De Nederlandse exitheffingen na National Grid Indus. In strijd met het Europese Recht?

Transcriptie

1 De Nederlandse exitheffingen na National Grid Indus In strijd met het Europese Recht? Master Thesis Fiscale Economie Universiteit van Tilburg Naam: Tim Dircken ANR: Afstudeerdatum: 3 december 2013 Examencommissie: Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren Drs. P.J.J.M. Peeters 1

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 5 Hoofdstuk 1: Inleiding Inleiding Probleemstelling Plan van aanpak... 7 Hoofdstuk 2: Exitheffingen Wet op de Inkomstenbelasting Inleiding Historie Exitheffingen Wet op de Inkomstenbelasting Behandeling art Wet IB Overbrengen vermogensbestanddelen van een in Nederland gedreven onderneming naar een in het buitenland gedreven onderneming Ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn Afrekeningsmethodieken Behandeling art Wet IB Belastingplichtige houdt op in Nederland winst uit onderneming te genieten Investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling Samenvatting exitheffingen Wet IB Hoofdstuk 3: Exitheffingen Wet op de Vennootschapsbelasting Historie Exitheffingen Wet VPB Behandeling art. 15c lid 1 Wet VPB Emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam Fictieve vervreemding bestanddelen van het vermogen Behandeling Art. 15c lid 2 Wet VPB Behandeling art. 15d Wet VPB Ophouden in Nederland belastbare winst te genieten Samenvatting exitheffingen Wet VPB

3 Hoofdstuk 4: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Inleiding VwEU EU-verdragsvrijheden Vrijheid van vestiging Onderdaan van een lidstaat Grensoverschrijdende economische activiteit Vestiging in een andere lidstaat Toetsingskader HvJ EU Discriminatie of belemmering Rechtvaardiging Proportionaliteit en subsidiariteit Zetelverplaatsing van een vennootschap Arrest Daily Mail Überseering Arrest Cartesio Arrest National Grid Indus Samenvatting toegang tot art. 49 VwEU Hoofdstuk 5: Art. 25a Invorderingswet Inleiding art. 25a Invorderingswet Behandeling art. 25a Invorderingswet Bij ministeriёle regeling gestelde regels Zekerheidsstelling Einde uitstel van betaling Samenvatting art. 25a Invorderingswet Hoofdstuk 6: Alternatieve systemen voor de exitheffing Inleiding alternatieve systemen voor de exitheffing Macroclearing systeem CCCTB Woonplaatsgebonden compartimentering

4 6.4 Samenvatting alternatieve systemen Hoofdstuk 7: Samenvatting en Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentielijst

5 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Art. Artt. Advocaat-Generaal Artikel Artikelen Besluit IB 1941 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 Besluit VPB 1942 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 BRK CCCTB EC EEG EEG-verdrag EER EU HR HvJ EU Belastingregeling van het Koninkrijk Common Consolidated Corporate Tax Base Europese Commissie Europese Economische Gemeenschap Verdrag ter oprichting van de Europese Economische Gemeenschap Europese Economische Ruimte Europese Unie Hoge Raad Hof van Justitie van de Europese Unie InvW 1990 Invorderingswet 1990 Jo. VEU VPB VwEU Juncto Verdrag betreffende de Europese Unie Vennootschapsbelasting Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting

6 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding Met de ondertekening van het verdrag van Rome op 25 maart 1957 werd het startschot gegeven voor de ontwikkeling en uitbreiding van een Europees statenverband. Zo werd per 1 januari 1958 de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EEG) opgericht bestaande uit zes landen. Per 1 november 1993 is de EEG na ondertekening van het het verdrag van Maastricht overgegaan in onze huidige Europese Unie (hierna: EU). De EU telt per 1 juli lidstaten met een totaal van ongeveer 507 miljoen inwoners. 1 Eén van de speerpunten van de EEG en later de EU was het creëeren van een interne markt waarbij er tussen de lidstaten onderling geen interne grenzen meer zouden bestaan. 2 De Europese interne markt is op dit moment de grootste interne markt ter wereld. Door het ontbreken van interne grenzen kunnen goederen, kapitaal, personen en diensten zich vrij bewegen tussen de diverse lidstaten. Deze vrijheden worden gewaarborgd door het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). De Europese Commisie (hierna EC) ziet toe op de toepassing van het recht van de Unie om zodoende de werking en de ontwikkeling van de interne markt te verzekeren. 4 Indien de verdragsvrijheden van het VwEU door een lidstaat van de EU niet nageleefd worden, en hiermee dus het gemeenschapsrecht geschonden wordt, dan kan er door de EC een infractieprocedure worden opgestart op grond van art. 258 VwEU. De lidstaat wordt dan in staat gesteld om hierop te reageren, waarna de EC een advies aan de lidstaat uit zal brengen. Indien dit advies niet binnen de gestelde termijn opgevolgd wordt, dan kan de EC de zaak aanhangig maken bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). 5 Een dergelijke infractieprocedure is op 23 september 2008 opgestart tegen Nederland. 6 De EC was van mening dat de zogenaamde exit-heffingen 7 een beperking vormen op de vrijheid van vestiging, zoals deze is opgenomen in art. 49 van het VwEU. Nederland heeft hierop aangegeven dat het de betreffende wetgeving wel verenigbaar achtte met het VwEU. Omdat ook de mening van de EC in het daaropvolgende advies door Nederland niet werd gedeeld, werd op 16 juni 2011 beroep ingesteld bij het HvJ EU. Parallel aan deze procedure oordeelde het HvJ EU in de zaak National Grid Indus 8 dat de Nederlandse exitheffing in de vennootschapsbelasting in geval van een zetelverplaatsing van een in Nederland gevestigde vennootschap naar een andere EU-lidstaat, in strijd is met de vestigingsvrijheid van het 1 EU Enlargement on 1 july 2013, Eurostat, geraadpleegd op 29 juli Art. 2 en art. 3 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap 4 Art. 17 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna VEU) 5 Art. 258 VwEU 6 HvJ EU, zaak C301/11 7 Het betreft hierbij de artt en 3.61 Wet IB 2001 alsmede de artt. 15c en 15d Wet VPB HvJ EU 29 november 2011, zaak C-371/10, BNB 2012/40 6

7 VwEU. 9 Deze strijdigheid lag niet zozeer in de bepalingen omtrent de exitheffing zelf 10, maar wel in de onmiddelijke invordering van de heffing. De uitspraak in de zaak National Grid Indus en de infractieprocedure door de EC hebben de staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) doen besluiten om art. 25a van de Invorderingswet 1990 (hierna: InvW 1990) in te voeren als aanvulling op het reeds bestaande en gewraakte art. 25 InvW 1990 om zodoende het arrest National Grid Indus in de wet te implementeren. Het wetsvoorstel is in zijn definitieve vorm op 4 december 2012 ingediend waarna het op 29 mei 2013 in het staatsblad is verschenen als aangenomen wet. De ingangsdatum van deze wet was daarmee 30 mei 2013, maar de wet had een terugwerkende kracht tot 29 november 2011, zijnde de datum van de uitspraak in de zaak National Grid Indus. 1.2 Probleemstelling Nederland heeft recent haar wetgeving aangepast naar aanleiding van het arrest National Grid Indus en de door de EC opgestarte infractieprocedure tegen Nederland. Of de Nederlandse exitheffingen door deze wijziging geen inbreuk meer maken op het EU-recht is onduidelijk. Daarom luidt mijn onderzoeksvraag: Vormen de Nederlandse exitheffingen ex art en 3.61 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 en de artikelen 15c en 15d van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in combinatie met het nieuwe art. 25a Invorderingswet 1990 een onverenigbare belemmering van de vrijheid van vestiging ex art. 49 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie? 1.3 Plan van aanpak Alvorens in hoofdstuk 6 tot een conclusie te kunnen komen op bovenstaande probleemstelling, zal ik in de komende hoofdstukken de diverse componenten uit de probleemstelling afzonderlijk behandelen. Allereerst zullen de betrokken wetsartikelen behandeld gaan worden, waarbij de artikelen uit de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in hoofdstuk 2 aan de orde zullen komen. De behandeling van de artikelen uit de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) zal terug te vinden zijn in hoofdstuk 3. Zodra het fiscale kader omtrent de exitheffingen in Nederland besproken is kan worden overgegaan naar de behandeling van het VwEU in hoofdstuk 4. Hierbij zal zowel gekeken worden naar de diverse Verdragsvrijheden als naar het toetsingskader van het HvJ EU, waarbij een en ander verduidelijkt zal worden met het bespreken van een aantal relevante door het HvJ EU gewezen arresten. 9 Van de Broek 2012, p HvJ EU 11 maart 2004, zaak C-09/02, BNB 2004/258 HvJ EU 30 maart 2006, zaak C-470/04, BNB 2007/22 7

8 Gezien de recente wijzigingen zal de InvW 1990 tot slot apart besproken worden in hoofdstuk 5, waarbij het nieuwe art. 25a InvW 1990 behandeld zal worden en bekeken zal worden of de strijdigheid van de Nederlandse exitheffingen met het Europees recht door de invoering van dit artikel opgeheven is. In hoofdstuk 6 zullen een aantal alternatieve varianten van de exitheffing besproken worden, waarna in hoofdstuk 7 een samenvatting gegeven zal worden met hierbij ook de conclusie met betrekking tot de onderzoeksvraag. Hoofdstuk 2: Exitheffingen Wet op de Inkomstenbelasting Inleiding Om een juist en goed onderbouwd oordeel te kunnen vormen over de eventuele strijdigheid van de Nederlandse exitheffingen met het EU recht zal eerst het Nederlandse fiscale kader besproken worden. Dit fiscale kader bestaat uit art en 3.61 uit de Wet IB 2001, art. 15c en 15d uit de Wet VPB 1969 alsmede art. 25 en 25a uit de InvW De artikelen uit de Wet IB 2001 zullen in dit hoofdstuk besproken worden. Voor de artikelen uit de Wet VPB 1969 en de InvW 1990 zal de behandeling in respectievelijk hoofdstuk 3 en 5 plaatsvinden. 2.2 Historie Exitheffingen Wet op de Inkomstenbelasting 2001 De artikelen 3.60 en 3.61 uit de Wet IB 2001 zijn ontstaan uit het art. 16 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De tekst van art. 16 Wet IB 1964 luidde als volgt: Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken Er is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gekozen om de eindafrekeningsbepaling te verdelen over twee artikelen. Deze splitsing is aangebracht omdat er onder art. 16 Wet IB 1964 onduidelijkheid was over de toepasbaarheid van het artikel bij het overbrengen van slechts enkele vermogensbestanddelen naar een in het buitenland gedreven onderneming, in plaats van het overbrengen van de volledige onderneming. Om deze onduidelijkheid weg te nemen, is naast de algemene eindafrekeningsbepaling van art Wet IB 2001 een afzonderlijke regeling getroffen voor de zogenaamde partiёle afrekening. 11 Deze afzonderlijke regeling is terug te vinden in art Vakstudie Inkomstenbelasting, art Wet IB 2001, aant

9 Wet IB Art 3.61 Wet IB vormt hierbij het vangnet om voordelen uit de onderneming te belasten die nog niet op grond van een andere bepaling in de heffing zijn betrokken, indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. 2.3 Behandeling art Wet IB 2001 Zoals eerder aangegeven bevat art Wet IB 2001 de partiële eindafrekeningsbepaling. Deze bepaling kent een tweetal voorwaarden, namelijk: - er dienen vermogensbestanddelen van een in Nederland gedreven onderneming overgedragen te worden naar een in het buitenland gedreven onderneming; - de belastingplichtige houdt gelijktijdig of op enig moment na overbrenging van de vermogensbestanddelen op met binnenlands belastingplichtig te zijn. Indien aan beide voorwaarden wordt voldaan onstaat er een fictieve vervreemding van de vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer. Over de meerwaarde van de vermogensbestanddelen, dus de waarde in het economische verkeer minus de boekwaarde, zal afgerekend moeten worden. De eindafrekeningsbepaling is ingevoerd om een heffingslek te voorkomen. Emigratie vormt fiscaal gezien namelijk geen realisatiemoment en na emigratie zou Nederland op grond van zowel de nationale wet als de belastingverdragen geen heffingsrecht meer hebben ter zake van de verplaatste vermogensbestanddelen Overbrengen vermogensbestanddelen van een in Nederland gedreven onderneming naar een in het buitenland gedreven onderneming Om aan de eerste voorwaarde van de partiёle eindafrekeningsbepaling te kunnen toetsen dienen een aantal begrippen nog nader te worden toegelicht. Zo dient het begrip vermogensbestanddelen ruim uitgelegd te worden, zoals onder andere is gebleken bij het arrest HR BNB 2010/ In dit arrest werd een herinvesteringsreserve tot de vermogensbestanddelen gerekend, waarmee aangegeven is dat niet alleen materiёle maar ook immateriële vermogensbestanddelen onder de reikwijdte van de partiële eindafrekeningsbepaling kunnen vallen. Wel is het uiteraard van belang dat de vermogensbestanddelen, verplicht dan wel via het keuzevermogen, tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Daarnaast wordt in de wettekst gesproken over een zelfstandig gedeelte van een onderneming waarmee aangegeven wordt dat het niet vereist is dat de onderneming volledig in Nederland wordt 12 Vakstudie Inkomstenbelasting, art Wet IB 2001, aant HR 19 maart 2011, nr. 08/02813, BNB 2010/214 9

10 gedreven. Wel is het van belang dat de belastingplichtige winst geniet, zowel uit het Nederlandse als het (eventueel) buitenlandse deel van de onderneming. Dit winst genieten zal daarbij moeten worden opgevat naar Nederlandse maatstaven en omvat derhalve naast de ondernemer van art. 3.4 Wet IB 2001 tevens de in art. 3.3 Wet IB 2001 genoemde medegerechtigde en winstdelende crediteur. 14 Op grond van art Wet IB 2001 geldt de eindafrekeningsbepaling ook voor resultaatgenieters Ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn Om cumulatief aan de voorwaarden van art Wet IB 2001 te voldoen, dient naast het overbrengen van vermogensbestanddelen naar het buitenland ook de binnenlandse belastingplicht te eindigen. De binnenlandse belastingplicht kan eindigen door zowel emigratie als door overlijden. De binnenlandse belastingplicht hoeft volgens de wettekst niet gelijktijdig met het overbrengen van de vermogensbestanddelen naar het buitenland te eindigen. Op het moment dat de binnenlandse belastingplicht eindigt, komt art Wet IB 2001 aan de orde omdat vanaf dat moment de heffingsbevoegdheid van Nederland slechts beperkt is tot vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn. 15 Het heffingsrecht voor de reeds naar het buitenland overgebrachte vermogensbestanddelen is hiermee veilig gesteld Afrekeningsmethodieken Indien ten tijde van het overbrengen van vermogensbestanddelen naar het buitenland ook gelijktijdig de binnenlandse belastingplicht eindigt, is de hoogte van de fictieve vervreemding eenvoudig vast te stellen. De vermogensbestanddelen worden geacht tegen de waarde in het economische verkeer te zijn vervreemd waarna er, na aftrek van de boekwaarde, een boekwinst resteert. Over deze boekwinst moet worden afgerekend. De situatie wordt anders indien de binnenlandse belastingplicht niet gelijktijdig eindigt met het overbrengen van de vermogensbestanddelen. In deze situatie kan het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde in de loop van de tijd reeds in de heffing worden betrokken door de regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Nederland behoudt namelijk haar heffingsrecht omdat de wereldwinst in Nederland in de heffing betrokken wordt. Voor de berekening van de wereldwinst wordt met betrekking tot de overgebrachte vermogensbestanddelen uitgegaan van de boekwaarde. Voor de berekening van de belastingvrijstelling wordt echter uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Dit heeft tot gevolg dat een lager bedrag wordt vrijgesteld dan in Nederland in de heffing wordt betrokken, waarmee een deel van het Nederlandse heffingsrecht reeds vrijgesteld is. Onderstaand voorbeeld illustreert deze methodiek. 14 Vakstudie Inkomstenbelasting, art Wet IB 2001, aant Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr.3, p

11 De waarde in het economische verkeer van het naar het buitenland overgebrachte vermogensbestanddeel bedraagt 100 op het moment van de overbrenging en de boekwaarde bedraagt op datzelfde moment 50. Er wordt uitgegaan van een afschrijvingsperiode van vijf jaar met een restwaarde die is te stellen op nihil. De afschrijvingen voor het berekenen van de wereldwinst worden berekend over de boekwaarde van 50, deze bedragen derhalve 10. De afschrijvingen voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting worden berekend over de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overbrengen van het vermogensbestanddeel, in dit geval dus 100. De afschrijvingen bedragen derhalve 20. Door deze hogere afschrijving is de winst die wordt vrijgesteld 10 lager dan de winst die in Nederland in de heffing wordt betrokken. Op deze wijze is (een deel van) het Nederlandse heffingsrecht vrijgesteld. Indien de belastingplichtige alsnog ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, dan treedt art Wet IB in werking. Er van uitgaande dat de binnenlandse belastingplicht na twee jaar eindigt, zal het volgende plaatsvinden. De boekwaarde bedraagt inmiddels = 30 en de waarde in het economische verkeer bedraagt inmiddels bijvoorbeeld 120. Er zal dus als gevolg van de fictieve vervreemding een winst worden geconstateerd van = 90. De fictieve boekwaarde voor het berekenen van de voorkoming van dubbele belasting bedraagt = 60. De vrij te stellen winst bedraagt derhalve = 60. Deze vrij te stellen winst is 30 lager dan de winst die in Nederland wordt geconstateerd. Dit bedrag komt overeen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde op het moment van overbrenging van het vermogensbestanddeel, minus de reeds in aanmerking genomen bedragen aan verschillen in afschrijving. Op bovenstaande manier is uiteindelijk de volledige waardeaangroei die aan de Nederlandse periode is toe te rekenen in de Nederlandse heffing betrokken. De waardeaangroei die betrekking heeft op de buitenlandse periode is op normale wijze vrijgesteld Behandeling art Wet IB 2001 Art 3.61 Wet IB vormt, zoals eerder aangegeven, het vangnet om voordelen uit de onderneming te belasten die nog niet op grond van een andere bepaling in de heffing zijn betrokken, indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Winstbestanddelen die nog niet eerder in de jaarwinst van de onderneming waren begrepen en die niet op grond van goed koopmansgebruik of voorgaande artikelen 18 tot de winst zijn gerekend, worden bij het beeїndigen van de Nederlandse belastingplicht als zijnde ondernemer alsnog in de belastingheffing betrokken. 19 Het gaat hierbij dus niet om voordelen die reeds op grond van één van de voorgaande artikelen in aanmerking zijn genomen. 16 Kamerstukken II 1998/99, 2672, nr. 3, p.117/ Art 3.58, 3.59 lid 1 en 3.60 Wet IB Vakstudie Inkomstenbelasting, art Wet IB 2001, aant. 2 11

12 2.4.1 Belastingplichtige houdt op in Nederland winst uit onderneming te genieten Indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten dan is het mogelijk dat er op grond van art Wet IB 2001 een eindafrekening plaats vindt. Onderstaand wordt een aantal voorbeelden geschetst waarbij art Wet IB 2001 van toepassing kan zijn: - een in gemeenschap van goederen gehuwde winstgenieter laat het drijven van de onderneming op een gegeven moment over aan de echtgenoot. Aangezien de onderneming van rechtswege overgaat op de echtgenoot vindt er geen rechtshandeling plaats die als overdracht kan worden beschouwd. Er is derhalve geen overdrachtswinst die belast kan worden Een in Nederland wonende winstgenieter vertrekt naar het buitenland en neemt zijn onderneming mee. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een reder die op zijn schip woont en zijn thuishaven naar het buitenland verlegt. - Een in Nederland wonende winstgenieter met een buitenlandse onderneming vertrekt naar het buitenland Investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling Indien er investeringsaftrek in aanmerking genomen is, maar het betreffende bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen, dan wordt de investeringsaftrek naar evenredigheid van de betalingen in aanmerking genomen. Een resterend deel wordt doorgeschoven. 21 Indien de eindafrekening in een dergelijk jaar van toepassing is, dan is doorschuiven niet meer mogelijk. De investeringsaftrek wordt daarom op grond van art lid 2Wet IB ineens afgewikkeld. Indien er in de voorgaande jaren reeds investeringsaftrek in aanmerking is genomen en deze investering heeft plaatsgevonden binnen de in art lid 2 Wet IB 2001 genoemde vijfjaarstermijn, dan volgt bij de afrekening een desinvesteringsbijtelling. De goederen worden namelijk op grond van art Wet IB 2001 geacht te zijn onttrokken aan het vermogen. Deze onttrekking wordt gelijkgesteld met een vervreemding Samenvatting exitheffingen Wet IB 2001 Gezien de oorsprong van art en art Wet IB 2001 kan worden geconcludeerd dat de Nederlandse inkomstenbelasting al geruime tijd een exitheffing bevat. Door het vroegere art. 16 Wet IB 1964 te splitsen in de huidige artikelen is beoogd meer duidelijkheid te creëeren, alsmede een mogelijk hiaat af te dekken. De partiёle afrekening van art Wet IB 2001 vindt slechts plaats indien er vermogensbestanddelen van een in Nederland gedreven onderneming overgedragen worden 20 HR 22 juni 1955, nr , BNB 1955/ Art lid 1 Wet IB Art lid 3a Wet IB

13 naar een in het buitenland gedreven onderneming en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Art Wet IB 2001 is hierbij het vangnet en daarmee ook het sluitstuk van de exitheffingen. Eventuele winstbestanddelen die nog niet eerder op grond van goed koopmansgebruik of de voorgaande artikelen tot de winst zijn gerekend, worden bij het beeїndigen van de Nederlandse belastingplicht als zijnde ondernemer alsnog in de belastingheffing betrokken. Nederland stelt door middel van deze exitheffingen het heffingsrecht veilig over meerwaardes die opgebouwd zijn tijdens de periode van Nederlandse belastingplicht. De exitheffingen zijn noodzakelijk aangezien emigratie fiscaal gezien geen realisatiemoment is en Nederland na emigratie op grond van zowel de nationale wet als de belastingverdragen geen heffingsrecht meer heeft. Hoofdstuk 3: Exitheffingen Wet op de Vennootschapsbelasting Historie Exitheffingen Wet VPB 1969 Ondanks dat de artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 ook zijn ontstaan uit art. 16 Wet IB 1964, gaat de historie van de exitheffingen binnen de vennootschapsbelasting nog verder terug. Al bij het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (hierna Besluit VPB 1942), geïntroduceerd door de Duitse bezetter, was er sprake van een exitheffing. De tekst van art. 17 lid 1 Besluit VPB 1942 luidde namelijk: Eindigt de belastingplicht door verandering van het land van vestiging, dan wordt het zuiver bedrijfsvermogen geacht onmiddellijk vóór deze verandering te zijn uitgedeeld voor andere dan bedrijfsdoeleinden Bij de herziening van het Besluit VPB 1942 in 1950 is art. 17 uit het besluit verdwenen. De exitheffing bij emigratie werd vanaf dat moment op grond van art. 7 lid 2 van het Besluit Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) opgelegd. De tekst van art. 7 lid 2 Besluit IB 1941 luidde: Voordelen uit bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen,(..) behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten door degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend' Bij de invoering van de Wet IB 1964 werd art. 7 lid 2 Besluit IB 1941 vervangen door het reeds eerder vermelde art. 16 Wet IB Door middel van een schakelbepaling in de Wet VPB 1969, namelijk art. 8 lid 1, was art. 16 Wet IB 1964 ook van toepassing op vennootschappen. De tekst van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 luidde: 13

14 De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen (...) 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit. Met de invoering van de Wet IB 2001 is deze schakelbepaling komen te vervallen en zijn er zowel in de Wet IB 2001 als in de Wet VPB 1969 afzonderlijke bepalingen opgenomen inzake de exitheffingen. De betreffende bepalingen binnen de Wet VPB 1969 zijn de artikelen 15c en 15d. Door de invoering van de afzonderlijke bepalingen binnen de Wet VPB 1969 zijn ook diverse onduidelijkheden opgelost. Zo was er onduidelijkheid ontstaan over de gebruikte term onderneming in art. 16 Wet IB Deze term zou impliceren dat alleen materiële ondernemingen onder de reikwijdte van art. 16 Wet IB 1964 zouden vallen en dat de exitheffing voor bijvoorbeeld beleggingsondernemingen niet van toepassing zou zijn. Aan deze onzekerheid is een eind gemaakt door de Hoge Raad, door te stellen dat een beperking van de eindafrekening tot alleen vennootschappen die een materiële onderneming drijven in strijd met doel en strekking van art. 16 Wet IB 1964 is. 23 Een andere onduidelijkheid betrof de situatie waarin een naar Nederlands recht opgericht en feitelijk hier ten lande gevestigd lichaam zijn werkelijke leiding naar het buitenland overbracht, terwijl de uitoefening van de onderneming in Nederland werd voortgezet. Op grond van art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 was de winst van het lichaam nog steeds in Nederland belastbaar, waardoor niet voldaan werd aan de eis van art. 16 Wet IB 1964 dat het lichaam opgehouden moest zijn met winst uit onderneming te genieten. Effectuering van de belastingheffing was echter op grond van het belastingverdrag niet mogelijk. Ook aan deze onduidelijkheid is door de Hoge Raad een einde gemaakt door te stellen dat het ophouden van uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten niet zozeer samenhangt met de belastbaarheid op grond van de nationale wet, maar wel met de daadwerkelijke mogelijkheid de winst in de Nederlandse heffingsgrondslag te betrekken, met inachtneming van het belastingverdrag. 24 Door de vervanging van art. 16 Wet IB 1964 door art. 15c en 15d Wet VPB 1969 zijn de bovenstaande arresten van de Hoge Raad inmiddels gecodificeerd in de wet. 23 HR 15 november 2000, nr , NTFR 2000/ HR 27 april 1994, , BNB 1994/208 HR 27 augustus 1997, nr , BNB 1998/50 HR 15 november 2000, nr , NTFR 2000/

15 3.2 Behandeling art. 15c lid 1 Wet VPB 1969 Art. 15c Wet VPB 1969 hangt samen met art Wet IB 2001, beide artikelen betreffen namelijk een partiële eindafrekeningsbepaling. Art. 15c Wet VPB 1969 is ingevoerd om een mogelijk heffingslek te dichten indien een lichaam zijn werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland. Bij overbrenging van de werkelijke leiding naar het buitenland zouden namelijk de stille reserves buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen te vallen. Indien de belastingplichtige niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, dan worden de bestanddelen van het vermogen die niet meer begrepen worden in de belastbare winst geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer onmiddellijk voorafgaand aan het moment dat het inwonerschap eindigt. Over de meerwaarde van deze bestanddelen zal afgerekend moeten worden Emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam Door middel van het verplaatsen van de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft of waar de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) op van toepassing is, wordt het lichaam niet langer gezien als een inwoner van Nederland in de zin van art. 15c Wet VPB Doordat in art. 15c Wet VPB 1969 het inwonerschap wordt bepaald na toepassing van het betreffende verdrag of de BRK is de vestigingsfictie van art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 niet van toepassing. Indien een naar Nederlands recht opgericht lichaam emigreert naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft of waar het BRK niet op van toepassing is, dan zal de toepassing van art. 15c Wet VPB 1969 achterwege blijven. Het lichaam zal namelijk op grond van art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 inwoner van Nederland blijven en hiermee binnenlands belastingplichtig. Het heffingsrecht over de aanwezige stille reserves blijft hiermee in handen van Nederland. Het BRK is op dit moment van toepassing op Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten Fictieve vervreemding bestanddelen van het vermogen Art. 15c Wet VPB 1969 grijpt aan bij het einde van het inwonerschap van een lichaam en regelt hierbij de afrekening van de stille reserves die door het einde van het inwonerschap buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen. Deze stille reserves kunnen op verschillende manieren tot stand komen, namelijk: - er zijn vermogensbestanddelen overgebracht naar het verdragsland. Deze overbrenging kan zowel gelijktijdig als voor het einde van het inwonerschap hebben plaatsgevonden. 25 Art. 2 lid 1a BRK 15

16 - Er zijn vermogensbestanddelen overgebracht naar een ander land dan het verdragsland of naar een ander deel van het Koninkrijk der Nederlanden. - Er zijn geen vermogensbestanddelen overgedragen, maar het Nederlandse heffingsrecht vervalt door de beëindiging van het inwonerschap. Vanaf 1 januari 2001 sprak art. 15c Wet VPB 1969 overigens over onderneming waarmee de discussie over de toepasbaarheid van het artikel enkel bij materiële ondernemingen weer oplaaide. Dit is per 1 januari 2002 aangepast naar bestanddelen van het vermogen om ook beleggingen onder de reikwijdte van art. 15c Wet VPB 1969 te laten vallen Behandeling Art. 15c lid 2 Wet VPB 1969 Per 1 januari 2002 is er een tweede lid toegevoegd aan art. 15c Wet VPB Dit tweede lid ziet toe op het eindigen van het Nederlandse inwonerschap van een fiscaal gevoegde dochtermaatschappij. Art. 15c lid 1 Wet VPB 1969 is in dat geval ook van toepassing op de vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij die door het einde van het inwonerschap buiten de Nederlandse belastingheffing komen. Door het eindigen van het inwonerschap van de dochtermaatschappij wordt de fiscale eenheid op grond van art. 15 lid 6 Wet VPB 1969 jo. art. 15 lid 3c Wet VPB 1969 verbroken. Omdat de moedermaatschappij bij een fiscale eenheid de belastingplichtige is, vindt er niet in alle gevallen een afrekening plaats omdat er bij de moedermaatschappij geen sprake is van een einde van het inwonerschap. Het tweede lid van art. 15c Wet VPB 1969 zorgt hierbij alsnog voor de afrekening. Indien er bij de afrekening vermogensbestanddelen getroffen worden welke afkomstig zijn van een andere dochtermaatschappij, dan is mogelijk art. 15ai Wet VPB 1969 van toepassing. Op grond van art. 15ai lid 6 Wet VPB is art. 15ai Wet VPB echter niet van toepassing indien art. 15c Wet VPB reeds van toepassing is. Deze bepaling is in de regel nadelig voor de belastingplichtige omdat zowel de uitzonderingen van art. 15ai lid 3 Wet VPB 1969 als de herwaarderingsmogelijkheid van art. 15ai lid 2 Wet VPB 1969 niet toegepast kunnen worden. 3.3 Behandeling art. 15d Wet VPB 1969 Art. 15d Wet VPB 1969 vormt het sluitstuk van de heffing over de winst van lichamen. Alle voordelen waarover nog niet uit andere hoofde is afgerekend, moeten worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Dit is de zogenaamde eindafrekening. 26 In deze eindafrekening zit ook de eventuele afwikkeling van de 26 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 15d Wet VPB 1969, aant

17 investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling besloten. Aangezien deze een zelfde uitwerking kent als bij art Wet IB 2001 zal dit hier verder niet besproken worden Ophouden in Nederland belastbare winst te genieten Art. 15d Wet VPB 1969 treedt slechts in werking indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Hierin onderscheidt art. 15d Wet VPB 1969 zich dus van art. 15c Wet VPB 1969 waarbij het einde van het inwonerschap leidend is. Er kan op verschillende manieren een einde komen aan de subjectieve belastingplicht, bijvoorbeeld: - door een subjectieve vrijstelling. Indien het lichaam op grond van één van de vrijstellingsbepalingen van art. 5 Wet VPB 1969 of art. 6a Wet VPB 1969 subjectief wordt vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting (hierna: VPB), eindigt hiermee de subjectieve belastingplicht. - Indien het lichaam in de sfeer van de niet aan de heffing van VPB onderworpen indirecte overheidslichamen komt. Het lichaam raakt hiermee buiten de belaste sfeer. De indirecte overheidsbedrijven die wel aan de heffing van VPB onderworpen zijn, zijn limitatief opgesomd in art. 2 lid 7 eerste volzin jo. art. 2 lid 3 Wet VPB Indien na het einde van het inwonerschap van de belastingplichtige ook een eind komt aan de belastingplicht van het lichaam. Hiervan kan sprake zijn bij vermogensbestanddelen die in Nederland achtergebleven zijn bij het verplaatsen van de werkelijke leiding naar het buitenland. Latere overbrenging van deze vermogensbestanddelen houdt in dat de subjectieve belastingplicht ten opzichte van deze vermogensbestanddelen eindigt. Ondanks dat de letter van de wet niet duidelijk aangeeft of het deels overbrengen van vermogensbestanddelen na het einde van het inwonerschap ook onder de werking van art. 15d Wet VPB valt, is dit inmiddels door zowel het Hof als de Hoge Raad wel bevestigd Door middel van een juridische fusie of splitsing houden de fuserende rechtspersonen of de splitsende rechtspersoon op te bestaan. Zowel de verdwijnende rechtspersonen bij een fusie als de splitsende rechtspersoon worden geacht hun vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan de verkrijgende rechtspersoon en worden geacht te zijn opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. 29 Afrekening op grond van art. 15d 27 Zie paragraaf Hof Arnhem 19 november 2008, nr. 08/00004, NTFR 2009/267 HR 13 januari 2012, nr. 08/05322, NTFR 2012/ Art. 14b lid 1 Wet VPB 1969 met betrekking tot de juridische fusie en art. 14a lid 1 Wet VPB 1969 met betrekking tot de juridische splitsing 17

18 wet VPB 1969 kan voorkomen worden indien voldaan wordt aan de eisen van doorschuiving van de fiscale claim Samenvatting exitheffingen Wet VPB 1969 Al sinds het door de Duitse bezetter geïntroduceerde Besluit VPB 1942 kent de Nederlandse wetgeving een exitheffing binnen de VPB. Door middel van herziening van dit besluit in 1950 en de invoering van de Wet IB 1964 werden de parallellen tussen de exitheffingen binnen de IB en de VPB duidelijk. De wettekst met betrekking tot de exitheffing was immers opgenomen in de Wet IB 1964, waarbij er door middel van een schakelbepaling binnen de Wet VPB 1969 verwezen werd naar het desbetreffende artikel. Met de invoering van de Wet IB 2001 is art. 16 Wet IB 1964 gesplitst in afzonderlijke artikelen met betrekking tot de exitheffing voor zowel de IB als de VPB. Door deze splitsing aan te brengen is ook voornamelijk beoogd om diverse bestaande onduidelijkheden te verhelpen. De exitheffingen binnen de Wet VPB 1969 bestaan uit de partiёle eindafrekening van art. 15c Wet VPB 1969 en de eindafrekening van art. 15d Wet VPB Art. 15c Wet VPB 1969 sluit aan bij het einde van het inwonerschap van een lichaam, bewerkstelligd door het verplaatsen van de werkelijke leiding naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft of waar de BRK op van toepassing is. In dit geval zal er afgerekend moeten worden over de stille reserves die door het eindigen van het inwonerschap buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing zijn komen te vallen. Het verplaatsen van de werkelijke leiding van een lichaam naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft of waar de BRK niet op van toepassing is heeft geen toepassing van art. 15c Wet VPB 1969 tot gevolg. Het lichaam blijft op grond van art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 inwoner van Nederland en hiermee binnenlands belastingplichtig. Art. 15c lid 2 Wet VPB is in 2002 toegevoegd voor de gevallen waarin het inwonerschap van een in een fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappij eindigt. Art. 15c lid 1 Wet VPB is in dat geval ook van toepassing op de vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij. Art. 15d Wet VPB 1969 vormt het sluitstuk van de heffing over de winst van lichamen. Deze eindafrekening treedt in werking indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Het einde van deze subjectieve belastingplicht is bijvoorbeeld mogelijk doordat er een subjectieve vrijstelling is gaan gelden, er vermogensbestanddelen die nog wel onder de Nederlandse belastingheffing vielen naar het buitenland worden overgebracht of door een juridische fusie of splitsing. 30 Art. 14b lid 2 en 3 Wet VPB 1969 met betrekking tot de juridische fusie en art. 14a lid 2 en 3 Wet VPB 1969 met betrekking tot de juridische splitsing 18

19 Hoofdstuk 4: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 4.1 Inleiding VwEU Het VwEU zoals wij dat in de huidige vorm kennen, is de opvolger van het EG-verdrag. Het VwEU is per 1 januari 2009 in werking getreden naar aanleiding van het verdrag van Lissabon uit Het VwEU heeft daarmee het EG-verdrag vervangen. Naast het VwEU bestaat ook nog het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU), waarin meer algemene institutionele bepalingen opgenomen zijn. Zo stelt de EU zich in het VEU bijvoorbeeld als doel om de vrede te bewaren en de waarden van de EU en het welzijn van de Europese volkeren te bevorderen. Om dit te bewerkstelligen wordt er een Europese interne markt tot stand gebracht. Hoe deze interne markt tot stand wordt gebracht, wordt verder uitgewerkt in het VwEU. Zo geeft art. 3 VwEU de EU het recht om mededingingsregels vast te stellen die voor de werking van de interne markt nodig zijn. Een en ander wordt daarop verder gespecificeerd in art. 26 VwEU waarin aangegeven wordt dat de EU maatregelen vaststelt om de interne markt tot stand te brengen en de werking ervan te verzekeren. De interne markt wordt daarop als volgt omschreven: de interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen Om dit vrije verkeer te waarborgen zijn er in het VwEU fundamentele vrijheden opgenomen. Deze fundamentele vrijheden gelden ook voor het belastingrecht als gedragsnorm. Ondanks dat de fundamentele vrijheden van het VwEU ook voor het belastingrecht gelden, behoort het heffen van directe belastingen niet tot de bevoegdheden van de EU. Het heffen van de directe belastingen is nog altijd een soeverein recht van elke lidstaat afzonderlijk, al dient dit recht wel in overeenstemming met het Unierecht te worden uitgeoefend. 32 Anders gezegd dient de heffing van de directe belastingen in overeenstemming te zijn met de EU-verdragsvrijheden. In de volgende paragraaf zullen de belangrijkste verdragsvrijheden besproken worden. 4.2 EU-verdragsvrijheden Het VwEU kent op dit moment een zestal vrijheden, te weten: - het vrije verkeer van de burgers van de Unie (art. 21 VwEU); - het vrije verkeer van goederen (art. 28 t/m 32 VwEU); - het vrije verkeer van personen (gesplitst in werknemers: art. 45 t/m 48 VwEU en het recht van vestiging: art. 49 t/m 55 VwEU); /C 306/01 32 HvJ EG 14 februari 1996, zaak C-279/93, BNB 1995/187 r.o

20 - het vrije verkeer van diensten (art. 56 t/m 62 VwEU); - het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 t/m 66 VwEU); - het vrije verkeer van betalingen (art. 63 t/m 65 VwEU). Als sluitstuk is er in art. 18 VwEU ook nog een algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit opgenomen. Aan dit artikel kan enkel nog worden getoetst indien niet aan bovenstaande vrijheden kan worden getoetst. Deze vrijheden zijn namelijk reeds specifieke uitwerkingen van het verbod op discriminatie naar nationaliteit. Zoals reeds uit de onderzoeksvraag is gebleken, is de vrijheid van vestiging van art. 49 VwEU mogelijk in het geding. Ik zal mij dus bij het bespreken van de verdragsvrijheden beperken tot de vrijheid van vestiging. 4.3 Vrijheid van vestiging Art. 49 VwEU stelt dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden zijn. Op grond van art. 54 VwEU worden vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de EU hebben, gelijkgesteld met natuurlijke personen die onderdaan van een lidstaat zijn. Hiermee kunnen naast natuurlijke personen ook vennootschappen een beroep doen op de vrijheid van vestiging, mits ze onderdaan van een lidstaat zijn. Of er sprake is van een vennootschap dient naar nationaal recht te worden bekeken. Om een beroep te kunnen doen op art. 49 VwEU dient de belastingplichtige aan een aantal voorwaarden te voldoen, namelijk: - de belastingplichtige dient onderdaan te zijn van een lidstaat; - er moet sprake zijn van grensoverschrijdende economische activiteit; - er moet sprake zijn van een vestiging in een andere lidstaat. Deze vereisten van de zogenaamde toegangsvraag zullen hierna afzonderlijk besproken worden Onderdaan van een lidstaat Om een beroep te kunnen doen op de vrijheid van vestiging moet een natuurlijk persoon in de eerste plaats onderdaan van een lidstaat zijn. 33 Zoals eerder aangegeven kunnen ook vennootschappen eventueel een beroep doen op de vrijheid van vestiging indien ze voldoen aan de voorwaarden van art. 54 VwEU. De vennootschap zal dan gelijkgesteld worden aan een natuurlijk persoon. 33 Brandsma e.a. 2013, p

21 Om aan deze voorwaarden te voldoen dient een vennootschap zoals eerder aangegeven allereerst in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat te zijn opgericht en ten tweede haar statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de EU te hebben. Met het hoofdbestuur wordt hierbij gedoeld op de plaats waar de wilsvorming en de eigenlijke ondernemingsleiding van de vennootschap plaatsvinden, oftewel de plaats waar de belangrijkste beslissingen genomen worden voor de activiteiten van de vennootschap. De hoofdvestiging is de plaats waar het centrum van de economische activiteit van de vennootschap zich bevindt. Indien aan één van de bovenstaande voorwaarden is voldaan, dan wordt de vennootschap gezien als onderdaan van een lidstaat Grensoverschrijdende economische activiteit Om te bepalen of er sprake is van een grensoverschrijdende economische activiteit zijn er een drietal deeltoetsen, te weten: - de economische activiteitentoets; - de kunstmatigheidstoets; - de substancetoets. De economische activiteitentoets toetst of er economische activiteit in een andere lidstaat wordt verricht. Als economische activiteiten kunnen gelden alle activiteiten die, met of zonder winstoogmerk, direct of indirect, in geld of natura, al dan niet evenredig, tegen vergoeding worden verricht. 34 De kunstmatigheidstoets toetst daarop of er sprake is van reële en daadwerkelijke activiteiten. Indien alleen sprake zou zijn van schijnactiviteiten of kunstmatige activiteiten, dan kan er geen beroep gedaan worden op de vrijheid van vestiging. Indien er sprake is van reële of daadwerkelijke economische activiteiten, dan dient aan de hand van de substancetoets nog getoetst te worden of de activiteiten wel voldoende substance hebben. Indien er sprake is van marginale of bijkomstige activiteiten, dan wordt niet voldaan aan de substancetoets en is een beroep op de vrijheid van vestiging niet mogelijk Vestiging in een andere lidstaat De laatste voorwaarde waaraan voldaan moet worden om een beroep op art. 49 VwEU te kunnen doen is de vestiging van de onderdaan in een andere lidstaat. Het kan hierbij gaan om een primaire vestiging of om een tweede (secundaire) vestiging. Het begrip vestiging is in het arrest Factortame-II gespecificeerd door het HvJ EU. 35 Onder een vestiging in de zin van art. 49 VwEU wordt verstaan: dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame (vaste) vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat. 36 Deze omschrijving is in het arrest 34 Brandsma e.a. 2013, p HvJ EG, 25 juli 1991, zaak C-221/89 36 HvJ EG, 25 juli 1991, zaak C-221/89 r.o

22 Cadbury Schweppes bevestigd, waarbij er nog aan toe is gevoegd dat er sprake moet zijn van een reële vestiging die daadwerkelijk een economische activiteit in de lidstaat van ontvangst uitoefent waarbij de vaststelling moet berusten op objectieve door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan in termen van lokalen, personeel en uitrusting. 37 Indien geen sprake is van een reële vestiging die daadwerkelijke economische activiteiten uitoefent (maar van een fictieve vestiging ), dan is een volstrekt kunstmatige constructie aanwezig waardoor geen beroep kan worden gedaan op de vrijheid van vestiging. 4.4 Toetsingskader HvJ EU Indien de in de vorige paragraaf besproken toegangsvraag bevestigend kan worden beantwoord, dan zal het HvJ EU overgaan tot de materiële toetsing van het EU recht. Om te bepalen of er daadwerkelijk sprake is van discriminatie of belemmering van een verdragsvrijheid, hanteert het HvJ een vast toetsingskader. Dit toetsingskader wordt in onderstaande beslisboom uiteengezet: 38 De diverse onderdelen van de beslisboom zullen hierna afzonderlijk behandeld worden Discriminatie of belemmering Allereerst zal bepaald moeten worden of er sprake is van een discriminatie of een belemmering van een verdragsvrijheid. Allereerst kan er sprake zijn van directe discriminatie, waarbij een nationale wettelijke bepaling onderscheid maakt op grond van nationaliteit. Bij indirecte discriminatie maakt een nationale wettelijke bepaling onderscheid op grond van een ander onderscheidend criterium, waarbij bijvoorbeeld aan onderscheid op basis van woonplaats of geslacht kan worden gedacht. Als 37 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 r.o Korving 2011, p.39 22

23 laatste is er sprake van een belemmering indien een nationale wettelijke bepaling geen onderscheid maakt op grond van een onderscheidend criterium, maar wel een vergelijkbaar effect heeft Rechtvaardiging Indien er een discriminatie of belemmering van een verdragsvrijheid is geconstateerd, dan is het heel goed mogelijk dat er een rechtvaardiging bestaat voor deze inbreuk. De rechtvaardigingsgronden zijn er zowel in geschreven als ongeschreven vorm. Zo voorziet het VwEU reeds in een aantal geschreven rechtvaardigingsgronden, te weten: - de bescherming van de openbare orde; - de bescherming van de openbare veiligheid; - de bescherming van de volksgezondheid. 40 Het HvJ EU heeft bovenop deze geschreven rechtvaardigingsgronden in de afgelopen jaren ook nog diverse ongeschreven rechtvaardigingsgronden ontwikkeld, namelijk: - doeltreffendheid van fiscale controles; - tegengaan van belastingontwijking; - territorialiteitsbeginsel; - coherentie binnen het belastingstelsel; - balans en wederkerigheid van een belastingverdrag Proportionaliteit en subsidiariteit Indien er sprake is van een rechtvaardige discriminatie of belemmering, dan zal deze discriminatie of belemmering nog wel moeten voldoen aan de eisen omtrent proportionaliteit en subsidiariteit. Zo dienen de maatregelen geschikt te zijn om het gestelde doel te bereiken en mogen deze maatregelen niet verder gaan dan noodzakelijk is om ditzelfde doel te bereiken. Indien er dus diverse maatregelen denkbaar zijn om een bepaald doel te bereiken, dan zal de maatregel die de minste pijn oplevert gekozen moeten worden. 4.5 Zetelverplaatsing van een vennootschap De zetelverplaatsing van een vennootschap is één van de belangrijkste aspecten binnen de problematiek omtrent de houdbaarheid van de Nederlandse exitheffingen. Met name art. 15c Wet VPB 1969 is sterk afhankelijk van het al dan niet verplaatsen van de werkelijke leiding van een vennootschap naar het buitenland. Het is daarom belangrijk om te bepalen of het recht op vrijheid van vestiging zoals neergelegd in art. 49 VwEU ingeroepen kan worden bij de zetelverplaatsing van een 39 Korving 2011, p Art. 45 lid 3 VwEU 23

24 vennootschap binnen de EU. Over dit vraagstuk zijn reeds diverse arresten gewezen, waarvan ik er drie zal bespreken. Na het bespreken van de arresten zal ik kort samenvatten wanneer het recht op vrijheid van vestiging ingeroepen kan worden en hoe zich dit verhoudt tot de situatie vanuit Nederlands perspectief. Alvorens de arresten te bespreken zal ik eerst nog even ingaan op de twee verschillende systemen die door lidstaten gehanteerd worden binnen het rechtspersonenrecht. Er kan namelijk onderscheid gemaakt worden tussen de incorporatieleer en de werkelijke zetelleer. Indien een lidstaat de incorporatieleer toepast, dan hebben rechtspersonen die naar het nationale recht van die lidstaat opgericht zijn, de mogelijkheid om met behoud van hun rechtspersoonlijkheid hun bestuurszetel te verplaatsen naar een andere lidstaat. Fiscaal gezien brengt een verplaatsing van de werkelijke leiding veelal een fiscale eindafrekening met zich mee. Na de verplaatsing van de werkelijke leiding is er voor de lidstaat van vertrek geen territoriaal aanknopingspunt meer om te heffen, tenzij en voor zover er een vaste inrichting in de lidstaat van vertrek achterblijft. Derhalve zal de lidstaat van vertrek over alle door de rechtspersoon op zijn grondgebied gegenereerde meerwaarden belasting willen heffen. 41 Nederland is één van de landen die de incorporatieleer toepast. Indien door een lidstaat de werkelijke zetelleer toegepast wordt, dan is op een rechtspersoon het rechtspersonenrecht van toepassing van het land waar de werkelijke zetel zich bevindt. Bij verplaatsing van de werkelijke zetel verandert het toepasselijke rechtspersonenrecht en wordt de rechtspersoon ontbonden indien deze zijn bestuurszetel naar het buitenland verplaatst. Om de rechten van crediteuren, minderheidsaandeelhouders en werknemers te waarborgen wordt de verplaatsing van de werkelijke zetel doorgaans gelijkgesteld aan ontbinding van de vennootschap. 42 Door deze civielrechtelijke ontbinding is er fiscaal gezien geen aanknopingspunt meer om te heffen, tenzij en voor zover er een vaste inrichting in de lidstaat van vertrek achterblijft. Civieljuridische ontbinding veroorzaakt dientengevolge ook een fiscale eindafrekening over alle in een onderneming van de rechtspersoon aanwezige stille reserves. 43 De verschillende systemen van het rechtspersonenrecht zullen terug komen in de volgende arresten Arrest Daily Mail Het arrest Daily Mail 44 is lange tijd het belangrijkste arrest geweest omtrent de vraag of het recht op vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in art. 49 VwEU, ingeroepen kan worden bij zetelverplaatsing van een vennootschap binnen de EU. Het ging hierbij om de naar het recht van het Verenigd Koninkrijk opgerichte vennootschap Daily Mail and General Trust PLC (hierna: Daily Mail), welke zijn fiscale vestigingsplaats naar Nederland wilde verplaatsen door middel van het verplaatsen van de centrale bestuurszetel. De achterliggende gedachte was dat Daily Mail een deel van zijn aandelen 41 Koerts 2009, p Bellingwout 2009, p.3 43 Terra en Wattel 2008, p HvJ EG 27 september 1988, zaak 81/87 24