Het inkomen uit verhuurde woningen en het draagkrachtbeginsel K.P. Rietbergen Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht Administratienummer: 152953 Afstudeerdatum: 2 juli 2018 Examencommisie: Mr. dr. S.M.H. Dusarduijn Prof. dr. P.H.J. Essers
Inhoudsopgave Voorwoord... 4 Hoofdstuk 1. Inleiding... 5 1.1 Aanleiding... 5 1.2 Probleemstelling... 6 1.3 Opzet... 6 1.4 Afbakening... 7 Hoofdstuk 2. Het draagkrachtbeginsel... 8 2.1 Inleiding... 8 2.2 Oorsprong van het draagkrachtbeginsel... 8 2.3 Definitie van het draagkrachtbeginsel... 10 2.4 Invulling aan het draagkrachtbeginsel... 11 2.4.1 De maatstaf van heffing voor het belasten van draagkracht... 12 2.4.2 Het rendement uit vermogen en het draagkrachtbeginsel... 15 2.5 Conclusie... 16 Hoofdstuk 3. De heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing... 18 3.1 Inleiding... 18 3.2 Het systeem van vóór de Wet IB 2001... 18 3.3 Doelstellingen invoering vermogensrendementsheffing... 20 3.3.1 Verbreden en versterken van de belastinggrondslag... 20 3.3.2 Bevorderen evenwichtige belastingdruk... 21 3.3.3 Eenvoud... 21 3.3.4 Bevorderen fiscale neutraliteit... 21 3.4 De vermogensrendementsheffing... 22 3.4.1 Rendementsgrondslag... 22 1
3.4.2 Onderscheid roerende en onroerende zaken... 22 3.4.3 Waardering verhuurde woningen... 23 3.4.4 Kosten en schulden... 26 3.4.5 Heffingvrij vermogen en vrijstellingen... 26 3.4.6 Waardepeildatum... 27 3.4.7 Verliescompensatie... 27 3.4.8 Het sinds 2017 gedifferentieerde forfait... 28 3.5 Conclusie... 30 Hoofdstuk 4. Het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen en het draagkrachtbeginsel 31 4.1 Inleiding... 31 4.2 De maatstaf van heffing voor het belasten van het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen en het draagkrachtbeginsel... 31 4.3 Het rendement van de verhuurde woning en het draagkrachtbeginsel... 32 4.4 Stapeling van forfaits en het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015... 32 4.5 Conclusie... 35 Hoofdstuk 5. Alternatieven voor de heffing over het inkomen uit verhuurde woningen... 37 5.1 Inleiding... 37 5.2 Vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting... 37 5.2.1 Wijze van heffing bij een vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting... 38 5.2.2 Enkele nadelen van een vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting... 39 5.2.2.1 Het lock-in effect... 39 5.2.2.2 Liquiditeitsproblemen... 40 5.2.2.3 Belastingopbrengst... 40 5.2.2.4 Administratieve lasten... 41 5.3 Vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting en het draagkrachtbeginsel... 42 5.3.1 De (alternatieve) maatstaf van heffing voor het belasten van inkomen uit verhuurde woningen met een vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting en het draagkrachtbeginsel... 43 2
5.3.2 Het rendement van de verhuurde woning met een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting en het draagkrachtbeginsel... 44 5.4 Het belasten van het werkelijk nettorendement in box 1... 45 5.4.1 Algemene bronvoorwaarden... 46 5.4.2 Verhuurde woningen en meer dan normaal vermogensbeheer in de huidige wetgeving... 47 5.5 Het belasten van het werkelijk nettorendement in box 1 en het draagkrachtbeginsel... 49 5.5.1 De (alternatieve) maatstaf van heffing voor het belasten van inkomen uit verhuurde woningen in box 1 en het draagkrachtbeginsel... 49 5.5.2 Het rendement van de verhuurde woningen in box 1 en het draagkrachtbeginsel... 52 5.6 Het tarief bij de alternatieven vermogenswinstbelasting en de heffing binnen box 1... 53 5.7 Conclusie... 54 Hoofdstuk 6. Conclusie... 56 Literatuurlijst... 58 Bijlage 1... 63 3
Voorwoord Met deze thesis komt een einde aan mijn master Fiscaal Recht. Na het behalen van mijn bachelordiploma Fiscaal Recht & Economie aan de Hogeschool van Arnhem & Nijmegen ben ik, na een jaar werkzaam te zijn geweest in de praktijk, begonnen aan de (pre-)master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Na het behalen van alle vakken ben ik fulltime gaan werken. Naast deze baan heb ik mij gericht op het schrijven van deze thesis. Ik ben zeer dankbaar voor alle steun en hulp die ik heb mogen ontvangen gedurende deze periode. Zonder dat alles zou het een nog veel grotere uitdaging zijn geweest. In het bijzonder wil ik mijn (schoon-)ouders, broer, vriend en vrienden bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik van hen heb mogen ontvangen tijdens mijn studie en in de uitwerking van mijn masterthesis. Dit heeft mij gemotiveerd om een mooi resultaat neer te zetten. Ook wil ik in het bijzonder mr.dr. S.M.H. Dusarduijn bedanken die mij met haar expertise uitstekend heeft geholpen. Voor de kundige en prettige begeleiding wil ik haar dan ook hartelijk bedanken. Oss, juli 2018 Kelsey Rietbergen 4
Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Op 1 januari 2001 is een belastingherziening doorgevoerd in Nederland met betrekking tot onder meer de inkomstenbelasting. De Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en de Wet Vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964) zijn vervangen door de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De verschuldigde inkomstenbelasting van een belastingplichtige vloeit nu voort uit drie boxen, namelijk: - inkomen uit werk en woning (box 1); - inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2); - inkomen uit sparen en beleggen (box 3). De wijze van het belasten van het inkomen uit sparen en beleggen wijkt af van de heffingssystematiek van de andere twee boxen. Niet het werkelijk rendement wordt namelijk belast in box 3, maar een forfaitair rendement. 1 Het forfaitair rendement hangt vanaf 1 januari 2017 af van de omvang en vermogensmix van de rendementsgrondslag. 2 Verhuurde woningen, het thema van deze thesis, behoren tot de rendementsgrondslag. Om de waarde van een verhuurde woning vast te stellen gelden enkele specifieke waarderingsregels zoals het gebruik van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio. In een arrest van de Hoge Raad is hierover het volgende geoordeeld: Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (wordt) berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier procent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. 3 Het heffen op basis van een forfaitair rendement heeft, zelfs vóór de invoering ervan in 2001, geleid tot kritiek. 4 Zo wordt gesteld dat de vermogensrendementsheffing onverenigbaar is met het draagkrachtbeginsel. Dit is opvallend te noemen omdat de Wet IB 2001 is gebaseerd op dit beginsel. 5 Tevens is een van de belangrijkste doelstellingen van de vermogensrendementsheffing om meer recht te doen aan de draagkrachtgedachte. 6 Aangezien het draagkrachtbeginsel ten grondslag ligt aan de Wet IB 2001, is het belangrijk om te beoordelen of de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen in overeenstemming is met dit beginsel. 1 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7 & kamerstukken 2015/2016, 34 302 nr. 3, p. 9-10. 2 Art. 5.2 Wet IB 2001. 3 HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812, nr. 13/04247, BNB 2015/174, r.o. 2.3.8. 4 Zie o.a. Rijkers 1998, Essers 1999 en Vording 2017. 5 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 4-5. 6 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7. 5
Het draagkrachtbeginsel houdt, kort gezegd, in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Aan de hand van verschillende elementen van het huidige box 3 systeem wordt in deze thesis nagegaan of de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Ook zal bekeken worden of er alternatieve stelsels zijn voor het belasten van het inkomen uit verhuurde woningen, en of deze stelsels (meer) in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van deze thesis luidt als volgt: Is de belastingheffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Zo niet, in hoeverre zou een betere aansluiting bij het draagkrachtbeginsel tot stand gebracht kunnen worden? Met het beantwoorden van deze probleemstelling zal inzicht worden verkregen hoe de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen Nederland plaatsvindt en of deze heffing in overeenstemming is met het leidende beginsel van de inkomstenbelasting, het draagkrachtbeginsel. Er zullen enkele alternatieven worden behandeld om te beoordelen of deze wellicht ook, wel of meer in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zijn de volgende deelvragen geformuleerd: - Wat wordt in deze thesis verstaan onder het draagkrachtbeginsel? - Hoe wordt het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de huidige vermogensrendementsheffing belast? - Voldoet de huidige heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing aan het draagkrachtbeginsel? - Welke alternatieven zijn er voor het belasten van het inkomen uit verhuurde woningen, en zijn deze alternatieven (meer) in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dan het huidige systeem? 1.3 Opzet Om een antwoord te kunnen geven op de probleemstelling wordt allereerst het draagkrachtbeginsel besproken in hoofdstuk 2. Het draagkrachtbeginsel ligt namelijk ten grondslag aan de Wet IB 2001. Wat is de oorsprong van het draagkrachtbeginsel en wat is de definitie van dit beginsel? Voor het belasten van draagkracht van een individu is een maatstaf nodig. Vandaar dat de maatstaven van heffing in dit hoofdstuk aan bod komen. 6
Ook zal specifiek worden ingegaan of het rendement uit vermogen (überhaupt) belast dient te worden. In hoofdstuk 2 wordt verder nog besproken welke elementen aan bod komen om te kunnen bepalen of de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. 7 Om een duidelijk beeld te krijgen van de wijze waarop het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing wordt belast, zal deze systematiek in hoofdstuk 3 worden behandeld. In dit hoofdstuk wordt het ontstaan van de vermogensrendementsheffing en haar doelstellingen besproken. Vervolgens wordt de systematiek van de vermogensrendementsheffing behandeld. Onder andere aan bod komt het onderscheid tussen roerende en onroerende zaken, de waardering van verhuurde woningen en het per 1 januari 2017 ingevoerde gedifferentieerde forfait. In hoofdstuk 4 komen de elementen van het draagkrachtbeginsel en de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing aan bod. Hieruit zal blijken of de fiscale behandeling van de heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen in ons huidig stelsel aansluit bij het draagkrachtbeginsel. Nadat in hoofdstuk 4 de vierde deelvraag van deze thesis is behandeld, zal in hoofdstuk 5 een aantal alternatieven worden opgesomd. Het gaat om de vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting en een heffing in box 1 van de inkomstenbelasting. Deze alternatieve heffingsmogelijkheden worden uiteraard ook in het licht van het draagkrachtbeginsel besproken. Deze thesis wordt afgesloten met een conclusie in hoofdstuk 6. Dit hoofdstuk zal gebaseerd zijn op de vraag of het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel, en zo niet of er alternatieven zijn die wel of meer in overeenstemming zijn met dit beginsel. 1.4 Afbakening In deze thesis wordt de huidige wetgeving betreffende het veronderstelde inkomen uit de verhuur van woningen binnen de vermogensrendementsheffing evenals enkele alternatieven voor deze heffing besproken. Deze onderwerpen worden geïsoleerd getoetst aan het draagkrachtbeginsel waardoor slechts een indicatie gegeven kan worden of de huidige regeling op dat punt en de alternatieven voldoen aan het draagkrachtbeginsel. 7 Opgemerkt dient te worden dat, vanwege de omvang van deze thesis, een selectie is gemaakt van een aantal elementen die besproken zullen worden in het licht van het draagkrachtbeginsel. 7
Hoofdstuk 2. Het draagkrachtbeginsel 2.1 Inleiding Belastingen worden op de eerste plaats geheven om overheidsuitgaven te bekostigen waardoor belastingheffing primair een budgettaire functie heeft. 8 Een van de doelstellingen bij de invoering van de Wet IB 2001 was een rechtvaardige verdeling van die belastingdruk. 9 Maar hoe dient de belastingdruk over burgers verdeeld te worden? Volgens de Langen liggen er drie verdelingsbeginselen aan het belastingrecht ten grondslag. 10 De drie verdelingsbeginselen zijn: - het draagkrachtbeginsel; - het profijtbeginsel; - het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. 11 Deze drie verdelingsbeginselen dienen ervoor te zorgen dat het belastingstelsel als rechtvaardig wordt ervaren. Wordt het belastingstelsel niet als rechtvaardig ervaren, dan verliest het stelsel zijn legitimiteit en kunnen burgers minder bereid zijn tot het nakomen van fiscale verplichtingen. 12 Radbruch onderscheidt drie bestanddelen van rechtvaardigheid. 13 Eén daarvan is rechtsgelijkheid. Rechtsgelijkheid houdt in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid. Het draagkrachtbeginsel is de fiscale uitwerking van dit gelijkheidsbeginsel. 14 In het kort houdt het draagkrachtbeginsel in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. 15 Maar wat wil dit zeggen? Wat is draagkracht en hoe kan dit worden gemeten? In dit hoofdstuk zullen deze en andere vraagstukken aan bod komen. In de conclusie van dit hoofdstuk wordt de volgende deelvraag beantwoord: Wat wordt in deze thesis verstaan onder het draagkrachtbeginsel? 2.2 Oorsprong van het draagkrachtbeginsel De huidige Wet IB 2001 is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. 16 Het draagkrachtbeginsel is echter geen beginsel van deze tijd alleen, het is een eeuwenoud begrip. Vanaf de 11 e eeuw kondigde de norm voor de verdeling van de lasten naar draagkracht zich aan. 8 Stevens & Lejour 2016, p. 9. 9 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 7. 10 Stevens & Lejour 2016, p. 10 (auteurs verwijzen hier naar het werk van De Langen). 11 In deze thesis ligt, vanwege de omvang van deze thesis, de nadruk op het draagkrachtbeginsel. 12 Essers 1999, p. 1. 13 Gribnau 1995, p. 4 (Gribnau noemt hier de drie bestanddelen van rechtvaardigheid zoals Radbruch ze heeft omschreven). 14 Rijkers 1998, p. 1. 15 Rijkers 2013, p. 9. 16 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 4-5. 8
Het oudste geschrift gevonden door Grapperhaus, waarin het draagkrachtbeginsel tot uitdrukking komt, stamt uit 1070. 17 Er bestond een voornemen van de voogd van de abdij te Gent om van bewoners die tot het gebied van de abdij behoorden een belasting in natura te heffen. De heffing bestond uit het leveren van zwijnen. De voogd van de abdij vroeg zich af hoeveel hij dan mocht heffen van de boeren. De graaf Robrecht van Vlaanderen besliste dat de heffing zo moest worden uitgeschreven dat alleen iedereen die daartoe in staat was moest geven. Degene die niets konden geven mochten op geen enkele wijze worden lastiggevallen. 18 In 1778 schreef Adam Smith over het draagkrachtbeginsel in zijn werk Wealth of Nations. Adam Smith wordt gezien als de grondlegger van het draagkrachtbeginsel. Hij ontwierp vier regels waaraan belastingheffing volgens hem diende te voldoen. Eén daarvan was dat de belastingplichtige, in verhouding tot zijn inkomen, een op zijn draagkracht afgestemde belasting diende af te dragen om bij te dragen aan de rijkskas: 19 The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. 20 Dit ability-to-pay -beginsel houdt in dat belastingheffing moet plaatsvinden naar de mogelijkheid om belasting te kunnen betalen uit de draagkracht van een belastingplichtige. Uit voorgaande kan opgevat worden dat de belastingdruk naar draagkracht een heffing is waarbij een gelijk percentage van de draagkracht van de belastingplichtige wordt afgedragen, waardoor na belastingheffing een gelijk percentage van de draagkracht van de belastingplichtige overblijft. Dit zou betekenen dat een proportionele belastingheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Echter, Smith vond het ook niet onredelijk dat rijken in verhouding meer dienden af te dragen aan de staat, een progressieve heffing komt dan in beeld: It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion. 17 Rijkers 2013, p. 9 (Rijkers: De historische feiten in dit hoofdstuk zijn ontleend aan Ferdinand H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, 1993, Walburg Pers/Kluwer. ). 18 Er staat echter nergens beschreven wanneer zwijnen echt niet konden worden afgedragen en de boeren dus op geen enkele wijze lastig gevallen mochten worden. 19 Dit wordt ook wel de eis van gelijkheid genoemd. De overige regels zijn de eis van zekerheid, eis van gemak en eis van perceptie. 20 Hoogeveen 2016-2017 waarin wordt verwezen naar het werk van Adam Smith. 9
Belastingplichtigen met meer financiële middelen zijn beter in staat een bijdrage te leveren. Vandaar de uitdrukking de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Deze uitdrukking zien we in 1369 ook al terugkomen in Frankrijk. Bij de totstandkoming van de haardstedebelasting is het draagkrachtbeginsel als volgt verwoord: Le fort portant le faible. 21 Ondanks dat het draagkrachtbeginsel een eeuwenoud begrip is, heersen er verschillende gedachtes over dit beginsel. In de volgende paragraaf komt de definitie van het draagkrachtbeginsel aan bod. 2.3 Definitie van het draagkrachtbeginsel Volgens het woordenboek van Dale is de definitie van draagkracht als volgt: het vermogen tot het dragen van geldelijke lasten. Algemeen wordt aanvaard dat: Draagkracht wordt gevormd door de omvang van de middelen die een persoon beschikbaar heeft voor behoeftebevrediging, althans voor zover die middelen niet nodig zijn voor noodzakelijke levensbehoeften. Draagkracht is enerzijds het resultaat van objectief meetbare factoren zoals inkomen en vermogen; anderzijds van subjectief meetbare factoren zoals gezinssamenstelling, mate van gezondheid en ouderdom. 22 Volgens het draagkrachtbeginsel dient belasting geheven te worden in verhouding tot de individuele draagkracht van belastingplichtigen. Des te meer draagkracht iemand bezit, des te meer belasting de belastingplichtige kan (af)dragen. De bewoners van een samenleving met de sterkste schouders zouden de zwaarste lasten kunnen en moeten dragen. 23 De draagkracht van bewoners met de sterkste schouders is echter niet eenvoudig te bepalen. Wel impliceert het zo eerlijk mogelijk verdelen van de druk van de inkomstenbelasting. In de fiscale wereld geldt draagkracht immers als het vermogen om de belasting te dragen. Het vermogen om te betalen, the ability to pay, kan alleen herleid worden uit de reëel aanwezige draagkracht. Ook dient de belastingplichtige eerst zijn eigen last te kunnen dragen voordat de belastingplichtige de last kan dragen van de samenleving. Dit betekent dat het deel van het inkomen wat nodig is voor noodzakelijk levensonderhoud dient te worden ontzien van enige vorm van belastingheffing. 21 Rijkers 2013, p. 9. 22 M. t Hart, Belasting naar draagkracht, scriptie geschreven onder begeleiding van prof. Ydema, Universiteit van Leiden. http://media.leidenuniv.nl/legacy/belasting%20naar%20draagkracht_thart.pdf. 23 Dusarduijn 2015, p. 162. 10
Voorgaande kan worden verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld over een brug, gemaakt door Stuart. 24 Een brug dient eerst zijn eigen gewicht te kunnen dragen alvorens deze de last van andere kan dragen. Hieruit blijkt dat uitgaven die vereist zijn voor noodzakelijk levensonderhoud vrijgesteld moeten zijn van belastingheffing. Economisch gezien wordt het draagkrachtbeginsel gedefinieerd als het opofferen van een gelijk relatief nutsoffer. De sociale betekenis van het draagkrachtbeginsel betreft de bevrediging van het rechtvaardigheidsgevoel. 25 Zowel de economische als de sociale betekenis van draagkracht zijn echter moeilijk in concrete bepalingen te vatten waardoor bij de uitwerking van het draagkrachtbeginsel verschillen van inzicht bestaan. Volgens Van den Dool dienen belastingplichtigen die zich in dezelfde omstandigheden bevinden, op dezelfde manier in de belastingheffing te worden betrokken (horizontale gelijkheid) en geldt in het algemeen dat belastingplichtigen die zich in onderling afwijkende omstandigheden bevinden, van elkaar afwijkend in de belastingheffing moeten worden betrokken (verticale gelijkheid). 26 Omdat het draagkrachtbeginsel een subjectief begrip is, bestaan er opvattingen dat het draagkrachtbeginsel geen duidelijke inhoud heeft, waardoor er ook geen heldere richtlijn is voor het bepalen wat de belastinggrondslag is. 27 Het niet aanwezig zijn van een eenduidige invulling kan naar mijn mening een voordeel zijn. Het draagkrachtbeginsel is dan namelijk flexibel en kan meegaan met maatschappelijke ontwikkelingen. Via maatschappelijke opvattingen over het draagkrachtbeginsel kan invulling worden gegeven aan het beginsel. Uit voorgaande blijkt dat geen eenduidig beeld bestaat over de definitie van het draagkrachtbeginsel. Ik sluit mij daarom aan bij de omschrijving dat draagkracht wordt gevormd door de omvang van de middelen die een persoon beschikbaar heeft voor behoeftebevrediging, voor zover die middelen niet nodig zijn voor noodzakelijke levensbehoeften. Belastingheffing dient daarom plaats te vinden naar de mogelijkheid om belasting te kunnen betalen. Dat is de ability to pay. 2.4 Invulling aan het draagkrachtbeginsel Het draagkrachtbeginsel staat niet in de wet vastgelegd, het is bovendien een subjectief begrip. Persoonlijke meningen, gevoelens en omstandigheden zijn daarom van invloed op de betekenis van dit begrip. Wat een eerlijke belastingheffing voor de een is, hoeft dat niet te zijn voor een ander. Het is dus nodig te beoordelen welke factoren van belang zijn om te bepalen of sprake is van een gelijke draagkracht van belastingplichtige in bepaalde situaties. Het is uiteindelijk aan de overheid om hierover afwegingen te maken. 28 24 Van Kempen 2016-2017, paragraaf 0.0.1 (door de auteur wordt verwezen naar het voorbeeld van Stuart). 25 Van Kempen 2016-2017, paragraaf 0.0.1. 26 Van den Dool 2009, p. 16. 27 Hofstra 1981, p. 1 (Hofstra verwijst hier naar het laatste druk van het Handbuch der Finanzwissenschaftwerk van Kurt Schmidt). 28 Stevens & Lejour 2016, p. 9. 11
De politiek beslist over de invulling van het draagkrachtbeginsel en de maatschappij bepaalt uiteindelijk wat een eerlijke verdeling van de belastinglast is. 29 In deze paragraaf wordt een verdere invulling gegeven aan het draagkrachtbeginsel. 30 2.4.1 De maatstaf van heffing voor het belasten van draagkracht Voor het belasten van draagkracht van een individu is een maatstaf nodig. In de fiscale doctrine komen drie mogelijke maatstaven naar voren: de bestedingen, het vermogen of het inkomen. 31 Bij de maatstaf bestedingen vindt belastingheffing plaats op het moment van consumptieve bestedingen. 32 Het maakt bij deze vorm van belastingheffing niet uit hoe het aan de besteding ten grondslag liggende inkomen of vermogen is verkregen. Als bijvoorbeeld sprake is van huurinkomsten, dan worden deze inkomsten niet direct in de heffing betrokken. Alleen het moment waarop en de mate waarin deze huurinkomsten vervolgens worden aangewend voor consumptieve bestedingen zijn bij deze vorm van belastingheffing doorslaggevend. Zodra bestedingen uitblijven wordt de heffing uitgesteld of zal de heffing zelfs nooit plaatsvinden. Op die manier valt het inkomen dat niet besteed wordt buiten de heffing. Een ander nadeel van deze manier van heffen is de degressieve werking. 33 Bestedingen nemen namelijk relatief af naarmate het inkomen stijgt. Belastingplichtigen met een lager inkomen zullen het inkomen (vrijwel) volledig benutten voor de noodzakelijke goederen terwijl welvarendere belastingplichten eerder de mogelijkheid hebben om inkomsten te kunnen sparen. Dit nadeel is naar mijn mening een van de belangrijkste argumenten om niet over te gaan op een bestedingsbelasting. Vanwege de degressieve werking van een bestedingsbelasting en het gegeven dat belastingheffing langdurig uitgesteld kan worden of zelfs nooit zal plaatsvinden, ben ik van mening dat een bestedingsbelasting niet kan dienen als een optimale belastingheffing naar draagkracht. Hoe zit dat met de maatstaf vermogen in een vermogensbelasting? In Nederland kenden we tot 2001 een vermogensbelasting die het bezit van vermogen als een zelfstandige factor van draagkracht aanmerkte. 34 Het bezit van vermogen, zoals een onroerende zaak, kan als rechtvaardiging voor een heffing worden gezien doordat een bestedingsreserve kan ontstaan bij belastingplichtigen met dit vermogen. Tevens heeft vermogen een bufferfunctie. 29 Hofstra 1981, p. 2. 30 Opgemerkt dient te worden dat het hier gaat om een selectie van elementen waardoor invulling wordt gegeven aan het draagkrachtbeginsel. Zo dient naar mijn mening bijvoorbeeld ook rekening gehouden te worden met persoonlijke omstandigheden, maar vanwege de omvang van deze thesis zal dit buiten beschouwing worden gelaten. 31 Caminada & Stevens 2017, p. 2. 32 Van den Dool 2009, p. 59. 33 Van den Dool 2009, p. 58. 34 Caminada & Stevens 2017, p. 2. 12
Vermogen zou een vorm van gefungeerd inkomen zijn, dan wel een extra bestedingsreserve. Vermogen zelf levert echter geen draagkracht op, maar potentiële draagkracht. Het is namelijk het inkomen dat voortkomt uit het bezit van het vermogen, zoals huurinkomsten, welke voor de toename van draagkracht zorgt. Tevens kunnen vermogende personen zonder inkomen geen bijdrage leveren zonder op het vermogen in te teren. Als deze belastingplichtige op het vermogen zal blijven interen zal hij op een gegeven moment niet meer in zijn levensonderhoud kunnen voorzien. Dit is niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel. In de volgende paragraaf wordt besproken of het rendement uit vermogen (vermogensinkomsten) belast dient te worden op grond van het draagkrachtbeginsel. Vanwege kritieken is de vermogensbelasting afgeschaft en is daarvoor in de plaats de vermogensrendementsheffing gekomen. 35 Zowel bestedingen als vermogen zijn daarmee, zij het via een fictie, gerelateerd aan inkomen. Dankzij het inkomen wordt toegang gegeven tot bestedingen. 36 Ook vermogen is gerelateerd aan inkomen. Het is namelijk een component die het realiseren van inkomen centraal stelt. Ik ben van mening dat zowel bestedingen als vermogen geen juiste maatstaven van heffing zijn. Door velen wordt het inkomen als belangrijkste maatstaf voor draagkracht gezien. 37 Ook ik deel deze mening. Inkomen geeft immers aan hoe groot iemands ability to pay is. 38 Maar wat dient te worden verstaan onder inkomen? Net zoals een wettelijke definitie voor het draagkrachtbeginsel ontbreekt, geldt dit ook voor het begrip inkomen. Wel kan inkomen op verschillende manieren worden bepaald, zoals door de vermogensvermeerderingstheorie (SHS-inkomensbegrip) of de bronnentheorie. In Nederland wordt deze bronnentheorie gehanteerd voor de heffing van inkomstenbelasting waarbij sprake dient te zijn van inkomen afkomstig uit een bron. Hiervan is sprake bij een deelname aan het economische verkeer 39, waarbij de belastingplichtige het behalen van een voordeel dient te beogen 40 en tevens dient dit voordeel redelijkerwijs te verwachten te zijn. 41 Bij de bronnentheorie wordt niet de bron zelf belast, maar het inkomen dat voortkomt uit die bron. Voordelen behaald met de vervreemding van een bron bijvoorbeeld, worden niet belast. De draagkracht van een belastingplichtige wordt dan vergroot, terwijl geen belasting wordt geheven. Dit is niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel. 35 Meer hierover in hoofdstuk 3 van deze thesis. 36 Sociaal en Cultureel Planbureau 2003, p. 26. 37 Dusarduijn 2010, p. 71. 38 Rijkers 1998, p. 1. 39 Zoals blijkt uit HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7882, nr. 26142, BNB 1990/329 (m. noot van Van Dijck) (Medische proevenarrest). 40 Zie onder andere HR 14 januari 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9766, nr. 20195, BNB 1981/99 (m. noot van Hartman) (Staatscommissie-arrest). 41 Zie onder andere HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:ZC8134, nr. 35848, BNB 2002/127 (Piramidespelarrest). Zie tevens HR 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, nr. 28 847, BNB 1993/203 (m. noot Van Dijck) (Receptenarrest) en HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7882, nr. 26142, BNB 1990/329 (Medische proevenarrest), waarin de Hoge Raad oordeelde dat de eisen voordeel beogen en voordeel verwachten niet altijd hoeven te worden geraadpleegd als reeds vast staat dat de prestatie heeft plaatsgevonden in het economisch verkeer en er een voordeel is behaald. 13
In de ogen van veel bewoners van onze samenleving dient een belastingheffing zich te richten op de reële en gerealiseerde rendementen, wil een heffing in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. 42 Er wordt dan immers geheven op het moment van de gerealiseerde toename van de draagkracht. Wat betreft het inkomen uit sparen en beleggen wordt niet aan de bronnentheorie getoetst. Binnen de Wet IB 2001 wordt een vermogensbestanddeel gezien als bezitting en gerekend tot de heffingsgrondslag. Ik zal me daarom nu gaan richten op het SHS-inkomensbegrip van Schanz, Haig en Simons. 43 Van den Dool omschrijft het SHS-inkomensbegrip als volgt: Het SHS-inkomensbegrip is een subjectief inkomensbegrip, op grond waarvan de totale vermogensvooruitgang van een individu gedurende een bepaalde periode als inkomen wordt aangemerkt, ongeacht de wijze waarop het voordeel wordt verkregen en ongeacht de wijze waarop dat voordeel wordt aangewend. 44 Bij het SHS-inkomensbegrip wordt alles wat tot behoeftebevrediging leidt of kan leiden tot het inkomen gerekend. 45 In rekenkundige vorm luidt het SHSinkomensbegrip als volgt: inkomen = eindvermogen -/- beginvermogen + consumptie. Het SHS-inkomensbegrip wordt gezien als een ruim inkomensbegrip en is volgens een aantal auteurs de meest zuivere draagkrachtmeting. 46 Iedere netto toename wordt namelijk gerekend tot het inkomen. Echter, deze ruime formulering heeft ook enkele kanttekeningen. Schenkingen en erfenissen behoren bijvoorbeeld ook tot het SHS-inkomensbegrip. Hiervoor kennen wij een afzonderlijke wet. Een andere kanttekening van het SHS-inkomensbegrip is dat alle persoonlijke uitgaven bij het SHS-inkomensbegrip worden gezien als consumptie. Fiscaal gezien wordt dan, ten onrechte, geen rekening gehouden met onvermijdbare, draagkracht verminderende persoonlijke uitgaven. 47 Voor het vaststellen van de draagkracht dienen naar mijn mening persoonlijke omstandigheden in de weging te worden betrokken. Bij het SHS-inkomensbegrip wordt hier geen rekening mee gehouden: de lasten zijn niet aftrekbaar en financiële tegemoetkomingen worden belast. Met het oog op de aanvaardbaarheid van een heffing is het van belang dat rekening wordt gehouden met essentiële draagkracht verminderende uitgaven. Er zou continu discussie gevoerd moeten worden over het defiscaliseren of imputeren van bepaalde elementen in het SHS-inkomensbegrip. 48 42 Dusarduijn 2015, p. 274. 43 Dusarduijn 2015, p. 160 (Dusarduijn: de door Schanz vertolkte ideeën over inkomen zijn later door de economen Haig en Simons verfijnd. ). 44 Van de Dool 2009, p. 62. 45 Dusarduijn 2015, p. 160 (Dusarduijn citeert hier Rosen in haar voetnoot). 46 Rijkers 2013, p. 19-20 & Dusarduijn 2015, p. 16 (Dusarduijn verwijst in haar voetnoot naar Rosen 2005. 47 Dusarduijn 2015, p. 161. 48 Dusarduijn 2015, p. 161 (Dusarduijn: Defiscalisering is op zijn plaats voor bestedingsgebonden tegemoetkomingen zoals toeslagen. Het imputeren van draagkrachtelementen kan nodig zijn bij werknemersvoordelen zoals de auto van de zaak. ). 14
Tot slot nog een laatste kanttekening met betrekking tot het SHSinkomensbegrip. Ongerealiseerde, nog onzekere, waardemutaties dienen volgens het SHS-inkomensbegrip ook in de heffing te worden betrokken. Hoewel een waardestijging van een vermogensbestanddeel beschouwd kan worden als toename van draagkracht, leidt deze echter (nog) niet tot een stijging van de koopkracht. 49 Indien belasting wordt geheven over deze (nog) niet gerealiseerde waardemutaties kunnen liquiditeitsproblemen ontstaan. Als men het SHSinkomensbegrip in onze inkomstenbelasting wil gaan gebruiken, is het de vraag of belastingheffing dan uitgesteld dient te worden tot het moment van realisatie bij ongerealiseerde vermogensmutaties of dat geen uitstel plaats vindt. Er kan geheven worden via een vermogenswinstbelasting of een vermogensaanwasbelasting. 50 2.4.2 Het rendement uit vermogen en het draagkrachtbeginsel Met het rendement uit vermogen wordt vermogensinkomsten bedoeld. Onder vermogensinkomsten versta ik, net als Van den Dool, alle voordelen die aan een belastingplichtige opkomen uit hoofde van een economische activiteit, zonder dat deze voortvloeien uit door de belastingplichtige verrichte arbeid. 51 Te denken valt aan het inkomen uit verhuurde woningen die kwalificeren als belegging voor de eigenaar van deze woningen. Onder de huidige wettekst wordt, zoals later wordt uitgelegd, dit (veronderstelde) inkomen uit verhuurde woningen door middel van een stapeling van forfaits in de heffing betrokken. Maar, dienen vermogensinkomsten überhaupt wel belast te worden? Er gaan geluiden op om niet te heffen over vermogensinkomsten. Zo lijkt het voor belastingplichtigen alsof sprake is van een dubbele heffing bij de heffing over vermogensinkomsten. 52 Arbeidsinkomen wordt namelijk belast met loonbelasting en het netto-inkomen kan daarna worden gespaard. In het jaar volgend op het jaar waarin belasting over het arbeidsinkomen is afgedragen worden inkomsten uit vermogen in de heffing betrokken binnen de inkomstenbelasting. Van dubbele heffing is echter geen sprake. Er wordt namelijk geheven over het nieuwe inkomen, bijvoorbeeld rente of huurinkomsten, dat is ontstaan uit het vermogen. Ook wordt angst voor kapitaalvlucht als argument genoemd om vermogensinkomsten niet dan wel lager te belasten. 53 Vermogensinkomsten zijn mobiel en daardoor gemakkelijk te verplaatsen naar landen waar niet of minder wordt geheven over vermogensinkomsten. Deze kans is reëel, maar naar mijn mening verliest dit argument steeds meer kracht vanwege het verdwijnen van het bankgeheim. 54 Tevens speelt dit argument niet bij alle vermogensbestanddelen een rol. Zo zijn onroerende zaken niet gemakkelijk te verplaatsen. 49 Dusarduijn 2015, p. 160. 50 Meer over de vermogenswinst-en vermogensaanwasbelasting in hoofdstuk 5 van deze thesis. 51 Van den Dool 2009, p. 93. 52 Van den Dool 2009, p. 97. 53 Van den Dool 2009, p. 40. 54 Het bankgeheim is vooral in Europees verband nauwelijks meer van betekenis aangezien fiscale gegevens steeds meer worden uitgewisseld tussen landen. 15
Aangezien uit vermogen inkomen kan ontstaan, waardoor de draagkracht van de vermogensbezitter toeneemt, ben ik van mening dat het gerechtvaardigd is om te heffen over vermogensinkomsten. Dat geldt ook voor vermogen geïnvesteerd in verhuurde woningen omdat met de verhuur inkomsten worden behaald. Een dergelijke heffing dient evenwel te voldoen aan het draagkrachtbeginsel. Volgens Van den Dool leidt het draagkrachtbeginsel tot de conclusie dat heffen over vermogensinkomsten gerechtvaardigd is. 55 Vermogen kan namelijk nieuwe draagkracht creëren aangezien het inkomen dat voortkomt uit het bezit van vermogen zorgt voor een toename van draagkracht. Denk hierbij bijvoorbeeld aan huurinkomsten bij de verhuur van woningen. Vermogensinkomsten dienen hetzelfde te worden behandeld als andere inkomsten, omdat dit in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. De draagkracht wordt immers vergroot. Tevens dienen verschillende soorten inkomen gelijk te worden behandeld en zijn vermogensinkomsten daarbij geen uitzondering. Een inkomstenbelasting sluit dan naar mijn mening het beste aan bij het draagkrachtbeginsel. Er wordt namelijk geheven op het moment van de draagkrachttoename en gespaard inkomen blijft niet onbelast. Bij een inkomstenbelasting is de relatie tussen een rendementsfictie en het reëel genoten inkomen van belang. Hierdoor komt de draagkrachtgedachte in beeld, aangezien het draagkrachtbeginsel als basis staat voor een rechtvaardige belastingheffing. Bij een vermogensbelasting is de kloof tussen het reële en het fictieve rendement irrelevant. 56 Bij het reële stelsel worden werkelijk behaalde inkomsten belast en bij het fictieve stelsel worden bepaalde inkomsten geacht te zijn genoten, ongeacht of dit ook daadwerkelijk is gerealiseerd. 2.5 Conclusie In dit hoofdstuk is het draagkrachtbeginsel besproken. In deze conclusie wordt antwoord gegeven op de volgende deelvraag: Wat wordt in deze thesis verstaan onder het draagkrachtbeginsel? Het draagkrachtbeginsel is een van de drie verdelingsbeginselen om tot een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk te komen. Ondanks dat het draagkrachtbeginsel een eeuwenoud begrip is, bestaat er geen eenduidige definitie van dit beginsel. In 1778 schreef Adam Smith over het draagkrachtbeginsel. Belastingheffing diende volgens hem plaats te vinden naar de ability to pay, de mogelijkheid om deze belasting te kunnen betalen uit de draagkracht van een belastingplichtige. Economisch gezien wordt het draagkrachtbeginsel gedefinieerd als het opofferen van een gelijk relatief nutsoffer. De sociale betekenis van het beginsel gaat over de bevrediging van het rechtvaardigheidsgevoel. Beide betekenissen zijn moeilijk in concrete bepalingen te vatten. Daarnaast is het draagkrachtbeginsel nergens in wetten vastgelegd waardoor het een subjectief begrip is. Binnen het fiscale recht betekent draagkracht letterlijk hetgeen een belastingplichtige kan dragen. 55 Van den Dool 2009, p. 44. 56 Dusarduijn 2013, p. 3. 16
Ik vind daarom dat het draagkrachtbeginsel vereist dat belastingheffing dient plaats te vinden naar iemands ability to pay. Om draagkracht te kunnen belasten is een maatstaf nodig. Binnen de fiscale doctrine komen drie maatstaven naar voren: het inkomen, de bestedingen of het vermogen. Omdat zowel bestedingen als vermogen gerelateerd zijn aan inkomen, ben ik van mening dat de maatstaf inkomen gehandhaafd dient te worden bij een heffing gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Bij de maatstaf inkomen wordt geheven op het moment dat sprake is van een draagkrachttoename. Inkomen geeft aan hoe groot iemands ability to pay is. Net zoals bij het draagkrachtbeginsel, ontbreekt ook voor het begrip inkomen een wettelijke definitie. Onder vermogensinkomsten versta ik alle voordelen die aan een belastingplichtige opkomen uit hoofde van een economische activiteit, zonder dat deze voortvloeien uit door de belastingplichtige verrichte arbeid. Vermogensinkomsten dienen belast te worden omdat de draagkracht van een belastingplichtige wordt vergroot. In het volgende hoofdstuk wordt een omschrijving gegeven van de huidige heffing van het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing. 17
Hoofdstuk 3. De heffing over het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de vermogensrendementsheffing 3.1 Inleiding Per 1 januari 2001 zijn de Wet IB 1964 en de Wet VB 1964 vervangen door de analytische Wet IB 2001. De totaal verschuldigde inkomstenbelasting van een belastingplichtige vloeit nu voort uit drie boxen. Eén daarvan is het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) waar het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen wordt belast. In de conclusie van dit hoofdstuk wordt de volgende deelvraag beantwoord: Hoe wordt het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen binnen de huidige vermogensrendementsheffing belast? In de volgende paragraaf wordt eerst het systeem van vóór de Wet IB 2001 besproken. 57 Na deze paragraaf wordt een beschrijving gegeven van de gebruikte argumenten en de rechtvaardigingsgronden voor de per 1 januari 2001 ingevoerde vermogensrendementsheffing. Vervolgens wordt een algemene beschrijving gegeven van het box 3 systeem. 3.2 Het systeem van vóór de Wet IB 2001 Tot 2001 kende Nederland twee aparte wetten waarin vermogen en vermogensinkomsten werden belast. In de Wet VB 1964 werd jaarlijks 0,7% belasting geheven over de waarde van het vermogen, na aftrek van schulden en de belastingvrije som, op 1 januari van het betreffende belastingjaar. 58 Om deze belasting te ontgaan werd vermogen naar het buitenland verplaatst. 59 Noch het bezit, noch de opbrengsten daaruit werden aangegeven bij de Nederlandse fiscus, waardoor hierover geen belasting werd afgedragen. Een gevolg hiervan was dat de lastendruk op vermogen verschoof naar de lastendruk op arbeid. 60 57 Alleen de Wet IB 1964 en Wet VB 1964 komen aan bod. 58 Art. 14 Wet VB 1964. 59 Kamerstukken 1997/1998, 25 180, nr. 2, p. 57. 60 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 3. 18
Dit zorgde voor een negatieve invloed op de gewenste verdeling van de belastingdruk en de totale belastingopbrengst, het leidde eveneens tot een aantasting van de belastingmoraal. 61 Naast de Wet VB 1964 werd tot 2001 belasting geheven aan de hand van de Wet IB 1964. Er was sprake van een synthetische inkomstenbelasting. Verschillende inkomensbestanddelen werden samengevoegd en daarna tegen hetzelfde progressieve tarief belast. 62 Op grond van de rangorderegeling in de Wet IB 1964 diende voor de inkomsten uit onroerende zaken eerst te worden bepaald of sprake was van winst uit onderneming, vervolgens andere inkomsten uit arbeid en ten slotte of sprake was van inkomsten uit vermogen. 63 In beginsel was geen sprake van inkomsten uit andere arbeid of winst uit onderneming als de werkzaamheden betreffende de onroerende zaak het normale vermogensbeheer niet te boven gingen. 64 Er was dus sprake van inkomsten uit vermogen als de onroerende zaken, zoals verhuurde woningen, als passieve belegging werden aangehouden (normaal vermogensbeheer). 65 Inkomsten daaruit werden, na aftrek van (onderhouds-)kosten progressief belast. Vermogenswinsten of verliezen bleven buiten de heffing. Art. 24 Wet IB 1964 luidde immers als volgt: Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en rechten die niet op zaken betrekking hebben. De term getrokken uit werd gebruikt om een onderscheid te maken tussen gegenereerde inkomsten van een vermogensbestanddeel en waardemutaties van het vermogensbestanddeel. 66 Belastingplichtigen streefden ernaar zoveel mogelijk onbelaste vermogenswinsten te genieten. Dit leidde ertoe dat, in toenemende mate, relatief eenvoudig belastingheffing ontlopen kon worden met behulp van opgezette constructies. 67 Tevens was het aantrekkelijk om te beleggen met geleend geld omdat de rente fiscaal aftrekbaar was. Hierdoor kon de rente voor financiering van bijvoorbeeld onroerende zaken afgetrokken worden van het arbeidsinkomen. Dit leidde tot een ongewenste en substantiële uitholling van de belastinggrondslag en de draagkrachtgedachte. 68 Volgens de wetgever was het op grond van de Wet IB 1964 niet mogelijk om inkomsten uit sparen en beleggen op een adequate wijze te belasten. 69 61 Kamerstukken 1997/1998, 25 180, nr. 2, p. 61. 62 Kamerstukken 1997/1998, 25 180, nr. 2, p. 63. 63 Kamerstukken 2005/2006, 30 375, nrs. 1-2, p. 238 en art. 22 1b Wet IB 1964. 64 https://www.navigator.nl/vakstudie/wknl_csl_607/artikel/id4b6d1de0e3cf507b4d613c3778b4922c/comm entaar/inodcbec73f522979ef5ea5531fd06960668 65 Artikel 24 Wet IB 1964. 66 Kamerstukken 1997/1998, 25 180, nr. 2, p. 62. 67 Zo werden reguliere vermogensrendementen niet langer uitgekeerd, maar omgezet in onbelaste waardestijgingen. Zie hiervoor o.a. Commissie Van Dijkhuizen 2013, p. 59. 68 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7. 69 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 35. 19
Om deze belastingarbitrage te kunnen doorbreken werd het door de wetgever noodzakelijk geacht om over een ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van inkomsten te beslissen. 70 Dit heeft ertoe geleid dat op 1 januari 2001 de Wet IB 1964 werd vervangen door de Wet IB 2001. Hierover is gezegd: De chanteurs zijn kennelijk zo sterk dat zij een fiscaal privilege kunnen afdwingen: de vermogensrendementsheffing. 71 3.3 Doelstellingen invoering vermogensrendementsheffing De vermogensrendementsheffing was het antwoord op de grootschalige belastingontduiking van de oude wetgeving. Die ontduiking leidde tot aantasting van de draagkrachtgedachte. 72 Het onderscheid tussen de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer verdwijnt namelijk bij de vermogensrendementsheffing. De invoering van de Wet IB 2001 had als doel tot een meer rechtvaardige belastingheffing te komen. De ongewenste gedragseffecten moesten worden weggenomen. Aangezien de mogelijkheid om belasting te ontwijken kleiner wordt, wordt hierdoor niet alleen de robuustheid van de grondslag verbeterd, maar is er ook een verbetering op het terrein van draagkracht volgens de wetgever. 73 De doelstellingen van de vermogensrendementsheffing worden in de volgende paragrafen besproken. 74 3.3.1 Verbreden en versterken van de belastinggrondslag Onder het systeem van de Wet IB 1964 was het mogelijk om relatief eenvoudig de belastingdruk aanzienlijk te verlagen. Ook daardoor steeg het vermogen in Nederland, terwijl de fiscale inkomsten uit het vermogen afnamen. Tevens werd het als problematisch ervaren dat vermogen, vanwege de hoge mobiliteit, relatief eenvoudig in het buitenland kon worden ondergebracht. Destijds hadden verschillende landen nog een bankgeheim waardoor deze landen niet in staat waren gegevens uit te wisselen met Nederland. Ook emigratie was een verschijnsel dat voorkwam om zo aan de Nederlandse belastingdruk te ontsnappen. 75 Dit alles moest worden tegengegaan door de belastinggrondslag te verbreden en versterken. 70 Essers 1999, p. 11: In het kader van de Wet IB 2001 definieert de redactie van Vakstudie Nieuws belastingarbitrage als volgt: Het inspelen op de ongelijke behandeling van bepaalde inkomensstromen in de verschillende boxen casu quo belastingwetten. 71 Rijkers 1998, p. 4. 72 Kamerstukken 1997/1998, 25 180, nr. 2, p. 61. 73 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7. 74 De doelstellingen worden beschreven aan de hand van het rapport Breder, Lager, Eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001, Kamerstukken 2005/2006, nr. 6, p. 61 t/m 63. 75 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 36. 20
3.3.2 Bevorderen evenwichtige belastingdruk Onder de Wet IB 1964 was sprake van een progressieve belastingheffing op vermogensinkomsten. Dit, samen met de druk van de vermogensbelasting, zorgde ervoor dat de belastingdruk op vermogen als onredelijk zwaar werd ervaren door belastingplichtigen. Ook werd de belastingdruk als onredelijk ervaren omdat het arbeidsinkomen waarmee vermogen werd opgebouwd, al was belast. Dit werd ervaren als dubbele belastingheffing. Tevens bleek dat de effectieve belastingdruk op vermogensinkomsten in andere landen lager lag dan in Nederland. Op twee manieren werd door de wetgever beoogd om de belastingdruk evenwichtiger te maken. Zowel het gematigde tarief van 30%, als verschillende maatregelen om het ontwijken van de heffing tegen te gaan zouden hiervoor moeten zorgen. 3.3.3 Eenvoud Belastingheffing over vermogensinkomsten moest eenvoudiger worden. Onder het oude systeem werden beleggingsproducten op de mark gebracht die als doel hadden de heffing over het rendement te ontwijken. De fiscus moest daardoor continu inspanningen verrichten om te beoordelen in hoeverre deze constructies aangepakt konden worden door middel van reparatiewetgeving. Dit moest onder de nieuwe wetgeving vermeden worden. Voor het vaststellen van de grondslag is het niet van belang of daadwerkelijk vermogensinkomen is gerealiseerd. Vanuit het oogpunt van eenvoud, en omdat een werkelijk gerealiseerd rendement moeilijk meetbaar en controleerbaar is, is destijds gekozen voor een ongedifferentieerd rendement van vier procent. 76 3.3.4 Bevorderen fiscale neutraliteit Economisch keuzegedrag werd verstoord onder de Wet IB 1964. Rendement in de vorm van vermogenswinsten werden niet in de heffing betrokken. Belastingplichtigen hadden daardoor de voorkeur voor rendement in de vorm van vermogensgroei boven contant dividend. Ook werd met de invoering van het huidige systeem beoogd dat belastingplichtigen minder snel zouden kiezen voor beleggingsvormen in het buitenland. Tevens werd gestreefd naar een situatie waarbij minder belastingplichtigen zouden emigreren om fiscale redenen. De fiscale neutraliteit moest dus worden bevorderd, waardoor een meer efficiënte allocatie van vermogen zou ontstaan. 76 Kamerstukken 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 38. 21
3.4 De vermogensrendementsheffing In deze paragraaf wordt een algemene omschrijving gegeven van de systematiek van de vermogensrendementsheffing. Uiteraard komt hierbij ook de positie van het veronderstelde inkomen uit verhuurde woningen aan bod. 3.4.1 Rendementsgrondslag Een belastingplichtige komt pas toe aan de vermogensrendementsheffing indien een voordeel niet eerder in box 1 of 2 van de inkomstenbelasting kan worden belast. 77 Deze rangorderegeling voorkomt dat een voordeel bij meerdere inkomensbronnen in aanmerking wordt genomen en daardoor wordt getroffen door dubbele belastingheffing. De definitie van de rendementsgrondslag is als volgt: De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. 78 Een bezitting moet in de limitatieve opsomming van art. 5.3 lid 2 Wet IB 2001 passen, terwijl een schuld niet mag worden uitgesloten door lid 3 van dit artikel. Indien een vermogensbestanddeel (na toepassing van de rangorderegeling) desalniettemin niet in de opsomming staat vermeld, dan valt deze buiten de heffing van box 3. Onroerende zaken worden echter duidelijk vermeld in onderdeel a van het tweede lid van het genoemde wetsartikel. 3.4.2 Onderscheid roerende en onroerende zaken In tegenstelling tot onroerende zaken zijn roerende zaken niet duurzaam met de grond verbonden. 79 Indien sprake is van roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden dienen, en niet hoofdzakelijk ter belegging worden gehouden, worden deze niet in de rendementsgrondslag betrokken, in tegenstelling tot onroerende zaken. 80 Het bezit, dan wel het (veronderstelde) inkomen uit (verhuurde) onroerende zaken wordt namelijk altijd in de heffing betrokken. 81 Het onderscheid kan zorgen voor onwenselijke situaties. Een eigenaar van een caravan (roerende zaak) valt meestal niet binnen de vermogensrendementsheffing. De caravan is namelijk in eigen gebruik en een caravan is geen onroerende zaak. Echter, een met de grond verbonden stacaravan valt wel binnen de grondslag omdat deze aangemerkt wordt als onroerende zaak. De wetgever behandelt roerende en onroerende zaken in eigen gebruik binnen box 3 dus niet op een neutrale wijze. 77 Art. 2.14 Wet IB 2001. 78 Art. 5.3 lid 1 Wet IB 2001. 79 Dusarduijn 2010, p. 195. 80 Art. 5.3 lid 2 onderdeel c Wet IB 2001. 81 In welke box de verhuurde onroerende zaak valt, hangt binnen de huidige systematiek af van hoe de werkzaamheden die verband houden met de (verhuurde) onroerende zaak worden gekwalificeerd. Meer hierover in hoofdstuk 5. 22