De wisselwerking tussen naheffen en navorderen omtrent belastingheffing over arbeidsinkomsten M.M.N. Douven
1. Inleiding Elk jaar krijgen werknemers een uitnodiging tot het doen van een aangifte inkomstenbelasting. In veel situaties is dit een vooraf ingevulde digitale aangifte waarbij het arbeidsinkomen en de afgedragen loonbelasting al is opgenomen. Nadat de werknemer informatie over zijn inkomen heeft verstrekt legt de inspecteur een aanslag inkomstenbelasting op. In de praktijk ervaren wij dat werknemers er vaak geen rekening mee houden dat er nog (aanvullende) belasting verschuldigd kan zijn. De werkgever houdt al loonheffing in op het brutoloon en de werknemer ervaart dit alsof hiermee de belasting over zijn inkomen uit dienstbetrekking (grotendeels) is betaald. In de meeste gevallen klopt dit ook, maar wat als de ingehouden loonheffing niet juist is berekend? Of wat als er helemaal geen of te weinig loonbelasting is afgedragen? Bij wie verhaalt de inspecteur dan de belastingschuld? Gaat de inspecteur de belastingschuld naheffen bij de werkgever of navorderen de werknemer? Dit artikel gaat in op de wisselwerking tussen de loon- en inkomstenbelasting, toegespitst op de bevoegdheid van de inspecteur om deze belasting na te heffen en/of na te vorderen en de (verschillende) termijn die bij deze bevoegdheden speelt. Eerst wordt de systematiek van het naheffen (paragraaf 2) en navorderen (paragraaf 3) weergegeven. Daarna bespreek ik de reden voor het verschil in systematiek (paragraaf 4) en komt de wisselwerking tussen naheffen in de loonbelasting en navorderen in de inkomstenbelasting ter sprake (paragraaf 5). Vervolgens wordt het verschil in de verlengde termijn in internationale situaties besproken (paragraaf 6), waarbij dit probleem nader wordt toegelicht aan de hand van een praktijkvoorbeeld (paragraaf 7). Tenslotte wordt er een analyse gegeven over de houdbaarheid van de verlengde navorderingstermijn (paragraaf 8) en wordt het artikel afgesloten met een conclusie (paragraaf 9). 2. Naheffen De loonbelasting wordt geheven door een inhouding op het loon op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Doorgaans is dit het moment waarop het loon ook wordt uitbetaald door de werkgever. Deze ingehouden belasting wordt door de inhoudingsplichtige (de werkgever) op aangifte afgedragen. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Behalve dat de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag vervalt na vijf jaren zijn er weinig wettelijke voorschriften verbonden aan de bevoegdheid van de inspecteur om loonbelasting te mogen naheffen. De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag kan echter wel beperkt worden door algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In paragraaf vijf wordt er kort ingegaan op hoe deze beginselen zich onder andere kunnen uitpakken bij het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffingen.
3. Navorderen De inkomstenbelasting op arbeidsinkomen wordt geheven bij wege van aanslag, nadat de belastingplichtige een aangifte heeft ingediend. Hierop mogen voorheffingen (zoals de loonbelasting) in aftrek worden genomen. Indien achteraf blijkt dat een inkomstenbelastingaanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld kan de inspecteur de te weinig geheven belasting, onder voorwaarden, navorderen. De grond tot navorderen moet zijn gelegen in 'enig feit', dus er is geen mogelijkheid tot navorderen indien er slechts sprake was van een veranderend inzicht bij de inspecteur. Daarnaast dient dit feit voor de inspecteur een nieuw feit te zijn of heeft de belastingplichtige te kwader trouw gehandeld. Naast de wettelijke vereisten, spelen ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijke rol bij het bepalen of de inspecteur kan en mag navorderen. Het recht op navorderen verloopt in principe na vijf jaren volgend op het betreffende belastingjaar. De bevoegdheid van de inspecteur tot navordering is in tijd beperkt om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te waarborgen. Onder omstandigheden kan er sprake zijn van een verlengde navorderingstermijn, hier wordt in paragraaf 6 nog nader op ingegaan. 4. Wisselwerking naheffen en navorderen De reden van het onderscheid tussen naheffen en navorderen is gelegen in het verschil in techniek van heffing van de belastingen die worden nageheven of nagevorderd. De loonheffing is een afdracht op aangifte, waarbij de werkgever belasting inhoudt van de werknemer en deze afdraagt aan de Belastingdienst. Het gaat dus om een indirecte belasting die niet wordt geheven van de uiteindelijke drager van de belasting. Dit in tegenstelling tot de inkomstenbelasting, waarbij er middels een belastingaanslag direct bij de uiteindelijk belastingplichtige wordt geheven. Een ander verschil tussen de aangifte- en aanslagbelasting is dat bij een aangiftebelasting de inhoudingsplichtige zelf verantwoordelijk is voor formalisering van de materiële belastingschuld. Dit is anders bij een aanslagbelasting waarbij de belastingplichtige wordt geacht alle informatie op te geven die nodig is om de aanslag vast te stellen (middels een aangifte). Vervolgens legt de inspecteur de aanslag op aan de belastingplichtige. In dit geval is het de inspecteur die de belastingschuld formaliseert en pas daarna ontstaat er een betalingsverplichting voor de belastingplichtige. De gevolgen van bovengenoemde verschillen tussen een aangifte- en aanslagbelasting zijn dat er verschillen bestaan in de bevoegdheid van een inspecteur tussen het corrigeren van een aangifte loonheffingen en een aanslag inkomstenbelasting. Voor naheffen gelden minder strikte voorwaarden dan voor navorderen, aangezien er bij de aangifte loonheffingen nog geen officieel beoordelingsmoment is geweest. De aanwezigheid van een nieuw feit is bij naheffing daarom niet vereist. Bij een aanslagbelasting heeft de inspecteur al kans gehad om
alle relevante feiten te beoordelen voordat de aanslag definitief is opgelegd. Daarom zijn er strikte voorwaarden voor het corrigeren van de belastingaanslag. 5. Keuze tussen naheffen en navorderen Maar wat betekent dit nu in de praktijk? De Hoge Raad heeft beslist dat een naheffing van loonbelasting achterwege blijft indien de desbetreffende loonbestanddelen reeds in een aanslag inkomstenbelasting betrokken zijn. Ook wanneer te voorzien is dat deze bestanddelen in een aanslag inkomstenbelasting zullen worden betrokken blijft een naheffingsaanslag loonheffingen in beginsel achterwege. Dit heeft mede te maken met het algemene beginsel van behoorlijk bestuur. De inspecteur staat echter vrij in de afweging en beoordeling hiervan. Hij kan er bijvoorbeeld voor kiezen om toch een naheffingsaanslag op te leggen wanneer de loonbelasting opzettelijk niet is afgedragen of wanneer hij invorderingsproblemen voorziet bij de belastingplichtige in de inkomstenbelasting. Naheffen en navorderen zijn met name bedoeld ter behoud van de bevoegdheid om belasting te heffen wanneer er in een belastingjaar geen of te weinig loonheffing is ingehouden en dit niet is gecorrigeerd bij de aanslag inkomstenbelasting voor dat betreffende belastingjaar. Dient er in dat geval een naheffingsaanslag loonheffingen te worden opgelegd bij de werkgever? Of dient er een navorderingsaanslag inkomstenbelasting opgelegd te worden bij de werknemer? Voor beide suggesties valt iets te zeggen. Zoals zojuist vermeld, blijft een naheffingsaanslag loonheffingen in principe achterwege wanneer de betreffende belasting nog geïnd kan worden door de aanslag inkomstenbelasting. Wanneer de aanslag inkomstenbelasting voor het betreffende belastingjaar al definitief is vastgesteld (of juist onterecht niet is opgelegd) staat het de inspecteur in beginsel vrij om te kiezen voor naheffing van de loonheffingen of navordering van inkomstenbelasting. Enerzijds valt te betogen om van de inhoudingsplichtige werkgever na te heffen, aangezien de werkgever doorgaans aangemerkt dient te worden als een professionele partij waarvan verwacht mag worden dat de (loonbelasting)administratie en afdracht op orde is. Ook is het vaak vanuit invorderingsperspectieven eenvoudiger om bij een grotere en professionele partij, in casu de werkgever, na te heffen, in plaats van na jaren nog aan te kloppen bij een onwetende belastingplichtige burger. Anderzijds valt er ook iets te zeggen voor een navordering in de inkomstenbelasting, want de werknemer is de uiteindelijk belastingplichtige op wie de belasting had behoren te drukken. Aangezien er geen loonbelasting is afgedragen zal deze waarschijnlijk ook niet zijn ingehouden op het loon en heeft de werknemer onterecht een belastingvoordeel genoten. Daarnaast speelt het nog mee dat, zoals hiervoor besproken, er voor het naheffen van de loonbelasting minder strenge eisen gelden dan voor navordering. Echter, de Hoge Raad heeft geoordeeld dat er geen loonbelasting nageheven mag worden indien navordering van inkomstenbelasting niet mogelijk is vanwege de afwezigheid van een nieuw feit.
Het staat de inspecteur dus in principe vrij om te kiezen voor een naheffing van loonbelasting of navordering van inkomstenbelasting. Zodra er voor een bepaald inkomensbestanddeel een naheffingsaanslag loonheffingen is opgelegd mag er echter geen navorderingsaanslag inkomstenbelasting meer opgelegd worden en vice versa. 1 Dit vind ik een logische conclusie, aangezien naheffen van loonbelasting naast het navorderen van inkomstenbelasting dubbele belasting tot gevolg zou hebben. Toch blijkt uit diverse jurisprudentie dat, ondanks het feit dat de loonbelasting fungeert als voorheffing op de inkomstenbelasting, onder bepaalde omstandigheden beide aanslagen tot stand blijven. Dit voornamelijk vanwege uitvoeringstechnische standpunten bij de belastingdienst en de separate werkwijze van de inspecteur loonheffingen en de inspecteur inkomstenbelasting. 6. Verschil in termijn Dat de wisselwerking tussen naheffen en navorderen niet altijd soepel verloopt komt ook tot uiting in de termijn. In principe heeft de inspecteur bij beide rechtsfiguren een bevoegdheid om tot vijf jaar terug een navorderings- of naheffingsaanslag op te leggen. In lid 4 van art. 16 AWR (navorderen) staat echter een uitbreiding van de bevoegdheid van navorderen tot 12 jaar. Deze verruimde termijn geldt voor gevallen waarbij een inkomensbestanddeel dat in de Nederlandse belastingheffing betrokken behoort te worden, wordt gehouden of is opgekomen in het buitenland. Deze verlengde navorderingstermijn geldt ook voor arbeidsinkomsten. De rechtvaardiging voor de uitbreiding van de navorderingstermijn is gelegen in de gedachte dat de belastingdienst onvoldoende mogelijkheden heeft om (binnen 5 jaar) buitenlandse inkomsten op het spoor te komen in verband met ontoereikende controlemogelijkheden, het ontbreken van inlichtingenverplichtingen en de onmogelijkheid van een efficiënte uitvoering in het buitenland. Deze uitbreiding komt niet terug bij de bevoegdheid tot naheffen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een afwijkende termijn voor de navordering gerechtvaardigd wordt geacht indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Hierbij speelt het een rol of door de wijze van uitbetaling de inkomensbestanddelen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Het is hierbij niet van belang of de belastingplichtige al dan niet de intentie heeft gehad om het geld buiten het zicht van de fiscus te houden. Dit betekent dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing kan zijn op werknemers indien zij buiten Nederland wonen en uit Nederland arbeidsinkomsten krijgen die aan de Nederlandse belastingheffing zijn onderworpen of als werknemers in Nederland arbeidsinkomsten uit het buitenland (bijv. een buitenlandse vestiging) ontvangen.
7. Praktijkvoorbeeld Uit de hiervoor besproken materie blijkt dat het risico voor de verlengde navorderingstermijn van het in buitenland opgekomen of gehouden arbeidsinkomen bij de werknemer ligt. Toch kan het verschil van de verlengde termijn in navordering en naheffen in de praktijk tot uitvoeringsproblemen leiden. Een voorbeeld maakt dit duidelijk. Indien een internationaal bedrijf werknemers in dienst heeft die vanuit het buitenlandse moederbedrijf gedeeltelijk voor een Nederlandse vestiging werken, is er (onder omstandigheden) een Nederlandse belastingplicht voor deze werknemers. Indien het bedrijf er na een aantal jaren achter komt dat zij ten onrechte geen aangifte loonheffingen in Nederland hebben gedaan voor deze werknemers, bestaat er een verschillende naheffings- en navorderingstermijn. Het bedrijf wilt de werknemers ontlasten en de ten onrechte niet ingehouden en afgedragen loonheffingen alsnog zelf voldoen bij de Belastingdienst. Dit kan in de praktijk erg lastig zijn aangezien de fiscus er voor kan kiezen om de vrijwillige nabetaling/naheffing niet te accepteren. Zij hebben in principe de vrijheid om te kiezen of ze via de loonheffingen (maximaal 5 jaar terug) of de inkomstenbelasting (in dit geval maximaal 12 jaar terug) het niet in de heffing betrokken arbeidsinkomen gaan naheffen/navorderen. Het risico dat de fiscus het aanbod van het bedrijf om schoon schip te maken niet accepteert, en haar geld gaat navorderen via de inkomstenbelasting bij de werknemers zelf, zal in de praktijk meewegen in de afweging of een bedrijf überhaupt naar de fiscus zal stappen. Het is naar mijn mening een slechte zaak dat er een verschil bestaat in de verlengde navorderings- en naheffingstermijn bij buitenlands inkomen, aangezien dit voor onduidelijkheid en onzekerheid zorgt bij de belastingplichtigen. Ook zou deze onzekerheid en onduidelijkheid geen rol mogen spelen bij een werkgever bij de afweging om al dan niet naar de fiscus te stappen. Het is mij uit de wetsgeschiedenis niet duidelijk geworden waarom de wetgever heeft gekozen voor een verschil in termijn voor navorderen en naheffen in geval van inkomen dat is gehouden of opgekomen in het buitenland. 8. Houdbaarheid verlengde navorderingstermijn De verlengde navorderingstermijn is ingevoerd bij een wetsvoorstel dat volgde op een motie van Reitsma en De Grave in de eind jaren 80. Zij stelden een onbeperkte navorderingstermijn voor bij in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen. Uiteindelijk is het dus niet tot een onbeperkte termijn gekomen, maar is de verlengde navorderingstermijn wel toegepast voor zowel uit vermogensbestanddelen voortvloeiende inkomsten alsook voor andere in het buitenland opgekomen en gehouden inkomensbestanddelen. Men kan zich afvragen of de verlengde navorderingstermijn nog houdbaar is in deze moderne tijden. Reden voor invoering was de ontoereikende controlemogelijkheden
van de fiscus, het ontbreken van inlichtingenverplichtingen en de onmogelijkheid van een efficiënte uitvoering in het buitenland. Met de moderne technologie en internationale uitwisselingsmogelijkheden van gegevens zijn de grensoverschrijdende controlemogelijkheden voor de Belastingdienst de laatste jaren enorm toegenomen. De noodzaak van de verlenging van de termijn naar 12 jaar in internationale situaties is daarom afgenomen en betoogt zou kunnen worden dat de rechtszekerheid voor de belastingplichtige burger moet prevaleren. Het Europese Hof Van Justitie heeft destijds geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn in buitenlandse situaties in beginsel een schending is van het gemeenschapsrecht. Het betreft namelijk een verboden beperking van het vrije verkeer van diensten en kapitaal tussen de lidstaten van de Europese Unie. Deze schending kan echter gerechtvaardigd zijn om zodoende de doeltreffendheid van fiscale controle te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. De regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om dit doel te bereiken. Om dit te bepalen zegt het Hof van Justitie dat er onderscheid gemaakt kan worden tussen de situatie dat de fiscus wel of niet beschikt over voldoende aanwijzingen. Ik verwacht dat de fiscus met de hedendaagse moderne technieken en informatieuitwisselingssystemen eerder beschikt over informatie of aanwijzingen omtrent grensoverschrijdend inkomen en daarom zal er tegenwoordig minder snel sprake zijn van een gerechtvaardigde schending. Helaas is deze tendens, het minder snel aannemen van een gerechtvaardigde schending van het unierecht, nog niet zichtbaar binnen de Nederlandse rechtspraak. Vooralsnog is de verlengde termijn van 12 jaar in internationale situaties, in geval van navordering, dan ook nog geldend recht. 9. Conclusie De verschuldigde loon- en inkomstenbelasting wordt op verschillende manieren vast gesteld. Dit komt vanwege het verschil in systematiek tussen aangifte- en aanslagbelastingen. Indien de belastingheffing over arbeidsinkomsten onjuist is vastgesteld mag de Belastingdienst in principe tot 5 jaar terug de belastingschuld vereffenen. Wanneer er sprake is van arbeidsinkomsten die niet juist in de belastingheffing is betrokken bestaat er in de praktijk onduidelijkheid over wanneer er tot naheffen en wanneer tot navorderen over kan worden gegaan. Deze onduidelijkheid zorgt voor rechtsonzekerheid bij belastingplichtigen. Onderdeel van de onduidelijkheid in de wisselwerking tussen navorderen en naheffen is het verschil bij de verlengde termijn in buitenland situaties. Het is onduidelijk waarom dit verschil bestaat. Daarnaast is de verlengde termijn in buitenland situaties naar mijn mening niet echt meer noodzakelijk en mogelijk in strijd met Europees recht vanwege de hedendaagse moderne technologie en internationale uitwisselingsmogelijkheden voor de Belastingdienst.
Noten 1. Uiteraard ligt dit uitgangspunt complexer zodra de werkgever behalve geen afdracht aan de belastingdienst ook geen belasting heeft ingehouden op het loon van de werknemer. In dat geval speelt namelijk nog mee dat de betaling van de loonheffing (die als voorheffing fungeert) door de werkgever gezien kan worden als een voordeel voor de werknemer.
Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Michelle Douven is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: 088-4070775 E-mail: michelle.douven@nl.ey.com Verschenen in: Beloning en Belasting 2017 nr. 20 10 november 2017, een uitgave van Euroforum te Eindhoven Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze 135.000 mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: www.ey.nl Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2017