Defiscalisering in relatie tot het draagkrachtbeginsel

Transcriptie

1 Defiscalisering in relatie tot het draagkrachtbeginsel Universiteit van Tilburg Naam: L.M.M. (Lars) Pluijm Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: November 2011 Examencommissie: Mr. Y.J.M. Pijpers Prof. dr. A.C. Rijkers

2 INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Hoofdstuk 2 Het inkomensbegrip in de Wet IB Paragraaf 2.1 Systematiek van de Wet IB Paragraaf 2.2 Vermogensrendementsheffing 10 Hoofdstuk 3 Defiscalisering 12 Paragraaf 3.1 Wat wordt verstaan onder defiscalisering? 12 Paragraaf 3.2 De voor- en nadelen van defiscalisering 13 Paragraaf 3.3 Defiscalisering ten tijde van de Wet IB Paragraaf 3.4 Alternatieven voor defiscalisering 15 Paragraaf 3.5 In hoeverre is defiscalisering in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? 16 Hoofdstuk 4 Voorgenomen uitbreiding artikel 5.4 Wet IB Paragraaf 4.1 Inhoud en werking van artikel 5.4 Wet IB Paragraaf 4.2 Inhoud van de voorgenomen uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB Paragraaf 4.3 Wat is de achtergrond van de voorgenomen uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001? 26 Hoofdstuk 5 Conclusie en persoonlijke mening 28 Paragraaf 5.1 Samenvatting en consluie 28 Paragraaf 5.2 Persoonlijke mening 29 Literatuurlijst 30 Lijst met gepubliceerd beleid 31 Jurisprudentieregister 32 Bijlagen 32 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Sinds de invoering van de Wet IB 2001 is er sprake van een zogenaamd boxenstelsel in onze inkomstenbelasting. Elke box heeft zijn eigen heffingsgrondslag en kent een eigen tariefstructuur. Eén van de redenen dat voor dit boxenstelsel is gekozen is dat het beter zou aansluiten bij het draagkrachtbeginsel. Kort gezegd houdt het draagkrachtbeginsel in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. 1 Vermogensrendementen worden sinds de invoering van de Wet IB 2001 bijvoorbeeld effectiever in de belastingheffing betrokken doordat een forfaitair inkomen wordt vastgesteld dat wordt belast. 2 De Wet IB 2001 is gebaseerd op onder andere het draagkrachtbeginsel en bepaalt dat belasting moet worden betaald op basis van het inkomen. Toch heeft de wetgever er voor gekozen om bepaalde (forfaitaire) inkomens niet te belasten. Een voorbeeld hiervan is de defiscalisering van erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden. Onder defiscalisering wordt het fiscaal negeren van inkomensof vermogensbestanddelen verstaan. De defiscalisering van erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden betreft erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden in de zin van artikel 5.4 Wet IB Kort gezegd gaat het hier om een vordering die een kind van een overleden ouder heeft op de langstlevende ouder, die als echtgenoot van de overleden ouder de volledige nalatenschap in eigendom heeft gekregen. De Staatssecretaris van Financiën heeft in de Fiscale Agenda 2011 aangegeven dat hij voornemens is de defiscalisering met betrekking tot erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden uit te breiden. 3 Inmiddels is deze voorgestelde uitbreiding geconcretiseerd. In het onlangs verschenen Belastingplan 2012 komt deze voorgenomen uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001 aan bod in de vorm van een concreet wetsvoorstel. 4 In deze thesis komt de achtergrond van de voorgestelde uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001 aan bod. De vraag die daaraan vooraf gaat is of defiscalisering in zijn algemeenheid in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel in de Wet IB 2001 en in het bijzonder het inkomensbegrip zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd. Er bestaat immers ook een mogelijkheid dat er alternatieven zijn voor defiscalisering die beter aansluiten bij het draagkrachtbeginsel. Deze mogelijke alternatieven worden in dit onderzoek behandeld. 1 Zie verder paragraaf Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Kamerstukken II 2010/11, , nr.1, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p

4 De volgende probleemstelling is voor het onderzoek geformuleerd: In hoeverre is defiscalisering in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel en wat is de achtergrond van de door de staatssecretaris voorgestelde uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001? Hoofdstuk twee begint met een korte introductie van de Wet IB 2001, waarin de beginselen worden beschreven waarop de Wet IB 2001 is gebaseerd. Een van die beginselen die daar aan bod komt is het draagkrachtbeginsel en het daaruit voortvloeiende inkomensbegrip. Vervolgens komt in hoofdstuk drie het onderwerp defiscalisering aan bod. In de eerste paragraaf wordt uiteengezet wat defiscalisering precies inhoudt waarna er verder wordt gegaan met de voor- en nadelen van defiscalisering. De volgende paragraaf behandelt defiscalisering ten tijde van de Wet IB 1964, voornamelijk of en in welke mate er destijds sprake was van defiscalisering. Het hoofdstuk wordt afgesloten met alternatieven voor defiscalisering en een antwoord op het eerste deel van de probleemstelling. Hoofdstuk vier start met een samenvatting van de inhoud en werking van het huidige artikel 5.4 Wet IB 2001 en gaat vervolgens in op de door de Staatssecretaris van Financiën voorgestelde uitbreiding van datzelfde artikel, waarbij zowel de inhoud van de voorgestelde uitbreiding als de achtergrond wordt besproken. Het onderzoek zal afsluiten met in hoofdstuk vijf een algemene conclusie en de persoonlijke mening van de auteur. 4

5 Hoofdstuk 2 Het inkomensbegrip in de Wet IB 2001 Uit de kamerstukken blijkt: Eén januari 2001 was een belangrijke dag in de fiscale geschiedenis van Nederland. Op die dag werd de meer dan 35 jaar oude Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervangen door de geheel herschreven Wet inkomstenbelasting De fiscale woordenschat werd verrijkt met nieuwe termen als boxenstelsel, heffingskorting en vermogensrendementsheffing. 5 In dit hoofdstuk zal eerst worden ingegaan op de systematiek van de Wet IB Daarbij zullen voornamelijk de beginselen aan bod komen waarop deze wet is gebaseerd en het inkomensbegrip. In het tweede gedeelte van dit inleidende hoofdstuk komt specifiek de vermogensrendementsheffing aan bod. Daarmee wordt een uitleg gegeven van de werking van box drie en wordt gekeken naar de vraag of box drie in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. 2.1 Systematiek van de Wet IB 2001 De Wet IB 2001 werkt volgens een analytisch stelsel. Dat houdt in dat er een boxenstelsel is met drie boxen die in beginsel van elkaar gescheiden zijn, met elk een eigen heffingsgrondslag en tariefstructuur. 6 Box één betreft inkomen uit werk en woning en kent een progressief tarief dat oploopt tot maximaal 52 procent. Box twee betreft inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft een tarief van 25 procent. Kort gezegd houdt een aanmerkelijk belang in dat de belastingplichtige vijf procent of meer van het aandelenkapitaal van een BV of NV bezit. De derde en laatste box bevat het inkomen uit sparen en beleggen. Deze box heeft een tarief van dertig procent dat wordt berekend over een forfaitair rendement van vier procent. Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover deze meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. In paragraaf 2.2 wordt verder ingegaan op box drie Rechtszekerheidbeginsel Het eerste beginsel dat wordt besproken waarop de inkomstenbelasting is gebaseerd is het rechtszekerheidbeginsel. 7 De belastingplichtigen in een land hebben belang bij rechtszekerheid. Onduidelijke regelgeving beperkt de handelingsvrijheid omdat de personen die onder deze regelgeving vallen niet weten wat de sancties zijn van een bepaald handelen. 5 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 2, p Onder bepaalde voorwaarden kan er sprake zijn van verliesverrekening over de boxen heen, zie bijvoorbeeld afdeling 3.13 Wet IB Daarnaast kan de persoonsgebonden aftrek over de boxen heen worden verrekend. 7 Overigens geldt dit beginsel niet alleen bij de inkomstenbelasting, maar bij alle wetgeving. 5

6 Bepalend voor de inkomstenbelasting is dat de wetgever streeft naar eenvoud. Dit streven naar eenvoud was een belangrijke reden voor invoering van de nieuwe Wet inkomstenbelasting. 8 Uit het rapport Een evaluatie van de belastingherziening 2001 blijkt dat de Tweede Kamer van mening is dat aan dit streven is voldaan. 9 In de Wet IB 2001 wordt een aantal maal gebruik gemaakt van een zogenaamde open norm zoals het goed koopmansgebruik in artikel 3.25 Wet IB Dit houdt in dat er geen concrete invulling wordt gegeven aan dat begrip door de wetgever, maar dat deze die invulling over laat aan anderen. In de praktijk zal dit voornamelijk door de rechtspraak geschieden. Het gebruik van open normen kan in strijd zijn met de rechtszekerheid omdat de personen die onder deze regelgeving vallen nu niet weten waar ze aan toe zijn. De reden dat toch hiervoor is gekozen is dat het zorgt voor grotere rechtvaardigheid en een vermindering van de regeldruk. 10 Door het gebruiken van een open norm kan beter worden ingespeeld op de maatschappelijke ontwikkelingen zonder dat de wetgeving moet worden aangepast. De wetgever zal erg zorgvuldig moeten zijn met deze open normen Gelijkheidsbeginsel Als tweede beginsel zal het gelijkheidsbeginsel worden besproken. Een veel gehanteerde algemene omschrijving van het gelijkheidsbeginsel is die van Aristoteles: Gelijke gevallen moeten gelijk behandeld worden, en ongelijke ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid. 11 Maar als de wetgever de inkomstenbelasting hierop wil baseren zal duidelijk onderscheid moeten worden gemaakt tussen wie gelijk is en wie ongelijk. De inkomstenbelasting bevat daarom meerdere bepalingen die omschrijven hoe een bepaalde belastingplichtige wordt gedefinieerd. 12 Een voorbeeld van een situatie waarin de inkomstenbelasting in eerste instantie niet in overeenstemming was met gelijkheidsbeginsel is het begrip fiscaal partnerschap. Tot januari 2011 was het mogelijk dat ongehuwd samenwonenden ongelijk werden behandeld ten opzichte van gehuwden. Gehuwde belastingplichtigen kwalificeerden in beginsel altijd als elkaars fiscale partner. Ongehuwd samenwonenden werden enkel gekwalificeerd als fiscale partners indien ze in het desbetreffende jaar meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voerden en voor het fiscaal partnerschap hadden geopteerd. Elk jaar moest opnieuw de keuze voor wel of geen fiscaal partnerschap kenbaar worden gemaakt. 8 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 2, p Kamerstukken II 2005/06, , nr. 2, p Commissie Stevens, Eindrapport Regels op maat, 13 februari 2007, p Loenen 1998, p Zie bijvoorbeeld artikel 3.4 Wet IB 2001 voor het begrip ondernemer. 6

7 Indien niet werd gekozen voor het fiscale partnerschap konden ongehuwd samenwonenden en gehuwd samenwonenden voor de inkomstenbelasting een verschillende behandeling krijgen terwijl er geen verschil was in draagkracht wanneer de economische realiteit als maatstaf werd genomen. Dit betekende een inbreuk op zowel het gelijkheidsbeginsel als het draagkrachtbeginsel. Vanaf 1 januari 2011 geldt dat ongehuwd samenwonenden onder voorwaarden gelijk worden gesteld met gehuwden. 13 Een ander voorbeeld van een situatie waarin inbreuk wordt gemaakt op het gelijkheidsbeginsel in de inkomstenbelasting zal in hoofdstuk vier aan bod komen. In hoofdstuk vier van dit onderzoek wordt ingegaan op het huidige artikel 5.4 Wet IB Er zal naar voren komen dat twee belastingplichtigen die vanuit het oogpunt van de economische realiteit gelijk zijn, fiscaal gezien niet als gelijken worden behandeld omdat ze niet aan alle voorwaarden voldoen voor toepassing van het genoemde artikel Draagkrachtbeginsel Zoals in de inleiding van het onderzoek al werd vermeld heeft de wetgever mede voor dit boxenstelsel gekozen omdat het beter zou aansluiten bij de beginselen waar de inkomstenbelasting op rust. 14 Het belangrijkste beginsel waarop de inkomstenbelasting is gebaseerd is het draagkrachtbeginsel. Hoe groter de draagkracht, des te meer de bijdrage van de belastingplichtige moet zijn volgens het draagkrachtbeginsel. Dat beginsel stelt immers dat de sterkste schouders de grootste lasten moeten dragen. Volgens Gribnau is er dus sprake van heffing in overeenstemming met het vermogen van de burgers om aan de schatkist bij te dragen. 15 Wat echter lastig kan zijn is dat het draagkrachtbeginsel geen concrete normen bevat. Het is de taak van de belastingwetenschap om uit het draagkrachtbeginsel meer concrete normen te ontwikkelen zodat het in beginsel in de praktijk hanteerbaar wordt. 16 Het is uitermate ingewikkeld om de draagkracht van een persoon te meten. Dat begint al bij de verschillende manieren waarop draagkracht kan worden bepaald. Dit kan op basis van het inkomen van een belastingplichtige zijn, maar tevens aan de hand van bijvoorbeeld consumptie of vermogen. 17 In de Wet IB 2001 heeft de wetgever het draagkrachtbeginsel terug laten komen door toepassing van een progressief tarief in de eerste box. Dit progressieve tarief sluit aan bij de draagkrachtgedachte. Persoonlijk ben ik echter van mening dat het draagkrachtbeginsel onvoldoende terugkomt in box 1 van de inkomstenbelasting. 13 Zie artikel 1.2 Wet IB 2001 voor desbetreffende voorwaarden. 14 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Gribnau Gribnau rechtsbeginselen, p Kavelaars 1997, p

8 Vanaf een bepaalde hoogte van het inkomen wordt er geen onderscheid meer gemaakt tussen verschillende hoogtes van inkomen. Dit geldt voor de inkomens die in de hoogste schijf van box 1 vallen. Een belastingplichtige met een miljoenensalaris betaalt over een extra verdiende euro relatief gezien evenveel belasting als een belastingplichtige die slechts enkele tonnen verdient moet betalen over een extra verdiende euro. Subjectieve en objectieve draagkracht In het kader van het draagkrachtbeginsel wordt een onderscheid gemaakt tussen de subjectieve en objectieve draagkracht. In de Wet IB 2001 duidt de subjectieve draagkracht op het inkomen waarover een individu kan beschikken. Daarbij houdt de inkomstenbelasting rekening met persoonlijke omstandigheden. 18 De objectieve draagkracht komt terug in het gegeven dat de verschillende vormen van inkomen moeten worden opgeteld en zijn belast tegen hetzelfde tarief. 19 Er wordt geen rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van het individu, er wordt enkel gekeken naar het bestanddeel waarover belasting is verschuldigd. 20 Bronnentheorie Voor de Wet IB 2001 wordt het inkomen gehanteerd als bron van draagkracht. Er zal dan echter duidelijk moeten worden bepaald wat tot het inkomen wordt gerekend. Het is van belang dat een belastingplichtige die in de hobby- of privésfeer prestaties ontvangt daarover in beginsel geen belasting betaalt. De belastingplichtige moet de intentie hebben een bepaald inkomen te verdienen van en niet toevallig een voordeel behalen. Belangrijk is daarom om aan de hand van de zogenaamde bronvragen te bepalen of er sprake is van inkomen. Dit zijn drie vragen die in de rechtspraak zijn ontwikkeld om te bepalen of er sprake is van een bron van inkomen. Is er deelname aan het economische verkeer? Is er het oogmerk om voordeel te behalen? En is het voordeel redelijkerwijs te verwachten? Indien deze vragen negatief beantwoord worden is er geen sprake van een bron van inkomen en is de belastingplichtige niet belast voor het behaalde voordeel. 21 Indien er sprake is van een positief voordeel en het antwoord op de eerste vraag is met ja te beantwoorden zijn de overige twee vragen niet aan de orde. De belastingplichtige is in dat geval belast. 18 Dit blijkt bijvoorbeeld uit de persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de verschuldigde belasting in box 1. Als hier niet voldoende inkomen is behaald komt de persoonsgebonden aftrek in mindering op de verschuldigde belasting in box 3 en in laatste instantie op de verschuldigde belasting in box 2. Daarnaast is deze persoonsgebonden aftrek mede afhankelijk van de vraag of de belastingplichtige wel of geen fiscale partner heeft. 19 Dit blijkt bijvoorbeeld uit artikel 5.3 Wet IB 2001, waarin wordt bepaald welke vormen van inkomen tot de rendementsgrondslag van box drie moeten worden gerekend. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen bijvoorbeeld aandelen en onroerende zaken. 20 Niessen 2010, p HR 3 oktober 1990, LJN ZC4398, gepubliceerd in BNB 1990/329 8

9 Vermogensvergelijkingstheorie Een theorie die de belastingheffing mogelijk beter laat aansluiten bij het draagkrachtbeginsel is de vermogensvergelijkingstheorie. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is gepleit voor een inkomensbegrip dat is gebaseerd op de vermogensvergelijkingstheorie. Binnen deze vermogensvergelijkingstheorie worden alle vermogensmeerderingen en vermogensminderingen tot het inkomen gerekend ongeacht de herkomst. Het inkomen is dan gelijk aan het eindvermogen minus het beginvermogen plus consumptie. De vermogensvergelijkingstheorie kent twee varianten, namelijk de vermogensaanwasbelasting en de vermogenswinstbelasting. Bij de vermogensaanwasbelasting wordt de omvang van het vermogen op 1 januari en 31 december van een kalenderjaar vastgesteld. Vervolgens wordt dit verschil gecorrigeerd met ontrekkingen voor consumptie om zo een belastbaar inkomen te bepalen. Bij de vermogenswinstbelasting worden de vermogenswinsten op nader aangeduide vermogensbestanddelen in de belastingheffing betrokken. De mogelijkheid tot onbelaste vermogenswinsten doet echter afbreuk aan de draagkrachtgedachte en zorgt voor een onrechtvaardige belastingheffing. Als problemen bij de toepassing van de vermogensvergelijkingstheorie worden door Stevens genoemd: de noodzaak tot waardering van alle vermogensbestanddelen levert uitvoeringstechnisch aanzienlijke problemen op, belastingheffing over nog niet gerealiseerde vermogenswinsten levert liquiditeitsproblemen op en er moet rekening worden gehouden met een correctie vanwege de inflatie. 22 Naar mijn mening sluit de vermogensverlijkingstheorie beter aan bij het draagkrachtbeginsel dan de bronnentheorie. Het totale inkomen wordt immers belast, ongeacht of er sprake was van een beoogd en verwacht voordeel. De wetgever heeft er voor gekozen om het inkomensbegrip niet aan te passen vanwege de grote uitvoeringstechnische eisen die aan de vermogensvergelijkingstheorie worden gesteld, bijvoorbeeld door een boekhoudingsplicht voor alle particuliere belastingplichtigen. Een tussenstap die is genomen bij de invoering van de Wet IB 2001 is de vermogensrendementsheffing. Het is geen vermogenswinstbelasting maar kan zich hiertoe wel ontwikkelen indien er toerekeningsregels worden ingebouwd die ertoe leiden dat inkomsten primair worden toegerekend aan box 1 of box 2. Deze boxen hebben namelijk al een vermogenswinst karakter Stevens 2009, p Stevens 2009, p

10 2.2 Vermogensrendementsheffing Werking box drie De meeste ingrijpende verandering in de nieuwe Wet inkomstenbelasting is de behandeling van vermogen. Voorheen werden enkel de werkelijk behaalde inkomsten uit vermogen (rente, huur, dividend) belast en niet de vermogensgroei als zodanig. Dit zorgde voor veel belastingbesparende constructies. 24 Men probeerde zo min mogelijk inkomsten uit vermogen te verkrijgen maar vertaalde deze inkomsten in vermogensgroei. De stijging van het vermogen was immers onbelast. Zo werd bijvoorbeeld aan een belegger, niet zijnde een aanmerkelijk belang houder, geen dividend uitgekeerd maar werd dit deel van de winst in de onderneming gehouden zodat de waarde van het aandelenkapitaal steeg. Als dan het aandelenkapitaal daarnaast ook nog was gefinancierd met vreemd vermogen konden de rentelasten hiervan in aftrek worden gebracht terwijl de opbrengst die ermee werd behaald niet werd belast. Grote verandering in de nieuwe inkomstenbelasting is dat voor toepassing van de Wet IB 2001 in het kader van de heffing over vermogen een forfaitair rendement wordt gehanteerd. Dit forfaitair rendement is gesteld op vier procent dat wordt berekend over de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum). 25 Over dit forfaitaire rendement moet dertig procent belasting worden betaald Box drie in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Voor de toepassing van de vermogensrendementsheffing wordt geen rekening gehouden met de individuele draagkrachtverschillen. Het rendement wat werkelijk wordt behaald is niet van belang. Het proportionele tarief van de vermogensrendementsheffing bestaat slechts op papier. Wanneer het tarief wordt gerelateerd aan het reële inkomen blijkt het sterk degressief te zijn. 27 Het voordeel van de systematiek van box drie betekent dat er geen belastingbesparende constructies optreden omdat de vermogensaanwas niet langer onbelast is. 28 Het heeft echter als groot nadeel dat er geen rekening wordt gehouden met het draagkrachtbeginsel terwijl dat toch het belangrijkste beginsel is waarop de Wet IB 2001 is gebaseerd. 24 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p In aanmerking dient te worden genomen dat het fiscale inkomen in box drie nooit negatief kan zijn. 26 Op grond van artikel 5.5 Wet IB 2001 geldt een heffingvrij vermogen van voor alle belastingplichtigen. 27 Dusarduijn 2006, p De vermogensgroei als zodanig is nog steeds onbelast. Indirect is deze onder de Wet IB 2001 wel belast via de stijging van de rendementsgrondslag van het opvolgende jaar waarover het forfaitair rendement wordt berekend. 10

11 Als wordt gekeken naar de systematiek van box drie van de Wet IB 2001 en de achterliggende gedachtes die bij de invoering van belang waren blijkt dat de invoering voornamelijk tot stand is gekomen om de belastingvrije vermogensaangroei tegen te gaan. De wetgever is bij de invoering van box drie van de Wet IB 2001 naar mijn mening echter onvoldoende zorgvuldig geweest met betrekking tot het belangrijkste beginsel dat geldt voor de belastingheffing. De keuze voor een forfaitair rendement is een inbreuk op het draagkrachtbeginsel waaruit kan worden geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing, die in de Wet IB 2001 vorm krijgt in box drie, onvoldoende in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. 11

12 Hoofdstuk 3 Defiscalisering De wetgever kan de rendementsgrondslag van de belastingplichtigen inperken om een gewenst doel te bereiken. Bepaalde beleggingen worden vrijgesteld van de vermogensrendementsheffing om de belastingplichtigen aan te moedigen te investeren in deze beleggingen. 29 Het inperken van de rendementsgrondslag kan op verschillende manieren. De wetgever kan bijvoorbeeld kiezen voor een aftrekpost die geldt voor bepaalde belastingplichtigen. 30 Daarnaast kan worden gekozen voor de eerder genoemde vrijstelling. Een ander voorbeeld van het inperken van de rendementsgrondslag is defiscalisering. Bepaalde inkomens- of vermogensbestanddelen worden fiscaal genegeerd. 31 Naar mijn mening is het de vraag of de werking van defiscalisering in de praktijk verschilt met het toepassen van een vrijstelling. In een situatie waarin een vrijstelling wordt toegepast wordt een bestanddeel vrijgesteld en dus niet tot het inkomen of het vermogen van een belastingplichtige gerekend. In situaties waarin sprake is van defiscalisering wordt een bestanddeel fiscaal genegeerd. In beide gevallen wordt een bestanddeel niet meegerekend in de inkomstenbelasting en wordt eenzelfde uitkomst behaald. In mijn optiek is er geen onderscheid nodig tussen deze beide vormen van het inperken van de rendementsgrondslag. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de systematiek van defiscalisering. In de eerste paragraaf wordt het begrip defiscalisering toegelicht. Vervolgens komen de voor- en nadelen van defiscalisering aan bod en zal worden gekeken naar defiscalisering ten tijde van de Wet IB Daarna komen alternatieven voor defiscalisering aan bod. Als laatste zal dit hoofdstuk ingaan op de vraag of defiscalisering in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel waarmee een antwoord op het eerste deel van de probleemstelling wordt gegeven. 3.1 Wat wordt verstaan onder defiscalisering? Er bestaat geen eenduidige definitie van defiscalisering. Het begrip defiscalisering wordt in de literatuur door Dusarduijn omschreven als het fiscaal negeren van inkomens- of vermogensbestanddelen. 32 Wanneer er sprake is van inkomensbestanddelen in box 1 van de Wet IB 2001 worden deze fiscaal genegeerd door ze niet aan te geven in de aangifte voor de inkomstenbelasting. 29 Artikel 5.14 Wet IB 2001 bepaalt bijvoorbeeld dat groene beleggingen zijn vrijgesteld. 30 Zie de persoonsgebonden aftrek van artikel 6.1 Wet IB Een voorbeeld hiervan is artikel 5.4 Wet IB 2001 dat later in dit hoofdstuk aan bod komt. 32 Dusarduijn 2010, p

13 In geval van vermogensbestanddelen die tot de rendementsgrondslag van box 3 worden gerekend worden deze fiscaal genegeerd door ze niet tot de bezittingen respectievelijk schulden van de belastingplichtige te rekenen. In dit onderzoek wordt de definitie van Dusarduijn gehanteerd. 3.2 De voor- en nadelen van defiscalisering Voordelen van defiscalisering Betere aansluiting bij economische realiteit Al onder de Wet IB 1964 gold dat de fiscaliteit bij handelingen in het maatschappelijke verkeer zo min mogelijk dient af te wijken van de door de betrokken partijen ervaren economische realiteit. 33 Belastingplichtigen moeten belast worden naar de werkelijk ervaren draagkracht. In geval van defiscalisering betekent dit dat de belastingplichtige die in economische zin niet over de bestanddelen kan beschikken over deze bestanddelen onbelast is. Het grootste voordeel van defiscalisering komt naar voren in het feit dat het beter aansluit bij de economische realiteit. Geen liquiditeitsprobleem Bij belastingheffing moet rekening worden gehouden met het pay-as-you-go principe. Adam Smith omschrijft dit als volgt: Every tax ought te be levied at the time, or the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it. 34 Dat betekent dat de belastingplichtige pas zou moeten betalen wanneer deze daadwerkelijk liquide middelen ontvangt of wanneer zijn draagkracht wordt vergroot. Met het toepassen van defiscalisering wordt tegengegaan dat een belastingplichtige belasting moet afdragen hoewel zijn draagkracht niet wordt vergroot en de belastingplichtige mogelijk niet tot de liquide middelen beschikt om de belasting te voldoen. Effectiever beleid De wetgever kan de belastingheffing inzetten om een gewenst doel te bereiken. Om ongewenst gedrag tegen te gaan wordt er bijvoorbeeld gebruik gemaakt van accijnzen. 35 Daarentegen kan de wetgever een bepaald gewenst gedrag juist stimuleren door gebruik te maken van defiscalisering. Wanneer de overheid streeft naar een groener land kan worden bepaald dat bossen en natuurterreinen niet tot de bezittingen in box drie worden gerekend. Dit stimuleert belastingplichtigen tot het aankopen en onderhouden van bossen en natuurterreinen waarmee het doel van de overheid wordt bereikt. 33 Kamerstukken II 1988/89, , nr. 3, p Smith 1776, p Daarbij kan worden gedacht aan de accijns op alcohol en tabak om het consumeren van deze voor de gezondheid schadelijke producten tegen te gaan. 13

14 3.2.2 Nadelen van defiscalisering Stijging van de cumulatieve belastingdruk Defiscalisering kan leiden tot een hogere cumulatieve belastingdruk. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin de erfrechtelijk verkregen vordering van het kind niet wordt belast en de langstlevende ouder de schuld niet in mindering op zijn rendementsgrondslag in box 3 kan brengen. Hierdoor is het mogelijk dat het heffingvrije vermogen van het kind niet optimaal wordt benut. Het gevolg is dat de toepassing van defiscalisering in deze situatie een hogere cumulatieve belastingdruk veroorzaakt. 36 Belastingontwijkende constructies Zoals eerder vermeld komt de werking van defiscalisering in de praktijk naar mijn mening tot hetzelfde resultaat als het toepassen van een vrijstelling. Hoewel het in deze paragraaf besproken nadeel van toepassing is op een vrijstelling zou het ook van toepassing kunnen zijn indien defiscalisering was toegepast in plaats van een vrijstelling. Op grond van artikel 5.8 Wet IB 2001 behoren voorwerpen van kunst en wetenschap niet tot de bezittingen die een belastingplichtige moet rekenen tot zijn rendementsgrondslag. Voor deze voorwerpen van kunst en wetenschap geldt een vrijstelling. Voorwaarde die in het artikel wordt genoemd is dat het artikel niet geldt wanneer de voorwerpen hoofdzakelijk als belegging dienen. Het is echter moeilijk te bewijzen wanneer een voorwerp van kunst hoofdzakelijk ter belegging dient. Belastingplichtigen die een voorwerp van kunst gebruiken als belegging en daar een aanzienlijk rendement behalen zijn daarover niet belast. Dit veroorzaakt belastingwijkende constructies die niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. 3.3 Defiscalisering ten tijde van de Wet IB 1964 Het toepassen van defiscalisering als wetgevingsinstrument werd in de Wet IB 1964 reeds benut. 37 Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 werd een groot gewicht toegekend aan hetgeen maatschappelijk gezien als inkomen werd ervaren. 38 Dat betekent dat er onder de Wet IB 1964 ook werd gekeken naar de economische realiteit. Op momenten dat het toepassen van defiscalisering zorgde voor een betere aansluiting bij de economische realiteit dan het heffen van belasting was het gebruikelijk om tot defiscalisering over te gaan. Dusarduijn vermeldt: Een voorbeeld betrof artikel 26b Wet IB Van Kempen 2010, p Dusarduijn 2010, p Kamerstukken II 1980/81, , nr. 12, p

15 Dit artikel regelde dat de toekenning van aangewezen kapitaalverzekeringen of rechten op een periodieke uitkering in het kader van een echtscheiding en de verdeling van een nalatenschap buiten aanmerking bleef. 39 Hieruit valt op te maken dat deze situatie niet is veranderd toen de Wet IB 2001 werd ingevoerd, aangezien onder de Wet IB 2001 deze bestanddelen nog steeds buiten aanmerking blijven voor de inkomstenbelasting Alternatieven voor defiscalisering De wetgever heeft er voor gekozen om in een aantal gevallen defiscalisering toe te passen. De vraag rijst of dit de beste oplossing is, of dat er eventueel alternatieven zijn. Heffingvrije vermogen verhogen Een mogelijk alternatief voor defiscalisering is om het heffingvrije vermogen te verhogen. Dat betekent dat de belastingplichtige voor een groter deel van zijn vermogen onbelast is omdat zijn rendementsgrondslag in box 3 wordt verlaagd. Dit is naar mijn mening geen goed alternatief voor defiscalisering aangezien elke belastingplichtige zo een extra voordeel ontvangt, ongeacht de omvang en samenstelling van zijn vermogen. Vanaf een bepaalde hoogte van het vermogen valt het te betwijfelen of de belastingplichtige de verhoging van het heffingvrije vermogen nodig heeft. Vanuit de belastingplichtigen bezien is het prettig dat alle belastingplichtigen een voordeel ontvangen, het sluit echter niet aan bij de draagkrachtgedachte omdat geen rekening wordt gehouden met de omvang en samenstelling van het vermogen. Toepassing van defiscalisering zorgt er enkel voor dat een deel van de belastingplichtigen wordt belast naar de draagkracht die in economische zin werkelijk wordt ervaren en dat alleen het deel waarover de belastingplichtige in economische zin niet kan beschikken buiten de heffing blijft. Het aantal vrijstellingen verhogen Een ander mogelijk alternatief voor defiscalisering is het invoeren van meer vrijstellingen. De wetgever heeft al meerdere vrijstellingen in de Wet IB 2001 opgenomen om een bepaald gewenst gedrag te stimuleren. Om te zorgen voor een betere aansluiting bij de economische realiteit kan de wetgever er voor kiezen om het aantal vrijstellingen te verhogen. Naar mijn mening is dit echter geen alternatief voor defiscalisering omdat er in de praktijk geen verschil zit tussen het fiscaal negeren van een bestanddeel of datzelfde bestanddeel in mindering brengen op het inkomen of de rendementsgrondslag. 39 Dusarduijn 2010, p Zie afdeling 3.5 Wet IB

16 Aanpassen of vervangen van de bronnentheorie Het laatste mogelijke alternatief voor defiscalisering is naar mijn mening het aanpassen of vervangen van de bronnentheorie. Het gegeven dat er momenteel bestanddelen zijn die gedefiscaliseerd worden betekent dat deze bestanddelen de toets van de bronnentheorie hebben doorstaan en er sprake is van een bron van inkomen. Als de bronnentheorie dusdanig kan worden aangepast dat deze bestanddelen niet tot een inkomen worden gerekend is het toepassen van defiscalisering overbodig. Een ander alternatief is het geheel vervangen van de bronnentheorie. Een theorie die daarbij als alternatief kan worden ingevoerd is de vermogensvergelijkingstheorie die is besproken in paragraaf In hoeverre is defiscalisering in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Zoals uit voorgaande paragrafen blijkt is toepassing van defiscalisering door de wetgever vooral beoogd als er daardoor sprake is van een betere aansluiting bij de economische realiteit. Daarnaast heeft de wetgever beoogd om de inkomstenbelasting zoveel mogelijk te laten aansluiten bij de individuele draagkracht. 41 Kijkend naar de vraag in hoeverre defiscalisering in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel ontstaat er naar mijn mening geen eenduidig antwoord. De Wet IB 2001 is gebaseerd op de bronnentheorie. Toepassen van defiscalisering duidt er op dat de inkomstenbelasting bepaalde bestanddelen met behulp van de bronnentheorie rekent tot het inkomen. De wetgever bepaalt vervolgens dat deze bestanddelen niet tot het inkomen moeten worden gerekend door ze te defiscaliseren. Hoewel de bronnentheorie een uitvloeisel is van het draagkrachtbeginsel zou uit de toepassing van defiscalisering door de wetgever kunnen worden opgemaakt dat de wetgever tevens van mening is dat de bronnentheorie onvoldoende aansluit bij het draagkrachtbeginsel. Door de toepassing van defiscalisering sluit de Wet IB 2001 beter aan bij het draagkrachtbeginsel. Ik ben derhalve van mening dat defiscalisering in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Het is een correcte oplossing voor een betere aansluiting van de Wet IB 2001 bij de economische realiteit. Zonder toepassing van defiscalisering zou er geen sprake zijn van een goede overeeenstemming met het draagkrachtbeginsel omdat de bronnentheorie mijns inziens niet goed (genoeg) is. 41 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p

17 Hoofdstuk 4 Voorgenomen uitbreiding artikel 5.4 Wet IB 2001 Een voorbeeld van het inperken van de rendementsgrondslag is het defiscaliseren van erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden. De Staatssecretaris van Financiën heeft in de Fiscale Agenda 2011 aangegeven dat hij voornemens is de toepassing van het huidige artikel 5.4 Wet IB 2001 uit te breiden. 42 De huidige regeling komt er op neer dat er sprake is van een vordering die een kind van een overleden ouder heeft op de langstlevende ouder die als echtgenoot van de overleden ouder de volledige nalatenschap in eigendom heeft gekregen. Deze vordering is in beginsel niet opeisbaar. 43 Op basis van box drie is de vordering in beginsel bij het kind belast en is de schuld corresponderend met deze vordering aftrekbaar bij de langstlevende ouder. Na toepassing van artikel 5.4 Wet IB 2001 worden de vordering en de daarmee corresponderende schuld gedefiscaliseerd. In het Belastingplan 2012 heeft de voorgenomen uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001 uitwerking gekregen in de vorm van een wetsvoorstel. 44 Om een goed beeld te krijgen van deze voorgenomen uitbreiding is het belangrijk dat eerst naar voren komt wat de werking en de reikwijdte is van het huidige artikel 5.4 Wet IB In dit hoofdstuk zal dan ook eerst worden ingegaan op de inhoud en de werking van het huidige artikel 5.4 Wet IB Daarna komt de inhoud van de voorgenomen uitbreiding aan bod. Vervolgens wordt de achtergrond van deze voorgenomen uitbreiding besproken waarmee een antwoord op het tweede deel van de probleemstelling wordt gegeven. 4.1 Inhoud en werking van artikel 5.4 Wet IB Werking van artikel 5.4 Wet IB 2001 Artikel 5.4 Wet IB 2001 is geschreven om betere aansluiting te krijgen bij de economische realiteit. Het artikel is geschreven voor situaties die vergelijkbaar zijn met de wettelijke verdeling van een nalatenschap zoals die geschiedt krachtens boek 4 van het Burgerlijk Wetboek en voor de wettelijke verdeling zelf. Op het moment dat een ouder overlijdt zonder testament en daarbij een echtgenoot en één of meerdere kinderen als erfgenaam achterlaat verloopt de erfopvolging krachtens het wettelijk erfrecht. Dit betekent dat de langstlevende ouder en ieder van de kinderen voor een gelijk deel tot erfgenaam worden benoemd. Overeenkomstig de wettelijke verdeling in artikel 4:13 BW wordt vervolgens bepaald op welke wijze de nalatenschap over de erfgenamen wordt verdeeld. 42 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 1, p De vordering is opeisbaar bijvoorbeeld bij het overlijden van de langstlevende ouder. 44 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p

18 De wettelijke verdeling houdt in dat alle bezittingen door de langstlevende echtgenoot worden verkregen onder de voorwaarde dat deze eveneens de schulden voor zijn of haar rekening neemt. Dat betekent dat de langstlevende echtgenoot meer krijgt dan waar hij volgens zijn of haar erfdeel recht op heeft. De langstlevende echtgenoot wordt overbedeeld. Om deze overbedeling bij de langstlevende echtgenoot, en daarmee samenhangend de onderbedeling bij de kinderen, te corrigeren krijgen de kinderen een geldvordering op de langstlevende ouder met een waarde ter grootte van het erfdeel waar zij volgens het wettelijk erfrecht recht op hebben. 45 Het gevolg is dat de langstlevende ouder een schuld krijgt aan de kinderen en de kinderen een vordering op de langstlevende ouder. Deze vordering is in beginsel niet opeisbaar. Tenzij de erflater of de erfgenaam anders overeenkomen wordt de vordering die is voortgekomen uit de verdeling van de nalatenschap krachtens het erfrecht vermeerderd met de wettelijke rente, voor zover deze hoger is dan zes procent De staatssecretaris heeft aangegeven dat artikel 5.4 Wet IB 2001 ook van toepassing is op renteloze vorderingen of vorderingen met een rente lager dan de wettelijke rente wanneer deze in overeenstemming met het erfrecht renteloos zijn gesteld. 48 Artikel 5.4 Wet IB 2001 bepaalt: Tot de bezittingen, respectievelijk schulden behoren niet: a. geldvorderingen op de als erfgenaam achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige die voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van die ouder waarbij aan de genoemde echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap zijn overgegaan onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen; b. ( ) c. schulden die corresponderen met de in de onderdelen a en b genoemde vorderingen. Belangrijke elementen uit deze bepaling zijn dat er sprake moet zijn van een verdeling van de nalatenschap en dat alle bezittingen en schulden zijn overgegaan op de langstlevende ouder. Op grond van artikel 5.4 Wet IB 2001 zal de vordering op de langstlevende ouder bij het kind van de erflater niet tot de rendementsgrondslag worden gerekend. De schuld die correspondeert met de genoemde vordering wordt vervolgens bij de langstlevende ouder niet in mindering gebracht op zijn rendementsgrondslag. De langstlevende echtgenoot is belast voor de erfrechtelijk verkregen bezittingen en schulden in de betreffende box, afhankelijk van de soort bezittingen en schulden. Er is tevens geen mogelijkheid meer tot aftrek van de rente verschuldigd over de desbetreffende schuld Lankhorst 2010, p De huidige wettelijke rente is per 1 juli 2011 vastgesteld op vier procent. 47 Zie artikel 4:13 BW. 48 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2010, Stcrt. 2010, 21344, p Zie artikel 3.16 Wet IB 2001, artikel 4.15 Wet IB 2001 en artikel Wet IB

19 Vanwege het feit dat de langstlevende echtgenoot de volledige eigendom heeft over de goederen is er na toepassing van artikel 5.4 Wet IB 2001 sprake van goede aansluiting bij de economische realiteit Doel en achtergrond van artikel 5.4 Wet IB 2001 Artikel 5.4 Wet IB 2001 is er om te voorkomen dat een belastingplichtige een erfrechtelijk verkregen geldvordering moet rekenen tot de rendementsgrondslag van box drie terwijl deze geldvordering in beginsel niet opeisbaar is. De belastingplichtige kan niet beschikken over dit vermogen. De reden om de erfrechtelijk verkregen vordering te defiscaliseren is om aan te sluiten bij de economische realiteit. 50 De draagkracht van de kinderen wordt immers niet daadwerkelijk vergroot, nu de verkregen vordering pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder. Bovendien bestaat er geen zekerheid over de solvabiliteit van de ouder en de vordering werpt geen jaarlijkse rente af. Bijkomend argument voor de defiscaliseringsregel van artikel 5.4 Wet IB 2001 is de wens om de fiscale afwikkeling van het versterferfrecht zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te laten verlopen Relevante ontwikkelingen van artikel 5.4 Wet IB 2001 tot nu toe De werking van artikel 5.4 Wet IB 2001 is verscheidene malen verduidelijkt in besluiten van de Staatssecretaris van Financiën met het oog op een betere en meer werkbare wetgeving. Daarnaast is het artikel in de loop der jaren aangepast. De staatssecretaris heeft in 2005 in een besluit bepaald dat voortaan onder het begrip ouder ook stiefouder valt. Dat betekent dat artikel 5.4 Wet IB 2001 ook van toepassing is als de overledene een of meer stiefkinderen achter laat en een echtgenoot de ouder van die kinderen is. 52 Lid 6 van artikel 5.4 Wet IB 2001 bepaalt dat onder echtgenoot mede wordt begrepen: de partner voor de bepalingen die zien op de heffing van erfbelasting, bedoeld in artikel 1a, eerste, tweede, derde en vijfde lid van de Successiewet Een laatste punt dat wordt besproken is de situatie wanneer het kind dat nog een vordering heeft op de langstlevende echtgenoot, voortgekomen uit de wettelijke verdeling, komt te overlijden terwijl de langstlevende ouder nog in leven is. De vordering gaat dan over op de erfgenaam van het overleden kind. Om te voorkomen dat deze onderbedelingsvordering tot de rendementsgrondslag van het kleinkind wordt gerekend bepaalt lid 5 onderdeel b van artikel 5.4 Wet IB 2001 dat ook in dit geval deze onderbedelingsvordering fiscaal wordt genegeerd omdat lid 50 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 90, p Brief staatssecretaris van 7 april 2006, nr. AFP/2006/190U. 52 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2010, Stcrt. 2010, 21344, p

20 1 tot en met 4 van overeenkomstige toepassing zijn. 53 Zonder de aanpassing van artikel 5.4 Wet IB 2001 viel deze situatie niet onder het artikel omdat er geen sprake was van een vordering op de overleden ouder Artikel 5.4 Wet IB 2001 toegepast op verschillende situaties In deze paragraaf wordt beschreven in hoeverre artikel 5.4 Wet IB 2001 in een aantal situaties van toepassing is. Wettelijke verdeling of verdeling op basis van testament Er zijn situaties denkbaar waarbij de materiële verdeling van de nalatenschap op grond van een testament feitelijk dezelfde is als de verdeling van de nalatenschap krachtens de wettelijke verdeling. In die situaties zou artikel 5.4 Wet IB 2001 van toepassing moeten zijn. Het artikel is echter alleen van toepassing indien wordt voldaan aan alle voorwaarden die artikel 5.4 Wet IB 2001 stelt. De belangrijkste voorwaarden in dat kader zijn dat er sprake moet zijn van een verdeling van een nalatenschap en dat alle goederen en schulden toekomen aan de langstlevende ouder. Wanneer de nalatenschap van de overleden ouder wordt verdeeld conform de wettelijke verdeling, of als wordt voldaan aan alle voorwaarden die worden gesteld in artikel 5.4 Wet IB 2001 is dit artikel van toepassing. Langstlevende-al model Een voorbeeld van een situatie waarin wordt voldaan aan alle voorwaarden gesteld in artikel 5.4 Wet IB 2001 is de zogenaamde verdeling van de nalatenschap met het langstlevende-al model. Dit model houdt in dat alle bezittingen en schulden van de nalatenschap worden toegedeeld aan de langstlevende ouder. Vervolgens worden zowel de kinderen als de langstlevende ouder tot erfgenaam benoemd. De kinderen krijgen een geldvordering op de langstlevende ouder met een waarde ter grootte van hun erfdeel. Materieel gezien komt deze verdeling precies overeen met de verdeling die ontstaat krachtens het erfrecht. Dit houdt in dat in dit geval ook toepassing van artikel 5.4 Wet IB 2001 aan de orde is. 54 Wilsrechten Een ander voorbeeld van een situatie waarin toepassing van artikel 5.4 Wet IB 2001 mogelijk is, is het geval waarin er sprake is van zogenaamde wilsrechten. Wilsrechten zijn zelfstandig geregeld in artikel 5.4 Wet IB P.P.J. Leenders, Artikel 5.4 Wet IB 2001 Toedeling bij bepaalde verkrijgingen krachtens erfecht (Commentaar), 54 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p

21 De situatie houdt in dat in de in de wet genoemde situaties de kinderen van de erflater goederen uit de nalatenschap kunnen opeisen van de langstlevende ouder ter waarde van hun vordering. 55 Dit kan plaatsvinden onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik door de langstlevende ouder, en verkrijging van de bloot eigendom van de goederen door de kinderen. Vervolgens resteren er van dat gedeelte geen vorderingen en schulden en worden de goederen bij de belastingplichtige met het recht van vruchtgebruik voor de volle eigendom belast. De bloot eigendom is gedefiscaliseerd. Vruchtgebruik In de praktijk blijkt dat er ook situaties zijn die niet identiek zijn en daarom door de wetgever niet identiek worden beoordeeld. Deze situaties krijgen fiscaal gezien een verschillend behandeling. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin sprake is van een vruchtgebruiktestament. Het vruchtgebruiktestament houdt in dat de kinderen de bloot eigendom verkrijgen van de goederen die in de nalatenschap vallen en de langstlevende ouder het recht van vruchtgebruik. Vaak wordt aan de langstlevende ouder tevens de bevoegdheid toegekend om het vermogen waarop het vruchtgebruik rust te vervreemden. Hierdoor kan de langstlevende in economische zin over de gehele nalatenschap beschikken. Toch is artikel 5.4 Wet IB 2001 in deze situatie niet van toepassing. Er is namelijk geen sprake van een verdeling van een nalatenschap. Dit is wel een vereiste voor toepassing van artikel 5.4 Wet IB Bijkomend verschil tussen een vruchtgebruiktestament en het wettelijk erfrecht is dat niet alle bezittingen en schulden toekomen aan de langstlevende ouder. De wetgever heeft bewust gekozen voor de verschillen in de fiscale behandeling: Voor situaties waarin de erflater bij uiterste wilsbeschikking nadrukkelijk afwijkt van de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf zoals bij een vruchtgebruiktestament het geval is ligt toepassing van de fiscale toedelingsregel van artikel 5.1.3a, eerste tot en met derde lid, minder voor de hand. Immers, de erflater is in dergelijke situaties bewust afgeweken van de maatschappelijk gebruikelijk geachte verdeling. 56 Keuzelegaat tegen inbreng van de waarde Een andere situatie die door de wetgever niet identiek wordt beoordeeld, en strict juridisch gezien eveneens niet identiek is, is de situatie wanneer er sprake is van een keuzelegaat. De langstlevende ouder kiest de goederen uit de nalatenschap welke hij wil verkrijgen. De langstlevende ouder verkrijgt deze goederen onder de verplichting om de waarde van deze goederen te vergoeden aan de nalatenschap. Vervolgens wordt in het testament bepaald dat de langstlevende ouder deze inbrengwaarde schuldig mag blijven. Het gevolg is dat de langstlevende ouder een schuld krijgt op de erfgenamen, meestal de kinderen, die pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder. 55 Een voorbeeld van een dergelijke situatie is het hertrouwen van de langstlevende ouder. Om te voorkomen dat goederen uit de nalatenschap van de overleden ouder kunnen toekomen aan de nieuwe partner kan een kind een beroep doen op zijn wilsrecht. 56 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 7, p

22 Het resultaat van een keuzelegaat is vergelijkbaar met het resultaat bij een wettelijke verdeling, indien de economische realiteit als maatstaf wordt genomen. In deze situatie is echter geen sprake van een verdeling zoals die is geëist voor toepassing van artikel 5.4 Wet IB 2001, aangezien de nalatenschap als zodanig in stand blijft. 57 In een uitspraak van het Hof Arnhem is bepaald: De omstandigheid dat belanghebbende, zoals hij stelt, thans niets geniet en er niet zeker van is dat zijn vordering te zijner tijd zal kunnen worden geïnd, doet aan het voorgaande niet af. 58 Zoals uit voorgaande paragrafen blijkt worden niet alle erfrechtelijk verkregen vorderingen en schulden in alle situaties fiscaal genegeerd. 59 De reikwijdte van artikel 5.4 Wet IB 2001 is een beperkte reikwijdte waarvan kan worden betwijfeld of deze volledig aansluit bij de economische situatie zoals beoogd door de wetgever. De wetgever heeft inmiddels erkend dat het niet rechtvaardig is om materieel feitelijk dezelfde situaties fiscaal gezien verschillend te behandelen. De staatssecretaris heeft daarom voorgesteld om artikel 5.4 Wet IB 2001 uit te breiden. 60 Deze voorgenomen uitbreiding komt aan bod in paragraaf 4.2 van dit hoofdstuk. 4.2 Inhoud van de voorgenomen uitbreiding van artikel 5.4 Wet IB 2001 Zoals aangegeven ligt er een voorstel van de staatssecretaris om artikel 5.4 Wet IB 2001 uit te breiden. Nu een beeld is geschetst van het huidige artikel 5.4 Wet IB 2001 kan worden ingegaan op de inhoud van deze voorgenomen uitbreiding. In de overige fiscale maatregelen van het Belastingplan 2012 is door de Staatssecretaris van Financiën aangegeven: De nieuwe regeling ziet er op toe dat in gevallen waarbij niet het wettelijk erfrecht is gevolgd maar de nalatenschap is verdeeld op grond van een testament, en de materiële verdeling feitelijk hetzelfde is, artikel 5.4 Wet IB 2001 van toepassing is. Voorbeelden hiervan zijn vruchtgebruiktestamenten, legitieme vorderingen van een onterfd kind, partiële verdeling van de nalatenschap en legaten met uitgestelde inbreng. 61 Verder heeft de staatssecretaris aangegeven: In artikel 5.4 Wet IB 2001 worden wijzigingen aangebracht die ertoe strekken de defiscalisering van vorderingen/schulden en blooteigendom/vruchtgebruiksituaties die zijn ontstaan krachtens erfrecht uit te breiden. Daartoe worden de eerste vier leden van genoemd artikel 5.4 vrijwel geheel herzien. 57 Kamerstukken I 1999/00, , nr. 202a, p Hof Arnhem 20 januari 2005, LJN AS5655, gepubliceerd in V-N 2005/ In aanmerking dient te worden genomen dat in de situatie waarin sprake is van een vruchtgebruiktestament er geen sprake is van een vordering respectievelijk schuld. 60 Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3, p Aan het vijfde lid zal inhoudelijk niks veranderen, er zijn enkel wijzigingen doorgevoerd met betrekking tot de letterlijke tekst. De wijziging van dit lid wordt derhalve niet besproken. 22