Verliezen kan je meekrijgen, winsten moet je achterlaten

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Fiscale Economie Verliezen kan je meekrijgen, winsten moet je achterlaten Naam: Tonia Nelen Adres: Oerlesestraat DC TILBURG Telefoonnummer: Studierichting: Fiscale Economie Studentnummer: s Datum: 13 mei 2011 Examencommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers Drs. F. J. Elsweier

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Paragraaf 1.1 Motivering onderzoek 3 Paragraaf 1.2 Probleemstelling 3 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet 4 Hoofdstuk 2 Beschrijving van artikel 15 af lid 2 Wet Vpb Paragraaf 2.1 Fiscale eenheid 5 Paragraaf 2.2 Hoe heeft de regeling zich in de loop der jaren geëvalueerd? 6 Paragraaf 2.3 Wat zijn de vereisten voor het meegeven van eenheidsverliezen? 8 Subparagraaf Welke vereisten staan in de Wet Vpb 1969? 8 Subparagraaf Welke vereisten zijn gevormd in de jurisprudentie? 9 Subparagraaf Welke vereisten zijn geformuleerd in beleidsregels? 9 Hoofdstuk 3 Het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij 11 Paragraaf 3.1 Zijn er pogingen ondernomen om het meegeven van fiscale eenheids- winsten aan de dochtermaatschappij mogelijk te maken? 11 Paragraaf 3.2 Is er in de literatuur gepleit voor een regeling voor het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij? 12 Hoofdstuk 4 Standpunten en aanbevelingen 15 Paragraaf 4.1 Wat kan er veranderd of verbeterd worden aan Artikel 15 af lid 2 Wet Vpb 1969? 15 Hoofdstuk 5 Conclusie 17 Literatuurlijst 18 Jurisprudentieregister 18 Lijst met gepubliceerd beleid 19 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Motivering onderzoek Alles heeft een begin en een einde. Wanneer een moeder een dochter krijgt is dit het begin van een speciale band tussen deze twee personen. Moeder en dochter vormen waarschijnlijk één huishouden, waardoor ook hun financiën als één kunnen worden beschouwd. Wanneer de dochter het huishouden van de moeder verlaat komt er een einde aan de gezamenlijke financiën. Vaak krijgt de dochter het geld, wat ze tijdens deze periode van haar leven heeft verdient, mee naar de volgende stap in haar leven. Zo kan het ook gaan tussen een moeder- en dochtermaatschappij die een fiscale eenheid vormen. Door volledige consolidatie gaat fiscaal gezien de dochtermaatschappij op in de moedermaatschappij, zodat hun financiën als één worden beschouwd. Na een bepaalde tijd kunnen de maatschappijen beslissen de fiscale eenheid te beëindigen. Wanneer deze verbroken wordt gaan de maatschappijen wat geldzaken betreft ieder weer hun eigen weg. Anders dan bij het hierboven beschreven voorbeeld van de moeder en dochter kan een moedermaatschappij daarentegen geen winsten meegeven aan de dochtermaatschappij, ook al komen deze winsten uit haar activiteiten voort. Verliezen kunnen echter onder bepaalde voorwaarden wel worden meegegeven. Waarom heeft de wetgever wel voorzien in een regeling om fiscale eenheidsverliezen na het ontvoegingstijdstip aan de dochtermaatschappij mee te geven en eenheidswinsten niet? Zijn bedrijven het hier mee eens of proberen zij, door een dusdanige interpretatie van de regeling door de rechterlijke macht, toch een mogelijkheid tot het meegeven van eenheidswinsten af te dwingen? Dit zijn een tweetal vragen die ik in deze bachelor thesis wil gaan beantwoorden. Ik hoop dat ik door middel van deze thesis meer inzicht kan verschaffen in de verrekening van winsten en verliezen na het ontvoegen van de dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid. Mogelijk leidt dit tot verrassende uitkomsten, die een bijdrage kunnen leveren aan de wetenschap. Paragraaf 1.2 Probleemstelling Artikel 15af lid 2 Wet Vpb 1969 bevat de wettelijke basis voor het meegeven van fiscale eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij. Er bestaat echter veel beleid, jurisprudentie en literatuur over deze regeling. Dit betekent dat er geen algehele duidelijkheid bestaat rondom dit artikel. Ik ga in deze thesis de bestaande situatie analyseren en doe een poging een bijdrage te leveren aan de duidelijkheid die in de maatschappij omtrent deze regeling verlangt wordt. Om een goede thesis te schrijven is het nodig om het onderwerp af te bakenen. Door middel van verschillende specifieke deelvragen probeer ik tot een goed antwoord op mijn hoofdvraag te komen. Ik 3

4 begin daarom met een rechtshistorisch onderzoek naar de regeling voor het meegeven van eenheidsverliezen. Hoe is deze regeling ontstaan en aan welke eisen moeten de moeder- en dochtermaatschappij voldoen? Met deze vragen onderzoek ik wanneer het mogelijk is om verliezen mee te geven. Ik laat buiten beschouwing hoe deze verliezen gewaardeerd dienen te worden. Daarnaast ga ik niet in op de verschillende redenen van de ontvoeging van de fiscale eenheid en de mogelijke invloed ervan. Ook aan de invloed van het aanwezig zijn van meerdere dochtermaatschappijen op de verrekening, wordt in deze thesis geen aandacht besteed. Vervolgens kijk ik naar de situatie wat betreft het niet kunnen meegeven van fiscale eenheidswinsten. Mogelijk is ook hierover het een en ander in de jurisprudentie en de wetenschap verschenen. Deelvragen die bij dit deel horen, zijn: Waarom is er geen wettelijke basis voor het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij en bestaat ook via de jurisprudentie deze mogelijkheid niet? Via een rechtsvergelijkend onderzoek analyseer ik of de verschillende benadering tussen eenheidswinsten en verliezen gerechtvaardigd is en er een basis bestaat voor een regeling om eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij mee te geven. Ik wil door middel van mijn onderzoek informatie overzichtelijk weergeven en analyseren, zodat ik uiteindelijk tot een sluitend antwoord op mijn hoofdvraag kom. Deze luidt: Is de regeling dat fiscale eenheidsverliezen wel aan de dochtervennootschap kunnen worden meegegeven en fiscale eenheidswinsten niet gerechtvaardigd? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 behandel ik het ontstaan van artikel 15af Wet Vpb In paragraaf 2.1 geef ik een korte omschrijving van het begrip fiscale eenheid, de totstandkoming en de evaluatie van artikel 15af bespreek ik in paragraaf 2.2. In paragraaf 2.3 ga ik verder met de vereisten voor het meegeven van fiscale eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij. De paragraaf is uitgesplitst in vereisten die omschreven zijn in de Wet Vpb 1969 (subparagraaf 2.3.1), vereisten die ontstaan zijn in de jurisprudentie (2.3.2) en als laatste de vereisten die door de beleidsvoering van de Minister van Financiën zijn bepaald (2.3.3). Hoofdstuk 3 paragraaf 1 vangt aan met de onmogelijkheid van het meegeven van eenheidswinsten via een wettelijke bepaling en de pogingen die tot nu toe zijn ondernomen om dit wel mogelijk te maken. Paragraaf 3.2 analyseert de standpunten uit de wetenschap over dit onderwerp. Hoofdstuk 4 en 5 sluiten deze thesis af. Standpunten en aanbevelingen worden besproken in hoofdstuk 4, waarna hoofdstuk 5 dit onderzoek compleet maakt met een conclusie. 4

5 Hoofdstuk 2 Beschrijving van artikel 15 af lid 2 Wet Vpb 1969 Paragraaf 2.1 Fiscale eenheid Voor een goede bespreking van de verliesverrekening na het ontvoegingstijdstip is het nodig een korte beschrijving te geven van het begrip fiscale eenheid. Ik ga hierbij enkel in op het begrip zoals dat in de vennootschapsbelasting wordt gebruikt. Het regime voor de fiscale eenheid voor wat betreft de vennootschapsbelasting is in 2003 grondig herzien. Momenteel zijn de artikelen 15 t/m 15a Wet Vpb 1969 en het Besluit Fiscale eenheid 2003 van toepassing op de fiscale eenheid. Ik bespreek het begrip alleen aan de hand van de nu geldende regelgeving. Wat de voorwaarden zijn van het tot stand komen van een fiscale eenheid wordt bespoken in art. 15 Wet Vpb In lid 1 van art 15 is bepaald dat een moedermaatschappij in het bezit moet zijn van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. Daarnaast staan in lid 3 enkele voorwaarden. Zo moeten de boekjaren van beide belastingplichtige samenvallen, de winst op dezelfde manier worden bepaald, ze moeten beide in Nederland zijn gevestigd en vervolgens bepaalt sub d de mogelijke rechtsvormen voor de moedermaatschappij, sub e doet dit voor de dochtermaatschappij. Als laatste is vereist dat beide partijen een verzoek doen voor de totstandkoming van de fiscale eenheid. Door de fiscale eenheid wordt de moedermaatschappij belastingplichtige, alsof de dochtermaatschappij is opgegaan in de moedermaatschappij. 1 Dit werd voor de herziening van het fiscale eenheidsregime in 2003 de opgaan-in-gedachte genoemd. Voor de Vpb-heffing wordt gedaan alsof tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Deze gedachte is relevant voor mijn onderzoek. Immers, wordt deze gedachte consequent doorgevoerd, dan vallen ook de activiteiten waarover de dochtermaatschappij winst of verlies maakt onder de moedermaatschappij. Voor de mogelijkheid van verliesverrekening na het ontvoegingstijdstip is dus van belang in hoeverre men vasthoudt aan deze invulling van het begrip fiscale eenheid. 1 Artikel 15 lid 1 Wet Vpb

6 Paragraaf 2.2 Hoe heeft de regeling zich in de loop der jaren geëvalueerd? Zoals ik op de vorige pagina vermeld heb, is het fiscale eenheidsregime per 1 januari 2003 grondig herzien. Het artikel 15 af Wet Vpb 1969 bestaat pas sinds deze herziening. De ontwikkeling van het artikel begon echter al ver voor deze tijd. Onder het oude regime oordeelde standaardvoorwaarde 15a dat het meegeven van fiscale eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij niet mogelijk was. De redenering in deze standaardvoorwaarde was in overeenstemming met de hiervoor genoemde opgaan-in-gedachte. Tijdens de fiscale eenheid werd alleen de moedermaatschappij in de vennootschapsbelasting betrokken en daarom kon na ontvoeging het verlies niet over de moeder- en dochtermaatschappij worden verdeeld. In de praktijk bleken zich echter situaties voor te doen waarbij het meegeven van fiscale eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij wel wenselijk waren. Een situatie kan bijvoorbeeld een fiscale eenheid betreffen waarbij de dochtermaatschappij fiscale eenheidsverliezen heeft veroorzaakt, maar deze, na ontbinding van de fiscale eenheid, achterblijven bij de moedermaatschappij, die zij vervolgens niet meer kan verrekenen omdat ze geliquideerd wordt 2. De dochtermaatschappij had hiervan wel gebruikt kunnen maken, als zij door was gegaan met haar bedrijfsvoering en in de toekomstige jaren winstgevende resultaten had geboekt. In 1985 besloot de Staatssecretaris van Financiën daarom dat in bepaalde gevallen het meegeven van fiscale eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij werd toegestaan als voldaan werd aan de gestelde criteria 3. Ondanks het zeer terughoudende beleid dat de Staatssecretaris voerde op dit punt, bevestigde hij via Infobulletin 87/132 de eerste mogelijkheid om eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij mee te geven. 4 Dit betrof alleen gevallen waarin de financiële positie van de moedermaatschappij zo slecht was, dat het zeer waarschijnlijk zou zijn dat de moeder de verliezen zelf niet meer binnen de beschikbare termijn zou kunnen compenseren. De volgende belangrijke gebeurtenis vond plaats op 21 maart 2001 door een uitspraak van de Hoge Raad. De Hoge Raad bepaalde dat standaardvoorwaarde 15a moest worden aangevuld met een regeling voor tegenbewijs, anders werd de standaardvoorwaarde onverbindend verklaard. 5 Dan zou, met andere woorden, het verbod op het meegeven van eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij niet van toepassing zijn. 2 Voorbeeld ontleend aan Redactie Vakstudie Nieuws, commentaar op artikel 15af, paragraaf Kamerstukken II 1986/1987, 19700, hfdst. IXB, nr. 25, blz V-N 1987, nr. 888, punt HR 21 maart 2001, nr , BNB 2001/329. 6

7 Ondertussen bleek dat in de praktijk behoefte was aan een uitbreiding van de regeling voor het meegeven van eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij. Dit kwam onder andere naar voren in het rapport van subwerkgroep II van de werkgroep Fiscale Infrastructuur van 19 januari Het was immers, uitgezonderd de mogelijkheid die door de Staatssecretaris geboden was via Infobulletin 87/132, nog steeds niet mogelijk verliezen mee te geven aan de dochtermaatschappij. Bij de Wijziging op de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van 11 december werd aan deze vraag uit de praktijk tegemoet gekomen. Eén van de hoofdlijnen was het mogelijk maken van tijdens de fiscale eenheid ontstane nog niet verrekende verliezen mee te geven aan de dochtermaatschappij die de fiscale eenheid verlaat, voorzover de verliezen aan die maatschappij toe te rekenen zijn. 8 In het wetsvoorstel werd dit neergelegd in artikel 15ag. Moeder en dochter zouden samen een verzoek kunnen indienen, maar ook de inspecteur mocht aannemelijk maken dat eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij toegerekend moeten worden. Dit om onevenwichtige uitkomsten tegen te gaan. 9 Een dochtermaatschappij opteert bijvoorbeeld waarschijnlijk niet voor het meenemen van eenheidsverliezen, wanneer ze in de nabije toekomst die verliezen niet kan compenseren. Wanneer de maatschappijen geen verzoek doen voor het meegeven van verliezen, bepaalde lid 2 sub b van artikel 15ag in het wetsvoorstel dat de inspecteur verliezen kan meegeven. In het voorgestelde lid 7 van artikel 15ag, zouden de maatschappijen zekerheid kunnen vragen aan de inspecteur of hij van lid 2 sub b gebruik zou willen maken. Niet toegerekende winsten blijven achter bij de moedermaatschappij. 10 De bepaling dat de moeder en dochtermaatschappij een verzoek tot het meegeven van winsten moeten doen is uiteindelijk neergelegd in artikel 15af lid 2 Wet Vpb 1969, die overeenkomt met artikel 15ag van het wetsvoorstel. De mogelijkheid voor de inspecteur is nooit in de wet verschenen. Er kwamen tijdens de behandeling van het wetsvoorstel reacties uit de literatuur en van fracties van de Tweede Kamer, die bezorgt waren over de onzekerheid voor de maatschappijen omtrent deze mogelijkheid voor de inspecteur. 11 Als reactie hierop is de mogelijkheid van de inspecteur om verliezen toe te rekenen aan de dochtermaatschappij uit het wetsvoorstel geschrapt. 12 De wetsvoorstellen zijn in werking getreden per 1 januari 2003 en zijn van toepassing op de boekjaren beginnend vanaf of na 1 januari Artikel 15af Wet Vpb 1969 is per 1 januari 2004 op enkele 6 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, blz Staatsblad 2002, Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, blz Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, blz Artikel 15af lid 6 Wet Vpb Kamerstukken II 2000/2001, nr. 6, blz en C.B. Bavinck, WFR 2000/67 paragraaf Kamerstukken II 2000/2001, nr. 7, blz Artikel VIII Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting

8 punten gewijzigd. 14 Deze wijzigingen hebben geen verder belang in dit onderzoek en worden daarom niet besproken. Paragraaf 2.3 Wat zijn de vereisten voor het meegeven van eenheidsverliezen? Voordat het mogelijk is om eenheidsverliezen mee te geven aan de dochtermaatschappij moet er aan een aantal eisen voldaan zijn. Achtereenvolgens bespreek ik de vereisten die staan in de Wet Vpb 1969, gevormd zijn in de jurisprudentie en vastgesteld zijn in de beleidsregels. Subparagraaf Welke vereisten staan in de Wet Vpb 1969? In artikel 15af lid 1 sub b en lid 2 staat de mogelijkheid tot het meegeven van verliezen van de fiscale eenheid aan de dochtermaatschappij beschreven. In de aanhef van lid 1 is al meteen een voorwaarde te ontdekken. Op het meegeven van de verliezen is artikel 20, lid 2 Wet Vpb 1969 van toepassing. Dit houdt in dat de verliezen worden verrekend met de belastbare winst van het voorafgaande jaar en de 9 opvolgende jaren, mits dit verlies bij voor bezwaar vatbare beslissing is vastgesteld door de inspecteur. In dit onderzoek is de verrekening met de 9 opvolgende jaren na ontvoeging van belang. Sub b van lid 1 en lid 2 betreffen het vereiste dat de verliezen aan de dochtermaatschappij toe te rekenen zijn. Hoe de berekeningen van deze verliezen moeten verlopen is niet in de wet toegelicht. 15 Momenteel loopt er een procedure waarin tot nu toe Hof s Gravenhage als laatste uitspraak in heeft gedaan. 16 Lid 2 stelt verder dat de moeder- en dochtermaatschappij een verzoek moeten indienen. De maatschappijen moeten in dit verzoek aannemelijk maken in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen. In het wetsvoorstel is bewust gekozen voor het doen van verzoek, om zo handel in verliezen tegen te gaan en de praktische uitvoerbaarheid van de regeling te vergroten. 17 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft gepleit voor lastenverlichting door de verliezen van de fiscale eenheid die aan de dochtermaatschappij toe te rekenen zijn, altijd mee te geven aan de dochter. 18 De Staatssecretaris heeft dit voorstel niet overgenomen, omdat hij van mening is dat dit juist zou resulteren in een lastenverzwaring. Dan 14 Staatsblad 2003, Q.W.J.C.H. Kok, WRF 2003/985, paragraaf Hof s Gravenhage 23 februari 2010, VN 2010/ Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, blz Kamerstukken II 2000/2001, nr. 6, blz

9 zouden immers altijd de resultaten van de fiscale eenheid toegerekend moeten worden aan de verschillende maatschappijen. Wanneer de maatschappijen nu geen verzoek indienen, hoeft er ook geen splitsing van de resultaten plaats te vinden. Het verzoek moet overeenkomstig lid 3 van artikel 15af worden gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Vervolgens stelt de inspecteur, bij een voor bezwaar vatbare beschikking, de mee te geven verliezen vast. Subparagraaf Welke vereisten zijn gevormd in de jurisprudentie? Zoals in paragraaf 2.2 is beschreven, bestaat het huidige artikel 15af Wet Vpb sinds 1 januari Dit betekent, gezien de tijd die gerechtelijke procedures vergen, dat er nog weinig tot geen arresten door de Hoge Raad over dit artikel zijn gewezen. Wel lopen er een aantal procedures met als geschil de bepaling van de hoogte van de mee te geven verliezen. 19 De rechtsvraag is of dit moet gebeuren volgens de regels van artikel 15ah Wet Vpb, zoals ook het geval is bij voorvoegingsverliezen van artikel 15ae Vpb. Of, zoals in de kamerstukken ter voorbereiding op de herziening fiscale eenheid 2003 staat 20, op basis van de commerciële jaarstukken van de fiscale eenheid waarin de betreffende verliezen zijn geleden. Subparagraaf Welke vereisten zijn geformuleerd in beleidsregels? De maatschappijen kunnen gezamenlijk een verzoek indienen voor het meegeven van eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij. Dit is een keuze, dus de maatschappijen kunnen besluiten hier geen gebruik van te maken en op die manier geen verliezen meegeven aan de dochter. De vraag is echter of het gedeeltelijk meegeven van verliezen ook mogelijk is. Uit de wettekst van artikel 15af lid 2 is niet duidelijk af te lezen of het gedeeltelijk meegeven van verliezen wel of niet toegestaan is. Strik en De Vries beargumenteren in de Cursus Belastingrecht dat 19 Hof s Gravenhage 17 september 2008 en Hof s Gravenhage 23 februari 2010, VN 2010/ Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, blz. 19 en 2001/2002, nr. 6 blz Een uitgebreide behandeling van de verschillende splitsingsmethodes valt buiten deze thesis. Ik verwijs hiervoor naar M.J.A.M. van Gijlsijk, De Fiscale Eenheid blz en de aantekeningen 2 en 4 van het Commentaar op artikel 15ah van Redactie Vakstudie Nieuws. 22 Op 18 februari 2011 heeft advocaat-generaal Wattel een advies uitgebracht omtrent de zaak die op 23 februari 2010 te Hof s Gravenhage diende. De conclusie van de advocaat-generaal luidt dat de verliezen van de fiscale eenheid op het ontvoegingsmoment bepaald moeten worden, alsof dan het fiscale boekjaar eindigt. Daarnaast beargumenteert hij dat een verliesberekening op basis van artikel 15ah Wet Vpb 1969 niet verplicht is, maar zowel deze methode als het gebruik van jaarstukken voor het bepalen van het verlies behulpzaam kunnen zijn. 9

10 deze mogelijkheid volgens de wettekst wel kan. 23 Het woord voorzover wijst niet in de richting dat of alle of geen verliezen meegegeven moeten worden. Daarnaast vinden zij dat de wettelijke systematiek niet afdwingt dat gedeeltelijke verliezen niet meegegeven mogen worden. Wanneer de maatschappijen dit immers niet willen, kunnen zij er voor kiezen de verliezen bij de moedermaatschappij achter te laten die deze beter kan verrekenen met toekomstige winsten. Strik en De Vries zien daarom ook niet in waarom gedeeltelijke meegave van verliezen niet mogelijk zou zijn. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter besloten dat het gedeeltelijk meegeven van verliezen niet mogelijk is. 24 Redactie Vakstudie Nieuws kwam in een reactie op dit besluit tot de conclusie dat wettekstueel gezien dit besluit van de Staatssecretaris klopt, maar wat hen betreft het besluit wat ruimhartiger had gekund. 25 Net zoals Strik en De Vries ziet Redactie Vakstudie Nieuws niet in waarom eenheidsverliezen perse helemaal wel of niet meegegeven moeten worden aan de dochtermaatschappij. Desalniettemin betoogde Van Gijlswijk in 2004 dat in de praktijk gedeeltelijk meegeven van fiscale eenheidsverliezen door de fiscus toegestaan wordt. 26 Dit was echter voordat de Staatssecretaris zijn beleid op dit punt kenbaar heeft gemaakt. Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën beleid ontwikkeld over de vraag of verliezen gekoppeld zijn aan activiteiten. 27 In casu wilde een verlieslijdende dochteronderneming de activiteiten die dit verlies genereerde in een nieuw op te richten BV stoppen, om vervolgens deze BV te verkopen aan een derde. De vraag was of de nieuwe BV, die ontvoegd werd, de eenheidsverliezen mee kon krijgen die betrekking hadden op de overgedragen activiteiten? De Staatssecretaris bepaalde, tot genoegen van de wetenschap 28, dat dit niet mogelijk is. De verliezen zijn gebonden aan het lichaam die deze heeft gegenereerd en niet aan de betreffende activiteiten. 23 S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, paragraaf D. 24 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. 812M, onderdeel VN 2004/52.9, onderdeel M.J.A.M. van Gijlswijk, De fiscale eenheid, Fed fiscale actualiteiten 2004, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. 812M, onderdeel VN 2004/52.9, onderdeel 3, en S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, paragraaf D. 10

11 Hoofdstuk 3 Het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij Wanneer een fiscale eenheid verbroken wordt, bestaat de mogelijkheid dat er in plaats van fiscale eenheidsverliezen, eenheidswinsten zijn gegenereerd. In de volgende paragrafen behandel ik de onmogelijkheid van het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij en de reacties op deze situatie vanuit de wetenschap. Paragraaf 3.1 Zijn er pogingen ondernomen om het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij mogelijk te maken? Het hebben van winsten uit het verleden biedt de mogelijkheid om toekomstige verliezen terug te wentelen, deze constructie heet carryback. Voor een dochtermaatschappij, die net uit een fiscale eenheid is ontvoegd, betekent deze carryback mogelijkheid, het verrekenen van huidige verliezen met haar winsten uit de fiscale eenheid. Zoals in paragraaf 2.1 besproken, wordt tijdens het bestaan van de fiscale eenheid gedaan alsof de dochtermaatschappij is opgegaan in de moedermaatschappij. Om de carryback-constructie mogelijk te maken, moet er net zoals bij de eenheidsverliezen een regeling zijn waardoor het mogelijk is om eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij mee te geven. In artikel 15af wordt echter enkel gesproken over het meegeven van eenheidsverliezen van de fiscale eenheid aan de dochtermaatschappij, niet over eenheidswinsten. De noodzaak omtrent de mee te geven eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij was voor de herziening van het fiscale eenheid regime in 2003 al uitgebreid ter sprake gekomen in de jurisprudentie, zoals in pragraaf 2.2 is te lezen. Tijdens de parlementaire behandeling van deze nieuwe regeling is daarom wel ingegaan op de afwikkeling van de eenheidsverliezen na de ontvoeging van de fiscale eenheid, maar niet op eenheidswinsten. Tot op dit moment zijn in de jurisprudentie nog geen arresten te vinden met als inzet het meegeven van winsten aan de dochtermaatschappij. Er zijn enkele verklaringen denkbaar waarom dit niet het geval is. De eerste mogelijke reden is dat de oorzaak van een ontvoeging van een fiscale eenheid ligt in het feit dat de dochtermaatschappij niet rendabel was. Wanneer deze maatschappij de eenheid vervolgens verlaat, laat zij geen winsten achter die aan haar toe te rekenen zijn. Het is echter niet voor te stellen dat in geen enkele situatie een ontvoegde dochtermaatschappij winsten achterlaat bij de fiscale eenheid. Een mogelijke andere verklaring ligt daarom in de vooruitzichten van de ontvoegde maatschappijen. Het meegeven van winsten heeft alleen voordelen voor een maatschappij die in de nabije toekomst verwacht negatieve resultaten te zullen boeken. Wanneer deze verwachting groter is bij de moedermaatschappij zullen daar de winsten aan toegerekend worden. Wat de reden ook moge 11

12 zijn, feit is dat er tot op dit moment geen procedures zijn gevoerd over het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Paragraaf 3.2 Is er in de literatuur gepleit voor een regeling voor het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij? Ondanks dat er vanuit de praktijk blijkbaar geen nadrukkelijke behoefte is naar een regeling voor het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij, wordt hiervoor in de wetenschap wel gepleit. Kok is van mening dat er in de huidige wetgeving geen mogelijkheid is voor het meegeven van fiscale eenheidswinsten. 29 Zwemmer is daarentegen van mening dat de dochtermaatschappij wel verliezen van na het ontvoegingtijdstip mag verrekenen met het resultaat uit de fiscale eenheid. 30 Geesink betoogt dat het moeilijk verdedigbaar is dat er voor de ontvoegde dochtermaatschappij wel een mogelijkheid bestaat voor carryforward door het meegeven van eenheidsverliezen, maar niet voor carryback door middel van het meegeven van eenheidswinsten. 31 Daarnaast vindt Van Horzen dat voorzover het verlies, wat de dochter na de ontvoeging maakt, toerekenbaar is aan activiteiten die tijdens de fiscale eenheid werden uitgevoerd, dit gecompenseerd mag worden met fiscale eenheidswinsten van de dochtermaatschappij. 32 Geesink beargumenteerd in zijn artikel uit 2005 dat juist in economisch slechte tijden bedrijven gebruik willen maken van de mogelijkheden tot carryback. 33 Hij gebruikt een voorbeeld van een moedermaatschappij met twee dochtermaatschappijen waarbij de moeder na de ontvoeging wordt opgeheven. 34 In deze situatie verdwijnen de eenheidswinsten omdat die bij de opgeheven moeder zijn achtergebleven. De dochtermaatschappijen hadden in het voorbeeld tijdens de fiscale eenheid aan hen toe te rekenen winsten gemaakt, waarover zij mede via de moedermaatschappij vennootschapsbelasting hebben betaald. De jaren na de ontvoeging maken de dochtermaatschappijen, door een economisch slechte tijd, echter verlies. Dit verlies kunnen zij niet compenseren met winsten uit het verleden en daarnaast bestaat er geen zicht op winst in de nabije toekomst. Volgens Geesink kan dit niet de bedoeling zijn. De strekking van de wet is het belasten van de totale winsten die tijdens de totale levensduur van een onderneming worden behaald. 35 Doordat de winsten van de dochters uit de fiscale eenheid niet gecompenseerd kunnen worden met de huidige verliezen, vindt er onvolledige verliesverrekening en daardoor dubbele heffing plaats. 29 Q.W.J.C.H. Kok, WFR 2003/985 paragraaf J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, blz A.G. Geesink, WFR 2005/1186, paragraaf F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, blz A.G. Geesink, WFR 2005/1186, paragraaf A.G. Geesink, WFR 2005/1186, pararaaf A.G. Geesink, WFR 2005/1186, paragraaf

13 Een gang naar de rechter om het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij mogelijk te maken heeft volgens Geesink weinig zin. Ondanks dat de mogelijkheid wel bestaat voor eenheidsverliezen, acht hij de kans klein dat de Hoge Raad een regeling voor eenheidswinsten zou goedkeuren. De subjectgebonden verliesverrekening is door de opgaan-in-gedachte sterk in het wetssysteem verankerd. Slechts bij uitzondering maakt de wetgever hierop aanpassingen, zoals bij de verliesverrekening bij ontvoeging. Zwemmer vindt het daarentegen wel verdedigbaar dat binnen de huidige wetsbepalingen fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij na het ontvoegingstijdstip kunnen worden meegegeven. 36 Hij voorziet het probleem van de opgaan-in-gedachte, maar wijst ook op het feit dat reeds op basis van artikel 15ah Wet Vpb al een gesplitste resultatenberekening plaatsvindt. Deze regeling wordt onder andere gebruikt voor het toerekenen van voorvoegingsverliezen. Verder wijst Zwemmer op het feit dat carryback voor een moedermaatschappij wel mogelijk is. Omdat een regeling ter verdeling van de fiscale eenheidswinsten na het ontvoegingsmoment ontbreekt, moet volgens hem worden aangenomen dat de verliezen als het ware achterblijven bij de moedermaatschappij. Op deze manier is het voor de moeder wel mogelijk de verliezen, die zij vlak na de ontvoeging behaalt, te compenseren met de winsten van de fiscale eenheid. Kok is net zoals Zwemmer van mening dat eenheidswinsten na ontvoeging bij de moeder achterblijven, zodat deze maatschappij een carryback mogelijkheid heeft. Hij is het echter niet met Zwemmer eens wat betreft het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Volgens Kok kan alleen van de systematiek, dat van de dochtermaatschappij belasting wordt geheven alsof deze is opgegaan in de fiscale eenheid, afgeweken worden door een wettelijke bepaling. Er is, in tegenstelling tot voor het meegeven van verliezen, geen bepaling voor het meegeven van winsten, dus bestaat er volgens Kok geen enkele mogelijkheid tot carryback voor ontvoegde dochtermaatschappijen. Van Horzen kijkt, voor de mogelijkheid tot het meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij, naar de activiteiten waarmee de dochter na de ontvoeging verliezen maakt. Voor zover deze verliesmakende activiteiten toe te rekenen zijn aan de periode tijdens de fiscale eenheid mag volgens hem carryback worden toegepast. 37 Naar mijn mening is het voorstel van Van Horzen niet in overeenstemming met het beleid van de Staatssecretaris van Financiën. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat verliezen zijn gebonden aan het lichaam waardoor ze zijn gegenereerd en niet aan de betreffende activiteiten. 38 Zoals onder paragraaf besproken, is men het hier in de 36 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, blz F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. 812M, onderdeel 3. 13

14 wetenschap mee eens. 39 De carryback van alleen verliezen die gemaakt zijn door activiteiten die toe te rekenen zijn aan de fiscale eenheid is mijns inziens niet in overeenstemming met het beleid van de Staatssecretaris en kan dan ook onmogelijk binnen het huidige wettelijke systeem worden toegepast. Ondanks de verschillende meningen over de mogelijkheden tot het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij, vinden zowel Geesink als Zwemmer het niet gerechtvaardigd dat eenheidswinsten niet aan de dochtermaatschappij toegerekend kunnen worden. 40 Ook Kok spreek van een weinig consistent systeem. 41 Geesink en Kok vinden het een logische stap van de wetgever om de ontvoegde dochters hun eigen winsten mee te laten nemen VN 2004/52.9, onderdeel 3, en S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, paragraaf D. 40 A.G. Geesink, WFR 2005/1186, paragraaf 6 en J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, blz Q.W.J.C.H. Kok, WFR 2003/985, paragraaf Q.W.J.C.H. Kok ziet in dat het consistente systeem dat hij wil bereiken ook mogelijk is door het meegeven van eenheidsverliezen af te schaffen. 14

15 Hoofdstuk 4 Standpunten en aanbevelingen Zoals bespoken in hoofdstuk 2 hebben verschillende gebeurtenissen invloed gehad op de totstandkoming van het huidige artikel 15af lid 2 Wet Vpb. Daarnaast hebben een aantal onderzoekers hun mening kenbaar gemaakt over het ontbreken van een mogelijkheid tot carryback voor de dochtermaatschappij. In dit hoofdstuk ga ik mijn mening wat betreft artikel 15af lid 2 Wet Vpb uiteenzetten. Paragraaf 4.1 Wat kan er veranderd of verbeterd worden aan artikel 15af lid 2 Wet Vpb 1969? Ik begin met de regeling voor het meegeven van eenheidsverliezen. Zoals de ontwikkeling heeft aangegeven, bestond er vanuit de praktijk een noodzaak voor het meegeven van eenheidsverliezen aan de dochtermaatschappij. Deze regeling is goed neergelegd in artikel 15af lid 2 Wet Vpb. Het door de maatschappijen gezamenlijk indienen van een verzoek, vergroot de uitvoerbaarheid van de regeling. Zo hoeven immers niet bij elke ontvoeging van een dochtermaatschappij de resultaten gesplitst te worden. Wat dit betreft sta ik dus achter het standpunt van de staatssecretaris. 43 Daarnaast ben ik van mening dat de zekerheid voor maatschappijen vergroot is door de inspecteur niet het recht te geven verliezen aan de dochtermaatschappij mee te mogen geven. 44 Mijns inziens is op deze manier zo beperkt mogelijk inbeuk gemaakt op de opgaan-in-gedachte. Namelijk alleen in het geval de maatschappijen zelf om het meegeven van verliezen aan de dochter verzoeken. Wat betreft het meegeven van eenheidswinsten sluit ik mij aan bij de mening van de heer Kok. In de huidige wetsbepalingen zie ik geen mogelijkheid voor het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Aangezien in artikel 15 lid 1 nadrukkelijk wordt gezegd dat er belasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij is opgegaan in de moedermaatschappij, moet dit gelden voor de gehele periode tijdens welke er een fiscale eenheid heeft bestaan. Ook als men terugkijkt op deze periode gaat het dus om slechts één subject, de fiscale eenheid. Hiervan kan alleen door andere wetsbepalingen worden afgeweken, zoals het geval is in artikel 15af lid 2 Wet Vpb voor eenheidsverliezen. Het huidige beleid vind ik echter niet consequent. Ik zie niet in waarom er een onderscheid gemaakt moet worden tussen eenheidsverliezen en eenheidswinsten. Zoals in hoofdstuk 3 besproken, kunnen de maatschappijen er voordeel bij hebben eenheidswinsten aan de dochtervennootschap mee te geven. 43 Kamerstukken II 2000/2001, nr. 6, blz Kamerstukken II 2000/2001, nr. 6, blz en C.B. Bavink, WFR 2000/67. 15

16 Bijvoorbeeld als de moeder ophoudt te bestaan, of als deze in de nabije toekomst geen verliezen gaat realiseren en de dochtermaatschappij wel. Zeker omdat het de strekking van de Wet op de Vennootschapsbelasting is de totale winsten die tijdens de totale levensduur van een onderneming worden behaald te belasten, vind ik dat er een regeling moet komen voor het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Om tot een goede uitvoering van een dergelijke regeling te komen, moeten hiervoor dezelfde voorwaarden gelden als voor het meegeven van eenheidsverliezen. De moeder- en dochtermaatschappij moeten samen een verzoek indienen en daarnaast aannemelijk maken dat de winsten aan de dochter toe te rekenen zijn. Dit zou betekenen dat de belangrijkste verandering niet artikel 15af lid 2 Wet Vpb betreft, maar dat artikel 15af lid 1 sub b Wet Vpb een kleine aanpassing moet ondergaan. Lid 1 sub b wordt dan: de verliezen en winsten van de fiscale eenheid die aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen. In de aanhef van lid 1 en in lid 2 moeten, om de terminologie consequent door te voeren, ook de woorden en winsten worden toegevoegd. Vervolgens staat al in lid 2 dat lid 1 sub b alleen maar toepassing vindt als voldaan wordt aan de voorwaarden die ik hierboven heb genoemd. Het antwoord op deze paragraaf luidt dus dat lid 2 van artikel 15af niet verbeterd hoeft te worden. De aanpassing moet wat mij betreft doorgevoerd worden in artikel 15af lid 1. Met deze minimale aanpassing is de wetgeving weer consequent tegenover eenheidsverliezen en eenheidswinsten tussen de situatie van een moeder- en dochtermaatschappij. De dochter kan dan op verzoek, net zoals de moedermaatschappij, zowel de verliezen als de winsten meekrijgen na de ontvoeging uit de fiscale eenheid. Mijn enige punt van kritiek omtrent het verbeteren van artikel 15af lid 2 Wet Vpb betreft de berekening van de eenheidsverliezen. Er is in de wet niet aangegeven welke splitsingmethode bij deze regeling hoort. Mocht de mogelijkheid voor het meegeven van eenheidswinsten ingevoerd worden in lid 1, dan heeft deze tekortkoming ook invloed op het berekenen van de mee te geven eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Wat dit punt betreft moeten we de uitspraak van de Hoge Raad afwachten omtrent het berekenen van mee te geven eenheidsverliezen. 45 Deze uitspraak moet vervolgens ook toegepast worden op het meegeven van eenheidswinsten. 45 De conclusie van de advocaat-generaal Wattel van 18 februari 2011 omtrent dit punt luidt dat de verliezen van de fiscale eenheid op het ontvoegingsmoment bepaald moeten worden, alsof dan het fiscale boekjaar eindigt. Daarnaast beargumenteert hij dat een verliesberekening op basis van artikel 15ah Wet Vpb 1969 niet verplicht is, maar zowel deze methode als het gebruik van jaarstukken voor het bepalen van het verlies behulpzaam kunnen zijn. 16

17 Hoofdstuk 5 Conclusie De hoofdvraag van deze thesis luidt: Is de regeling dat fiscale eenheidsverliezen wel aan de dochtervennootschap kunnen worden meegegeven en fiscale eenheidswinsten niet gerechtvaardigd? Uit het onderzoek, wat ik voor deze thesis heb uitgevoerd, blijkt naar mijn mening dat het niet kunnen meegeven van fiscale eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij in tegenstelling tot het wel kunnen meegeven van verliezen niet gerechtvaardigd is. Voorafgaande aan de herziening van het fiscale regime in 2003 is er vanuit de praktijk wel een noodzaak voor het meegeven van verliezen en niet van winsten naar voren gekomen. Dit geeft volgens mij echter geen zwaarwichtige reden dat er niet meteen is gekeken naar een regeling voor het meegeven van winsten. De wet is nu niet consequent tussen dochtermaatschappijen die winsten of juist verliezen hebben gemaakt tijdens de periode dat ze deel uit maakten van de fiscale eenheid. Een resultaat van dit niet consequent zijn, is dat er nu geen duidelijkheid bestaat over het wel of niet mee kunnen geven van eenheidswinsten. In de literatuur zijn een aantal richtingen over mogelijkheden onder de huidige wetgeving te onderscheiden. Volgens Kok is er geen mogelijkheid voor het meegeven van winsten wegens de systematiek van de opgaan-in-gedachte. Geesink betoogt dat volgens de strekking van de wet het wel mogelijk moet zijn omdat anders dubbele belastingheffing kan ontstaan, maar hij verwacht niet dat de Hoge Raad hierin mee zal gaan. Als laatste beargumenteert Zwemmer dat het meegeven van eenheidswinsten juist wel mogelijk moet zijn binnen de huidige regelgeving. Unaniem is men het in de literatuur eens dat dit onderscheid in de wet moet worden opgelost doordat de wetgever een regeling maakt voor het meegeven van eenheidswinsten aan de dochtermaatschappij. Naar mijn mening is dit ook de beste oplossing. Een kleine aanpassing van artikel 15af lid 1 sub b Wet Vpb, die vervolgens doorwerkt in lid 2, volstaat. Hierdoor kan de dochter hetgeen ze tijdens de fiscale eenheid heeft verdiend later compenseren met haar eigen verliezen. Net zoals meestal het geval is wanneer een dochter het huis van haar moeder verlaat. 17

18 Literatuurlijst Boeken Gijlswijk 2004 M.J.A.M. van Gijlswijk, De fiscale eenheid, Deventer: Kluwer Horzen 2006 F. van Horzen, Verliesverrekening in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer Strik en Vries S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Kluwer: Deventer Zwemmer 2003 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, Deventer: Kluwer Artikelen Bavinck 2000 C.B. Bavinck, Enkele regelingen bij voeging en ontvoeging, WFR 2000, 67. Geesink 2005 A.G. Geesink, Carry back na zuivere juridische splitsing fiscal-eenheidmoeder, WFR 2005, Kok 2003 Q.W.J.C.H. Kok, Het herziene regime fiscale eenheid en verliesverrekening over het ontvoeginstijdstip, WFR 2003, 985. Jurisprudentieregister Advocaat-generaal Wattel, 18 februari 2011, LJN: BP7962. Hof s Gravenhage, 17 september 2008, nr. AWB 07/5608. Hof s Gravenhage, 23 februari 2010, nr. BK-08/00421, V-N 2010/ Hoge Raad, 21 maart 2001, Rolnr , BNB 2001/

19 Lijst met gepubliceerd beleid Belastingplan 2003 Vergaderjaar Nr Besluit Fiscale Eenheid Staatscourant nr. DGB2010/4620M. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. 812M. Kamerstukken Kamerstukken II 1986/1987, hfdst. IXB, nr 25. Kamerstukken II 1999/2000, 26854, nr. 3. Kamerstukken II 2000/2001, 26854, nr. 6. Kamerstukken II 2000/2001, 26854, nr. 7. Commentaren Redactie Vakstudie Nieuws, commentaar bij artikel 15af. Vakstudie Nieuws, 1987/888, punt 23. Vakstudie Nieuws, 2004/52.9. Vakstudie Nieuws, 2010/