Fysieke boeken en e-books gelijksoortige producten?

Fysieke boeken en e-books gelijksoortige producten? Een onderzoek naar het verschil in behandeling van fysieke boeken, e-books op een fysieke drager en e-books met betrekking tot het btw-tarief Naam: J. Molendijk (Jop) Studierichting: Master Fiscaal Recht - Accent Indirecte belastingen Instituut: Fiscaal Instituut Tilburg (FIT) ANR: 354566 Datum afstudeerzitting: 5 juli 2017 Examencommissie Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren Mr. R. Wijkstra

Voorwoord Geachte lezer, Voor u ligt mijn masterthesis fiscaal recht, ter afronding van mijn universitaire opleiding Fiscaal Recht, Accent Indirecte Belastingen aan Tilburg University. Het behalen van een mastertitel, één van mijn levensdoelen, wordt hiermee -na mijn verdediging- een feit. Met deze masterthesis sluit ik mijn studententijd af. Een tijd waar ik met veel plezier op terugkijk. Ik heb geweldige mensen ontmoet, veel van hen geleerd en samen met hen gelachen. Ik heb hen ontmoet tijdens en naast mijn studie, bij Rechtswinkel Best, S.F.R. de Smeetskring, Heineken Nederland, de Belastingdienst en tenslotte Mazars. Mede dankzij hen ontdekte ik waar mijn kracht en ambitie ligt. Ook de tegenslagen in mijn leven hebben mij op een bijzondere wijze gevormd. Ik wil bij deze dan ook iedereen bedanken die onderdeel was van deze fase in mijn leven. Speciaal gaat mijn dank uit naar Roxanne voor haar enthousiaste begeleiding en feedback. Zonder haar hulp was ik niet tot dit eindresultaat gekomen. Ten slotte spreek ik mijn waardering uit voor mijn moeder en mijn broertje. Zij zijn apetrots en weten als geen ander welke ambities ik heb. Tilburg, juni 2017 Jop Molendijk

Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in belastingzaken Btw belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Btw-verordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282 2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde DGA Directeur Groot Aandeelhouder EC Europese Commissie EG Europese Gemeenschap EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens EU Europese Unie EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens FED Fiscaal Weekblad GW Grondwet Hof, HvJ Hof van Justitie Hoge Raad Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie i.o. in oprichting IVBPR Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten LJN Landelijke Jurisprudentie Nummers NJ Nederlandse Jurisprudentie NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht r.o. rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Unie Europese Unie V-N Vakstudie Nieuws VEU Verdrag betreffende de Europese Unie VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

Inhoudsopgave Voorwoord Lijst van gebruikte afkortingen Inhoudsopgave 1 Inleiding 1 1.1 Aanleiding tot onderzoek 1 1.2 Probleemstelling en deelvragen 2 1.3 Opzet van het onderzoek 2 2 Begripsbepalingen 4 2.1 Inleiding 4 2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting 4 2.2.1 De algemene indirecte verbruiksbelasting 4 2.2.2 Het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde 4 2.3 Het subject 4 2.3.1 De belastingplichtige 5 2.3.1.1 Eenieder 5 2.3.1.2 Economische activiteit 5 2.3.1.3 Zelfstandigheid 6 2.4 Het object 7 2.4.1 De levering van een goed versus de levering van een dienst 7 2.4.2 Combinaties van prestaties 8 2.4.3 Bezwarende titel 9 2.5 Het tarief 10 2.5.1 Het algemeen tarief 10 2.5.2 Het verlaagd tarief 10 2.5.3 Uniform tarief 11 2.6 Tussenconclusie 11 3 Neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel 13 3.1 Inleiding 13 3.2 Het neutraliteitsbeginsel 13 3.2.1. Neutraliteit in de literatuur 14 3.2.1.1 Inwendige en uitwendige neutraliteit 14 3.2.1.1.1 Inwendige neutraliteit 14 3.2.1.1.2 Uitwendige neutraliteit 14 3.2.1.2 Economische en juridische dimensie 15 3.2.2 Hof van Justitie en neutraliteit 16 3.2.2.1 Cumulatie van belasting 16 3.2.2.2 Neutraliteit tussen belastingplichtigen 17 3.2.2.3 Neutraliteit tussen transacties 18 3.2.2.4 Neutraliteit tussen eindverbruikers 19

3.2.3 De status van het neutraliteitsbeginsel 19 3.3 Het gelijkheidsbeginsel 20 3.3.1 Verschijningsvormen van het gelijkheidsbeginsel 20 3.3.2 Elementen van het gelijkheidsbeginsel 21 3.3.3 Toetsingsverbod 21 3.3.4 De plaats van het gelijkheidsbeginsel in het VWEU 22 3.3.5 Toetsingscriteria gelijkheidsbeginsel 23 3.3.5.1 Ongelijke behandeling van gelijke gevallen 23 3.3.5.2 Rechtvaardigheidsgrond 24 3.3.5.3 Beoordelingsvrijheid wetgever 25 3.3.6 Tussenconclusie 26 4. Verschillende behandeling fysieke boeken en e-books 28 4.1 Inleiding 28 4.2 Fysieke boeken 28 4.2.1 Wettelijke behandeling onder de Zesde Richtlijn 28 4.2.2 Huidige wettelijke behandeling 29 4.2.3 Wanneer is sprake van een fysiek boek? 29 4.3 E-book 29 4.3.1 E-book op een fysieke drager 30 4.3.1.1 Behandeling in de wet 30 4.3.1.2 Wanneer is sprake van een e-book op een fysieke drager? 30 4.3.1.2 HvJ K Oy 30 4.3.2 E-books langs elektronische weg 32 4.3.2.1 Behandeling in de wet 32 4.3.2.2 Wanneer is sprake van een e-book? 33 4.3.3 HvJ Commissie vs. Frankrijk 33 4.3.4 HvJ Commissie vs. Luxemburg 34 4.3.5 Analyse inbreukprocedures 36 4.3.6 HvJ RPO 37 4.3.7 Analyse raadpleging Europees Parlement 40 4.4 Tussenconclusie 41 5. Voorstel Europese Commissie 43 5.1 Inleiding 43 5.2 VAT Action Plan 43 5.2.1 One-Stop-System 44 5.2.2 Gemeenschappelijke drempel afstandsverkopen 44 5.2.3 Einde vrijstelling voor bedragen tot 22 45 5.2.4 E-books onder het verlaagd tarief 45 5.2.4.1 Gevolgen van niet-definiëring 46 5.2.4.2 Consequenties van de verschillende opties 47 5.3 Tussenconclusie 48

6. Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel 51 6.1 Inleiding 51 6.2 Vergelijkbare gevallen 51 6.2.1 Doelstellingen van het gebied waaronder de regeling valt 51 6.2.2 Beginselen van het gebied waaronder de handeling valt 52 6.2.3 Doel van de onderzochte regeling 53 6.2.4 Tussenconclusie 54 6.2.5 Rechtvaardiging 54 6.2.5.1 Doel van het verschil in behandeling 54 6.2.5.2 Evenredig nastreven van de doelstelling 58 6.3 Tussenconclusie 60 7. Conclusie 63 Literatuur 66

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding tot onderzoek Aanleiding voor dit onderzoek is de prejudiciële vraag die op 28 augustus 2015 door het Grondwettelijk Hof van Polen aan het Hof van Justitie is gesteld in de RPO zaak. Het Grondwettelijk Hof is van mening dat de uitsluiting van e-books die langs elektronische weg worden geleverd in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 1 Het gelijkheidsbeginsel eist immers dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en ongelijke gevallen in de mate dat zij ongelijk zijn. 2 In de Btw-richtlijn wordt namelijk onderscheid gemaakt in tarief van enerzijds papieren boeken, ook wel fysieke boeken genoemd, en e- books op een fysieke drager en anderzijds e-books die langs elektronische weg worden geleverd. Laatstgenoemden worden op grond van art. 98, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn uitgesloten van het verlaagd tarief, terwijl op de andere twee een verlaagd tarief kan worden toegepast doordat zij vallen onder punt 6, Bijlage III Btw-richtlijn. 3 De ongelijkheid van bovengenoemde soorten moet tevens worden bekeken vanuit de historie van het boek. Een decennium geleden werd nog gelezen uit een fysiek papieren boek, terwijl vandaag de dag het steeds gebruikelijker is om gedigitaliseerde boeken zoals e-books op een fysieke drager en e-books door middel van downloading aan te schaffen. 4 Het gevolg is dat de regelgeving mee moet gaan met deze ontwikkelingen, zo ook op het gebied van de belastingheffing en in het bijzonder de btw. De vraag is alleen: dient de wet ze ook gelijk te behandelen? Kwalificeren de hierboven genoemde soorten als gelijk? Deze problematiek speelde zich niet alleen af in het RPO-arrest. In daaraan voorafgaande zaken heeft het HvJ de onduidelijkheid, die in de praktijk bestond rondom de verschillende behandeling, proberen weg te nemen door uit te leggen hoe de bepalingen 96 en 98 in combinatie met Bijlage III Btwrichtlijn geïnterpreteerd moeten worden. In de zaak K Oy stond de vraag centraal of het gerechtvaardigd was of een lidstaat in haar nationale wetgeving de vrije keuze had om fysieke boeken aan het verlaagd tarief te onderwerpen en daarentegen op e-books op een fysieke drager het algemeen tarief toe te passen. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat selectieve toepassing van het verlaagd tarief gerechtvaardigd is, mits het neutraliteitsbeginsel wordt geëerbiedigd. Het is aan de verwijzende rechter om te bepalen of vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument beide producten als soortgelijk kwalificeren en daarmee te beoordelen of selectieve toepassing wel of niet mogelijk is. 5 In de inbreukprocedures die de Europese Commissie startte tegen de lidstaten Frankrijk en Luxemburg ging het vooral om de vraag of e-books die langs elektronische weg worden geleverd onder de reikwijdte van punt 6, Bijlage III, Btw-richtlijn konden vallen. Frankrijk en Luxemburg pasten in hun nationale wetgeving het verlaagd tarief toe op de levering van e-books. Volgens de Europese Commissie was hun nationale wetgeving met betrekking tot dit punt in strijd met de Btw-richtlijn. Het HvJ heeft in deze zaken geoordeeld dat de levering van een e-book, welk kwalificeert als een langs elektronische 1 Prejudiciële vraag van 28 augustus 2015, zaak nr. C-390/15 (RPO), www.curia.eu. 2 J.L.M. Gribnau, Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/902. 3 Art. 96 jo. 98 jo. punt 6, Bijlage III Btw-richtlijn. 4 R. Wischenbart, The Global ebook Report 2014, www.global-ebook.com. 5 HvJ EU 11 september 2014, zaak C-219/13 (K Oy), V-N 2014/47.19. 1

weg verrichte dienst, nimmer onder het verlaagd tarief kan vallen op grond van artikel 98, lid 2, tweede alinea, Btw-richtlijn. Daarnaast oordeelt zij dat het beginsel van fiscale neutraliteit hier geen rol speelt, omdat de werkingssfeer van punt 6, Bijlage III, Btw-richtlijn niet kan worden uitgebreid, daar duidelijk uit de woorden en de context blijkt dat deze bepaling beperkt is tot de levering van fysieke boeken en e- books op een fysieke drager. 6 Ten tijde van de RPO zaak heeft de Europese Commissie op 1 december van vorig jaar het voorstel gedaan om een einde te maken aan de ongelijke behandeling van fysieke boeken, e-books op een fysieke drager en e-books die langs elektronische weg worden geleverd. Zij is van mening dat de ongelijke behandeling niet meer past in de digitale wereld waarin wij leven. 7 Echter, zal eerst goedkeuring nodig zijn van zowel het Europees Parlement als de Raad van Ministers om dit voorstel definitief te laten worden. 8 In deze scriptie wordt tenslotte getracht antwoord te geven op de vraag of fysieke boeken, e-books op een fysieke drager en e-books gekwalificeerd kunnen worden als gelijke gevallen, om vervolgens te bepalen in hoeverre het verschil met betrekking tot het btw-tarief in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 1.2 Probleemstelling en deelvragen In deze scriptie wordt de volgende onderzoeksvraag uitgewerkt: In hoeverre is het verschil in behandeling van fysieke boeken, e-books op een fysieke drager en e-books, met betrekking tot het btw-tarief, in strijd met het aan het VWEU (Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie) ten grondslag liggende gelijkheidsbeginsel? De onderzoeksvraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende deelvragen: - Wat is het doel van het verlaagd btw-tarief en hoe wordt dit heden ten dage ingevuld? - Wat houden de beginselen neutraliteit en gelijkheid in en welke plaats hebben ze binnen de btw? - Wat is het verschil in behandeling van fysiek papieren boeken, e-books op een fysieke drager en e-books in de btw? - Is het gelet op het gelijkheidsbeginsel terecht dat fysieke boeken, e-books op een fysieke drager en e-books verschillend worden behandeld in de btw? 1.3 Opzet van het onderzoek Ter inleiding van de onderzoeksvraag komen in hoofdstuk twee achtereenvolgens aan bod: het rechtskarakter van de omzetbelasting, het subject, het object en het tarief. 6 HvJ EU 5 maart 2015, zaak nr. C-479/13 (Commissie/Frankrijk), NTFR 2015/1356 en HvJ EU 5 maart 2015, zaak nr. C-502/13 (Commissie/Luxemburg), NTFR 2015/1355. 7 EC 1 december 2016, Commission proposes new tax rules to support e-commerce and online businesses in the EU, IP/16/4010. 8 https://www.europa-nu.nl/id/vga3bya9max9/gewone_wetgevingsprocedure_cod, geraadpleegd op 28 januari 2017. 2

Hoofdstuk 3 behandelt vervolgens de beginselen neutraliteit en gelijkheid. Enerzijds wordt ingegaan op de verschillende vormen van neutraliteit; anderzijds ligt bij het gelijkheidsbeginsel de nadruk op de toetsing. In het daaropvolgende hoofdstuk wordt het verschil in behandeling binnen de btw van de volgende drie vormen besproken: allereerst fysieke boeken, vervolgens boeken op een fysieke drager anders dan papier en ten slotte e-books. Daarna wordt in hoofdstuk 5 het recente voorstel van de Europese Commissie besproken waarin een serie fiscale maatregelen zijn opgenomen in verband met de herziening van het btw-stelsel. In hoofdstuk 6 wordt vervolgens het verschil in behandeling getoetst aan het gelijkheidsbeginsel. Allereerst wordt gekeken of er sprake is van gelijke gevallen. Ten tweede wordt getoetst of deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Tot slot zal worden getoetst of een rechtvaardigheidsgrond bestaat voor deze ongelijke behandeling, waarmee de onderzoeksvraag wordt beantwoord. Afgesloten wordt met de eindconclusie. 3

Hoofdstuk 2 Begripsbepalingen 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen enkele inleidende onderwerpen aan bod komen, zoals het rechtskarakter van de omzetbelasting, het subject, het object en het tarief. 2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting 2.2.1 De algemene indirecte verbruiksbelasting De belasting over de toegevoegde waarde -btw- kenmerkt zich als een algemene verbruiksbelasting. Een algemene verbruiksbelasting beoogt al het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 9 Onder verbruik wordt verstaan het consumptieve verbruik, oftewel consumptie. Echter, doordat er verschillende opvattingen zijn over wanneer er sprake is van consumptie -bijvoorbeeld kan een wijnfles die kapot valt gezien worden als consumptie?- en er gevallen zijn waarin consumptie over langere duur kan plaatsvinden -denk aan het gebruik van een grasmaaier-, wordt om praktische redenen aangesloten bij de besteding als maatstaf voor de consumptie. Doel van de btw is het belasten van het verbruik van de eindverbruiker, ofwel de particuliere consument. Binnen de btw gebeurt dit op indirecte wijze, wat betekent dat de heffing niet plaatsvindt op het niveau van de particuliere consument, maar dat deze plaatsvindt ter zake van transacties die door belastingplichtigen of ondernemers worden verricht. De reden hiervan is dat de Belastingdienst niet met een heel grote groep belastingplichtigen te maken wil hebben. Een ander bijkomstig voordeel van een indirecte wijze van heffen is dat de administratieve last bij de groep belastingplichtigen ligt en niet bij de Belastingdienst zelf. 10 2.2.2 Het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde Binnen de btw wordt in beginsel, mits er geen vrijgestelde prestaties plaatsvinden, iedere productie- en distributieschakel in de heffing betrokken. De gedachte hierachter is dat het risico met betrekking tot het niet afdragen van btw gespreid wordt over alle schakels binnen de keten en de fiscus niet het totale bedrag aan btw misloopt. Aangezien het doel van de btw is het verbruik belasten van de eindverbruiker ofwel de particuliere consument, betekent het dat de belastingplichtige geen hinder mag ondervinden van btw. Doordat de belastingplichtige de door hem ontvangen btw afdraagt aan de fiscus en de aan hem in rekening gebrachte btw, mits hij belast presteert, terugvraagt aan de fiscus, ondervindt de ondernemer op deze manier geen hinder van btw, ontstaat er daarnaast geen cumulatie van btw en wordt er bovendien geheven over de toegevoegde waarde. 11 2.3 Het subject Als we over het subject praten kunnen twee verschillende begrippen worden gebruikt, namelijk de termen ondernemer en belastingplichtige. Onder de term ondernemer, zoals gebruikt in art. 7 van de Wet OB, wordt verstaan: ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Onder de term 9 Art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. 10 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.9 en 10. 11 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.19 en 20. 4

belastingplichtige, zoals gebruikt in art. 9 van de Btw-richtlijn, wordt verstaan: eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Door het bindende karakter van de richtlijn moeten beide begrippen als synoniem worden beschouwd. 12 In deze scriptie wordt gekozen voor het begrip belastingplichtige. 2.3.1 De belastingplichtige Aan de heffing van de btw zijn onderworpen: de levering van goederen, de levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen, welke door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 13 Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 14 Om te beoordelen of we te maken hebben met een belastingplichtige voor de btw dienen een drietal elementen getoetst te worden: een ieder, economische activiteit en zelfstandigheid. Deze elementen worden hier nader besproken. 2.3.1.1 Eenieder Onder het begrip eenieder, zoals genoemd in art. 9 Btw-richtlijn, verstaan we dat een ieder, mits voldaan aan de overige eisen, aangemerkt kan worden als belastingplichtige. Met dit ruime begrip wordt toegekomen aan het doel van de btw om zo veel mogelijk te heffen over het consumptieve verbruik. Onder het begrip eenieder vallen niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden als maatschappen, vennootschappen onder firma, verenigingen en stichtingen. Voorwaarde met betrekking tot deze samenwerkingsvormen is dat deze zich in het economisch verkeer als een eenheid naar buiten moeten presenteren, waarbij niet de juridische vorm, maar de feiten en omstandigheden van doorslaggevende betekenis zijn. 15 Het maakt niet uit waar ter wereld de belastingplichtige zijn prestaties onder bezwarende titel verricht om voor de btw als belastingplichtige aangemerkt te worden. Het is immers niet vereist dat de belastingplichtige in Nederland gevestigd moet zijn of de Nederlandse nationaliteit moet hebben. Een belastingplichtige wordt in Nederland pas in de heffing betrokken als de belastingplichtige prestaties verricht die in Nederland belastbaar zijn. 16 2.3.1.2 Economische activiteit Als economische activiteit kwalificeren alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Daarnaast wordt in het bijzonder als economische activiteit 12 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.60. 13 Art. 2, lid 1, sub a Btw-richtlijn. 14 Art. 9, lid 1, Btw-richtlijn. 15 TC 28 november 1977, zaak nr. 11.177 O 68 (Loonslagers-arrest), BNB 1978/89. 16 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.64. 5

beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 17 Bij het verrichten van een economische activiteit moet duurzaam naar opbrengst worden gestreefd om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Iemand die uitsluitend prestaties verricht zonder daarvoor een vergoeding te vragen -een prestatie om niet-, verricht geen economische activiteit. 18 Met duurzaam wordt bedoeld dat men met regelmaat presteert, dan wel met regelmaat opbrengsten verkrijgt. 19 Uit de hierna te bespreken jurisprudentie is gebleken dat het toerekenen van activiteiten aan de hoedanigheid van belastingplichtige zeer ruim moet worden uitgelegd. Wat inhoudt dat activiteiten die vooraf, dan wel achteraf, plaatsvinden tóch als economische activiteit kunnen worden gekwalificeerd en toegerekend kunnen worden aan het geheel van economische activiteiten van belastingplichtige. Het HvJ ging in het Rompelman-arrest in op de vraag of de in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot voorbereidende handelingen aftrekbaar was. Het HvJ oordeelde dat als bij deze voorbereidende handelingen -de aanschaf van de goederen en diensten- het zakelijk oogmerk bestaat en dit eveneens bevestigd wordt door objectieve feiten en omstandigheden, de voorbereidende handelingen tot de economische activiteiten van een belastingplichtige moeten worden gerekend, en daarmee het recht geeft op aftrek van voorbelasting. 20 In het arrest INZO stond de vraag centraal of een haalbaarheidsonderzoek -om te bezien of een bepaalde activiteit wel rendabel zou zijn- tot de economische activiteiten van een belastingplichtige kon worden gerekend. Het HvJ oordeelde dat dit mogelijk was nu het zakelijk oogmerk bestond om economische activiteiten als belastingplichtige te gaan verrichten. Dit deed niets af aan het feit dat later afgezien zou worden van de betreffende activiteit. 21 In Faxworld oordeelde het HvJ dat een BV i.o. die niet zelf de intentie heeft om economische activiteiten te gaan verrichten als belastingplichtige, wel de door haar betaalde omzetbelasting met betrekking tot de haar gedane investeringen kan aftrekken als deze investeringen zijn gedaan ten behoeve van de overnemer van de BV i.o. 22 2.3.1.3 Zelfstandigheid Alleen zelfstandigen die een economische activiteit verrichten, mits voldaan aan de hiervoor genoemde voorwaarden, kwalificeren als belastingplichtige en vallen onder de btw-belastingheffing. 23 De eis van zelfstandigheid is ingevoerd om personen die in loondienst werken en andere personen uit te sluiten van belastingheffing. Deze personen worden uitgesloten wanneer zij in arbeidsrelatie staan met hun werkgever, dan wel dat er sprake is van enige andere juridische band waaruit een verhouding van 17 Art. 9 Btw-richtlijn. 18 HvJ EU 1 april 1982, zaak nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Amsterdam), BNB 1982/311. 19 HvJ EU 4 december 1990, zaak nr. C-186/89, (W.M. van Tiem v Staatssecretaris van Financiën), BNB 1991/352. 20 HvJ EU 14 februari 1985, zaak nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 21 HvJ EU 29 februari 1996, zaak nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396. 22 HvJ EU 29 april 2004, zaak nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286. 23 Art. 9 Btw-richtlijn. 6

ondergeschiktheid blijkt. In die gevallen worden de werkzaamheden die zij verrichten immers niet zelfstandig, maar in naam van, onder verantwoordelijkheid van, voor rekening en risico van de werkgever verricht. 24 Ten aanzien van de eis van zelfstandigheid is het relevant om twee zaken van het Hof te bespreken, te weten de arresten Van der Steen en Heerma. In het arrest Van der Steen speelde de vraag of de heer Van der Steen, die naast het feit dat hij het enige personeelslid was, ook de enige bestuurder en aandeelhouder van de vennootschap was, aangemerkt diende te worden als zelfstandige en daarmee als afzonderlijke belastingplichtige voor de btw. Het Hof oordeelde dat Van der Steen als DGA niet aangemerkt kon worden als zelfstandige, aangezien sprake was van een verhouding van ondergeschiktheid, daar alle werkzaamheden die hij verrichtte binnen de werkingssfeer van zijn arbeidsovereenkomst vielen. De werkzaamheden werden immers uitgeoefend in naam, voor rekening van, en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap. 25 Het arrest Heerma daarentegen betrof een agrarisch bedrijf dat de heer Heerma, samen met zijn echtgenote, uitoefende in de vorm van een maatschap. Los van deze economische activiteit verhuurde hij zijn eigen ligboxenstal aan deze maatschap. De vraag die centraal stond in dit arrest was of een maat van een maatschap als afzonderlijk belastingplichtige voor de btw kon worden beschouwd, wanneer deze, als eigenaar, zijn onroerende zaak verhuurt aan de maatschap waar hij zelf deel van uitmaakt. Het Hof oordeelde dat de heer Heerma hier voldoet aan de eis van zelfstandigheid nu er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, aangezien de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid een zaak aan zijn eigen maatschap verhuurt. 26 2.4 Het object Zoals in paragraaf 2.2.1 besproken is belasten we in de omzetbelasting transacties, ook wel prestaties genoemd. De Btw-richtlijn onderscheidt de volgende vier belastbare prestaties: levering van goederen, leveringen van diensten, intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen. 27 Deze scriptie beperkt zich tot de twee eerstgenoemden. De levering van een goed en de levering van een dienst vinden we terug in art. 14 en 24 van de richtlijn. Elke belastingplichtige dient bij elke prestatie die hij verricht na te gaan of het een levering van een goed of een levering van een dienst betreft. Dit onderscheid is onder andere van belang voor de plaats waar de levering of dienst wordt verricht, of een vrijstelling van toepassing is, dan wel welk tarief genomen dient te worden. 2.4.1 De levering van een goed versus de levering van een dienst Elke belastingplichtige dient voor elke prestatie die hij verricht eerst na te gaan of het een levering van een goed betreft. Onder het begrip goed moeten lichamelijke zaken worden verstaan. 28 Wil er sprake zijn van een lichamelijke zaak dan moet het een zaak betreffen die tastbaar is. Onder lichamelijke zaken 24 Art. 10 Btw-richtlijn. 25 HvJ 18 oktober 2007, zaak nr. C-355/06 (Van der Steen), BNB 2008/52. 26 HvJ 27 januari 2000, zaak nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. 27 Art. 2 Btw-richtlijn. 28 Art. 14 Btw-richtlijn. 7

worden mede verstaan zaken als elektriciteit, gas, warmte en koude. 29 De levering van een goed kent meerdere varianten. Deze zijn terug te vinden in de artikelen 14 tot en met 19 van de Btw-richtlijn. Indien geconcludeerd kan worden dat er geen sprake is van een levering van een goed, dient vastgesteld te worden of sprake is van een dienst. Wanneer er geen sprake is van een levering van een goed, een intracommunautaire verwerving of invoer van goederen hebben we automatisch te maken met een dienst. 30 Artikel 24 is daarmee één grote restcategorie. De reden voor de restcategorie is om alle prestaties die belastingplichtigen verrichten in de heffing te kunnen betrekken. Het uiteindelijke doel van de omzetbelasting is immers elk consumptief verbruik onder de heffing te laten vallen. 2.4.2 Combinaties van prestaties Naast het gegeven dat het in sommige gevallen lastig te bepalen is of een prestatie een levering van een goed of een levering van een dienst betreft, wordt het maken van dit onderscheid nog lastiger wanneer er sprake is van samengestelde prestaties. Het kan immers voorkomen dat meerdere diensten tegelijk of meerdere goederen tegelijk als één prestatie worden geleverd, maar ook dat een prestatie zowel een levering van een goed als een dienst bevat. Te denken valt bijvoorbeeld aan een situatie waarin zowel de verhuurder appartementen verhuurt als de verhuurder die zorgt voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten. 31 Een ander voorbeeld is het leveren van een machine waarbij tevens een dienst wordt geleverd in de vorm van het installeren van de machine. Hoe fiscaal met deze samengestelde prestaties moet worden omgegaan is onder andere besproken in het CPP-arrest. Het uitgangspunt is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit is anders wanneer twee of meer handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. In dat geval dienen de verschillende handelingen toch als één prestatie te worden gekwalificeerd. Uitgangspunt is het modale consument-criterium, dat inhoudt dat je uitgaat van hoe de consument de prestatie zou kwalificeren. Er zijn vier mogelijkheden om samengestelde prestaties fiscaal te kwalificeren: - We beschouwen het dienstelement als doorslaggevend, terwijl de overige elementen als ondersteunende diensten of goederen worden gezien en die daarmee de fiscale behandeling van het doorslaggevend element volgen; - We beschouwen het goederenelement als doorslaggevend, terwijl de overige elementen als ondersteunende diensten of leveringen van goederen worden gezien en die daarmee de fiscale behandeling van het doorslaggevend element volgen; - Geen van de elementen wordt beschouwd als doorslaggevend, maar de elementen zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij als één enkele prestatie moeten worden beschouwd. Hierbij kan gedacht worden aan een bundel van diensten of een bundel van goederen; 29 Art. 15 Btw-richtlijn. 30 Art. 24 Btw-richtlijn. 31 HvJ EU 11 juni 2009, zaak nr. C-572/07 (Tellmer Property) V-N 2009/29.17. 8

- Elk van de elementen wordt beschouwd als onderscheidend en zelfstandig. We splitsen de prestaties in afzonderlijke leveringen van goederen en diensten. 32 2.4.3 Bezwarende titel Er wordt pas toegekomen aan de heffing van omzetbelasting als sprake is van een belaste prestatie, een prestatie waar een vergoeding tegenover staat, oftewel: leveringen van goederen en diensten dienen te worden verricht onder bezwarende titel. 33 Om van een levering onder bezwarende titel te spreken dient sprake te zijn van een direct verband tussen de levering en de vergoeding en dient de vergoeding bedongen te zijn. In de hier onder besproken jurisprudentie komen achtereenvolgens het direct verband en de bedongen vergoeding aan bod. In het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats van HvJ ging het om de vraag of de coöperatie, die besloten had over de jaren 1975 en 1976 aan haar leden geen bewaarloon in rekening te brengen voor de opslag van hun aardappels, omzetbelasting was verschuldigd. Het HvJ oordeelde dat, wil er omzetbelasting zijn verschuldigd, sprake moet zijn van een rechtstreeks verband tussen de verrichte levering en de ontvangen tegenwaarde. Nu dit rechtstreeks verband niet aanwezig werd geacht, omdat de waardedaling van de aandelen van de leden van de coöperatie niet kon worden beschouwd als een vergoeding die door de dienstverlenende coöperatie werd ontvangen, kon niet worden gesproken van een levering onder bezwarende titel. 34 In HvJ Apple and Pear Development Council betrof het een coöperatieve vereniging die als voornaamste taak had het behartigen van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Dit resulteerde in het voeren van promotieacties en het verbeteren van de kwaliteit van appels en peren die in Engeland en Wales werden geproduceerd. De aangesloten leden betaalden een contributie aan de coöperatieve vereniging. De vraag was of de contributie hier als vergoeding moest worden gezien voor de geleverde diensten en of daarmee sprake was van een geldige levering onder bezwarende titel. Het HvJ oordeelde dat er geen sprake was van een levering onder bezwarende titel, omdat er geen direct verband bestond tussen de geleverde diensten en de ontvangen contributie. De contributie was volgens het HvJ niet de vergoeding voor de prestaties van de coöperatie, omdat die prestaties niet de individuele telers ten goede kwamen, maar de gehele betrokken sector. 35 Een direct verband, echter, werd wel verondersteld in HvJ Kennemer Golf en Country Club waar de door de leden betaalde contributie aan de sportvereniging als vergoeding werd gezien voor het ter beschikking stellen van bepaalde faciliteiten. 36 In HvJ Tolsma oordeelde het HvJ dat, wil er sprake zijn van een levering onder bezwarende titel, tussen degene die presteert en degene die betaalt een vergoeding bedongen moet zijn. In het geval van 32 HvJ EU 25 februari 1999, zaak nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 29 en 30. 33 Art. 2, lid 1, sub a Btw-richtlijn. 34 HvJ EU 5 februari 1981, zaak nr. C-154/80 (Coöperatieve aardappelen bewaarplaats), BNB 1981/232. 35 HvJ EU 8 maart 1988, zaak nr. 102/86 (Apple & Pear Development Council), Jur. 1988, blz.1443. 36 HvJ EU 21 maart 2002, zaak nr. C-174/00 (Kennemer Golf en Country Club), BNB 2003/30. 9

Tolsma, een orgeldraaier die muziek maakte op de openbare weg en van voorbijgangers een vrijwillige bijdrage ontving, was er geen sprake van een bedongen vergoeding, daar de bedragen volgens het HvJ volstrekt willekeurig werden gegeven. 37 2.5. Het tarief Over de vergoeding, als de maatstaf van consumptie, is belasting verschuldigd. 38 Welk tarief van toepassing is, ligt aan het soort goed dat of de dienst die geleverd wordt. Binnen de btw kent men drie soorten tarieven: het algemeen tarief, het verlaagd tarief en het nultarief. 39 Deze scriptie beperkt zich tot de twee eerstgenoemde, omdat deze tarieven drukken op de prijzen van goederen en diensten. Het nultarief daarentegen fungeert als een vrijstelling met aftrek van voorbelasting, waardoor goederen en diensten in het internationale verkeer de lidstaat of de EU belastingschoon kunnen verlaten en is daarmee minder relevant. 40 2.5.1 Het algemeen tarief In artikel 97 Btw-richtlijn is opgenomen vanaf welk percentage de lidstaten een algemeen tarief mogen hanteren. Uit lid 1 blijkt dat het algemeen tarief, ook wel het normaal tarief genoemd, niet lager mag zijn dan 15%. 41 In Nederland bedraagt het algemeen tarief 21%. 42 Het algemeen tarief is in beginsel van toepassing op het viertal van belaste prestaties dat we kennen binnen de btw: levering van goederen, levering van diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen. 43 Echter wanneer een prestatie genoemd wordt in Bijlage III zal het verlaagd tarief toegepast worden. 44 2.5.2 Het verlaagd tarief Lidstaten hebben de mogelijkheid om één of twee verlaagde tarieven toe te passen. De ondergrens van de verlaagde tarieven is vastgesteld op 5%. 45 In Nederland is gekozen voor één verlaagd tarief van 6%. 46 De verlaagde tarieven mogen alleen toegepast worden op de goederenleveringen en de diensten die opgesomd zijn in Bijlage III van de Btw-richtlijn. Daarbij staat het de lidstaten vrij, mits zij het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, om per goederenlevering of dienst uit een bepaalde categorie, vast te stellen of deze wel of niet aan het verlaagd tarief wordt onderworpen. 47 Uit Bijlage III blijkt dat het verlaagd tarief voornamelijk bedoeld is om de belastingdruk te verlagen op prestaties met betrekking tot de noodzakelijke levensbehoeften, de culturele sfeer, landbouwproducten, gezondheidszorg en enkele beroepsgroepen. 48 37 HvJ EU 3 maart 1994, zaak nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 38 Art. 72 Btw-richtlijn. 39 Art. 96 jo. 98. jo. 138 jo 169, sub b Btw-richtlijn. 40 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 230. 41 D. Euser MSc, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf 2.2.2.A.b en art. 97 Btwrichtlijn. 42 Art. 9, lid 1 Wet OB. 43 Art. 2 Btw-richtlijn. 44 Bijlage III jo. art. 138 Btw-richtlijn. 45 Art. 99, lid 1 Btw-richtlijn. 46 Art. 9, lid 2, sub a jo. tabel 1 Wet OB. 47 HvJ EU 3 april 2008, zaak nr. C-442/05 (Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), V-N 2008/20.17, r.o. 42 en 43. 48 D. Euser MSc, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2015, paragraaf 2.2.2.B.a. 10

2.5.3 Uniform tarief Op Europees niveau kennen vrijwel alle lidstaten, waaronder Nederland, gedifferentieerde btw-tarieven. Dit houdt in dat men er voor heeft gekozen om naast het normaal tarief, één of twee verlaagde tarieven te hanteren. Tegenover een gedifferentieerd tarief staat een uniform tarief, waarbij alle btw-belaste prestaties worden geheven tegen hetzelfde tarief. Alleen Denemarken kent een dergelijk uniform btwtarief van 25%. Niet alleen een uniform tarief op Europees niveau, wat zou leiden tot een verdere totstandkoming van één interne markt, maar ook een uniform tarief op lidstaat-niveau, is nog ver weg. In Nederland is diverse keren geopperd voor een uniform tarief. De voordelen zijn legio: verlaging van de administratieve lasten, meer rechtszekerheid waardoor controles en procedures met betrekking tot de juiste tarieftoepassing komen te vervallen, verhoging van neutraliteit van goederen en diensten en tenslotte kan men een lager normaal tarief hanteren ter bevordering van de consumptie. 49 Toch wegen de voordelen voor lidstaten nog altijd niet op tegen de nadelen die met een uniform tarief gemoeid zijn. De reden dat hier niet voor gekozen wordt is politiek van aard. Gevolg van een uniform tarief is immers het verdwijnen van de instrumentele functie van omzetbelasting. Het verlaagd tarief wordt namelijk ingezet voor het bereiken van bepaalde beleidsdoelen, met andere woorden om bepaalde zaken te stimuleren, dan wel te ontzien. 50 In Nederland geldt dit bijvoorbeeld voor activiteiten in de culturele sfeer, op het gebied van sport, kunst, boeken en voor arbeidsintensieve diensten. 51 Zolang men nog niet is overgegaan op een uniform tarief dient er voor gewaakt te worden dat de wetgever niet te ver doorschiet in zijn instrumentalisme. Steeds dient afgevraagd te worden of een dergelijke inbreuk op onze vrijheid, legitiem en in overeenstemming is met de beginselen van het belastingrecht, zoals rechtszekerheid, evenredigheid en gelijkheid. 52 Zelf ben ik van mening dat in het kader van de EU als interne markt de lidstaten hun regels en wetten meer op elkaar zouden moeten gaan afstemmen om te concurreren met het buitenland. In plaats van alles op nationaal niveau te willen blijven regelen. Eén uniform btw-tarief is daarbij een belangrijke stap in de goede richting. Zoals hierboven al opgesomd geeft een uniform tarief tal van voordelen die bijdragen aan een betere concurrentiepositie. Dat met het invoeren van een uniform tarief op Europees niveau de instrumentele functie van de btw komt te vervallen is naar mijn mening niets anders dan een stukje autonomie opgeven. Zowel op Europees niveau als op nationaal niveau blijven er genoeg instrumenten over om bepaalde zaken te kunnen stimuleren of te ontzien. Dit zou bijvoorbeeld kunnen in de vorm van een ander soort belasting, dan wel een subsidie. 2.6 Tussenconclusie Het doel van de btw als algemene verbruiksbelasting is het belasten van het verbruik van de particuliere consument. Dit gebeurt op indirecte wijze door de verrichte prestaties van belastingplichtigen te belasten. Wat inhoudt dat iedere productie- en distributieschakel in de heffing wordt betrokken, de 49 Brief staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, Uniform BTW-tarief: aspecten en overwegingen in kort bestek, nr. DV08/1010, V-N 2009/3.26. 50 E.R.M. de Bok, De toekomst van de btw, met het oog op vrijstellingen en tarieven, Bijdragen aan het op 20 juni 2014 door het Fiscaal Economisch Instituut in samenwerking met Christiaanse-Taxateur georganiseerde congres over trends en ontwikkelingen in de btw, Fiscaal Economisch Instituut/ Erasmus Universiteit van Rotterdam. 51 G.J. van Norden, Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg, TFO 2011/43. 52 H. Gribnau, Legislative Instrumentalism vs. Legal Principles in Tax Law, International Tax Law Review 2012. 11

belastingplichtige de door hem ontvangen btw afdraagt en de bij hem in rekening gebrachte btw kan terugvragen, waardoor over de toegevoegde waarde wordt geheven en de btw uiteindelijk drukt bij de particuliere consument. De Btw-richtlijn onderscheidt vier soorten belaste prestaties, waaronder de levering van goederen en het verrichten van diensten. Er wordt pas toegekomen aan de heffing van omzetbelasting wanneer de leveringen van goederen en diensten worden verricht tegen vergoeding. Hiervan is sprake als er een direct verband is tussen de levering en de vergoeding en tevens als de vergoeding bedongen is. Over de vergoeding, als maatstaf van consumptie, is belasting verschuldigd. Welk tarief van toepassing is, ligt aan het soort goed dat of de dienst die geleverd wordt. Binnen de btw kent men naast het nultarief het algemeen en het verlaagd tarief. Het algemeen tarief is in beginsel van toepassing, tenzij het verlaagd tarief van toepassing is. Vrijwel alle lidstaten, waaronder Nederland, hebben naast het algemeen tarief, één of twee verlaagde tarieven. Het hanteren van één algemeen, uniform tarief, komt daarentegen nauwelijks voor. Ondanks de vele voordelen dat een uniform tarief met zich meebrengt, behouden lidstaten nog altijd een verlaagd tarief. Een verlaagd tarief kan immers ingezet worden als instrument voor het bereiken van beleidsdoelen, zoals op het gebied van noodzakelijke levensbehoeften, culturele sfeer, landbouwproducten, gezondheidszorg en enkele beroepsgroepen. De wetgever moet worden behoed voor het doorschieten in instrumentalistisch gedrag. Men dient zich steeds bewust te zijn van de gevolgen voor onze vrijheid, of de wet legitiem is en of deze overeenkomt met de beginselen van het belastingrecht, waaronder gelijkheid. 12

Hoofdstuk 3 Neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk komen het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel uitvoerig aan bod. Ter beantwoording van de probleemstelling is het essentieel dat deze beginselen uitgelegd worden. Het gelijkheidsbeginsel kan immers bepalingen uit de Btw-richtlijn toetsen en het neutraliteitsbeginsel, als uitwerking van het gelijkheidsbeginsel, dient als interpretatiekader. 3.2 Het neutraliteitsbeginsel Zoals reeds in hoofdstuk 2 aan de orde kwam, kenmerkt de btw zich als een algemene verbruiksbelasting. De btw beoogt het verbruik van de particuliere consument als eindverbruiker te belasten. Binnen de btw gebeurt dit op indirecte wijze, wat betekent dat de heffing niet plaatsvindt op het niveau van de particuliere consument, maar ter zake van transacties die door belastingplichtigen worden verricht. Eén van de belangrijkste uitgangspunten bij invoering van het gemeenschappelijk stelsel van btw was het streven naar een volledig neutrale belasting. 53 Een neutrale belasting heeft immers een harmoniserende werking, wat ten goede komt aan het realiseren van een interne gemeenschappelijke markt, waarin vrij verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal worden gewaarborgd. 54 Neutraal houdt in dat de belastingdruk op soortgelijke goederen en diensten in ieder land gelijk moet zijn, alsook dat een belasting het marktmechanisme zo min mogelijk dient te verstoren. 55 Een volledig neutrale belasting is echter een illusie. Belastingen kunnen nooit helemaal neutraal zijn. Belastingen zorgen voor een hogere kostprijs van een product en zijn hierdoor altijd een beïnvloedende factor, ofwel een verstorende factor, voor het handelen van producenten, leveranciers en afnemers. Belastingen hebben immers tot gevolg dat een wijziging plaatsvindt in de vraag- en aanbodcurven van goederen en diensten. Ook in het geval van een lumpsum-belasting, waarbij elk individu één vast bedrag aan belasting betaalt, kan mijns inziens geen sprake zijn van een volledig neutrale belasting. In dit geval drukt de belasting op het inkomen waardoor het individu minder bestedingsruimte heeft en zijn handelen hier op zal aanpassen. Daarnaast kan een omzetbelasting met een uniform tarief niet worden beschouwd als een volledig neutrale belasting. De invoering van een fiscale maatregel of een tariefswijziging van de omzetbelasting kan immers een verstorend effect hebben op de vraag- en aanbodcurven. Vooral producten of diensten met een hoge prijselasticiteit zullen dit ondervinden. Belastingen kunnen dus slechts neutraal zijn ten opzichte van bepaalde bestaande verhoudingen en kunnen daardoor ook slechts beoordeeld worden in relatie tot die verhoudingen. 56 Het begrip neutraliteit kent noch in de considerans, noch in de Btw-richtlijn een omschrijving en is dientengevolge een ongeschreven rechtsbeginsel. 57 Het Hof heeft zich in haar zaken veelvuldig 53 J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53 en HvJ EU 19 september 2000, zaak nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167, r.o. 59. 54 Art. 113 VWEU. 55 HvJ EU 24 oktober 1996, zaak nr. C-317/94 (Elida Gibbs Ltd), V-N 1996, blz. 4573. 56 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz. 31 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. 57 Considerans Richtlijn 2006/112/EG van de Raad en Richtlijn 2006/112/EG van de Raad. 13

uitgesproken over neutraliteit en aan de hand van haar uitspraken is in de literatuur geprobeerd het begrip fiscale neutraliteit verder te definiëren. 3.2.1 Neutraliteit in de literatuur In de literatuur is een poging ondernomen om het begrip neutraliteit te omschrijven. Hieruit blijkt dat neutraliteit niet één, maar meerdere vormen kent. Alsook dat een verschillende gedachtegang bestaat over de invulling van de verscheidene vormen. Achtereenvolgens worden besproken: inwendige neutraliteit, uitwendige neutraliteit, economische dimensie en juridische dimensie. 3.2.1.1 Inwendige en uitwendige neutraliteit Van Kesteren en van Hilten maken een onderscheid in inwendige en uitwendige neutraliteit. Waarbij uitwendige neutraliteit onderverdeeld kan worden in de volgende vormen: economische neutraliteit of interne neutraliteit, juridische- en mededingingsneutraliteit en externe neutraliteit. 3.2.1.1.1 Inwendige neutraliteit Inwendige neutraliteit heeft betrekking op de belastingplichtige. De omzetbelasting als verbruiksbelasting dient voor de belastingplichtige neutraal te zijn. Anders gezegd, deze dient zo min mogelijk last te ondervinden van de omzetbelasting, aangezien de belastingplichtige, en niet de particuliere consument waar feitelijk de btw drukt, afdrachtplichtige is voor de btw. Dat betekent achtereenvolgens dat de belasting gemakkelijk af te wentelen moet zijn op de particuliere consument als verbruiker, dat er tevens voor gewaakt moet worden dat de btw-regels niet te gecompliceerd zijn en tenslotte dat de administratieve rompslomp tot een minimum beperkt blijft. 58 3.2.1.1.2 Uitwendige neutraliteit Waar inwendige neutraliteit betrekking heeft op de vraag of de belasting neutraal is voor de belastingplichtige zelf, staat bij uitwendige neutraliteit de vraag centraal of de belasting neutraal werkt ten opzichte van verschillende goederen en diensten en als gevolg daarvan ook neutraal is met betrekking tot verschillende belastingplichtigen. 59 Economische of interne neutraliteit Belastingen dienen neutraal te zijn ten opzichte van verschillende belastingplichtigen die met elkaar concurreren om het eigen marktaandeel te vergroten. Voorkomen dient te worden dat de omzetbelasting als verbruiksbelasting deze concurrentieverhoudingen van belastingplichtigen verstoort. In die betekenis dat de afwentelingsmogelijkheden voor een belastingplichtige kleiner worden, waardoor hij een gedeelte van de belasting voor eigen rekening moet nemen, om op die manier zijn prijzen niet te hoeven verhogen en nog steeds de concurrentiestrijd kan blijven aangaan. 60 Juridische neutraliteit en mededingingsneutraliteit De belasting die uiteindelijk indirect wordt geheven van de eindverbruiker, de consument, kan dit bedrag aan belasting niet afwentelen op anderen. Om die reden dient er een rechtvaardige verdeling 58 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.13. 59 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.13 en 14. 60 M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579 en M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.14. 14

van de belastingdruk te zijn. Deze rechtvaardigheid wordt bereikt indien belastingen, volgens een vooraf vastgesteld percentage, neutraal zijn met betrekking tot gelijke goederen en gelijke diensten. Dit betekent dat de belasting op gelijke producten even zwaar moet drukken. Of anders gezegd: strikt evenredig moet zijn aan de prijs. Het mag voor een consument immers geen verschil maken of hij het goed nu bij ondernemer A of ondernemer B afneemt. Wanneer een neutrale behandeling zou ontbreken, zou dit naast een onrechtvaardige verdeling van de belastingdruk tevens leiden tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ofwel, een inbreuk maken op de mededingingsneutraliteit. 61 Externe neutraliteit Onder externe neutraliteit wordt verstaan dat de binnenlandse belastingdruk en de heffing bij invoer voor eenzelfde goed gelijk dienen te zijn. Zo wordt voorkomen dat de omzetbelasting fungeert als een invoerrecht ter bescherming van de in de eigen Unie gevestigde ondernemers. Alsmede wordt voorkomen dat binnenlandse ondernemers ten gevolge van een hogere belastingdruk een slechtere concurrentiepositie hebben dan buitenlandse ondernemers. Daarnaast wordt onder externe neutraliteit verstaan dat de teruggaaf bij uitvoer gelijk moet zijn aan de in het binnenland geheven belasting. Hierdoor wordt voorkomen dat exporteurs een exportsubsidie ontvangen of in het tegenovergestelde geval exporteurs een deel van de in rekening gebrachte voorbelasting voor eigen rekening moeten nemen. 62 3.2.1.2 Economische en juridische dimensie Naast van Kesteren en van Hilten onderkent ook van Doesum verschillende vormen van neutraliteit. In tegenstelling tot van Kesteren en van Hilten spreekt Van Doesum over een economische dimensie, juridische dimensie en externe neutraliteit. Van Doesum geeft dezelfde betekenis aan externe neutraliteit als Van Kesteren en Van Hilten en wordt daarom niet opnieuw toegelicht. Economische dimensie De heffing van belasting dient een optimale verdeling van de welvaart niet of zo min mogelijk te verstoren. Dat houdt in dat aan de volgende vier voorwaarden moet worden voldaan: de hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de productie- en distributieketen, er mag geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase, de belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs en moet tenslotte kunnen worden afgewenteld op het verbruik van de particuliere consument. 63 Juridische dimensie De functie van het neutraliteitsbeginsel, als uitwerking van het gelijkheidsbeginsel, is om neutraliteit ten aanzien van mededinging te bewerkstellingen. Dit heeft enerzijds tot gevolg dat belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, fiscaal gelijk behandeld dienen te worden. En anderzijds dat belastingheffing niet van verstorende invloed mag zijn op soortgelijke onderling concurrerende goederen en diensten. 61 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.14 en 15. 62 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz.15. 63 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz.31 en 32. 15