Welk inkomensbegrip komt het meest overeen met een heffing naar draagkracht en op welk moment dient pensioeninkomen te worden belast?

Transcriptie

1 Welk inkomensbegrip komt het meest overeen met een heffing naar draagkracht en op welk moment dient pensioeninkomen te worden belast? Rechtsvergelijking tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Naam: Stefan Lucas ANR: Opleiding: Master Fiscale Economie Examencommissie: Mr. dr. B.Starink Prof. dr. J.A.G. van der Geld Afstudeerdatum: 4 augustus 2016

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 3 Hoofdstuk 1 Inleiding... 4 Doel... 5 Onderzoeksvraag... 6 Opbouw van het onderzoek... 6 Hoofdstuk 2 Het inkomensbegrip gebaseerd op het draagkrachtbeginsel Inleiding Voorwaarden aan belastingheffing Het draagkrachtbeginsel Heffingsgrondslag op basis van draagkracht Inkomen als maatstaf van heffing Keuze voor een inkomensbegrip Bestedingsbelasting Inkomen versus bestedingen Vermogenswinstbelasting versus vermogensaanwasbelasting Vermogenswinstbelasting Vermogensaanwasbelasting Keuze tussen vermogenswinstbelasting en vermogensaanwasbelasting Conclusie hoofdstuk Hoofdstuk 3 Pensioen in relatie tot het inkomensbegrip Inleiding Pensioen De eerste pijler De tweede pijler De derde pijler Pensioenopbouw vrijwillig of verplicht? De omkeerregel Geschiedenis van de omkeerregel

3 3.7.3 Werking van de omkeerregel Relatie tussen het inkomensbegrip en pensioen Het alternatief Conclusie hoofdstuk Hoofdstuk 4 Behandeling van pensioen en het inkomensbegrip in het Verenigd Koninkrijk Inleiding Het pensioenstelsel in het Verenigd Koninkrijk De eerste pijler De tweede pijler De derde pijler Rechtsvergelijking tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk Conclusie en aanbevelingen Conclusie Aanbevelingen Literatuurlijst Literatuur Internet Rapporten Jurisprudentieregister

4 Lijst van gebruikte afkortingen AA Anw AOW BSP BW CAO DB DC EET EC Gw HR LTA NSP PA PW SHS-inkomensbegrip S2P SPA SZW TEE Annual Allowance Algemene nabestaandenwet Algemene Ouderdomswet Basis State Pension Burgerlijk Wetboek Collectieve Arbeidsovereenkomst Defined Benefit Defined Contribution Exempt-Exempt-Taxed Europese Commissie Grondwet Hoge Raad Lifetime Allowance New State Pension Personal Allowance Pensioenwet Schanz-Haig-Simons-inkomensbegrip State Second Pension State Pension Age Sociale Zaken en Werkgelegenheid Taxed-Exempt-Exempt TTE Wet Bpf Taxed-Taxed-Exempt Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds Wet IB 1914 Wet inkomstenbelasting 1914 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WOZ Zzp Waardering Onroerende Zaken Zelfstandigen zonder personeel 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding De pensioenen moeten worden gekort. De werknemer dient langer door te werken. Deze recente gebeurtenissen maken het onderwerp pensioen een hot item in de media. 1 Het Nederlandse pensioenstelsel wordt internationaal goed gewaardeerd; er hebben de laatste jaren echter de nodige wijzigingen plaatsgevonden. 2 De pensioengerechtigde leeftijd is verhoogd, het maximaal op te bouwen pensioen is afgetopt en de opbouwpercentages zijn verlaagd. 3 Veel burgers zijn door deze maatregelen ongerust of zij wel voldoende pensioeninkomen opbouwen. Men streeft naar een pensioenregeling waarmee inkomen wordt gespaard om comfortabel te kunnen leven tijdens de oude-dag. Pensioen wordt in Nederland opgebouwd met behulp van de omkeerregel. Dit houdt in dat de opbouw van het pensioen en het rendement op het pensioen zijn vrijgesteld van belasting, maar het uitkeren van het pensioen wordt in de belastingheffing betrokken. In de literatuur hanteert men een verschillende opvatting over de opbouw van pensioen. Er zijn auteurs die de omkeerregel zien als een faciliteit of subsidie. 4 Andere auteurs menen dat de omkeerregel niets omkeert, omdat werknemers een deel van hun inkomen als pensioenaanspraak krijgen. 5 6 De vraag rijst wanneer pensioen als inkomen kan worden gezien. Hier komt het onderscheid tussen inkomen en pensioeninkomen aan de orde. Ook de perceptie van de burger over pensioen speelt een rol. De burger vindt het rechtvaardig om bij het uitkeren van het pensioen belasting te betalen. 7 De belastingheffing bij de inkomstenbelasting is echter gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. De draagkrachtvermeerdering wordt als inkomen gezien en belast. Op basis van het draagkrachtbeginsel kan de pensioenaanspraak worden belast. Het is de vraag wanneer pensioen belast dient te worden. Ook wordt in deze scriptie onderzocht wat de Britse visie is Stb. 2014, nr H. van Dalen, De omkeerregel staat ter discussie, Pensioenadvies 2012/66 5 B. Starink 2015, 6 G.J.B. Dietvorst, De jaren geteld, afscheidsrede L.G.M. Stevens en B.G.J. Schuurman, Pensioen in de loonsfeer, Deventer: Kluwer 2008, p

6 Doel Het doel van dit onderzoek is om een uitspraak te kunnen doen over de relatie tussen het inkomensbegrip en de opbouw van pensioen. Op die manier kan worden onderzocht welk inkomensbegrip het meest overeenkomt met het draagkrachtbeginsel. De vraag is bijvoorbeeld of het pensioen in het beste systeem pas bij het verkrijgen als inkomen moet worden gezien of dat de pensioenaanspraak al in een eerder stadium kan worden belast. Ook kan worden bekeken of het past bij het draagkrachtbeginsel om de pensioenaanspraak als inkomen te zien en te belasten. Misschien dient de belastingheffing aan te sluiten bij de kenmerken van het begrip pensioen. In dit onderzoek wordt niet alleen Nederland, maar ook het Verenigd Koninkrijk onderzocht. Aan de hand van een rechtsvergelijkend onderzoek worden de twee landen bekeken. Het Verenigd Koninkrijk biedt een goede vergelijking, omdat het recent nieuwe wetgeving heeft ingevoerd betreft de opbouw van pensioen en de belasting ervan. In beide landen is het EET-systeem van toepassing, maar toch kan verschil bestaan in de manier waarop pensioen wordt opgebouwd en welk inkomensbegrip gehanteerd wordt. Voor beide landen wordt onderzocht of de belastingheffing aansluit bij het daar geldende inkomensbegrip. Daarnaast wordt onderzocht welke heffing past bij het begrip pensioen ten opzichte van andere soorten van inkomen. Er wordt gekeken of de pensioenaanspraak vrijwillig dan wel verplicht wordt opgebouwd en of het mogelijk is om de pensioenaanspraak af te kopen, te verpanden of te belenen. Op basis van dit onderzoek zullen aanbevelingen worden gegeven voor het verbeteren van het Nederlandse pensioenstelsel. 5

7 Onderzoeksvraag Welk inkomensbegrip komt het meest overeen met een heffing naar draagkracht en op welk moment dient pensioeninkomen te worden belast? Opbouw van het onderzoek In hoofdstuk 2 wordt onderzoek gedaan naar het inkomensbegrip. Het inkomensbegrip dient aan te sluiten bij een heffing naar draagkracht. Aan de hand van het inkomensbegrip wordt een type belastingheffing gekozen. In hoofdstuk 3 komt de relatie aan de orde tussen het inkomensbegrip en de opbouw van pensioen. Er wordt ingegaan op de vraag of pensioen vrijwillig dan wel verplicht wordt opgebouwd en of de mogelijkheid bestaat om de pensioenaanspraak te belenen, te vervreemden of af te kopen. Op basis van onderzoek naar pensioen wordt er een type belastingheffing gekozen. In hoofdstuk 4 wordt onderzocht hoe pensioen wordt opgebouwd in het Verenigd Koninkrijk. Aan de hand van het inkomensbegrip en de eigenschappen van het Britse pensioenstelsel wordt er een keuze gemaakt voor een type belastingheffing. Daarnaast worden de kenmerken van het Nederlandse en Britse pensioenstelsel met elkaar vergeleken. Tot slot worden in hoofdstuk 5 aanbevelingen gegeven voor het verbeteren van het Nederlandse pensioenstelsel. Ook wordt de conclusie van dit onderzoek gepresenteerd. 6

8 Hoofdstuk 2 Het inkomensbegrip gebaseerd op het draagkrachtbeginsel 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de verschillende grondslagen onderzocht waarop belastingheffing kan worden gebaseerd. Er kan geheven worden naar inkomen, naar vermogen of naar consumptie. Welke keuze de overheid ook maakt, zij dient ook voorwaarden te creëren voor de belastingheffing. Het belastingstelsel dient neutraal te zijn en dient in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel. 8 Om belasting te kunnen heffen moet ook duidelijk zijn wat de overheid verstaat onder het begrip inkomen. Het huidige inkomensbegrip in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is gebaseerd op het bronnenstelsel; voor dit stelsel dient er een bron van inkomen te zijn. Wanneer de bron ontbreekt wordt het voordeel niet in de belastingheffing betrokken; het bronnenstelsel is daarom selectief en niet volledig. Binnen dit onderzoek wordt nader onderzocht of het Schanz-Haig-Simonsinkomensbegrip (hierna: SHS-inkomensbegrip) beter aansluit bij het draagkrachtbeginsel dan het bronnenstelsel. Daarna wordt toegelicht welke vorm van belasting heffen het beste past bij het SHS-inkomensbegrip: een vermogensaanwasbelasting of een vermogenswinstbelasting. Figuur 1 geeft schematisch weer wat in hoofdstuk twee wordt onderzocht. Draagkrachtbeginsel Consumptie Inkomen Vermogen Inkomensbegrip Bronnenstelsel SHS-inkomensbegrip Forfaitaire heffing Vermogensaanwasbelasting Vermogenswinstbelasting 8 R.P. van den Dool, Belastingheffing over kapitaalinkomen bij natuurlijke personen, Deventer: Kluwer 2009, p

9 2.2 Voorwaarden aan belastingheffing In The Wealth of Nations formuleerde Adam Smith vier opvattingen waaraan een belastingstelsel dient te voldoen. 9 De belangrijkste opvatting is dat het draagkrachtbeginsel de belastinglasten naar draagkracht over de burgers verdeelt: The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. 10 Het belastingstelsel anno 2016 is nog steeds gebaseerd op de opvatting van Smith, namelijk het draagkrachtbeginsel Belasting wordt daarbij geheven over de vermeerdering van de draagkracht van de belastingplichtige. Hierbij dient het belastingstelsel neutraal te zijn; het gedrag van de belastingplichtige dient zo min mogelijk verstoord te worden door fiscale motieven. 13 Daarnaast dient het belastingstelsel eenvoudig te zijn om de uitvoeringskosten te beperken. Ten slotte moet het stelsel flexibel en transparant zijn om wijzigingen gemakkelijk te kunnen doorvoeren en het systeem te kunnen verantwoorden. 14 In de volgende paragraaf worden de verschillende grondslagen om belasting te heffen en inkomensbegrippen met elkaar vergeleken aan de hand van het draagkrachtbeginsel Het draagkrachtbeginsel De norm van het draagkrachtbeginsel is het verdelen van de belastinglasten over de burgers op basis van de draagkracht waarover men over beschikt. De heffing naar draagkracht kan worden gebaseerd op de grondslagen consumptie, inkomen of vermogen. 15 Het draagkrachtbeginsel kan worden omschreven als de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten A. Smith, An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations, New York: Random House Inc. 1994, p Smith 1994, p Van den Dool 2009, p Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p P. Kavelaars, Vermogenswinstheffing: Verlies of (aan)winst?, Deventer: Kluwer 1997, p L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p

10 Volgens Goode rechtvaardigt het draagkrachtbeginsel een inkomstenbelasting: The belief that the individual tax is the fairest of all taxes arises from the conviction that it accords best with ability to pay. Net income is a measure of a person s capacity to command economic resources, and, intuitively, it seems to be a good indictator of ability to help finance government. 17 Starink is van mening dat het draagkrachtbeginsel een belangrijk uitgangspunt vormt voor een rechtvaardige inkomstenbelastingheffing, omdat het beoogt de toename van het inkomen van alle belastingplichtigen op een gelijke manier te belasten. 18 Van den Dool betrekt het gelijkheidsbeginsel 19 bij het draagkrachtbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk moet worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk moeten worden behandeld, naarmate de ongelijkheid tussen de belastingplichtigen. 20 De belastinglasten dienen gelijkmatig en evenredig te worden verdeeld over de burgers. Van den Dool maakt onderscheid tussen de horizontale en verticale gelijkheid. 21 Horizontale gelijkheid houdt in de gelijke behandeling van belastingplichtigen op basis van gelijke omstandigheden. Om te bepalen wat gelijke behandeling inhoudt, dient beoordeeld te worden welke factoren bepalend zijn voor deze omstandigheden. Persoonlijke factoren zoals het hebben van een partner, hebben invloed op de omvang van draagkracht. 22 Verticale gelijkheid houdt in dat belastingplichtigen met ongelijke omstandigheden ongelijk behandeld dienen te worden. Gribnau defineert het draagkrachtbeginsel als het heffen van belasting in overeenstemming met het vermogen van burgers om aan de schatkist bij te dragen. 23 Het draagkrachtbeginsel herverdeelt en nivelleert de inkomsten van alle belastingplichtigen. Volgens Gribnau hoort bij het draagkrachtbeginsel een progressief tarief. Dit houdt in dat belastingplichtigen met een hoger inkomen voor een hoger percentage worden belast en de inkomsten eerlijker worden herverdeeld dan bij een proportioneel tarief R. Goode, The individual income tax, Washington, D.C.: Brookings Institution Press 1976, p B. Starink, Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties, 2015, p Art. 1 GW. 20 J.L.M. Gribnau, Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, Weekblad Fiscaal Recht 2000/ Van den Dool 2009, p K. Holmes, The concept of income: a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD 2001, p J.L.M. Gribnau, Hoe kan men belasting dragen?, Nijmegen: Ars Aequi 2006, p J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU Fiscale & Financiele uitgevers 2007, p.47. 9

11 Starink is van mening dat het draagkrachtbeginsel verder moet worden geconcretiseerd, voordat richtlijnen in belastingregels kunnen worden geïmplementeerd. 25 In tegenstelling tot het gelijkheidsbeginsel is het draagkrachtbeginsel niet in de wet terug te vinden en is het een abstract, subjectief begrip. Er is geen universele overeenstemming over de invulling van het draagkrachtbeginsel in wetgeving, zodat het begrip wordt ingevuld door maatschappelijke opvattingen. 26 Daardoor is het draagkrachtbeginsel flexibel en wordt het gebruikt als beoordelingscriterium om de aanvaardbaarheid van een belastingstelsel aan te toetsen. 27 Toetsing geschiedt door te beoordelen of er wordt voldaan aan de horizontale en verticale gelijkheid. Naar mijn mening is het draagkrachtbeginsel het belangrijkste uitgangspunt voor een stelsel van inkomstenbelasting. Het draagkrachtbeginsel verdeelt de belastingdruk over de burgers door een toename van inkomen in de heffing te betrekken als draagkrachtvermeerdering. Internationaal is het draagkrachtbeginsel het belangrijkste beginsel bij het heffen van inkomstenbelasting en ook de Wet IB 2001 hanteert een belastingheffing naar draagkracht In het vervolg van dit hoofdstuk wordt onderzocht welke grondslag om belasting te heffen het meest overeenkomt met het draagkrachtbeginsel. 2.3 Heffingsgrondslag op basis van draagkracht De heffing van belasting dient in lijn te zijn met het draagkrachtbeginsel. Inkomen, consumptie of vermogen worden gebruikt als heffingsgrondslag. 30 Het uitgangspunt is om een grondslag te gebruiken die het meeste recht doet aan het draagkrachtbeginsel. Er dient dus een maatstaf gekozen te worden om de belastingplichtige te belasten op basis van zijn draagkracht. Rijkers definieert inkomen als koopkracht en consumptie als uitgeoefende koopkracht. Beide vormen van koopkracht kunnen worden gebruikt om de belastingdruk te verdelen. In dit geval wordt dus onderscheid gemaakt op basis van 25 Starink 2015, p Holmes 2001, p Van den Dool 2009, p Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Starink 2015, p P. Kavelaars 1997, p

12 het moment van heffen. 31 Bij een inkomstenbelasting wordt het inkomen bij het verkrijgen betrokken in de heffing, bij een consumptiebelasting blijven het verkregen inkomen en het rendement daarvan onbelast tot het moment van consumeren Inkomen als maatstaf van heffing Bij het hanteren van inkomen als grondslag voor het heffen van belasting dient te worden voldaan aan het draagkrachtbeginsel. Dit kan bereikt worden door verschillende soorten inkomen gelijk te behandelen, dat wil zeggen door een brede grondslag voor belastingheffing toe te passen. Van den Dool stelt dat het gelijk behandelen van verschillende soorten inkomen in overeenstemming is met de verticale gelijkheid en de inkomensherverdelende functie van belastingheffing. Verschillen in behandeling tussen verschillende soorten inkomen of vrijstellingen voor bepaalde soorten inkomen hebben een negatief effect op de herverdelingsfunctie. 32 Het draagkrachtbeginsel houdt in dat een inkomensbegrip met een brede grondslag wordt gehanteerd en de verschillende soorten inkomen gelijk worden behandeld. Het moet dan echter wel duidelijk zijn wat er precies met het begrip inkomen wordt bedoeld. Er zijn verschillende inkomensbegrippen. In dit onderzoek worden het SHSinkomensbegrip, het bronnenstelsel en de forfaitaire rendementsheffing behandeld. Daarna wordt vastgesteld welk inkomensbegrip het beste aansluit bij het draagkrachtbeginsel SHS-inkomensbegrip Schanz introduceerde dit inkomensbegrip al in Zaken als heffingskortingen en vrijstellingen behoren volgens Schanz niet tot dit inkomensbegrip. Volgens hem is inkomen dat wat aan een burger toekomt in een bepaalde periode en wat beschikbaar is om te consumeren, zonder het opgebouwde vermogen aan te tasten. Schanz kwam tot een ruim inkomensbegrip: tot het inkomen rekende hij alle nettoopbrengsten en het gebruik van vermogensbestanddelen, op geld waardeerbare 31 A.C. Rijkers, Kapitaalinkomen in Continuïteit en Vernieuwing, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2011/ Van den Dool 2009, p G. Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommenssteuergesetze, Finanzarchiv , p

13 prestaties van derden, geschenken en giften, erfenissen, legaten, loterijprijzen, kapitalen uit verzekering, lijfrenten uit verzekeringen en alle vormen van conjuncturele winsten. Daarop komen in mindering alle renten van schulden en vermogensverliezen. 34 Volgens Schanz dienen niet-gerealiseerde waardemutaties als inkomen te worden beschouwd, want door de waardestijging wordt de draagkracht vergroot. Door te heffen over niet-gerealiseerde waardestijgingen ontstaat de mogelijkheid van een liquiditeitsprobleem. Omdat het vermogensbestanddeel immers niet gerealiseerd is, heeft de belastingplichtige geen liquide middelen om belasting van te betalen. Schanz lost dit op door het verschuldigde bedrag te lenen of eventueel het vervreemden van een vermogensbestanddeel. 35 Haig komt met zijn eigen inkomensbegrip: Income is the money value of the net accretion to economic power between two points of time. 36 In zijn definitie ziet Haig inkomen als de aanwas van geldelijke middelen tot draagkracht tussen twee tijdstippen; het gaat hem om de groei van de koopkracht tussen twee tijdstippen. Haig drukt inkomen uit in geld. Regulier inkomen, giften, waardemutaties en zelfs inkomen in natura behoren tot het inkomen. Uitgaven met betrekking tot het verkrijgen van inkomen zijn aftrekbaar. 37 Het vermogensbestanddeel hoeft niet gerealiseerd te zijn om toch als inkomen te worden beschouwd. Volgens hem is het voldoende om het vermogensbestanddeel te waarderen en er de mogelijkheid tot vervreemding op te bezitten. Als die mogelijkheid niet bestaat, ziet hij het vermogensbestanddeel niet als belastbaar voordeel Schanz, 1896, p Van den Dool 2009, p R.M. Haig, The concept of income economic and legal aspects, New York: The Federal Income Tax, Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p

14 Simons kwam in 1938 tot een inkomensbegrip dat was geïnspireerd op het werk van Schanz. Personal income may be defined as the algebraic sum of (1) the market value of rights exercised in consumption and (2) the change in the value of the store of property rights between the beginning and end of the period in question. 39 Simons ziet inkomen dus als een algebraïsche som, van de marktwaarde van de consumptie plus de waardeverandering van vermogen tussen het begin en einde van de desbetreffende periode. De uitkomst van deze som kan ook negatief zijn. Waardemutaties die niet gerealiseerd zijn behoren volgens Simons wel tot het inkomen, om een gelijke behandeling van verschillende soorten inkomen te bewerkstelligen. 40 Aan de hand van deze drie theorieën wordt het SHS-inkomensbegrip vormgegeven. Dit kan in de volgende formule worden samengevat: SHS-inkomensbegrip Y= EV BV + C, oftewel Inkomen = Eindvermogen Beginvermogen + Consumptie Dit inkomensbegrip omvat de vermogensvermeerdering van de belastingplichtige in een bepaalde periode die niet door consumptie is veroorzaakt. 41 Schanz, Haig en Simons zien inkomen als maatstaf voor het vaststellen van de draagkracht van een individu. Vermogensmutaties die niet gerealiseerd, maar wel nauwkeurig te bepalen zijn, worden tot het inkomen gerekend. 42 Het SHS-inkomensbegrip heeft een brede grondslag en maakt geen onderscheid tussen de verschillende soorten inkomen. Bij het SHS-inkomensbegrip wordt het inkomen van de belastingplichtige bepaald door de totale vermogensgroei in de desbetreffende periode. Elk voordeel wordt als inkomen beschouwd, zelfs als het nog niet gerealiseerd is. De waardestijging van het vermogensbestanddeel wordt bij opkomst belast; er wordt niet gewacht tot het moment van realisatie. Onttrekkingen zoals bestedingen en giften verminderen de grondslag. 43 Belastingplichtigen met 39 H. C. Simons, Personal income taxation, The definition of income as a problem of fiscal policy, University of Chicago Press: Chicago 1938, p Van den Dool 2009, p A.C. Rijkers, Een inkomensbegrip voor de 21 e eeuw, Oratie, Tilburg 2013, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p

15 hogere inkomens hebben relatief meer vermogensbestanddelen dan die met lagere inkomens. Door de vermogensmutatie al te belasten bij aanwas, wordt voorkomen dat een deel van het inkomen buiten de heffing blijft. Het SHS-inkomensbegrip nivelleert inkomens tussen belastingplichtigen. 44 Volgens Van den Dool voldoet het SHS-inkomensbegrip aan horizontale gelijkheid, omdat belastingplichtigen gelijk worden behandeld en alle soorten inkomen op dezelfde manier worden belast. Het SHS-inkomensbegrip biedt ook neutraliteit. De mogelijkheid om een vermogensbestanddeel om te zetten in een ander vermogensbestanddeel met een gunstiger tarief is niet meer aan de orde, omdat elk vermogensbestanddeel op dezelfde manier in de heffing wordt betrokken. Het SHSinkomensbegrip doet hiermee dus recht aan het draagkrachtbeginsel. 45 Het SHS-inkomensbegrip heeft ook nadelen: jaarlijks moeten de waardemutaties van de vermogensbestanddelen worden bepaald. Er kan een waarderingsprobleem ontstaan wanneer het vermogensbestanddeel lastig te waarderen is, bijvoorbeeld door een waardedaling. 46 Daarnaast kent het SHS-inkomensbegrip een liquiditeitsnadeel. Wanneer het vermogensbestanddeel wel in de heffing wordt betrokken, maar nog niet gerealiseerd is, zijn er geen middelen om de belasting van te betalen. 47 Dusarduijn geeft als bezwaar tegen het SHS-inkomensbegrip dat het geen rekening houdt met draagkracht-verminderende uitgaven, zoals ziektekosten. Volgens Dusarduijn dient de maatschappij elementen te benoemen die invloed hebben op de draagkracht, maar negeert het SHS-inkomensbegrip deze noodzaak. 48 Naar mijn mening wordt bij het SHS-inkomensbegrip belasting geheven naar de draagkracht van de belastingplichtige. Het is een neutraal begrip, waarbij de verschillende soorten inkomen gelijk worden behandeld. Geen enkele soort vermogensbestanddeel wordt bevoordeeld. Er dient nog wel een keuze gemaakt te worden voor het moment van heffing: bij het moment van het realiseren van het vermogensbestanddeel of wanneer de waardestijging plaatsvindt. Deze keuze wordt in paragraaf 2.4 behandeld. 44 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p S.M.H. Dusarduijn, De rechtsfictie in de inkomstenbelasting: De fiscale kleur van het alsof, dissertatie Tilburg 2015, p

16 Het bronnenstelsel Het huidige inkomensbegrip in de Wet IB 2001 is gebaseerd op het bronnenstelsel. 49 Bij het gebruik van het bronnenstelsel als inkomensbegrip moet er sprake zijn van een permanente bron van inkomen. 50 De bron moet periodiek inkomen opleveren en mag niet worden aangetast. Een prestatie wordt in het bronnenstelsel belast als die kan worden toegerekend aan een inkomenscategorie; de prestatie vormt dan een bron van inkomen. In de Wet IB 2001 bestaan de volgende categorieën: winst uit onderneming, loon, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen, inkomsten eigen woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. In de Wet IB 2001 wordt niet specifiek vermeld welke voordelen van de bron als inkomen worden beschouwd. Het begrip wordt ingevuld door jurisprudentie Om te bepalen of de prestatie een bron van inkomen is, dient te worden beoordeeld aan de hand van de volgende drie criteria Is er sprake van deelname aan het economische verkeer? Deze vraag is bedoeld om de privésfeer van de belaste sfeer te scheiden, want de privésfeer wordt niet in de belastingheffing betrokken. Er dient bepaald te worden of de prestatie is verricht in het economische verkeer. Deelname aan het economische verkeer wordt gedefinieerd als alle handelingen die verricht worden buiten de privésfeer om. 2. Heeft de prestatie het oogmerk om voordeel te behalen? Het doel van de prestatie moet zijn om een voordeel te behalen. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de hobbyist die incidenteel een voordeel behaalt met de bron en de belastingplichtige die een voordeel beoogt met zijn handeling. 49 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Van den Dool 2009, p HR 22 februari 1978, nr , BNB 1978/194, HR: het Hof komt tot een uitspraak zonder te oordelen of belanghebbende het voordeel heeft beoogd en redelijkerwijs heeft kunnen verwachten. Volgens de HR komt het Hof tot een onjuiste rechtsopvatting. 52 HR 16 september 1981, nr , BNB 1981/296, HR: het Hof komt tot de conclusie dat de kosten niet aftrekbaar zijn omdat er geen overeenkomst is tussen de belanghebbende en zijn echtgenote. De HR komt echter tot de uitspraak dat de werkzaamheid beoordeeld dient te worden op deelname aan het economisch verkeer. 53 J.P. Boer, Bron van inkomen. Een onderzoek naar de invulling van het bronbegrip door de Hoge Raad, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2015/759, hfst Stevens 1980, p

17 3. Is dit voordeel redelijkerwijs te verwachten? Wanneer een voordeel speculatief is behaald, vormt het geen permanente bron van inkomen en wordt het niet in de inkomstenbelasting betrokken. De verwachting over het behalen van een voordeel moet redelijk zijn. Als voldaan wordt aan deze criteria wordt het voordeel als bron van inkomen beschouwd en in de inkomstenbelasting betrokken. Het bronnenstelsel maakt onderscheid tussen verschillende soorten inkomen. Inkomen uit een erfenis wordt bijvoorbeeld niet in de inkomstenbelasting belast. Vervreemding van de bron en waardemutaties van de bron worden niet als inkomen gezien. 55 Naar mijn mening wordt de draagkracht hierdoor echter wel vergroot. Deze zaken creëren inkomen; volgens het draagkrachtbeginsel dient het inkomen naar draagkracht te worden belast. Er is in het bronnenstelsel geen neutraliteit tussen de verschillende bestanddelen van inkomen en dat biedt de mogelijkheid tot arbitrair gedrag. Omdat het vervreemden niet is belast, kan worden ontkomen aan een heffing. Het bronnenstelsel belast naar mijn mening niet alle voordelen op een gelijke manier. Daarom heeft het bronnenstelsel niet mijn voorkeur als inkomensbegrip gebaseerd op draagkracht Forfaitaire heffing Bij een forfaitaire heffing wordt niet het werkelijk behaalde voordeel in de heffing betrokken, maar wordt uitgegaan van een verondersteld inkomen. Het rendement wordt berekend over ofwel de grondslag, een bepaalde periode of op een bepaald tijdstip. De forfaitaire heffing kan betrekking hebben op één specifiek element, zoals in Nederland het eigenwoningforfait. 57 Hierbij bestaat het forfaitaire voordeel uit een vastgesteld percentage van de waardering onroerende zaken (hierna: WOZ); dit voordeel wordt als inkomen aangemerkt. Het eigenwoningforfait is een bruto rendement, omdat er kosten in aftrek kunnen worden genomen. 58 Volgens Dusarduijn biedt het bezit van een eigen woning geen 55 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Art Wet IB Van den Dool 2009, p

18 bron van inkomen met periodiek voordeel. De draagkracht wordt niet vergroot door het gebruik van de eigen woning. De eigen woning behoort volgens Dusarduijn daarom niet te worden belast in de inkomstenbelasting. De voorsprong die het bezit van een eigen woning met zich meebrengt kan eventueel belast worden met een consumptie- of vermogensbelasting. 59 De forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3 Wet IB 2001, is een netto rendement. 60 Het vermogen wordt vastgesteld op 1 januari van het belastingjaar. Alle vermogensbestanddelen worden in de heffing betrokken. Er wordt niet gekeken naar het daadwerkelijke rendement, maar uitgegaan van een fictief rendement van 4 procent 61 waarover 30 procent 62 belasting is verschuldigd. Het voornaamste bezwaar van Dusarduijn tegen de vermogensrendementsheffing is dat het voordeel uit sparen en beleggen gebaseerd is op een potentieel vermogensrendement; er wordt uitgegaan van een fictie. 63 Het daadwerkelijk behaalde rendement wordt niet in de belastingheffing betrokken, maar de fictie wordt belast. 64 Daarnaast vergroot de vermogensrendementsheffing de vermogensongelijkheid tussen burgers, omdat bezitters van veel vermogen hun bezit spreiden over verschillende vermogensbestanddelen. Zij behalen hierdoor een hoger rendement, terwijl zij slechts belasting verschuldigd zijn over het fictieve rendement van 4 procent. 65 Dusarduijn stelt dat het draagkrachtkarakter van de inkomstenbelasting gevaar loopt door ficties zoals het eigenwoningforfait en de vermogensrendementsheffing, want hierdoor verschilt het werkelijke inkomen van het fiscaal in aanmerking te nemen voordeel Dusarduijn 2015, p Van den Dool 2009, p Art. 5.2 Wet IB Art Wet IB Dusarduijn 2015, p Dusarduijn 2015, p Dusarduijn 2015, p Dusarduijn 2015, p

19 Bij een forfaitaire heffing is geen sprake van neutraliteit. Dit inkomensbegrip doet geen recht aan het draagkrachtbeginsel, want de daadwerkelijke vermeerdering van de draagkracht is niet relevant; er wordt uitgegaan van een fictief rendement. Vermogensbestanddelen met een hoog rendement worden hetzelfde belast als die met een laag rendement. Dit is niet in overeenstemming met het principe de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten Keuze voor een inkomensbegrip Van den Dool heeft gekozen voor het SHS-inkomensbegrip, omdat dit alle soorten inkomen in de heffing betrekt. Het is daarmee een neutraal inkomensbegrip. 68 Het bronnenstelsel en de forfaitaire vermogensrendementsheffing komen minder overeen met het draagkrachtbeginsel, omdat bepaalde inkomsten niet tot de grondslag worden gerekend. Er wordt dus onderscheid gemaakt tussen verschillende soorten inkomen. 69 Stevens baseert zijn keuze voor een inkomensbegrip op de objectieve en subjectieve benadering van opbrengstenstromen. De bronnentheorie gaat uit van de objectieve benadering waarbij de bron het object van heffing is. Wanneer de bron geen permanent inkomen biedt, wordt het voordeel niet als inkomen beschouwd. De subjectieve benadering ziet op het SHS-inkomensbegrip, hierbij is de belastingplichtige het subject van heffing. Bij het SHS-inkomensbegrip wordt al het inkomen van het subject belast. Stevens verkiest het SHS-inkomensbegrip boven de bronnentheorie, omdat het alle soorten van inkomen in de heffing betrekt. 70 Naar mijn mening is het SHS-inkomensbegrip het optimale inkomensbegrip want het komt het meest overeen met het draagkrachtbeginsel. Alle soorten inkomen worden op dezelfde manier in de heffing betrokken. Er is sprake van een brede grondslag. Het bronnenstelsel maakt onderscheid tussen verschillende soorten inkomen; vervreemdingswinsten worden bijvoorbeeld niet belast. Dat is in strijd met het draagkrachtbeginsel. Als een inkomen niet als bron wordt gezien, kan aan de belastingheffing worden ontkomen. 67 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Stevens 1980, p

20 Bij de forfaitaire vermogensrendementsheffing wordt niet aangesloten bij de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering. Er wordt namelijk uitgegaan van een fictief rendement. In het vervolg van dit hoofdstuk wordt het SHS-inkomensbegrip als uitgangspunt gebruikt om te heffen naar draagkracht. Aan de hand van dit begrip wordt in hoofdstuk 3 de opbouw en uitkering van pensioen behandeld Bestedingsbelasting In de voorafgaande paragraaf is inkomen als grondslag voor het heffen van belasting behandeld. Een andere mogelijkheid is om de consumptie van de belastingplichtige te belasten. Dit wordt vormgegeven met een bestedingsbelasting. Bij een bestedingsbelasting wordt niet het inkomen van de belastingplichtige belast, maar de bestedingen worden in de heffing betrokken. Het moment van heffen sluit aan bij de consumptieve besteding. 71 Een bestedingsbelasting leidt niet tot een verstoring in het intertemporele consumptiepatroon, omdat de belastingheffing aansluit bij het moment van consumeren Daarnaast worden inflatoire voordelen niet belast met een bestedingsbelasting, omdat het voordeel wordt belast bij besteding en niet wanneer het opkomt. Bij een inkomstenbelasting wordt de stijging van het vermogensbestanddeel wel periodiek belast en niet gecorrigeerd voor inflatie. 74 Een bestedingsbelasting is dus neutraal ten opzichte van de verschillende soorten inkomen. De belastingheffing belast bestedingen, ongeacht de herkomst van het inkomen. 75 De mogelijkheid bestaat om voor langere tijd inkomsten te sparen en deze inkomsten gedeeltelijk te besteden. Een deel van het inkomen wordt dan niet belast, omdat het niet wordt gebruikt voor bestedingen. Een bestedingsbelasting is degressief. Dat wil zeggen dat de bestedingen relatief afnemen indien het inkomen stijgt. Een nadeel van een bestedingsbelasting is dat burgers met lagere inkomens vaak 71 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p De belastingplichtige kan zijn consumptiepatroon uitstellen of vervroegen. Bij een heffing over kapitaalinkomen is men bijvoorbeeld geneigd om eerder te consumeren; zo ontkomt men aan de heffing. 74 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p

21 genoodzaakt zijn hun inkomen volledig te besteden, terwijl die met hogere inkomens de mogelijkheid hebben om een groter percentage van hun inkomen te sparen. 76 Een bestedingsbelasting schendt bovendien de horizontale gelijkheid wanneer iemand gedurende het leven een deel van het spaartegoed niet consumeert. 77 In de bestedingsbelasting wordt hierbij dus onderscheid gemaakt op basis van het bestedingspatroon, want belastingplichtigen met gelijke inkomens worden verschillend belast. Dit is niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel. 78 Volgens Stevens sluit een bestedingsbelasting niet aan bij het draagkrachtbeginsel omdat niet-besteed inkomen buiten de heffing valt. Door vermogen te sparen, kan de heffing worden ontweken. Om het vermogen toch in de heffing te betrekken kan naast een bestedingsbelasting een vermogensbelasting worden ingevoerd. 79 Van den Dool wijst deze oplossing af, omdat door het invoeren van een vermogensbelasting het intertemporele consumptiepatroon wordt verstoord. Het effect van een bestedingsbelasting gaat verloren door daarnaast een vermogensbelasting in te voeren. 80 Kaldor voorziet dat een bestedingsbelasting zal leiden tot economische groei, omdat men wordt aangemoedigd om te sparen en te investeren Daarnaast zijn bestedingen vergeleken bij inkomen, volgens Kaldor een betere manier om draagkracht te bepalen. Hij definieert de draagkracht van een belastingplichtige als zijn spending power ; tot deze spending power behoren alle verschillende vormen van economische waarde. 83 Kaldor ziet in een inkomstenbelasting een nadeel, namelijk de mogelijkheid tot dubbele belasting: eerst wordt het inkomen uit arbeid belast en daarna het kapitaalinkomen. Bij een bestedingsbelasting vindt geen heffing plaats over de inflatoire componenten Kaldor erkent dat men aan de 76 Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Stevens 1980, p Van den Dool 2009, p N. Kaldor, An expenditure tax, Routledge: London, 1955, p S. Pressman en R.P.F Holt, Nicholas Kaldor and Cumalative Causation: Public Policy Implications, Journal of Economic Issues, 2008, Vol. XLII, No. 2, p Kaldor 1955, p Kaldor 1955, p Van den Dool 2009, p Bij een inkomstenbelasting is er periodiek belasting verschuldigd over het rendement van een vermogensbestanddeel. Door inflatie is het reële rendement lager maar dit wordt niet gecorrigeerd voor de belastingheffing. Een bestedingsbelasting kent dit nadeel niet. 20

22 bestedingsbelasting kan ontkomen door te sparen. 87 Daarom pleit hij voor een successierechtheffing die de waarde van het gespaarde vermogen belast. 88 Voor de bestedingsbelasting hanteert hij een progressief tarief om te streven naar meer gelijkheid tussen burgers. 89 Fisher & Fisher stellen dat met een inkomstenbelasting sparen dubbel wordt belast. Door het belasten van kapitaal onder een inkomstenbelasting stijgt de prijs van toekomstige consumptie ten opzichte van huidige consumptie. Met andere woorden, men wordt aangemoedigd om het inkomen direct te besteden. Er wordt minder gespaard en geïnvesteerd; dit belemmert de economische groei. Fisher & Fisher lossen dit nadeel op door sparen vrij te stellen van belastingheffing. Zij zien de grondslag om te heffen als het ontvangen inkomen minus het gespaarde inkomen Naar mijn mening sluit een bestedingsbelasting niet aan bij het draagkrachtbeginsel, omdat verschillende soorten inkomen niet bij opkomst worden belast. Op het moment van heffen wordt wel onderscheid gemaakt; alleen de bestedingen worden belast. Gespaard inkomen wordt niet in de heffing betrokken. Een bestedingsbelasting heeft dus een smalle grondslag met een degressieve werking, wat niet in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Door het invoeren van een vermogensbelasting of een successierechtheffing naast een bestedingsbelasting ontstaat er een complex systeem, terwijl het uitgangspunt juist een eenvoudig stelsel met een brede grondslag is. 87 Kaldor 1955, p Kaldor 1955, p Kaldor 1955, p J. Shoven en J. Whalley, Irving Fisher s spendings (consumption) tax in retrospect, The American Journal of Economics and Sociology, Vol. 64, No. 1, 2005, p I. Fisher en H. Fisher, Constructive income taxation: A proposal for reform, New York: Harper & Brothers

23 2.3.4 Inkomen versus bestedingen Holmes gebruikt het welzijn van de belastingplichtige als uitgangspunt. Welzijn is een abstract begrip, daarom moet een objectief, meetbaar materieel begrip gesubstitueerd worden. 92 Dit moet een begrip zijn met een brede grondslag, waardoor alle bronnen van inkomsten op een gelijke manier worden belast. Belastingheffing op grond van inkomen voldoet aan de criteria van Holmes, dus wordt inkomen gebruikt als maatstaf van welzijn. 93 Volgens Holmes belast een inkomstenbelasting een bredere grondslag dan een bestedingsbelasting. Bij een bestedingsbelasting wordt immers niet al het inkomen gespendeerd aan consumptie. Bij een bestedingsbelasting wordt geïnvesteerd en gespaard inkomen niet belast. Een bestedingsbelasting is niet neutraal en moedigt een belastingplichtige aan om te sparen. 94 Een inkomstenbelasting is volgens Holmes een eerlijke belasting, omdat inkomen de draagkracht van de belastingplichtige om belasting te betalen reflecteert. 95 Een inkomstenbelasting sluit volgens Van den Dool het beste aan bij het draagkrachtbeginsel, omdat de hoogte van de belasting direct verband heeft met de draagkrachtvermeerdering. 96 Een inkomstenbelasting gebaseerd op het SHS-inkomensbegrip heeft een brede grondslag en is neutraal voor de verschillende soorten inkomen. Een dergelijke belasting voldoet dus aan de verticale en horizontale gelijkheid van het draagkrachtbeginsel. Alle verschillende soorten inkomen worden gelijk behandeld en belast. Een bestedingsbelasting voldoet naar mijn mening niet aan gelijkheid, want alleen bestedingen worden belast. Door inkomen te sparen is er over dat deel geen belasting verschuldigd. Figuur 2 geeft aan waarom de bestedingsbelasting niet voldoet aan het idee om te heffen naar draagkracht. Het hanteren van een vermogensbelasting naast een bestedingsbelasting is naar mijn mening te complex, want in dat geval wordt er onderscheid gemaakt tussen de verschillende soorten inkomen. Naar mijn mening is het SHS-inkomensbegrip het meest in overeenstemming met het 92 Holmes 2001, p Holmes 2001, p Holmes 2001, p Holmes 2001, p Van den Dool 2009, p

24 draagkrachtbeginsel. In dit onderzoek wordt daarom het inkomen als heffingsgrondslag gehanteerd. Figuur 2 Moment van heffen inkomstenbelasting en bestedingsbelasting Vermogenswinstbelasting versus vermogensaanwasbelasting In deze paragraaf wordt onderzocht op welk moment inkomen in de heffing dient te worden betrokken. Op basis van het SHS-inkomensbegrip moet de heffing de draagkrachtvermeerdering belasten. 98 De belastingheffing kan aansluiten bij het moment van realisatie van het voordeel; het voordeel wordt dan belast met een vermogenswinstbelasting. De belastingheffing kan ook aansluiten bij het moment van opkomst van het voordeel; er is dan sprake van een vermogensaanwasbelasting. In deze paragraaf worden voor- en nadelen van deze twee varianten behandeld. 97 Holmes 2001, p Van den Dool 2009, p

25 2.4.1 Vermogenswinstbelasting Bij een vermogenswinstbelasting is pas belasting verschuldigd op het moment dat het voordeel feitelijk wordt gerealiseerd. 99 Er is geen liquiditeitsprobleem, omdat het moment van heffen aansluit bij het moment van realisatie. 100 De belastingplichtige heeft zelf de controle over het moment van realisatie. Bij een vermogenswinstbelasting wordt volgens Van den Dool niet voldaan aan de horizontale gelijkheid van het draagkrachtbeginsel, omdat belastingplichtigen met hetzelfde inkomen op een verschillend moment worden belast: het moment van realisatie of het moment van vervreemding. 101 Volgens Rijkers voldoet een vermogenswinstbelasting niet aan het draagkrachtbeginsel, omdat de waardestijging van het vermogensbestanddeel een vermeerdering van draagkracht is. De realisatie van het vermogensbestanddeel houdt slechts het omzetten van vermogen in; er wordt geen nieuwe koopkracht gecreëerd en er is ook geen toename van het inkomen. Het inkomen neemt pas toe door de waardestijging. Rijkers stelt dat het tijdstip waarop de waardestijging in de heffing wordt betrokken de mogelijkheid biedt om uitstel van de heffing te bewerkstelligen. 102 Rijkers formuleert een aantal bezwaren met betrekking tot het uitstel van heffing. Wanneer de belastingheffing wordt uitgesteld tot het moment van realisatie, wordt er een rentevoordeel gecreëerd. Dat wil zeggen dat de waardestijging van het vermogensbestanddeel niet belast wordt tot het moment van realisatie. De belastingplichtige is geneigd om het realisatiemoment uit te stellen, zodat hij pas op een later moment daadwerkelijk belasting moet betalen. Dit betekent ook dat er bulkinkomen ontstaat bij overlijden en bij emigratie. De kans bestaat bovendien dat van uitstel afstel komt. 103 Een vermogenswinstbelasting kent ook het nadeel van het lock-in-effect. Hiermee beogen belastingplichtigen een belastingbesparing; door het uitstellen van realisatie van het vermogensbestanddeel kan er namelijk aan heffing worden ontkomen Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p A.C. Rijkers 2013, hfst I.J.F.A. van Vijfeijken en A.C. Rijkers, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomensbelasting 2011, hfst. 8. In S. van Weeghel (Ed), Continuïteit en vernieuwing: Een visie op het belastingstelsel. p Ministerie van Financiën. 104 Van den Dool 2009, p

26 Volgens Van den Dool kan bij een vermogenswinstbelasting het lock-in-effect worden voorkomen door het liquiditeitsvoordeel te compenseren. Een vermogenswinstbelasting heeft een liquiditeitsvoordeel, want bij realisatie zijn er liquide middelen beschikbaar om de belasting van te voldoen. Door het lock-in effect wordt realisatie uitgesteld; om dit te voorkomen wordt het liquiditeitsvoordeel geneutraliseerd. De belasting die bij vervreemding is verschuldigd is hoger dan wanneer het voordeel meteen wordt belast. De belastingplichtige wordt gestimuleerd om eerder belasting te betalen dan het moment van vervreemding. 105 Bij een vermogenswinstbelasting is bovendien sprake van een progressienadeel. Dat wil zeggen dat er bij realisatie eenmalig belasting is verschuldigd over een hoger progressief tarief dan wanneer er telkens heffing verschuldigd zou zijn geweest op het moment van de waardestijging zelf Vermogensaanwasbelasting Een vermogensaanwasbelasting belast periodiek de mutatie van de vermogensbestanddelen. Deze belasting sluit aan bij het draagkrachtbeginsel, omdat de waardestijging van het vermogensbestanddeel de draagkracht vermeerdert en inkomen vormt. Het moment van heffen bij een vermogensaanwasbelasting is het moment van draagkrachtvermeerdering. 106 Bij een vermogensaanwasbelasting is een belastingplichtige belasting verschuldigd over niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De belastingplichtige dient liquide middelen te lenen of vermogensbestanddelen te vervreemden om de belasting te kunnen betalen. 107 Bij een vermogensaanwasbelasting dient het bezit per periode gewaardeerd te worden. Voor incourante vermogensbestanddelen kunnen waarderingsproblemen ontstaan Van den Dool 2009, p Van Vijfeijken en Rijkers, 2011, hfst Van den Dool 2009, p Van den Dool 2009, p

27 2.4.3 Keuze tussen vermogenswinstbelasting en vermogensaanwasbelasting Rijkers en Van Vijfeijken zijn voorstanders van een vermogensaanwasbelasting, omdat de vermogenswinstbelasting de nadelen van het lock-in-effect en het progressienadeel kent. Voor niet-liquide vermogensbestanddelen zoals onroerend goed kan er een vermogenswinstbelasting aan worden toegevoegd. 109 Van den Dool geeft de voorkeur aan een vermogensaanwasbelasting, omdat deze het meest aansluit bij het draagkrachtbeginsel. Waardemutaties van vermogensbestanddelen vergroten de draagkracht en dienen net als andere inkomensbestanddelen in de heffing te worden betrokken. Voor vermogensbestanddelen die minder eenvoudig liquide te maken zijn, zoals de eigen woning, kan de belastingplichtige de mogelijkheid van een vermogenswinstbelasting worden geboden. 110 Naar mijn mening sluit een vermogensaanwasbelasting het beste aan bij een heffing naar draagkracht. De waardestijging van een vermogensbestanddeel is een draagkrachtvermeerdering en vergroot het inkomen. Alle soorten inkomen dienen gelijk behandeld te worden en de waardestijging van een vermogensbestanddeel wordt bij deze belasting gelijk in de heffing betrokken. Er is bij een vermogensaanwasbelasting neutraliteit betreffende de verschillende soorten inkomen. Een vermogenswinstbelasting heft pas bij realisatie en is minder in lijn met het draagkrachtbeginsel. Voor incourante en niet liquide vermogensbestanddelen kan er geopteerd worden voor een vermogenswinstbelasting. In figuur 3 worden de belangrijke punten van een vermogenswinstbelasting en een vermogensaanwasbelasting opgesomd. Figuur 3 Vermogenswinstbelasting versus vermogensaanwasbelasting Vermogenswinstbelasting Vermogensaanwasbelasting Draagkrachtbeginsel - ++ Realisatiebeginsel + - Progressienadeel - + Lock in effect - + Liquiditeit Van Vijfeijken en Rijkers, 2011, hfst Van den Dool 2009, p

28 2.5 Conclusie hoofdstuk 2 In het voorbijgaande hoofdstuk is het draagkrachtbeginsel besproken. Het draagkrachtbeginsel wordt omschreven als de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Als heffingsgrondslag kan worden gekozen voor inkomen, consumptie of vermogen. Belastingheffing met inkomen als grondslag komt het meest overeen met het draagkrachtbeginsel. Inkomen hanteert een brede grondslag en het moment van heffen komt overeen met de draagkrachtvermeerdering. Een bestedingsbelasting wordt verworpen omdat het alleen de bestedingen belast; aan heffing kan worden ontkomen door te sparen. Verder is onderzocht welk inkomensbegrip het meest overeenkomt met het draagkrachtbeginsel. Het is gebleken dat het SHS-inkomensbegrip het optimale inkomensbegrip is. Het hanteert een brede grondslag en betrekt elk voordeel in de heffing. De verschillende soorten van inkomen worden gelijk behandeld bij het SHSinkomensbegrip. Op basis van dit begrip kan gekozen worden voor een vermogensaanwas- of vermogenswinstbelasting. Een vermogensaanwasbelasting verdient de voorkeur, omdat het de waardestijging bij opkomst van het vermogensbestanddeel belast. Op basis van het draagkrachtbeginsel dient de draagkrachtvermeerdering in de heffing te worden betrokken. De waardestijging van het vermogensbestanddeel komt overeen met de draagkrachtvermeerdering. Bij een vermogenswinstbelasting wordt het vermogensbestanddeel belast op het moment van realisatie of vervreemding. Het moment van heffen sluit niet aan bij de draagkrachtvermeerdering. Een vermogenswinstbelasting kent ook de nadelen van het lock-in-effect en een progressienadeel. Voor incourante en niet-liquide vermogensbestanddelen kan worden geopteerd voor een vermogenswinstbelasting. In het volgende hoofdstuk wordt de opbouw en uitkering van pensioen behandeld. De omkeerregel wordt besproken; ook komt de vraag aan de orde of de opbouw van pensioen vrijwillig dan wel verplicht is. Daarnaast wordt er gekeken naar het SHSinkomensbegrip in relatie tot pensioen. Op basis van de omkeerregel wordt onderzocht of belastingheffing over pensioen past binnen een vermogensaanwas- of vermogenswinstbelasting. 27

29 Hoofdstuk 3 Pensioen in relatie tot het inkomensbegrip 3.1 Inleiding In Nederland werd in 1919 de Ouderdomswet ingevoerd; men kon zich hierdoor vrijwillig verzekeren tegen ouderdom. 111 De Ouderdomswet werd in 1957 opgevolgd door de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW). 112 De AOW is een oudedagsvoorziening die voor iedere burger een minimum inkomen voor de oude dag creëert door middel van een pensioen. Pensioen is in te delen in drie pijlers met ieder hun eigen kenmerken. De eerste pijler is een basisvoorziening met een publiekrechtelijk karakter, het is gebaseerd op het omslagstelsel. Bij de tweede pijler draait om het dienstverband met de werkgever en de derde pijler is vrijwillig. De tweede en derde pijler zijn gebaseerd op het kapitaaldekkingsstelsel. In hoofdstuk drie wordt het pensioenstelsel met de drie pijlers beschreven. Binnen Europa is er nog veel onderscheid tussen de verdeling van inkomen uit ieder van de drie pijlers; zie figuur 4. De Europese Commissie (hierna: EC) heeft aan de hand van een Witboek advies over het pensioenstelsel uitgebracht aan haar lidstaten. 113 De EC benadrukt het belang van een pensioenstelsel dat niet louter gebaseerd is op een van beide financieringsmethoden omslagstelsel of kapitaaldekkingsstelsel omdat een evenwichtige balans tussen beide stelsels zorgt voor stabiliteit. Een pensioenstelsel met alleen een kapitaaldekkingsstelsel is kwetsbaar voor schokken, zoals economische crises. Een pensioenstelsel dat alleen gebaseerd is op het omslagstelsel is afhankelijk van ontwikkelingen in de demografie, zoals vergrijzing en een stijgende levensverwachting van de bevolking. De EC adviseert om deze risico s te spreiden door een evenwichtige verdeling tussen kapitaaldekkingsstelsel en omslagstelsel. In Nederland bestaat al een goede balans tussen de stelsels. De eerste pijler vormt ongeveer 50% en de tweede pijler 45% van het totale pensioenvermogen. 114 Hierdoor worden de risico s tussen beide pijlers gespreid en is men minder afhankelijk van één pijler. Tevens wordt het Nederlands pensioenstelsel 111 Ouderdomswet, Staatsblad. 1919, Algemene Ouderdomswet, Staatsblad. 1956, Europese Commissie, Een agenda voor adequate, veilige en duurzame pensioenen, COM(2012) 55 final, , Brussel. 114 O. Vliet, J. Been en K. Goudswaard, Pensioenhervormingen, inkomensongelijkheid en armoede onder ouderen internationaal vergeleken, TPEdigitaal 2011 jaargang 5, p

30 internationaal goed gewaardeerd. 115 Het is dan ook vooruitstrevend in vergelijking met de stelsels in meeste Europese landen. In dit hoofdstuk wordt de relatie behandeld tussen de omkeerregel in de tweede pijler van het Nederlandse pensioenstelsel en het inkomensbegrip. Daarnaast komt aan de orde of pensioen vrijwillig dan wel verplicht wordt opgebouwd. Er wordt onderzocht op welk moment pensioen als inkomen kan worden aangemerkt en vervolgens hoe pensioen belast kan worden onder een vermogensaanwasbelasting en onder een vermogenswinstbelasting, beide gebaseerd op het SHS-inkomensbegrip. Figuur 3: Verdeling van het inkomen afkomstig uit ieder van de drie pijlers Pensioen Om tot een definitie van het begrip pensioen te komen dienen enkele criteria te worden geformuleerd. Pensioen is gerelateerd aan het verrichten van arbeid in loondienst; de pensioenregeling maakt onderdeel uit van de arbeidsovereenkomst. 117 Pensioen heeft een breder perspectief dan alleen de pensioenregeling die als werknemer wordt opgebouwd. Ook ondernemers en zzp ers hebben de mogelijkheid 115 Mercer, Melbourne Mercer Global Pension Index, Australian Centre for Financial Studies, Melbourne, 2013, p A.H.H. Bollen-Vandenboorn en G.J.B. Dietvorst, Witboek Pensioenen: is het glas halfvol of halfleeg?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/ A.H.H. Bollen-Vandenboorn, Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen, (Red.) zesde druk, Amersfoort: SDU 2015, p