing. De arresten die hier betrekking op hebben zijn het Daily Mail-arrest, het Cartesio-arrest, het Inspire Art arrest en het Überseering arrest. Het Daily Mail arrest en het Cartesio arrest zullen in kaart gebracht worden in paragraaf 3.3. Op grond van de behandeling van de arresten zullen in paragraaf 3.4 enkele conclusies geformuleerd worden. En in die paragraaf wordt ook in kaart gebracht wat er van dit hoofdstuk van belang is voor het volgende hoofdstuk. Paragraaf 3.2 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is de opvolger van het EG-verdrag. Het VwEU heeft als doel de vrijheid van goederen, personen, kapitaal en diensten te bevorderen. Dit alles wordt nagestreefd om een interne markt te creëren binnen de Europese Unie. Dit verdrag is dermate opgesteld dat de belangen van onderdanen van een lidstaat gewaarborgd en beschermd worden. In het kader van de exitheffing zijn artikel 49 en 54 van het VwEU, ofwel artikel 43 en 48 van het EGverdrag, van groot belang. Deze artikelen zijn bedoeld om de vrijheid van vestiging binnen de EU te waarborgen. Artikel 49 verbiedt het opleggen van beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat. 9 In artikel 54 wordt een vennootschap die zijn hoofdvestiging of hoofdbestuur in de EU heeft zitten en welke opgericht is overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat, gelijkgesteld aan een natuurlijke persoon die onderdaan is van een lidstaat. 10 Om te bepalen in welke gevallen een emigrerende ondernemer zich kan beroepen 9 Artikel 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 10 Artikel 54 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 9
op de vestigingsvrijheid, gebruikt het HvJ EU een bepaald toetsingsschema. 11 Ten eerste moet de toegangsvraag beantwoord worden. Met deze vraag wordt getoetst of er überhaupt een beroep gedaan kan worden op de vrijheid van vestiging. In de arresten Daily Mail, Cartesio en Uberseering ligt de nadruk op de toegangsvraag. Verder wordt in de eerste prejudiciële vraag van het Hof Amsterdam aan het HvJ EU 12 de vraag gesteld of er toegang is voor een emigrerende ondernemer om zich te beroepen op de vrijheid van vestiging. Ten tweede wordt de vraag gesteld of er sprake is van een belemmering. Hierbij wordt getoetst of een exitheffing voor een emigrerende ondernemer niet nadeliger is ten opzichte van iemand die verhuist binnen de landsgrenzen. Er wordt dus getoetst of er geen belemmering is in de vrijheid van vestiging voor een emigrerende ondernemer. In het Hughes de Lasteyrie du Saillant, de N-zaak en de tweede prejudiciële vraag van het Hof Amsterdam aan het HvJ EU wordt antwoord gegeven of er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging. Ten derde wordt de vraag gesteld of er een eventuele belemmering gerechtvaardigd kan worden. Als er sprake is van een belemmering in de vrijheid van vestiging, moet er gekeken worden of deze belemmering gerechtvaardigd is. Is er sprake van een rechtvaardiging, dan kunnen er geen gevolgen verbonden worden aan de toelaatbaarheid van een exitheffing. In de tweede prejudiciële vraag van het Hof Amsterdam aan het HvJ EU wordt de vraag gesteld of een exitheffing die een belemmering van de vrijheid van vestiging vormt gerechtvaardigd kan worden. Als laatste wordt de vraag gesteld of een eventuele belemmering proportioneel is. Als er sprake is van een belemmering in de vrijheid van vestiging, kan de proportionele exitheffing ervoor zorgen dat er geen strijd is de vrijheid van vestiging. Twee mogelijke manieren voor een proportionele exitheffing zijn de woonplaatsgebonden compartimentering en een conserverende aanslag. Deze twee mogelijkheden en waarom ze proportioneel zijn komt later in deze scriptie aan de orde. Paragraaf 3.3 Arresten Hof van Justitie EU Daily Mail In het Daily Mail arrest bepaalt het Hof van Justitie EG dat het nationale recht van belang is voor de kwalificatie van een vennootschap in de zin van artikel 48 van het EG-verdrag (artikel 54 VwEU), omdat een op grond van de nationale rechtsorde opgerichte vennootschap enkel en alleen bestaat krachtens de nationale wetgeving. 13 Dit arrest is belangrijk voor de vraag of er toegang is tot de vrijheid van vestiging van artikel 49 en 54 VwEU. Het oordeel van het HvJ is dan ook dat de vertrekstaat in beginsel de grensoverschrijdende zetelverplaatsing kan weigeren. Nederland kan de grensoverschrijdende zetelverplaatsing niet weigeren, want zij stelt geen voorwaarden aan een 11 Marres, Exitheffing, NTFR Beschouwingen 2011-16, EG-C 24 november 2010, nr.ip/10/1565 12 V-N 2010/35,6 13 Cursus belastingrecht, Vennootschapsbelasting, studenteneditie 2009-2010, blz. 638 10
verplaatsing van de werkelijke leiding van een naar nationaal recht opgerichte vennootschap. Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die zijn zetel verplaatst naar het buitenland, heeft dus wel toegang en kan zich beroepen op de vestigingsvrijheid van artikel 49 en 54 VwEU. Cartesio Het Cartesio arrest bevestigt de toepassing van het Daily Mail arrest. Het gaat hier om een commanditaire vennootschap, opgericht naar Hongaars recht. Zij wil haar operationele bestuurscentrum verplaatsen naar Italië onder handhaving van haar inschrijving in het Hongaarse handelsregister. Op grond van het Hongaarse recht is een dergelijke verplaatsing enkel mogelijk als de commanditaire vennootschap ontbonden wordt en vervolgens een nieuwe commanditaire vennootschap opgericht wordt naar Italiaans recht. Het Hof van Justitie EG bepaald dat verwijzend naar het Daily Mail-arrest er geen sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging op grond van artikel 43 en 48 van het EG-verdrag. 14 Nu is het de vraag of het bovenstaande in elk land een belemmering van de vrijheid van vestiging vormt. In rechtsoverweging 107 van dit arrest wordt herhaald dat een lidstaat beperkingen op kan leggen aan een grensoverschrijdende zetelverplaatsing van een naar nationaal recht van de vertrekstaat opgerichte vennootschap en deze vennootschap in de ontvangststaat haar rechtspersoonlijkheid volgens het nationale recht van de vertrekstaat behoud. In rechtsoverweging 109 wordt duidelijk gemaakt dat behoud van rechtspersoonlijkheid bij een grensoverschrijdende zetelverplaatsing in Nederland niet afhankelijk is van bepaalde voorwaarden of toestemming. Voorgaande zin is in tegenstelling met het nationaal recht in Groot-Brittannië. Op grond van dit arrest kan de Nederlandse exitheffing van artikel 15c wel getoetst worden aan artikel 49 en 54 VwEU. Aan de toegangsvraag is dus voldaan. Maar eenzelfde exitheffing, maar dan in Groot-Brittannië, heeft geen toegang tot de vrijheid van vestiging en kan daar dus niet aan getoetst worden. Als laatste kan uit rechtsoverwegingen 112 en 113 opgemaakt worden dat de bevoegdheid van de lidstaten om voorwaarden te stellen aan het behouden van rechtspersoonlijkheid bij verplaatsing van de werkelijke zetel wel getoetst kan worden aan artikel 49 en 54 VwEU als daardoor de vennootschap wordt belet zich om te zetten in een vennootschap naar nationaal recht van die andere lidstaat, voor zover het recht van die andere lidstaat dit toestaat. 15 Als er bij een dergelijke zetelverplaatsing een exitheffing plaatsvindt, die direct betaald moet worden, dan vormt dit een belemmering in de vrijheid van vestiging. De exitheffing kan in deze situatie wel opgelegd worden, maar dan moet deze belemmering gerechtvaardigd worden en proportioneel zijn. 14 V-N 2009/6.22 15 Cursus belastingrecht, Vennootschapsbelasting, studenteneditie 2009-2010, blz. 638 / 639 11
Hughes de Lasteyrie du Saillant In de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant emigreert belanghebbende van Frankrijk naar België. Frankrijk legt een conserverende aanslag op aan de emigrant, omdat die een aanmerkelijkbelangwinst heeft. Onder de voorwaarde van een zekerheidsstelling wordt uitstel van betaling verleend. Als belanghebbende deze winst binnen 5 jaar realiseert, wordt de belasting daadwerkelijk verschuldigd. Het Hof van Justitie EG beslist in deze zaak dat iemand die emigreert minder gunstig behandeld wordt dan iemand die in hetzelfde land blijft wonen. Als eerste moet dan de vraag gesteld worden of er toegang is tot de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. En er is toegang. Dan is het van belang of er een belemmering is met de vrijheid van vestiging. Deze Franse exitheffing, met zekerheidstelling, kan iemand afschrikken om te emigreren. Dit is dus een belemmering in de vrijheid van vestiging. Vervolgens moet de vraag gesteld worden of deze exitheffing wel gerechtvaardigd en proportioneel is. Het HvJ heeft alle aangevoerde rechtvaardigingsgronden afgewezen. 16 Het HvJ bepaald in dit arrest dat een conserverende aanslag, met zekerheidstelling, in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. N-zaak In de N-zaak gebeurt feitelijk hetzelfde. Hier emigreert de belastingplichtige vanuit Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. Hij was enig aandeelhouder van een drietal vennootschappen. Na de emigratie is de feitelijke leiding van de vennootschappen verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Er wordt aan de belastingplichtige een conserverende aanslag opgelegd op basis van artikel 4.16 lid 1h Wet IB 2001 jo. Artikel 2.8 Wet IB 2001 jo. Artikel 25 IW 1990. Naar aanleiding van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant is er geen zekerheidsstelling meer nodig om uitstel van betaling te verkrijgen. Het Hof van Justitie EU beantwoordt de toegangsvraag bevestigend. Dan moet er gekeken worden of er sprake is van een belemmering met de vrijheid van vestiging. Volgens het HvJ kan er sprake zijn van een belemmering, omdat door de conserverende aanslag, opgelegd aan iemand die emigreert, de emigrant minder gunstig behandeld wordt dan iemand die wel in hetzelfde land blijft wonen. Vervolgens is het de vraag of deze exitheffing te rechtvaardigen is. Het HvJ bepaald dat deze exitheffing in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel en de aanslag betreft alleen de waardeaangroei ten tijde van het verblijf op het grondgebied van de vertrekstaat. Omdat er verder uitstel van betaling wordt verleend, zonder zekerheidstelling, tot het moment van realisatie, is deze exitheffing gerechtvaardigd. Over de proportionaliteit heeft het HvJ in dit arrest geoordeeld dat invordering wordt uitgesteld tot het moment van de daadwerkelijke realisatie, zonder dat er zekerheid gesteld hoeft te worden. En er moet volledig rekening gehouden worden met waardeverminderingen door de ontvangststaat, voor zover de vertrekstaat er geen rekening mee houdt. 17 16 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258 17 HvJ EG 7 september 2006, zaak 470/04 (N-zaak), BNB 2007/22 12
Bovenstaande arresten zijn al meerdere jaren oud. Op dit moment is de exitheffing van artikel 15c Wet VPB onderwerp van een aanhangige zaak voor het Hof van Justitie EU. Verder is er door de Europese commissie een infractieprocedure gestart. Paragraaf 3.4 Conclusie In deze paragraaf zullen enkele conclusies geformuleerd worden naar aanleiding van dit hoofdstuk en zal uitgelegd worden waarom dit hoofdstuk van belang is voor het volgende hoofdstuk. Om te bepalen of er sprake is van een strijd met de vrijheid van vestiging, hanteert het Hof van Justitie een toetsingsschema. Als eerste wordt getoetst of er toegang is tot de vrijheid van vestiging. Vervolgens of er een belemmering is en zo ja, of deze belemmering gerechtvaardigd en proportioneel is. In het Daily Mail arrest is de toegangsvraag van belang en de conclusie is dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die zijn zetel verplaatst naar het buitenland, toegang heeft om zich te beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 en 54 VwEU. Op grond van het Cartesio arrest kan geconcludeerd worden dat de Nederlandse exitheffing van artikel 15c Wet VPB voldoet aan de toegangsvraag en dat er dus getoetst kan worden aan artikel 49 en 54 VwEU. Het Hughes de Lasteyrie du Saillant arrest bepaald dat een conserverende aanslag, waarvoor zekerheidstelling vereist is, in strijd is met de vrijheid van vestiging, omdat er een belemmering plaatsvindt die niet gerechtvaardigd en proportioneel is. In de N-zaak is bepaald dat een conserverende aanslag, waarbij geen zekerheidstelling vereist is, een belemmering kan zijn voor de vrijheid van vestiging, maar dat deze belemmering gerechtvaardigd is. Voor de proportionaliteit moet nog wel aan bepaalde voorwaarden voldaan zijn en zo ja, dan is er geen strijd met de vrijheid van vestiging. In dit hoofdstuk is in kaart gebracht, aan de hand van het toetsingsschema dat het HvJ hanteert, wanneer er wel of geen sprake is van een strijd met de vrijheid van vestiging. Dit is van belang voor het volgende hoofdstuk, omdat daar getoetst wordt of de Nederlandse exitheffing van artikel 15c Wet VPB in strijd is met de vrijheid van vestiging. 13
Hoofdstuk 4 Toetsing tussen het Nederlandse recht versus het EGrecht Paragraaf 4.1 Inleiding In hoofdstuk twee is de Nederlandse exitheffing uitgelegd. Vervolgens is in hoofdstuk drie uiteengezet wanneer er wel of geen sprake is van een strijd met de vrijheid van vestiging. In dit hoofdstuk wordt er een antwoord gegeven op de vraag in hoeverre de huidige exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 houdbaar is in het licht van het EU-recht. Paragraaf 4.2 Bestaat er een verschil tussen de Nederlandse exitheffing van artikel 15c Wet VPB en de arresten van het HvJ EG omtrent de exitheffing? Op grond van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt een exitheffing plaats op het tijdstip direct voorafgaand aan het moment dat de belastingplichtige niet meer aangemerkt wordt als inwoner van Nederland, ofwel direct voorafgaand aan het moment van de zetelverplaatsing naar een andere lidstaat. In deze exitheffing is belasting verschuldigd over latente meerwaarden van vermogensbestanddelen die nog niet gerealiseerd zijn. Er moet direct betaald worden, dus er is geen uitstel mogelijkheid en ook als de meerwaarden later minder waard worden, kunnen deze verliezen niet meer in aanmerking genomen worden. Nu moet de vraag gesteld worden of deze manier van heffen ondersteund wordt door Europa. Op grond van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak mag er geen eindheffing plaatsvinden als iemand die zijn zetel verplaatst naar het buitenland nadeliger behandeld wordt dan iemand die verhuisd binnen de eigen lidstaat. Dus volgens deze arresten mag er wel een eindheffing plaatsvinden, maar dan zodanig dat binnenlandse en buitenlandse zetelverplaatsingen gelijkwaardig behandeld worden. In het Daily Mail arrest en het Cartesio arrest staat de zetelverplaatsing centraal. Het Cartesio arrest bevestigt hetgeen wat ook bepaald is in het Daily Mail arrest. Namelijk dat bij een grensoverschrijdende zetelverplaatsing van een onderneming die opgericht is naar het recht van de vertrekstaat en ook de rechtspersoonlijk volgens het recht van de vertrekstaat wil behouden, de voorwaarden van de verplaatsing bepaald worden door de nationale wetgeving van de vertrekstaat. Of een exitheffing nu een belemmering vormt voor de vrijheid van vestiging, hangt dus af van de vraag of er voorwaarden gesteld worden aan de grensoverschrijdende zetelverplaatsing door de nationale wetgeving van de vertrekstaat. In paragraaf 4.4 wordt duidelijk of Nederland hier aan voldoet. De meest recente visie omtrent de problematiek van de exitheffing komt van de prejudiciële vragen die het Hof Amsterdam gesteld heeft aan het Hof van Justitie EG en de daaropvolgende conclusie van A- 14
G Kokott. Kokotts conclusie is dat een exitheffing een belemmering vormt van artikel 49 VwEU als er geheven wordt over de latente meerwaarde van vermogensbestanddelen op het moment van de zetelverplaatsing naar het buitenland door de vertrekstaat en die vertrekstaat verleent geen uitstel van betaling en ook latere verliezen over die meerwaarde kunnen niet meer in aanmerking genomen worden. Op grond van deze visie vormt de exitheffing van artikel 15c Wet VPB een belemmering voor de vrijheid van vestiging. Paragraaf 4.3 Prejudiciële vragen Hof Amsterdam aan het Hof van Justitie EG De arresten in de eerdere paragrafen van dit hoofdstuk zijn al meerdere jaren oud. In deze paragraaf zal ik ingaan op de prejudiciële vragen die het Hof Amsterdam, medio juli 2010, gesteld heeft aan het Hof van Justitie EU. Naar aanleiding van de zaak National Grid Indus heeft het Hof Amsterdam 3 prejudiciële vragen gesteld. 18 X bv (ofwel National Grid Indus) is een dochtermaatschappij en maakt deel uit van een fiscale eenheid. X bv wil gaan samenwerken met een buitenlandse vennootschap aan een buitenlands project. Hierdoor heeft X een vordering op een groepsmaatschappij,zodat ze de samenwerking kan financieren. Deze samenwerking gaat uiteindelijk niet door, waarna X bv beslist om de feitelijke leiding van de vennootschap te verplaatsen naar het Verenigd Koninkrijk. Naar aanleiding van deze zetelverplaatsing wordt er een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd aan X bv. Deze aanslag vormt een exitheffing. Het Hof heeft, evenals de Rechtbank in een eerder stadium, beslist dat de aanslag op zich terecht opgelegd is aan X bv. Maar het is de vraag of de aanslag geen strijd oplevert met de vrijheid van vestiging in het EG-recht. Om dit uit te zoeken heeft het Hof Amsterdam 3 vragen gesteld aan het Hof van Justitie EG. 19 A-G Kokott heeft antwoord gegeven op deze vragen middels enkele conclusies. 20 De eerste vraag luidt als volgt: Kan, indien een lidstaat aan een naar het recht van die lidstaat opgerichte vennootschap die vanuit die lidstaat haar feitelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, ter zake van deze zetelverplaatsing een fiscale eindafrekeningsheffing oplegt, deze vennootschap zich, naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht, tegenover die lidstaat beroepen op artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU)? Om deze vraag te beantwoorden wordt een beroep gedaan op al de bestaande arresten Daily Mail en Cartesio. Op grond van deze arresten kan een vennootschap die haar zetel verplaatst naar een andere lidstaat, maar wel het recht van de oprichtingsstaat behoud, geen beroep doen op strijd met de vrijheid 18 V-N 2010/35.6 19 V-N 2010/35,6 20 Conclusie van A-G J. Kokott van 8 september 2011, Zaak C-371/10 15
van vestiging, mits de vertrekstaat voorwaarden stelt aan de grensoverschrijdende zetelverplaatsing. In het Nederlandse recht worden geen voorwaarden gesteld aan een grensoverschrijdende zetelverplaatsing. Er is dus toegang voor een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die zijn zetel wil verplaatsen naar het buitenland om zich te beroepen op de vrijheid van vestiging. Het EG-recht staat niet toe dat een zetelverplaatsing naar het buitenland op zichzelf belemmerd wordt door een lidstaat. Een exitheffing mag op grond van het Cartesio arrest wel geheven worden, maar dan op een zodanige manier dat de zetelverplaatsing naar het buitenland niet in strijd is met de vrijheid van vestiging. De exitheffing moet daarom rechtvaardig en proportioneel zijn. De conclusie van A-G Kokott op deze eerste vraag van het Hof Amsterdam is dat een vennootschap zich tegenover de lidstaat naar welk nationaal recht het is opgericht kan beroepen op een belemmering van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEu, als deze lidstaat een exitheffing oplegt vanwege de zetelverplaatsing naar het buitenland en dat over de voordelen van de vermogensbestanddelen die door deze zetelverplaatsing niet meer in de belastbare winst vallen van de vertrekstaat, zonder uitstel van betaling of later te verrekenen verliezen, belasting verschuldigd is. De tweede vraag van het Hof Amsterdam luidt als volgt: Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord: is een eindafrekeningsheffing als de onderhavige, die de meerwaarden in de vanuit de lidstaat van vertrek naar de lidstaat van aankomst verplaatste vermogensbestanddelen van de vennootschap, zoals deze ten tijde van haar zetelverplaatsing aanwezig worden bevonden, zonder uitstel en zonder de mogelijkheid latere waardeverliezen in aanmerking te nemen, in de heffing betrekt, in strijd met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU), in die zin dat een dergelijke eindafrekeningsheffing niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak tot verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten? Met deze vraag wil de rechter te weten komen of een exitheffing geen belemmering vormt van artikel 49 VwEU en of de heffing gerechtvaardigd kan worden door het feit dat er noodzaak is voor een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten. Voor het eerste deel van de vraag is het van belang om te bepalen of gevallen waarbij een zetelverplaatsing naar het buitenland plaatsvindt nadeliger behandeld worden dan gevallen waarbij de zetelverplaatsing binnen dezelfde lidstaat plaatsvindt. Is dit ook het geval, dan vindt er een belemmering van de vrijheid van vestiging plaats op grond van artikel 49 VwEU, tenzij de binnenlandse- en buitenlandse zetelverplaatsing niet met elkaar te vergelijken zijn. Voor het bepalen van een evenwichtige heffingsbevoegdheid tussen lidstaten mogen lidstaten (eenzijdig) maatregelen instellen of verdragen sluiten. Een beperking van de vrijheid van vestiging kan in sommige gevallen geoorloofd zijn om dit te bereiken. Het territorialiteitsbeginsel speelt hier een 16
doorslaggevende rol. 21 De exitheffing is ook gebaseerd op dit beginsel en die heffing moet ervoor zorgen dat de totale winst ook daadwerkelijk in het land waar dit behaald is belast wordt. Ofwel het zorgt ervoor dat de heffingsbevoegdheid rechtvaardig verdeeld is. Verder is het van belang dat er een samenhang bestaat tussen de belastingstelsels van de lidstaten. Die samenhang bestaat alleen als er geheven mag worden over alle winsten die gemaakt zijn in de tijd dat een vennootschap gevestigd is op het grondgebied van de vertrekstaat. Dus een exitheffing als zodanig is gerechtvaardigd op grond van een coherente belastingheffing en de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. De uiteindelijke conclusie van A-G Kokott ten aanzien van deze vraag van het Hof Amsterdam is als volgt. Een exitheffing is gerechtvaardigd op grond van de coherentie van het nationale belastingstelsel en de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, als voldaan wordt aan de volgende voorwaarden. De meerwaarde van de vermogensbestanddelen die niet meer begrepen worden in de belastbare winst van de vennootschap die zijn zetel verplaatst naar het buitenland kunnen niet direct belast worden op het tijdstip voorafgaand aan de emigratie, maar er moet uitstel van betaling plaatsvinden totdat die meerwaarden daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Verder is vereist dat de vermogensbestanddelen die niet meer in de belastbare winst vallen op het eigen grondgebied aangewend zijn. Dus de eindafrekening zou in dit geval in de vorm van een conserverende aanslag plaats moeten vinden en er moet pas betaald worden als de latente vermogensbestanddelen daadwerkelijk gerealiseerd zijn. De derde vraag van het Hof Amsterdam luidt als volgt: Is het antwoord op de vorige vraag mede afhankelijk van de omstandigheid dat de onderhavige eindafrekeningsheffing betrekking heeft op een onder de Nederlandse belastingjurisdictie aangegroeide (valuta)winst, terwijl deze winst in het land van aankomst onder het aldaar geldende belastingregime niet tot uitdrukking kan komen? De rechter wil met deze vragen onderzoeken of het gerechtvaardigd is dat er een eindafrekening plaatsvindt over voordelen van vermogensbestanddelen die niet meer onder de belastbare winst vallen van de vertrekstaat en waarover de lidstaat van aankomst ook niet kan heffen op grond van het daar geldende belastingstelsel. De exitheffing gaat volgens het Hof Amsterdam uit van het territorialiteitsbeginsel, met als doel het verdelen van de heffingsbevoegdheid. De totale winst van een onderneming behaald in de vertrekstaat, moet ook daadwerkelijk in die lidstaat belast kunnen worden. Vandaar dat het gerechtvaardigd is dat de latente meerwaarde van de vermogensbestanddelen onderworpen zijn aan een exitheffing op het moment dat de vennootschap nog Nederlands belastingplichtig is, ofwel meteen voorafgaand aan het 21 Arrest Marks & Spencer, BNB 2006/72 17
tijdstip van vertrek. Maar de lidstaat van aankomst moet dan wel de zogenoemde step up toepassen. Step up wil zeggen dat de lidstaat van aankomst de latente meerwaarden van de vermogensbestanddelen waardeert tegen de waarde in het economisch verkeer. Doordat dit gebeurt worden de latente meerwaarden in feite gerealiseerd op het moment van vertrek en wordt er voorkomen dat er in de lidstaat van aankomst nogmaals over dezelfde meerwaarde belasting geheven wordt. De conclusie van A-G Kokott omtrent deze vraag verschilt met de denkwijze van het Hof Amsterdam. A-G Kokott is van mening dat de latente meerwaarde van vermogensbestanddelen die voortvloeien uit de lidstaat van vertrek en die op grond van dat belastingstelsel niet belastbaar zijn in het land van aankomst, pas in de eindheffing terecht kunnen komen op het moment dat een onderneming die wel op het nationale grondgebied is gebleven over die winsten belasting moet betalen. Er moet dus niet meteen bij de emigratie afgerekend worden, maar op het moment dat de meerwaarden daadwerkelijk gerealiseerd worden. Paragraaf 4.4 In hoeverre voldoet de genoemde exitheffing aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG? Zoals in de vorige paragraaf is weergegeven, ligt de Nederlandse exithefing niet op één lijn met hetgeen bepaald is in de arresten van het HvJ EU. De heffing van artikel 15c voldoet in zoverre dat Nederland wel het recht heeft om te heffen als er een emigratie plaatsvindt (zie Hughes de Lasteyrie du Saillant en de N-zaak), maar de manier waarop dit gebeurt is niet in lijn met het EG-recht. Ten eerste heft Nederland direct voorafgaand aan het moment van de zetelverplaatsing naar het buitenland over de latente meerwaarden van de vermogensbestanddelen, zonder uitstel van betaling te verlenen. Dit brengt met zich dat mogelijke toekomstige verliezen over die meerwaarden niet meer in aanmerking genomen kunnen worden. A-G Kokott heeft geconcludeerd dat dit een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU, 22 omdat er op deze manier belasting verschuldigd is over de ongerealiseerde latente meerwaarde van vermogensbestanddelen. Om deze belemmering te rechtvaardigen, zal Nederland uitstel van betaling moeten verlenen tot het moment dat de meerwaarden daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Op deze manier worden dus ook mogelijke toekomstige verliezen van de meerwaarden in aanmerking genomen, omdat er pas afgerekend dient te worden op het moment van de daadwerkelijke realisatie van de meerwaarde. Er is dus nog steeds een belemmering van de vrijheid van vestiging, maar deze wordt wel gerechtvaardigd. In mijn ogen is deze manier van heffen niet in strijd met de vrijheid van vestiging. 22 C-371/10 conclusie A-G Kokott, eerste prejudiciële vraag 18
Ten tweede is artikel 15c in strijd met hetgeen dat het HvJ EU geoordeeld heeft in het Cartesio arrest. Dit arrest heeft het volgende bepaald. Als er een grensoverschrijdende zetelverplaatsing plaatsvindt waarbij de onderneming na die verplaatsing rechtspersoonlijk blijft volgens het recht van de vertrekstaat, dan mag de vertrekstaat voorwaarden stellen aan de verplaatsing op grond van het nationale recht. In de praktijk wil dat zeggen dat er in de nationale wetgeving van de vertrekstaat bepaald moet zijn dat er toestemming gegeven moet worden voor een zetelverplaatsing naar het buitenland. Om dan toestemming te verkrijgen kan de overheid van de vertrekstaat beperkingen opleggen aan de zetelverplaatsing naar het buitenland zonder dat dit in strijd is met artikel 49 VwEU. In de Nederlandse wetgeving is er geen enkele bepaling te vinden waarin toestemming verkregen moet worden van de nationale overheid voor een grensoverschrijdende zetelverplaatsing. Nederland mag dus geen beperkingen opleggen voor een zetelverplaatsing naar het buitenland die in strijd is met artikel 49 VwEU 23. De exitheffing van artikel 15c is wel een door Nederland opgelegde beperking. Het is in feite een voorwaarde. Op grond van de Nederlandse wetgeving mag Nederland geen voorwaarden stellen aan een grensoverschrijdende zetelverplaatsing. Hierdoor is artikel 15c Wet VPB een belemmering van de vrijheid van vestiging. De exitheffing kan op grond van deze arresten wel voldoen als een grensoverschrijdende zetelverplaatsing op een vergelijkbare manier belast wordt dan wanneer er een binnenlandse zetelverplaatsing plaatsvindt. Om dit te bereiken moet de belemmering opgeheven worden of gerechtvaardigd worden. Ten derde mag iemand die zijn zetel verplaats naar het buitenland door de exitheffing niet benadeeld worden ten opzichte van iemand die wel binnen de grenzen van de lidstaat blijft. Gebeurt dit wel, dan is de exitheffing een belemmering van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. Dit is bepaald in het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant en in de N-zaak. De Nederlandse exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zorgt er wel voor dat een onderneming die zijn zetel naar het buitenland verplaatst benadeeld wordt ten opzichte van iemand die verhuisd binnen de lidstaat. Deze benadeling zit in het feit dat iemand die zijn zetel verplaatst naar een andere lidstaat direct voorafgaand aan het moment van de verplaatsing af moet rekenen over nog niet gerealiseerde latente meerwaarden van vermogensbestanddelen, terwijl een onderneming die binnen de landsgrenzen blijft pas af hoeft te rekenen op het moment van de daadwerkelijke realisatie van de latente meerwaarden. Artikel 15c is dus een belemmering van de vrijheid van vestiging op grond van artikel 49 VwEU. Om ervoor te zorgen dat de belemmering geen strijd oplevert met de vrijheid van vestiging, moet deze belemmering gerechtvaardigd worden. De rechtvaardiging moet ervoor zorgen dat de exitheffing voor een grensoverschrijdende zetelverplaatsing geen nadeel vormt ten opzichte van de fiscale behandeling van een binnenlandse zetelverplaatsing. 23 V-N 2009-6.22, rechtsoverweging 109 19
Als laatste moet de vraag gesteld worden of de belemmering die artikel 15c vormt, gerechtvaardigd kan worden. A-G Kokott heeft geconcludeerd dat een exitheffing gerechtvaardigd kan worden door de vereisten van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en ook door de handhaving van de coherentie van het nationale belastingstelsel. Voorwaarde voor de rechtvaardiging is dat de vermogensbestanddelen van de geëmigreerde onderneming vanwege hun aard en/of omvang niet redelijkerwijs tot aan het tijdstip van de daadwerkelijke realisatie van de op het nationale grondgebied aangegroeide latente meerwaarden kunnen worden opgevolgd. 24 Nu er getoetst is of de exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voldoet aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie, kan er geconcludeerd worden dat de exitheffing zoals we die nu kennen in Nederland niet voldoet aan de Europese jurisprudentie. Op grond van de Europese jurisprudentie mag er wel een exitheffing plaatsvinden, maar niet op de manier zoals Nederland die nu kent. In mijn aanbeveling, die in hoofdstuk 6 te vinden is, zal ik duidelijk maken op welke manier een exitheffing in de Nederlandse wetgeving wel toegestaan is op grond van de Europese regels. 24 Conclusie A-G Kokott van 8 september 2011, Zaak C-371/10 20
Hoofdstuk 5 Conclusie In dit hoofdstuk zal de uiteindelijke conclusie van mijn onderzoek weergeven worden. Om te toetsen of een exitheffing in strijd is met de vrijheid van vestiging, gebruikt het Hof van Justitie EU een toetsingsschema. Als eerste moet er getoetst worden of er toegang is om je te beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 en 54 VwEU. Daarna wordt onderzocht of er sprake is van een belemmering. Mocht er sprake zijn van een belemmering, dan moet er onderzocht worden of deze belemmering gerechtvaardigd en proportioneel is. Uit het Daily Mail arrest en het Cartesio arrest volgt dat er toegang is voor een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die zijn zetel verplaatst naar het buitenland, om zich te beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 en 54 VwEU. Op grond van het Hughes de Lasteyrie du Saillant arrest en de N-zaak volgt dat de exitheffing van artikel 15c Wet VPB een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging. Maar op grond van de N- zaak kan deze exitheffing gerechtvaardigd worden als er een conserverende aanslag opgelegd wordt, waarbij geen zekerheidstelling vereist is. Om ervoor te zorgen dat de exitheffing van artikel 15c Wet VPB proportioneel is, moet de invordering uitgesteld worden tot het moment van de daadwerkelijke realisatie van de meerwaarden, zonder dat er zekerheid gesteld hoeft te worden. En er moet volledig rekening gehouden worden met waardeverminderingen door de ontvangststaat, voor zover de vertrekstaat er geen rekening mee houdt. Uit de conclusie van A-G Kokott volgt eveneens dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die zijn zetel verplaatst naar het buitenland, toegang heeft om zich te beroepen op de vrijheid van vestiging van artikel 49 en 54 VwEU. Dit kan geconcludeerd worden naar aanleiding van de eerste prejudiciële vraag. Naar aanleiding van de tweede prejudiciële vraag kan geconcludeerd worden dat de exitheffing van artikel 15c Wet VPB een belemmering vormt van de vrijheid van vestiging. Deze belemmering wordt wel gerechtvaardigd op grond van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en ook door de handhaving van het nationale belastingstelsel. Voorwaarde is dan wel dat de vermogensbestanddelen van de geëmigreerde onderneming vanwege de aard en/of omvang niet redelijkerwijs tot aan het tijdstip van de daadwerkelijke realisatie van de op het nationale grondgebied aangegroeide latente meerwaarden kunnen worden opgevolgd. 21
Op de vraag of de huidige exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting houdbaar is in het licht van primair EU-recht kan een duidelijk antwoord gegeven worden. Dit artikel is in deze vorm niet houdbaar op grond van de Europese jurisprudentie. 22
Hoofdstuk 6 Aanbevelingen In dit hoofdstuk zal ik een aanbeveling geven over hoe een exitheffing in de Nederlandse wetgeving wel voldoet aan de Europese regels. De exitheffing die we nu kennen in artikel 15c Wet VPB kan als zodanig wel blijven bestaan, maar moet wel aangepast worden, zodat die niet meer in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. Om hier aan te voldoen moet de exitheffing op een zodanige manier geïmplementeerd worden dat binnenlandse- en buitenlandse zetelverplaatsingen gelijkwaardig behandeld worden. Om dit te bereiken zal de exitheffing in de vorm van een conserverende aanslag opgelegd moeten worden. De aanslag wordt dan wel, net als in artikel 15c, opgelegd op het tijdstip direct voorafgaand aan het moment dat de belastingplichtige niet meer als inwoner van Nederland aangemerkt wordt, maar er hoeft nog niet afgerekend te worden over de latente meerwaarden van de vermogensbestanddelen. Op deze manier hoeft er pas betaald te worden als de latente meerwaarden daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Dit brengt tevens met zich mee dat toekomstige waardeverliezen in de heffing betrokken worden, omdat er pas afgerekend wordt op het moment van realisatie. Deze manier van heffen, via de conserverende aanslag, zorgt ervoor dat er geen belemmering is van de vrijheid van vestiging van artikel 49 VwEU. Een andere oplossing voor artikel 15c Wet VPB is de woonplaatsgebonden compartimentering. 25 Op grond van dit systeem, voorgesteld door de heer Kemmeren, moet een vennootschap na emigratie aangifte blijven doen in de vertrekstaat. De bedoeling van het systeem is dat er effectief belasting geheven wordt over de meerwaarde van de vermogensbestanddelen die aanwezig waren op het moment van de emigratie. Na de emigratie vindt er een herwaardering plaats van de activa en passiva. Op de balans na emigratie worden de activa en passiva volgens werkelijke waarde weergeven. Hierdoor wordt de hoogte van de meerwaarde van de vermogensbestanddelen bepaald. De heffing vindt vervolgens plaats naargelang de afschrijvingsperiode verstrijkt en tot het moment van vervreemding van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Bij vervreemding van het desbetreffende vermogensbestanddeel, voordat het volledig afgeschreven is, wordt de meerwaarde direct gerealiseerd en wordt er direct geheven over de gerealiseerde vermogensbestanddelen. Mijn voorkeur gaat uit naar het opleggen van een conserverende aanslag, waarna de heffing plaatsvindt op het moment dat de meerwaarde van de vermogensbestanddelen daadwerkelijk gerealiseerd worden. Dit is in mijn ogen het meest eerlijke systeem, omdat er pas geheven wordt op het moment van de daadwerkelijke realisatie. Mogelijke toekomstige verliezen van de meerwaarden 25 Marres, Exitheffing?, NTFR Beschouwingen 2001-16, EG-C 24 november 2010, nr. IP/10/1565 23