De Fiscale Eenheid Tussen Zustervennootschappen

Transcriptie

1 Tilburg University De Fiscale Eenheid Tussen Zustervennootschappen Bachelor Thesis W.P.G. Audenaerd Begeleider: Mr. dr. D.S. Smit 2e Beoordelaar: Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren

2 INHOUDSOPGAVE Inleiding... 3 Paragraaf 1.1: probleemstelling... 3 Paragraaf 1.1.1: Hoofdvraag... 3 Paragraaf 1.1.2: Deelvragen... 3 Paragraaf 1.2: Motivering van de deelvragen... 4 Het Nederlandse fiscale eenheidsregime... 5 Paragraaf 2.1: ratio en werking van de fiscale eenheid... 5 Paragraaf 2.2: voordelen van de fiscale eenheid... 5 Paragraaf 2.3: nadelen van de fiscale eenheid... 6 Paragraaf 2.4: de voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid... 6 Paragraaf 2.4.1: voorwaarde Paragraaf 2.4.2: voorwaarde Paragraaf 2.4.4: voorwaarde Paragraaf 2.4.5: voorwaarde Paragraaf 2.4.6: voorwaarde Paragraaf 2.4.7: voorwaarde Paragraaf 2.5: Conclusie Toetsingskader Paragraaf 3.1: Inleiding Paragraaf 3.2 Toegang tot het VWEU Paragraaf 3.3 De Europese vrijheden Paragraaf 3.1.1: artikel 49 VWEU Paragraaf 3.1.2: artikel 63 VWEU Paragraaf 3.4 Objectief vergelijkbare situaties Paragraaf 3.5 Rechtvaardigingsgronden Paragraaf 3.6 Geschiktheid van de maatregel Paragraaf 3.7 Proportionaliteit Paragraaf 3.8 Conclusie

3 Toetsing Paragraaf 4.1 Inleiding Paragraaf 4.2 Toegang tot het verdrag Paragraaf Tussenconclusie Paragraaf 4.3 Is de Nederlandse regelgeving betreffende de fiscale eenheid discriminerend of belemmerend? Paragraaf 4.4 Is discriminatie gerechtvaardigd? Paragraaf Evenwichtige verdeling heffingsbevoegdheid Paragraaf Voorkomen bilaterale dubbele verliesverrekening Paragraaf Voorkomen unilaterale dubbele verliesverrekening Paragraaf Samenhang van het belastingstelsel Paragraaf Belastingontwijking Paragraaf 4.5 Conclusie Oplossingen Literatuurlijst Jurisprudentie Overige Literatuur

4 INLEIDING PARAGRAAF 1.1: PROBLEEMSTELLING PARAGRAAF 1.1.1: HOOFDVRAAG Voor het mogen aangaan van een fiscale eenheid tussen vennootschappen moet elke vennootschap voldoen aan een aantal voorwaarden, te vinden in artikel 15 van de Wet VPB Een van de voorwaarden is dat elke onderneming in Nederland gevestigd dient te zijn. Dit gegeven maakt de vorming van een fiscale eenheid tussen twee vennootschappen met een verschillende vestigingsplaats onmogelijk. Het Europese Hof van Justitie geeft aan dat het weigeren van een grensoverschrijdende fiscale eenheid in beginsel in strijd is met het EU-recht 1, maar dat dit gerechtvaardigd is door redenen van algemeen belang. Onlangs kwam echter een nieuwe casus aan de orde 2, waarin de vraag ontstond of een fiscale eenheid geweigerd mag worden in de situatie waarbij een binnenlandse moedervennootschap een fiscale eenheid wilde aangaan met haar binnenlandse kleindochter, terwijl de tussenhoudster in het buitenland was gevestigd. Het hof achtte een dergelijke weigering in strijd met de vrijheid van vestiging. Het doel van dit onderzoek is nagaan of dit arrest gevolgen heeft voor het Nederlandse fiscale eenheidsregime en in het bijzonder voor de situatie waarbij twee zustervennootschappen met een gezamenlijke moedervennootschap in een andere EU-lidstaat een fiscale eenheid willen aangaan. Mijn hoofdvraag: is de vestigingsplaatseis in overeenstemming met het EU-recht of is het weigeren van een fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustervennootschappen en een niet Nederlandse moeder in strijd met de vrijheid van vestiging 3? PARAGRAAF 1.1.2: DEELVRAGEN Voor het beantwoorden van de hoofdvraag zal ik gebruik maken van een viertal deelvragen. Deze luiden als volgt: - Op welke beginselen/principes is de Nederlandse fiscale eenheid gebaseerd en hoe is de Nederlandse fiscale eenheid wettelijk geregeld? - Is de Nederlandse vestigingsplaatseis, in het geval van twee binnenlandse vennootschappen met een moedervennootschap in een andere lidstaat, een discriminerende of een belemmerende bepaling in het licht van de Europese vrijheden? - Zijn er rechtvaardigingsgronden voor deze discriminatie/belemmering en is het beleid proportioneel te noemen? - Welke oplossingen zijn er aangevoerd in de literatuur voor zover er ongerechtvaardigde discriminatie/belemmering bestaat en in hoeverre moet artikel 15 Wet VPB 1969 dan worden aangepast? 1 HvJ EU, 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding) 2 HvJ EU, 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon) 3 Art. 49, VWEU 3

5 PARAGRAAF 1.2: MOTIVERING VAN DE DEELVRAGEN Om te begrijpen hoe de fiscale eenheid is geregeld en waar in de Nederlandse wet bepalingen staan die strijdig zouden kunnen zijn met de Europese verdragsvrijheden is kennis van de wettekst essentieel. Als eerste zal ik daarom onderzoeken wat de ratio van de fiscale eenheid is, wat de voorwaarden zijn voor het aangaan van een fiscale eenheid en wat de voor- en nadelen zijn van een fiscale eenheid. Met de tweede deelvraag onderzoek ik of Nederlandse vennootschappen met een gezamenlijke buitenlandse moedervennootschap toegang hebben tot het EU-recht en of er sprake is van discriminatie dan wel belemmering met het oog op de vrijheid van vestiging. Dit doe ik door het onderzoeken van uitspraken die het Hof van Justitie en Nederlandse rechters hebben gedaan in vergelijkbare situaties en door het onderzoeken van actuele literatuur over dit onderwerp. Hieraan zal ik ten slotte naar eigen inzicht een conclusie verbinden. Wanneer er sprake blijkt van discriminatie of belemmering zal ik onderzoeken of er rechtvaardigingsgronden zijn om deze in stand te houden. Dit zal ik doen door een aantal belangrijke rechtvaardigingsgronden apart te behandelen en de conclusies te onderzoeken die daarover zijn geschreven in arresten en in de (vak)literatuur. Bovendien zal ik kijken of de maatregel proportioneel is en niet verder gaat dan noodzakelijk. Ten slotte zal ik onderzoeken wat de uiteindelijke gevolgen zullen zijn voor het Nederlandse fiscale eenheidsregime en of Nederland een fiscale eenheid moet toestaan tussen twee zustervennootschappen, wanneer de moedervennootschap in een andere EU-lidstaat is gevestigd. Bovendien zal ik onderzoeken of er minder vergaande oplossingen zijn en welke oplossing het meest geschikt en proportioneel is te noemen. 4

6 HET NEDERLANDSE FISCALE EENHEIDSREGIME PARAGRAAF 2.1: RATIO EN WERKING VAN DE FISCALE EENHEID De fiscale eenheid werd voor de winstbelasting geïntroduceerd door het Besluit op de Winstbelasting Het doel van deze nieuwe regeling was en is nog steeds de compensatie van winsten en verliezen binnen een concern dat in economisch opzicht een entiteit vormt 4. De centrale gedachte van de fiscale eenheid is het opgaan-in-principe. De subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting verdwijnt niet voor de dochter, maar de dochtermaatschappij is als het ware non-existent geworden 5. De werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij worden geacht deel uit te maken van het vermogen en de werkzaamheden van de moedermaatschappij 6. Het wordt voor vennootschappen na het aangaan van een fiscale eenheid kortgezegd makkelijker om zich te gedragen als één belastingplichtige, wat vooral erg efficiënt en praktisch kan zijn, maar zoals we later gaan zien ook nadelen kan hebben. De huidige regeling betreffende de fiscale eenheid is te vinden in artikel 15 tot en met 15a van de wet op de vennootschapsbelasting 1969, het Besluit Fiscale Eenheid 2003 en het beleidsbesluit Fiscale eenheid 7. In artikel 15 van de Wet VPB 69 staan de voorwaarden voor het aangaan van de fiscale eenheid en wanneer deze aanvangt en eindigt. De artikelen die volgen zijn aanvullingen, uitzonderingen, uitwerkingen en antimisbruikbepalingen. PARAGRAAF 2.2: VOORDELEN VAN DE FISCALE EENHEID Het belangrijkste voordeel van de fiscale eenheid is de resultatensaldering van alle entiteiten die deel uitmaken van de eenheid. Zonder fiscale eenheid is horizontale verliesverrekening niet mogelijk. Bovendien wordt de mogelijkheid tot verticale verliesverrekening verruimd, daar een verlies ook met winsten van de fiscale eenheid uit andere jaren mag worden verrekend. Een tweede voordeel is dat overdrachten van vermogensbestanddelen, tussen de lichamen van de fiscale eenheid onderling, fiscaal irrelevant worden. Er is immers sprake van maar één belastingplichtige. Pas wanneer goederen of diensten worden doorgeleverd aan derden ontstaat er een belastbaar feit 8. Verder biedt de fiscale eenheid de mogelijkheid om fiscaal geruisloos te reorganiseren. Doordat vermogensmutaties intern ongezien blijven is het mogelijk om binnen het concern activa en passiva over te brengen op grote schaal, zonder dat dit fiscaal gezien gevolgen heeft. 4 J.M.F. Finkensieper, , WFR 1989/346, paragraaf Prof. Dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, negende druk, blz J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht studenteneditie : Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, blz Mr. Dr. Q.W.J.C.H. Kok en Prof. Mr. R.J. de Vries, WFR 2011/262 8 HR, 8 mei 1957, nr , BNB 1957/208 5

7 PARAGRAAF 2.3: NADELEN VAN DE FISCALE EENHEID Het aangaan van een fiscale eenheid heeft zeker niet alleen positieve gevolgen. Als eerste nadeel kan genoemd worden dat de participatiemogelijkheden beperkt zijn voor derden, aangezien de moedermaatschappij ten minste vijfennegentig procent van de aandelen in de dochtervennootschap dient te bezitten. Vanaf 1 januari 2013 is in artikel 15, lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 uitdrukkelijk bepaalt dat deze aandelen ook daadwerkelijk een belang moeten vertegenwoordigen van ten minste vijfennegentig procent van de stemrechten in de dochter 9. Als tweede nadeel kan de zeer complexe regelgeving voor compensatie van voorvoegingsverliezen met de winsten van de fiscale eenheid worden genoemd. Een ander nadeel betreft de hoogte van het liquidatieverlies bij ontvoeging van de dochtervennootschap uit de fiscale eenheid. Er kan geen sprake zijn van een liquidatieverlies aangezien er tijdens het bestaan van de fiscale eenheid geen sprake is van een deelneming in de dochter in de zin van art. 13. Door de werking van artikel 13d, lid 8 kan het mogelijke verlies dat de moedermaatschappij lijdt bovendien lager uitvallen dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn. Verder kan als nadeel het tenietgaan van het tariefopstapje bij de individuele vennootschappen worden genoemd. Tot een bedrag van euro aan winst wordt er slechts twintig procent vennootschapsbelasting geheven, wat nu slecht kan plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid in plaats van bij de individuele vennootschappen afzonderlijk. Ten slotte kan de hoofdelijke aansprakelijkheid genoemd worden die elke vennootschap verkrijgt voor de geheven belastingschuld van de moedermaatschappij in een fiscale eenheid. Artikel 39 van de Invorderingswet 1990 regelt deze aansprakelijkheid voor elk onderdeel binnen de fiscale eenheid. 10 PARAGRAAF 2.4: DE VOORWAARDEN VOOR HET AANGAAN VAN EEN FISCALE EENHEID PARAGRAAF 2.4.1: VOORWAARDE 1 Voordat een fiscale eenheid kan worden aangegaan tussen vennootschappen moet er aan verschillende vereisten zijn voldaan. Het eerste wat dient te gebeuren is echter de indiening van een verzoek bij de inspecteur. Dit verzoek wordt gedaan door alle betrokken vennootschappen binnen drie maanden na het beoogde voegingtijdstip en door invulling van een formulier, uitgereikt door de inspecteur 11. PARAGRAAF 2.4.2: VOORWAARDE 2 De tweede voorwaarde gaat over de rechtsvorm die vereist is voor de moeder en de dochter. De moedermaatschappij mag een NV, BV, SE, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, woningcorporatie of stichting, een lichaam opgericht naar het op de BES-eilanden opgericht recht, dan wel het recht van Aruba, Curaçao of Sint Maarten, dan wel een bepaald naar buitenlands recht opgericht lichaam zijn. Voor de dochtermaatschappij is als rechtsvorm enkel 9 Kamerstukken II 2012/13, 33403, nr. 3, blz J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer, Kluwer 2007, blz Art. 6, lid 1, Besluit fiscale eenheid

8 een NV, BV, SE, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam dat is opgericht naar het recht van een hiervoor bedoeld land, bedoeld heffingsgebied binnen het Rijk of bedoelde staat toegestaan (art. 15, lid 3, onderdeel de en e). 12 Paragraaf 2.4.3: voorwaarde 3 Maatschappijen die samen een fiscale eenheid willen vormen moeten in Nederland zijn gevestigd of over een vaste inrichting in Nederland beschikken. De vestigingsplaatseis houdt in dat lichamen die deel willen uitmaken van een fiscale eenheid zowel op grond van het nationale recht als op grond van het eventueel toepasselijke verdrag in Nederland gevestigd dienen te zijn. Redenen om deze voorwaarde in de wet op te nemen zijn het voorkomen van ongewenste verliesverrekening van buitenlandse verliezen met Nederlandse winsten en het behouden van een juiste verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen landen. Zoals gezegd is de fiscaleeenheidsregeling uitgebreid met vaste inrichtingen van niet in Nederland gevestigde lichamen. 13 In de volgende situatie is een fiscale eenheid dus wel toegestaan: 14 Nederland M BV VI Buitenland D1 BVBA Hetzelfde geldt overigens wanneer de situatie is omgedraaid en een buitenlandse moeder zowel een Nederlandse vaste inrichting heeft als een Nederlandse dochter. Tussen deze laatste twee vennootschappen is dan een fiscale eenheid toegestaan. Een van de gevallen waarbij er geen fiscale eenheid mogelijk is, doet zich voor bij in Nederland gevestigde zustermaatschappijen met een moeder die feitelijk in het buitenland is gevestigd: 15 Buitenland M BVBA Nederland D2 BV D1 BV 12 Zie noot 6, paragraaf G.F. Boulogne, art. 15, vierde lid, Wet VPB 1969: strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de non-discriminatiebepalingen, WFR 2010/ figuur 1 15 figuur 2 7

9 Deze situatie zou volgens de staatssecretaris niet geschikt zijn voor het fiscale eenheidsregime omdat de verliezen van de ene dochtermaatschappij wel de moeder aangaan, maar niet de zustermaatschappij 16. Deze argumentatie is door recente jurisprudentie echter sterk afgezwakt. In de volgende hoofdstukken zal dit probleem centraal staan en worden de gevolgen van deze arresten voor de fiscale eenheid onderzocht. Ook de volgende situatie, waarbij een in het buitenland gevestigde kleindochter over een vaste inrichting in Nederland beschikt, is volgens de wetgever niet toegestaan: 17 Nederland M BV VI Buitenland D BVBA KD BVBA De reden hiervoor is dat een fiscale eenheid tussen D BVBA en M BV niet mogelijk is, waardoor ook KD BVBA niet die mogelijkheid kan krijgen. Dan is er nog de situatie met twee in Nederland gevestigde lichamen en een tussengeschoven onderneming tussenhoudster in het buitenland: 18 Nederland M BV Buitenland D BVBA Nederland KD BV 16 J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht studenteneditie : Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, blz figuur 3 18 figuur 4 8

10 In deze situatie is een fiscale eenheid niet toegestaan (dit geldt overigens niet wanneer D BVBA een vaste inrichting zou hebben in Nederland). Het belang in KD BV wordt immers gehouden door een onderneming die niet in Nederland is gevestigd. Een vergelijkbare casus werd in 2011 behandelt door het Hof van Justitie 19, waarbij het weigeren van een fiscale eenheid in deze situatie als discriminatie werd gezien. In hoofdstuk 3 en 4 wordt hier verder op ingegaan. PARAGRAAF 2.4.4: VOORWAARDE 4 De vierde vereiste moet zorgen dat alleen maatschappijen die volledig met elkaar samenhangen toegang kunnen krijgen tot een fiscale eenheid. De wetgever heeft hiervoor een bezitseis ingesteld voor de moedermaatschappij. Dit houdt in dat deze een belang van ten minste vijfennegentig procent dient te bezitten in de dochter, zowel juridisch als economisch. Meer specifiek moet er sprake zijn van een bezit dat recht geeft op ten minste 95% van de statutaire stemrechten en een bezit dat recht geeft op zowel 95% van de winst als 95% van het vermogen 20. Enkel het bezitten van winstrecht loze stemrechten is bijvoorbeeld niet voldoende om een fiscale eenheid te kunnen vormen. PARAGRAAF 2.4.5: VOORWAARDE 5 Art. 15, lid 3, onderdeel a van de Wet Vennootschapsbelasting 1969 geeft aan dat de tijdvakken (boekjaren) van de samen te voegen maatschappijen zowel feitelijk als statutair dienen samen te vallen. Dit is vooral van belang voor het consolideren van de jaarrekeningen. PARAGRAAF 2.4.6: VOORWAARDE 6 Praktisch gezien is het van belang dat alle vennootschappen de winst bepalen op dezelfde manier en volgens dezelfde regels. De Wet eist dit in art. 15, lid 3, onderdeel b. Dit betekent dus ook dat een bijzonder fiscaal regime niet kan worden verleend aan een individuele vennootschap, maar alleen aan de gehele fiscale eenheid 21. PARAGRAAF 2.4.7: VOORWAARDE 7 Als laatste voorwaarde wordt gesteld dat het niet is toegestaan om een fiscale eenheid te vormen met een vennootschap waarvan de aandelen enkel als voorraad worden gehouden. Deze voorwaarde is in de Wet opgenomen vanaf 1 januari 2013, maar heeft in de praktijk geen grote gevolgen HvJ EU, 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon) 20 Art. 15, lid 1 Wet VPB HR 24 februari 2006, nr , V-N 2006/ J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht studenteneditie : Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, blz

11 PARAGRAAF 2.5: CONCLUSIE Voor de beantwoording van de eerste deelvraag kan gesteld worden dat het stelsel van de Nederlandse fiscale eenheid is opgezet vanuit de gedachte dat entiteiten die samen een concern vormen ook fiscaal zo behandeld moeten worden. Dit wil niet zeggen dat de subjectieve belastingplicht voor individuele ondernemingen daardoor verdwijnt. Met het samenvoegen van de werkzaamheden en het vermogen van de entiteiten wordt als het ware één belastingplichtige gecreëerd, maar elke onderneming blijft wel subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Zoals hiervoor is beschreven heeft het aangaan van een fiscale eenheid zowel voordelen als nadelen. In de praktijk zal het zo zijn dat de voordelen vaak zwaarder wegen, aangezien het voordelig is om verliezen te verrekenen met winsten van andere entiteiten binnen de fiscale eenheid. Wanneer alle entiteiten winst maken kan het verliezen van het tariefopstapje voor de individuele ondernemingen nadelig uitpakken, maar op de lange termijn is de fiscale eenheid vaak voordeliger uit. Ten slotte worden er verschillende voorwaarden gesteld om een fiscale eenheid te kunnen aangaan. Een van de voorwaarden die wat uitgebreider is besproken gaat over de zogenaamde vestigingsplaatseis. Door het Papillon -arrest is twijfel ontstaan over de vraag of Nederland deze eis in zijn huidige vorm mag laten voortbestaan zonder de Europese vrijheden te schenden. Vooral de situaties in figuur 2 en 4 worden onder de loep genomen. In de volgende hoofdstukken zal ik onderzoeken of het weigeren van een fiscale eenheid tussen entiteiten die zich tot elkaar verhouden in een manier die vergelijkbaar is met die in figuur 2, in strijd is met de Europese verdragsvrijheden. Meer precies zal ik onderzoeken of de vestigingsplaatseis moet worden aangepast, dan wel compleet verwijderd moet worden om in deze situatie te voldoen aan de vrijheden zoals die zijn vastgesteld binnen de Europese Unie. 10

12 TOETSINGSKADER PARAGRAAF 3.1: INLEIDING Het primaat voor de organisatie van directe belastingen, zoals de vennootschapsbelasting, ligt nog steeds in grote mate bij nationale overheden binnen de Europese Unie. Hoewel de regelgeving op het gebied van indirecte belastingen grotendeels is geëgaliseerd binnen Europa, is dat dus niet het geval voor de directe belastingen. Wel moeten nationale overheden handelen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht. Dit houdt in dat discriminerende nationale bepalingen om onderdanen uit andere lidstaten anders te behandelen niet worden toegestaan. Discriminatie wordt in dit geval gezien als het toepassen van andere regels in dezelfde situaties dan wel het toepassen van dezelfde regel op verschillende situaties 23. Voordat er getoetst kan gaan worden aan deze verdragsvrijheden, moet worden vastgesteld of toegang tot het verdrag mogelijk is. PARAGRAAF 3.2 TOEGANG TOT HET VWEU Om de fundamentele vrijheden in te roepen en discriminatie te verbieden, moet de belastingplichtige onder de reikwijdte van het verdrag vallen. Voldaan moet zijn aan de volgende drie voorwaarden: - Er dienen grensoverschrijdende economische activiteiten plaats te vinden. De eis van een economische activiteit geldt echter niet voor alle vrijheden. Deze eis geldt niet voor het vrije reis- en verblijfsrecht en ook niet voor het vrije kapitaalverkeer De vennootschap dient inwoner en onderdaan te zijn van een EU-lidstaat. Art. 54 VWEU luidt dan ook als volgt: De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen. - Er mag geen sprake zijn van een kunstmatige constructie om toegang te krijgen tot het verdrag. 26 PARAGRAAF 3.3 DE EUROPESE VRIJHEDEN Nadat vaststaat dat de belastingplichtige toegang heeft tot het VWEU, kan onderzocht worden of de rechten uit het verdrag worden beperkt. Dit kan zijn in de vorm van een schending van de 23 Prof. L.W. Gormley, EU Taxation Law, Richmond, Richmond Law & Taks Ltd., 2005, blz J.A.R. Van Eijsden, B.J. Kiekebeld en D.S. Smit, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer, Kluwer, 2014, blz HvJ EU, 11 december 2003, nr. C-364/01 (Barbier) 26 Zie noot 24 11

13 Europese vrijheden dan wel in de vorm van discriminatie. Discriminatie wordt in artikel 18 van het verdrag als volgt gedefinieerd: Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden. Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, regelingen treffen met het oog op het verbod van bedoelde discriminaties. 27 Er bestaan verschillende Europese rechten en vrijheden. De meest relevante vrijheden voor de onderzoeksvraag zal ik kort bespreken. PARAGRAAF 3.1.1: ARTIKEL 49 VWEU Artikel 49 van het Europese Verdrag luidt als volgt: In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 54, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. 28 Om een beroep te kunnen doen op artikel 49 moet een persoon dan wel vennootschap zich vestigen in een andere lidstaat (primair of secundair). 29 Onder het begrip vestiging moet hier worden verstaan dat er daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat. 30 PARAGRAAF 3.1.2: ARTIKEL 63 VWEU Artikel 63 van het Europese Verdrag luidt als volgt: 1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. 2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden Art. 18 VWEU 28 Art. 49 VWEU 29 K. Lenaerts en P. Van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, Apeldoorn, Maklu, 2003, blz Prof. dr. D.M. Weber, Cursus Belastingrecht EBR, Deventer, Kluwer, 2013, EBR B.c 31 Art. 63 VWEU 12

14 In tegenstelling tot de vrijheid van vestiging kunnen ook inwoners van buiten de Europese Unie een beroep doen op de vrijheid van kapitaalverkeer. De rangorde tussen deze twee vrijheden is als volgt: wanneer de onderhavige regeling enkel van toepassing is op situaties met een doorslaggevende zeggenschap en met een groep is de vrijheid van vestiging van toepassing. 32 Als de maatregel niet direct een groepsregeling is en meer een generiek karakter heeft dan kan ook aan de vrijheid van kapitaalverkeer worden getoetst, zelfs als er sprake is van een doorslaggevende zeggenschap. 33 PARAGRAAF 3.4 OBJECTIEF VERGELIJKBARE SITUATIES Wil er sprake kunnen zijn van discriminatie of belemmering dan zal de grensoverschrijdende situatie vergelijkbaar moeten zijn met een zuiver binnenlandse situatie. In de praktijk is gebleken dat het Hof van Justitie niet vaak een objectief verschil waarneemt en situaties vaak als vergelijkbaar bestempeld. 34 Voor de beantwoording van de tweede deelvraag zal onderzocht moeten worden of een binnenlandse dochtervennootschap met een buitenlandse moedervennootschap objectief vergeleken kunnen worden met een binnenlandse dochtervennootschap en een eveneens binnenlandse moedervennootschap. In het arrest Lankhorst Hohorst 35 werd de rente over een lening die door een Duitse dochtervennootschap aan een niet-duitse moedervennootschap werd vergoedt als verkapte dividenduitkering door de Duitse fiscus aangemerkt. Bij vergelijkbare binnenlandse situaties met een Duitse moeder, werd de rente niet als verkapt dividend aangemerkt en kon deze onbelast worden afgetrokken als bedrijfskosten bij de dochter. Het hof vond dat het niet was toegestaan om dochters anders te behandelen op grond van de vestigingsplaats van hun moedervennootschap. Het wordt voor de moeder immers minder aantrekkelijk om zich in een andere lidstaat te vestigen. In de zaak Felixstowe 36 speelde een andere casus met betrekking tot de Britse variant van de fiscale eenheid ( group relief ). In deze zaak was er sprake van een groep met vennootschappen in verschillende EU-lidstaten en derde landen, waaronder Hong-Kong. In het Verenigd Koninkrijk(binnenland) zijn vennootschappen gevestigd met als moeder een vennootschap in Luxemburg en een grootmoeder in Hong Kong. Deze laatste vennootschap had weer een dochter (Felixstowe) in het Verenigd Koninkrijk. De eerstgenoemde Britse vennootschappen wilden gebruik maken van de Britse regeling voor consortia en een verlies verrekenen met Felixstowe. Het hof van justitie besliste dat het is strijd met art. 49 VWEU en art. 54 VWEU om een regeling inzake belastingvermindering voor consortia (vergelijkbaar met de Nederlandse fiscale eenheid) te weigeren met als argument dat de tussenschakel haar zetel niet in het Verenigd Koninkrijk had of aldaar over een vaste inrichting beschikte, maar in Luxemburg. Volgens het Hof van Justitie mag echter wel de eis gesteld worden dat de laagste 32 M.G.H. van der Kroon, Het Baarscriterium krijgt invulling, WFR 2010/ Dr. mr. E. Nijkeuter en mr. M.F. de Wilde, Met de kennis van nu... (deel II) Over FII 2, gewezen arresten en wat mogelijk nog volgt, WFR 2013/ S. Van Thiel, Free movement of persons and income tax law: the European Court in search of principles, volume 3, IBFD, 2002, paragraaf 5.3.C.iii 35 HvJ EU, 12 december 2002, nr C-324/00 (Lankhorst Hohorst) 36 HvJ EU, 1 april 2014, nr C-80/12 (Felixstowe) 13

15 gemeenschappelijke moeder (in casu de vennootschap in Hong Kong) in een EU-lidstaat is gevestigd en de in het consortium lager gelegen vennootschappen dit ook zijn. Ten slotte wil ik nog de zaak Philips Electronics 37 noemen, waarin sprake is van dezelfde regeling als in het Verenigd Koninkrijk, maar nu met een Britse vennootschap en een Nederlandse moedervennootschap met een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof herhaalt in dit arrest haar uitspraak uit het Marks&Spencer 38 arrest dat in elke concrete situatie moet worden nagegaan of er voor het feit dat enkel aan ingezetenen bepaalde voordelen worden toegekend objectieve gronden bestaan. Als er dus geen verschil in de betrokken heffing bestaat tussen een vaste inrichting van een niet-ingezetene vennootschap of een binnenlandse vennootschap en deze toch anders worden behandelt, dan kan er sprake zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging. Het feit dat een binnenlandse moedervennootschap en een buitenlandse moedervennootschap met een vaste inrichting objectief vergelijkbaar zijn met betrekking tot de binnenlandse belasting is al eerder vastgesteld door het Hof van Justitie. 39 Paragraaf Tussenconclusie Wanneer toegang tot het Europese recht openstaat voor de belastingplichtige kan er beoordeeld worden of er sprake is van een belemmering of discriminatie. Daarvoor moet wel sprake zijn van objectief vergelijkbare situaties. Kortom, belemmering van een verdragsvrijheid kan bestaan wanneer een zuivere binnenlandse situatie objectief vergelijkbaar is met een grensoverschrijdende situatie en toch anders wordt behandeld. 40 PARAGRAAF 3.5 RECHTVAARDIGINGSGRONDEN Belemmeringen van het EU-recht of discriminerende bepalingen kunnen in een aantal gevallen gerechtvaardigd zijn. Noodzakelijk is een dwingende grond die van groter algemeen belang is dan de aanhangige discriminatie dan wel belemmering. Deze zogenaamde rechtvaardigingsgronden zijn vooral door de jaren heen in jurisprudentie van het Hof van Justitie ontstaan en worden ook wel de rule of reason genoemd. 41 Een aantal rechtvaardigingsgronden staan ook in het VWEU zelf. Gronden die in het verdrag zelf genoemd worden zijn onder andere openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid. De rechtvaardigingsgronden uit jurisprudentie die relevant zijn voor de onderzoeksvraag zijn de volgende: Evenwichtige verdeling heffingsbevoegdheid Deze rechtvaardigingsgrond vindt zijn oorsprong in het recht dat lidstaten hebben om belastingbevoegdheid uit te oefenen over op zijn grondgebied plaatsvindende activiteiten. Een discriminerende maatregel kan gerechtvaardigd zijn om dit recht te garanderen. In het Marks & 37 HvJ EU, , nr C-18/11 (Philips Electronics Ltd) 38 HvJ EU, 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II) 39 HvJ EU, 28 januari 1986, nr. 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 20 (Commissie/Frankrijk) 40 J.A.R. Van Eijsden, B.J. Kiekebeld en D.S. Smit, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer, Kluwer, 2014, blz HvJ EU, 20 februari 1979, nr. 120/78 (Cassis de Dijon) 14

16 Spencer II arrest 42 is beslist dat met deze redenering in het achterhoofd winst en verlies symmetrisch moeten worden behandeld en wel met toepassing van eenzelfde regime. Hierdoor is het noodzakelijk om op de bedrijfsactiviteiten van de in een lidstaat gevestigde vennootschap voor deze twee componenten uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen. 43 Gevaar voor bilaterale dubbele verliesverrekening Bilaterale dubbele verliesverrekening is het verrekenen van hetzelfde verlies met winsten in verschillende lidstaten. 44 Dit zou dus betekenen dat hetzelfde verlies meerdere malen in aftrek wordt genomen. Deze rechtvaardigingsgrond kan echter niet zelfstandig worden aangevoerd als rechtvaardigingsgrond, zoals onder andere blijkt uit het arrest Philips Electronics 45. In dit arrest wordt verwezen naar de zaak Lidl Belgium 46, waarin beslist is dat deze rechtvaardigingsgrond enkel gebruikt kan worden in combinatie met een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. Het is dus geen doel op zich om dubbele verliesverrekening te voorkomen, maar deze staat in dienst van het doel om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te garanderen. Gevaar voor unilaterale dubbele verliesverrekening Unilaterale dubbele verliesverrekening is het meermaals verrekenen van verliezen binnen een belastingstelsel van een lidstaat. 47 Dit gevaar kan ontstaan wanneer bijvoorbeeld een fiscale eenheid tussen een binnenlandse moeder en kleindochter wordt aangegaan wanneer deze als tussenhoudster een buitenlandse vennootschap hebben, zoals in het Papillon arrest 48. Een verlies bij de kleindochter leidt er toe dat zowel de buitenlandse dochter als de binnenlandse moeder een voorziening aanleggen voor de waardedaling in de kleindochter. Bij het vormen van een fiscale eenheid tussen de grootmoeder en de kleindochter komt dan het verlies dubbel in aanmerking: zowel direct bij de kleindochter als via de waardedaling in de buitenlandse dochter. Doordat er een buitenlandse dochtervennootschap als tussenschakel fungeert, werken de neutraliserende maatregelen van de Franse regeling niet meer en ontstaat dit gevaar van dubbele verliesverrekening. Met het toestaan van een fiscale eenheid komt hier dus de samenhang van het belastingstelsel in gevaar. Deze twee rechtvaardigingsgronden samen kunnen eventueel een rechtvaardiging vormen voor een bepaalde discriminerende maatregel. Gevaar voor belastingontwijking Gevaar voor belastingontwijking wordt in de conclusie van A-G Kokott 49 door de Nederlandse overheid als mogelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd. Als tussen twee zustervennootschappen met een buitenlandse moeder een fiscale eenheid wordt toegestaan 42 HvJ EU, 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II) 43 J.C. Huussen, Verdeling van de heffingsbevoegdheid, 2012, EFS 44 Rechtbank s-gravenhage, 30 december 2011, V-N Vandaag 2012/ HvJ EU, 6 september 2012, nr C-18/11 (Philips Electronics Ltd) 46 HvJ EU, 5 mei 2008, C-414/06 (Lidl Belgium) 47 HvJ EU, 27 februari 2014, nr. C-39/13, C-40/13, C-41/13 48 HvJ EU, 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon) 49 Zie noot 47 15

17 kan de overbrenging van activa van de ene zustervennootschap naar de andere vennootschap tot gevolg hebben dat vorderingen die de moedervennootschap op de eerstgenoemde dochtervennootschap heeft in waarde dalen. Dit is namelijk zo omdat de overbrenging van activa tussen onderdelen van een fiscale eenheid belastingneutraal plaatsvindt. Samenhang van het belastingstelsel Deze rechtvaardigingsgrond werd voor het eerst geaccepteerd in het Bachmann arrest 50 in het jaar Kortgezegd houdt deze grond in dat er een verband bestaat tussen de belemmerende dan wel discriminerende regeling en een andere regel. Dit argument kan bovendien slechts worden aanvaard wanneer de samenhang niet al in een bilateraal verdrag is gewaarborgd of wanneer er geen direct verband aanwezig is tussen een voordeel en de compensatie hiervan binnen eenzelfde belasting en van dezelfde belastingplichtige. 51 PARAGRAAF 3.6 GESCHIKTHEID VAN DE MAATREGEL Als er sprake is van een rechtvaardigingsgrond kan de belemmering of discriminatie in principe blijven bestaan. Dit wil echter niet zeggen dat de maatregel die de belemmering rechtvaardigt ook geschikt is om het beoogde doel te bereiken. 52 De laatste jaren wordt een maatregel steeds vaker als niet geschikt beoordeeld. 53 Het is de bedoeling dat aangevochten fiscale regelingen op een coherente en consistente wijze de bedoeling van de aangevoerde rechtvaardigingsgronden nastreven. 54 PARAGRAAF 3.7 PROPORTIONALITEIT Als laatste toets vindt het Hof het van belang dat de maatregel, gelet op het beoogde doel, proportioneel is. De maatregel mag niet verder gaan dan noodzakelijk om het beoogde doel te bereiken. 55 Een voorbeeld dat genoemd kan worden is de Nederlandse eindheffing bij emigratie in de zaak National Grid Indus Deze houdt in dat er meteen moest worden afgerekend over de stille reserves bij emigratie van de onderneming naar een andere lidstaat. Deze regeling voldeed niet aan het proportionaliteitsbeginsel omdat hetzelfde effect, namelijk het behouden van het heffingsrecht over de stille reserves, ook bereikt kon worden met minder vergaande maatregelen. Uitstel van heffing of heffing bij realisatie zou ook mogelijk moeten zijn. 50 HvJ EU, 28 januari 1992, nr. C-204/90 (Bachmann) 51 HvJ EU, 6 juni 2000, nr. C-35/98 (Verkooijen) 52 Zie noot Zie bijvoorbeeld: HvJ EU, 10 februari 2011, nr. C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Ostereichische Salinen), punten ; HvJ EU, 11 juni 2009, nr. C-521/07 (Commissie/Nederland) 54 Zie noot HvJ EU, 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon) 56 HvJ EU, 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus) 57 Art. 15c Wet VPB

18 PARAGRAAF 3.8 CONCLUSIE Nadat een belastingplichtige inderdaad wordt belemmerd door wetgeving van een lidstaat binnen de Europese Unie, kan dit worden gerechtvaardigd door redenen van algemeen belang. Mocht dit het geval zijn dan wil dit niet zeggen dat daarmee direct de belemmering is toegestaan en de belastingplichtige door het Hof van Justitie in haar gelijk wordt gesteld. Vervolgens moet er namelijk getoetst worden of de maatregel geschikt is om het beoogde doel te bereiken en deze proportioneel is. Nu duidelijk is hoe het Hof van Justitie te werk gaat bij het toetsen van wetgeving aan de Europese verdragsvrijheden, kan in het volgende hoofdstuk getoetst worden hoe de Europese vrijheden zich verhouden tot de Nederlandse vestigingsplaatseis in de situatie van figuur 2. 17

19 TOETSING PARAGRAAF 4.1 INLEIDING In dit hoofdstuk zal ik trachten de tweede en de derde deelvraag te beantwoorden. Voor de beantwoording zal ik gebruik maken van het toetsingskader dat is uitgewerkt in hoofdstuk drie. Tijdens het beantwoorden van de onderzoeksvragen, die allen betrekking hebben op de situatie waarbij twee in Nederland gevestigde dochtervennootschappen een gezamenlijke buitenlandse moedervennootschap hebben, zal ik regelmatig verwijzen naar de situatie uit figuur 4. De ontwikkelingen rond deze situatie, waarbij een Nederlandse moedervennootschap via een buitenlandse dochtervennootschap een Nederlandse kleindochter bezit, hebben grote gevolgen gehad voor de beantwoording van de onderzoeksvragen. De Europese Commissie die Nederland verzocht om de regeling betreffende de fiscale eenheid aan te passen baseert haar conclusie ook op deze situatie. 58 In beide situaties is het overigens van belang dat enkel de binnenlandse vennootschappen een fiscale eenheid willen aangaan en dat het niet de intentie is om daarbij ook de buitenlandse vennootschap te betrekken. PARAGRAAF 4.2 TOEGANG TOT HET VERDRAG De Nederlandse dochtervennootschappen uit figuur 2, willen samen een fiscale eenheid vormen. Dit is niet toegestaan op grond van artikel 15, lid 2 van de Wet VPB 1969 in combinatie met artikel 15, lid 3, sub c van de Wet VPB Later zal dit uitgewerkt worden. Voor nu is het van belang dat een fiscale eenheid tussen de zusters geweigerd wordt op basis van de Nederlandse Wet en dat de eerste vraag dus moet zijn: hebben de zusjes toegang tot de Europese verdragsvrijheden? Ten eerste moeten de vennootschappen in een lidstaat van de Europese Unie gevestigd zijn. Waar de vestigingsplaats van een vennootschap is, wordt beoordeeld aan de hand van het fiscale recht van de lidstaten. 59 Voor Nederland is artikel 4 van de AWR van toepassing, die zegt dat waar een lichaam is gevestigd naar omstandigheden wordt beoordeeld. In de jurisprudentie is deze norm ingevuld en zijn er verschillende factoren genoemd. De belangrijkste factor is de plaats waar de werkelijke leiding zich bevindt. 60 Dit is het geval bij onze Nederlandse dochtervennootschappen. In het recente arrest Felixstowe 61 wordt aan de toegangsvraag nog een extra dimensie toegevoegd. De uiteindelijke moedermaatschappij is in deze zaak in een derde land gevestigd en de banden tussen de vennootschappen lopen deels ook via derde landen. Dit doet niet af aan het feit dat de Engelse fiscus een regeling voor consortia (zie hoofdstuk 3) verbiedt omdat de moeder van een van de Britse dochters niet in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd, maar in een andere EU-lidstaat (Luxemburg). Ondanks dat er zich derde landen in het consortium bevinden en de uiteindelijke 58 Persmededelingen Europese Commissie van 16 juli 2011, nr. IP/11/719, EC wil dat Nederland discriminerende regels fiscale eenheid wijzigt, V-N 2011/ R.P.C.W.M. Brandsma, Cursus Belastingrecht EBR, Deventer, Kluwer, 2013, H C.d 60 S.A. Stevens, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2009, blz HvJ EU, 1 april 2014, C-80/12 (Felixstowe) 18

20 moedervennootschap in een derde land is gevestigd, mag er getoetst worden aan de Europese vrijheden. Ten tweede moeten er grensoverschrijdende economische activiteiten plaatsvinden. Bij zuiver nationale situaties is er geen toegang tot het VWEU mogelijk. 62 De Nederlandse zustervennootschappen willen samen een fiscale eenheid aangaan, maar mogen dit niet omdat hun moedervennootschap in een andere EU-lidstaat is gevestigd. Er is dus sprake van een grensoverschrijdende situatie. Het Hof Den Haag heeft hierover een andere mening en stelt dat er sprake is van een geheel interne situatie wanneer enkel in Nederland gevestigde vennootschappen een fiscale eenheid willen vormen (ongeacht het feit dat de tussenhoudsters in het buitenland zijn gevestigd). 63 Advocaat Generaal Wattel 64 van het Europese Hof van justitie kwam echter in dezelfde zaak tot de conclusie dat wel toegang is tot artikel 49 VWEU, zoals in overeenstemming met eerdere uitspraken van het Hof van Justitie zoals het Papillon arrest 65. In de zaak uit figuur 2, die A-G Kokott 66 behandelde in zijn conclusie van 27 februari 2014 komt dit eveneens naar voren. Ten slotte mag er geen sprake zijn van een kunstmatige constructie om toegang tot het VWEU te krijgen. In de zaak Emsland-Starke 67 wordt voor de vaststelling van misbruik vereist dat er sprake is van twee elementen: objectieve omstandigheden, waaruit blijkt dat het door de regeling beoogde doel niet wordt bereikt en een subjectief element, namelijk de bedoeling om voordeel te halen uit het toepassen van de Europese vrijheden door kunstmatig toegang tot het verdrag te creëren. Bij de situatie in figuur 2 kan dit gevaar bijvoorbeeld ontstaan wanneer de buitenlandse moeder een lege tussenhoudster is van een vennootschap uit een derde land om op die manier toegang te krijgen tot de vrijheid van vestiging. In het laatst genoemde arrest Emsland-Starke wordt gesteld dat het aan de nationale rechter is om vast te stellen of deze twee elementen bestaan, rekening houdend met zowel het nationale als het Europese recht. Voor het vervolg van de behandeling ga ik er van uit dat er geen sprake is van misbruik. PARAGRAAF TUSSENCONCLUSIE Voor nu staat het vast dat de Nederlandse zusjes met een gemeenschappelijke moeder in een EU-lidstaat geen moeilijkheden zullen ondervinden om toegang tot het Europees recht te verkrijgen. Alle drie de vennootschappen zijn in een EU-lidstaat gevestigd en daar onderworpen aan belastingheffing. Het Hof van Justitie is het bovendien eens dat er sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Zowel in het Papillon arrest als in de conclusies van de A-G s Wattel en Kokott komt dit naar voren. Een kunstmatige constructie is ten slotte niet toegestaan. Er van uit gaande dat dit in ons geval niet van toepassing is, staat toegang tot de Europese vrijheden voor de vennootschappen uit figuur 2 open. 62 Zie noot 40, blz Hof Den Haag, 28 mei 2013, nr BK-12/ HR, 21 februari 2014, nr. 13/ HvJ EU, 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon) 66 HvJ EU, 27 februari 2014, nr. C-39/13, C-40/13, C-41/13 67 HvJ EU, 14 december 2000, n. C-110/99 (Emsland-Starke) 19

21 PARAGRAAF 4.3 IS DE NEDERLANDSE REGELGEVING BETREFFENDE DE FISCALE EENHEID DISCRIMINEREND OF BELEMMEREND? In figuur 2 staat een fiscale eenheid tussen de in Nederland gevestigde zustervennootschappen enkel open wanneer de moedervennootschap in Nederland is gevestigd of daar een vaste inrichting heeft, zoals besproken in hoofdstuk 2. In de zaak van het Duitse X AG 68 was sprake van eenzelfde soort casus en werd een fiscale eenheid inderdaad geweigerd door de fiscus. Het Hof Amsterdam twijfelde of hier sprake was van een beperking in de vrijheid van vestiging voor de moedervennootschap en stelde prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie. Advocaat Generaal J. Kokott heeft deze vragen op 27 februari 2014 beantwoord 69. Zij stelt dat in deze casus in ieder geval getoetst moet worden aan de vrijheid van vestiging en niet aan de vrijheid van kapitaalverkeer, omdat de Nederlandse regeling enkel van toepassing is op deelnemingen waarmee een beslissende invloed kan worden uitgeoefend op de vennootschap (door de 95% bezitseis van art. 15, lid 1 Wet VPB 1969) en deze specifiek is gericht op groepsstructuren. Zoals uitgelegd in hoofdstuk 3 zal, om te beoordelen of de zustermaatschappijen in een van hun Europese verdragsvrijheden belemmerd worden, onderzocht moeten worden of de aanwezige grensoverschrijdende situatie objectief vergelijkbaar is met een zuiver interne situatie. Om te beginnen zal ik voor de beantwoording kijken naar het arrest waarmee de discussie over de vestigingsplaatseis is begonnen: het Papillon arrest. 70 In figuur 4 staat de situatie uitgelegd, met het enige verschil dat de moedervennootschap en de kleindochter in Frankrijk gevestigd zijn en de dochtervennootschap in Nederland. Uiteraard is het de bedoeling om de Franse vennootschappen fiscaal te integreren. Bij het onderzoeken van de vergelijkbaarheid moet volgens het Hof van Justitie de nagestreefde doelstelling van de Franse regeling in het oog worden gehouden. 71 De Franse regeling strekt er toe moedervennootschappen met dochters en kleindochters zo veel mogelijk gelijk te stellen met een vennootschap die meerdere vaste inrichtingen heeft door de resultaten te consolideren. De Nederlandse regeling heeft, zoals uitgewerkt in hoofdstuk 2, een vergelijkbare doelstelling. Het Hof van Justitie vindt dat deze doelstelling bereikt kan worden in zowel de situatie waarbij alle drie de vennootschappen in Frankrijk zijn gevestigd, als in de situatie waarbij de ene dochter in een andere lidstaat is gevestigd (figuur 4). Beide situaties worden dus objectief vergelijkbaar geacht in dit arrest. Voor de Nederlandse regeling gaan we terug naar de conclusie van A-G Kokott 72. Op de vraag, die het Amsterdamse Hof stelde 73, welke situaties nu eigenlijk moeten worden vergeleken gaf mevrouw Kokott het volgende antwoord: In het arrest Papillon hield het Hof echter rekening met de doelstelling die met de Franse concernbelasting moest worden verwezenlijkt, namelijk het concern fiscaal gezien zo veel mogelijk gelijk te stellen met een afzonderlijke onderneming. Deze doelstelling, die ook wordt 68 Hof Amsterdam, 17 januari 2013, nr. 11/ HvJ EU, 27 februari 2014, nr. C-39/13, C-40/13, C-41/13 70 Zie noot Hiervoor verwijs ik tevens naar de volgende arresten: HvJ EU, 18 juli 2007, nr. C-231/05 en Metallgesellschaft e.a., 8 maart 2001, nr. C-397/98 72 Zie noot Zie noot 68 20

22 nagestreefd met de Nederlandse regeling die thans aan de orde is, kon volgens het Hof ook worden bereikt wanneer alleen de moeder- en kleindochtervennootschappen in het binnenland zijn gevestigd. 74 Hier worden de situaties dus, verwijzend naar het Papillon-arrest, objectief vergelijkbaar geacht omdat de doelstelling van de Nederlandse wettelijke regeling ook bereikt kan worden met de vorming van een fiscale eenheid tussen enkel de moedervennootschap en de kleindochter. Een opvallende afwijking op dit standpunt is te vinden in een arrest van de rechtbank Haarlem 75. Hierin stelt de rechter dat een voorwaarde voor het aangaan van elke fiscale eenheid is dat de moedermaatschappij binnenlands of buitenlands belastingplichtig moet zijn voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Volgens de rechtbank is er dan ook geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen omdat de regeling voor zowel een interne als een grensoverschrijdende situatie geldt en deze dus niet ongelijk behandeld worden. Dit standpunt wordt overigens gedeeld door de heer J.J.A.M. Korving. 76 De situatie uit figuur 2, die vergelijkbaar is met de eerder genoemde zaak van het Duitse X AG, wordt door de A-G op dezelfde manier beantwoord 77. Weer verwijst zij naar het Papillon-arrest en concludeert zij dat de doelstelling van de Nederlandse regeling gedeeltelijk bereikt kan worden door het toestaan van een fiscale eenheid tussen de Nederlandse zustervennootschappen. De Bondsrepubliek Duitsland, die in deze zaak de Duitse belangen verdedigde, stelde dat consolidatie op het niveau van de dochtervennootschappen juist niet mogelijk is om dat dit plaats vindt op het niveau van de moedervennootschap. De A-G geeft hier op als reactie dat de plaats van consolidatie slechts een technisch aspect is en dat deze niet van betekenis is bij de verwezenlijking van de Nederlandse doelstelling. Naar mijn opvatting is het in lijn met eerdere jurisprudentie om te stellen dat er wel degelijk sprake is van vergelijkbare gevallen die ongelijk worden behandeld. Naast het Papillon-arrest kunnen andere voorbeelden worden genoemd. Een ander voorbeeld is het arrest Philips Electronics Ltd., waarin een Britse dochtervennootschap van een Nederlandse moedermaatschappij zich fiscaal wenste te integreren met een ook in het Verenigd Koninkrijk gelegen vaste inrichting van deze moeder 78 In deze zaak is beslist dat de situatie van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap met enkel een vaste inrichting op het nationale grondgebied, vergelijkbaar is met die van een ingezeten vennootschap en dat gelet op de doelstelling van de regeling, de situaties objectief vergelijkbaar worden geacht. Als laatste voorbeeld kan ook nog het in paragraaf 4.2 genoemde arrest Felixstowe worden genoemd. Tussenconclusie Na voorgaande overwegingen kan gesteld worden dat de argumenten tegen discriminatie door het Hof van Justitie worden weerlegd. De doelstelling van de Nederlandse Wet wordt zo geïnterpreteerd, dat deze ook bereikt kan worden wanneer enkel twee zustervennootschappen een fiscale eenheid vormen, zonder dat de in het buitenland gevestigde moedervennootschap 74 Zie noot 69, punt Rb. Haarlem, 24 januari 2011, nr. 08/ J.J.A.M. Korving, Algemene leerstukken Capita Selecta EU-recht, NDFR Delen 77 Zie noot HvJ EU, 06 september 2012, nr C-18/11 (Philips Electronics Ltd.) 21