CIRC 46/2009 http://www.monkey.be/db/?bron.dil&rooc=e%3a%5ckluso%5cedit... CIRC 46j2009 Circulaires BTW Circulaire nr. AOIF 46/2009 (E.T.110.663) dd. 30.09.2009 Recht op aftrek Herziening Onroerende goederen Werkingssfeer van de btw Autonome economische activiteît Niet-Ieveringsbeginsel Overdracht van een algemeenheid van goederen Overdracht van een bedrijfsafdeling Aan alle btw-ambtenarenvan de niveaus A en B van de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (klassieke diensten en controlecentra), van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie en van de Administratie van fiscale zaken. INLEIDING Het opzet van deze circulaire is het btw-stelsel dat moet worden toegepast bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling te verduidelijken. Zij heeft vooral tot doel de belangrijkste principes van de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in dit domein gewezen arresten te integreren in de Belgische administratieve commentaar, zonder hierbij de sinds 1970 door de administratie gepubliceerde commentaren te verwaarlozen. De punten I en 11 van deze circulaire behandelen de oorsprong en doelstellingen van het bijzonder stelsel dat van toepassing is bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling. De punten 111, IV en V handelen respectievelijk over het toepassingsgebied van dit stelsel alsook over de gevolgen ervan in hoofde van de overlater en de overnemer. Punt VI bepaalt de datum van inwerkingtreding van de clrculaire en heft tevens een aantal verouderde publicaties op. I. Oorsprong van het bijzonder stelsel Het btw-stelsel dat in België van toepassing is bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat België gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid voorzien in artikel 19, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (voorheen artikel 5, lid 8, eerste zin van de Zesde Btw-Richtlijn). Dit artikel bepaalt dat de lidstaten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Artikel 29 van voormelde Richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 6, lid 5 van de Zesde Btw-Richtlijn) stelt op haar beurt dat artikel 19, eerste lid, op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten. Beide bepalingen werden in het Belgische recht omgezet door de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek. Beide artikelen voorzien in hoofdzaak dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, door inbreng in een vennootschap of op enige andere wijze, alsook de handelingen verricht naar aanleiding van die overdracht, respectievelijk niet als levering van goederen noch als dienst worden beschouwd wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten. Bovendien geeft het tweede lid van artikel 19 van de Richtlijn 2006/112/EG aan dat de lidstaten desgevallend de nodige maatregelen kunnen treffen om verstoring van de mededinging te voorkomen indien degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is. Aangezien de artikelen 48, 2, en 49 van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, reeds voorzien in de mogelijkheid om de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting te herzien, werd dit deel van voornoemd artikel 19 niet formeel omgezet in Belgisch recht. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat het niet-ieveringsbeginsel besloten in artikel 19, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG een autonome gemeenschapsrechtelijke bepaling inhoudt die tot doel heeft de toepassingsverschillen van het btw-stelsel tussen lidstaten onderling te voorkomen. Bijgevolg kunnen de lidstaten, die gebruik maken van de mogelijkheid voorzien in deze maatregel, de toepassing ervan niet beperken, met uitzondering van de gevallen bedoeld in de tweede zin van voornoemd artikel 19, tweede lid, 11. Doel van het bijzonder stelsel In het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op 27 november 2003 gewezen arrest in de zaak C-497/01, Zita Modes Sárl versus de Administration de I'enregistrement et des domaines herinnert het Hof eraan dat artikel 5, lid 8, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 19, eerste lid van de Richtlijn 2006/112/EG) tot doel 10f7
CIRC 46/2009 http://www.monkey.be/db/?bron.dll&roofe%3a%5ckluso%5cedit... heeft de lidstaten toe te laten de overdracht van bedrijven of bedrijfsafdelingen te vergemakkelijken door deze overdracht te vereenvoudigen en buitensporige fiscale lasten op de liquiditeiten van de verkrijger, die hij later zou kunnen recupereren door aftrek van de voorbelasting, te voorkomen. Men dient op te merken dat, naast de doelstellingen waaraan het Hof herinnert, het bijzonder stelsel opgenomen in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek nog twee andere voordelen inhoudt. Enerzijds laat het bijzonder stelsel toe een herziening te voorkomen van de belasting geheven van de oprichting, omvorming en verbetering van de onroerende goederen waarvan de overdracht ingevolge artikel 44, 3, 1, van het Btw-Wetboek van de belasting zou zijn vrijgesteld bij afwezigheid van dit bijzonder stelsel (gebouwen die voor de toepassing van de belasting niet meer als nieuw kunnen worden beschouwd of die nog nieuw zijn maar waarvoor niet werd geopteerd om ze met btw over te dragen). Anderzijds biedt dit bijzonder stelsel een zekere waarborg aan de Schatkist aangezien deze niet het risico loopt dat de overdrager de belasting niet voldoet naar aanleiding van een overdracht van een algemeenheid van goederen. Deze belasting zou overigens hoe dan ook aftrekbaar blijven in hoofde van de overnemer. lil Toepassingsgebied van het bijzonder stelsel 1. De begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling 1.1. Administratief standount zoals het tot op heden werd toegepast De administratieve commentaren hebben een algemeenheid van goederen gedefinieerd als het gehele patrimonium, zowel activa als passiva, van een opgeslorpte of gefusioneerde vennootschap, of nog als de totaliteit van de elementen die het handelsfonds van een natuurlijke persoon of van een vennootschap in vereffening vormen. Een bedrijfsafdeling wordt gedefinieerd als het geheel van de in een afdeling van de onderneming geïnvesteerde goederen die onder technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken. Naast deze definities, dient de nadruk te worden gelegd op de volgende drie elementen: de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling dienen te worden onderzocht in hoofde van de overdrager (zie inzonderheid beslissing nr. E,T.18.638 van 16 oktober 1974); de overdracht van een gebouw waarin de overgedragen economische activiteit wordt uitgeoefend of van de zakelijke rechten op dit gebouw die aan de overdrager toebehoren, vormt een essentieel element om uit te maken of artikel 11 al dan niet van toepassing is, uitgezonderd sommige bijzondere omstandigheden (zie onder andere nr. E.T.26.872 van 27 september 1978); wanneer het om natuurlijke personen gaat, toont de administratie zich toleranter aangaande de elementen die noodzakelijk dienen deel uit te maken van de overdracht opdat deze onder toepassing van artikel 11 zou kunnen vallen (zie hieromtrent circulaire nr. 74 van 6 mei 1971, in fine, en beslissing nr. E.T.26.872 van 27 september 1978, in fine). 1.2. Het noodzakelijk opnieuw in vraag stellen van het administratief standpunt Hoewel de door het Europees en Belgisch recht gebruikte termen enigszins verschillen (totale of gedeeltelijke algemeenheid versus algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling), neemt dit niet weg dat de begrippen algemeenheid van goederen en bedrijfsafdeling wel degelijk autonome begrippen van het gemeenschapsrecht vormen en dat ze in alle lidstaten identiek geïnterpreteerd dienen te worden. In dit opzicht heeft het Hof op 27 november 2003, in het door haar gewezen arrest in de zaak C-497(01, Zita Modes Sárl, voor recht gezegd dat artikel 5, lid 8, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 19, eerste lid van de Richtlijn 2006(112(EG) aldus moet worden Uitgelegd dat het niet-ieveringsbeginsel geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden Uitgeoefend, Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. In de besluiten die de advocaat-generaal in deze zaak heeft neergelegd (punten 34 tot 36), benadrukt hij dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen uit een goederenlijst (materiaal, werktuigen, voorraad, huurcontract, uithangbord, octrooien, cliënteel, winst uit bestaande contracten,... ), maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt. Dit arrest is bijzonder belangrijk daar het bepaalde verduidelijkingen geeft die de Belgische administratieve praktijk in vraag stellen. Aldus eist het Hof niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling worden overgedragen. Volgens haar volstaat het dat een geheel van elementen of een combinatie van elementen die de verderzetting van een autonome economische activiteit toelaten, wordt overgedragen om het bijzonder stelsel van niet-levering te kunnen toepassen. Zij legt eveneens het principe op volgens hetwelk men het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen dient te beoordelen in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager. 2 on 1112/201011 :52
CTRC 46/2009 http://www.monkey. bel db/?bron.dll&root=e%3 A %5Ckluso%5Cedit... Uitgaande van deze definitie en van dit principe lijkt het dan ook dat de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek van toepassing kunnen zijn wanneer de overdrager naar aanleiding van de overdracht sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling behoudt, op voorwaarde dat het de overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen een autonome economische activiteit uit te oefenen. Dientengevolge is de omstandigheid dat het gebouw waarin de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of dat de rechten met betrekking tot dit gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van aard om de toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek in vraag te stellen. Er dient nochtans op gewezen te worden dat, in deze veronderstelling, de overdrager mogelijk een herziening van het recht op aftrek zou moeten doorvoeren (zie punt IV), Daarenboven, zonder hiervan een formele voorwaarde betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek te willen maken, vormt de intentie van de overnemer om de autonome economische activiteit verder te zetten, in principe, een essentieel element om de toepassing van deze bepalingen toe te staan, Het is daarentegen niet vereist dat de economische activiteit die door de overnemer zal worden voortgezet identiek is aan die van de overdrager, Het is eveneens van weinig belang dat de overnemer vóór de overdracht reeds dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager (zie punt 45 van voormeld arrest), Bovendien doen er zich ook situaties voor waarbij de niet-verderzetting van de activiteit de toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek niet zal uitsluiten. Dit is het geval wanneer een handelaar een concurrerend handelsfonds dat binnen hetzelfde afzetgebied gevestigd is, opkoopt en beide vestigingen verenigt daar waar hij zijn activiteit reeds uitoefende, Een ander gegeven dat de Belgische administratieve praktijk in vraag stelt, is dat het Hof meermaals heeft verduidelijkt dat het fiscaal neutraliteitsbeginsel, inherent aan het gemeenschappelijk Btw-stelsel, zich verzet tegen het feit dat economische actoren verschillend behandeld worden op btw-vlak wanneer zij dezelfde handelingen verrichten (zie onder andere arrest van 7 september 1999, zaak C-216/97, Gregg). Bijgevolg heeft de hoedanigheid van de belastingplichtige - natuurlijk persoon of rechtspersoon - voortaan geen invloed meer op de toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek. 2, Overdracht om niet De overdrachten om niet van goederen vallen krachtens artikel 2 van het Btw-Wetboek bu,ten het toepassingsgebied van de belasting en geven in principe aanleiding tot onttrekkingen en/of herzieningen van de in aftrek gebrachte btw in hoofde van de overlater. De overdracht om niet van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling is evenwel expliciet vermeld in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek zodat in deze specifieke situatie, waar ervan uitgegaan wordt dat de overnemer de persoon van de overdrager voortzet, elke restbelasting wordt voorkomen. 3, Wijze van overdracht De begrippen gebruikt in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek laten er geen twijfel over bestaan alle vormen van overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling worden beoogd, Twee bijzondere situaties moeten echter vermeld worden, De artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek zijn van toepassing bij een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling verricht ten voordele van één enkele vennootschap maar door middel van twee verschillende contracten, zoals een inbreng en een verkoop, die elk betrekking hebben op een gedeelte van het handelsfonds, op voorwaarde dat, overeenkomstig de wilsuiting van de partijen, de twee contracten van elkaar afhankelijk zijn, zodat zij niet los van elkaar kunnen bestaan en uitwerking hebben op dezelfde datum (zie beslissing nr. E.T.9.449 van 28 december 1971). Deze artikelen zijn eveneens van toepassing op een in de tijd gespreide overdracht, op voorwaarde dat het principe van de overdracht onherroepelijk verworven is vanaf het sluiten van het contract en op voorwaarde dat de verschillende transacties onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling over te dragen. IV, Toestand bij de overdrager 1. Geen onderscheid naargelang de overgedragen gebouwen nieuw dan wel oud zijn In de administratieve commentaar wordt een onderscheid gemaakt naargelang de met toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek overgedragen gebouwen voor de toepassing van het Btw-Wetboek oud dan wel nieuw zijn (zie beslissing nr. E.T. 41.147 van 28 juli 1982). Deze beslissing voorziet inzonderheid dat bij overdracht van een nieuw gebouw, de overdrager, die geen beroepsoprichter is als bedoeld in artikel 12, 2, van het Btw-Wetboek, voor de toepassing van de btw dient te opteren en het geheel van formaliteiten voorzien door het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 dient te vervullen, zelfs wanneer overeenkomstig de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek geen btw verschuldigd is naar aanleiding van de overdracht, Men moet evenwel vaststellen dat de bewoordingen zelf van artikel 11 van het Btw-Wetboek, waardoor een overdracht van een gebouw niet als een levering van goederen wordt beschouwd, alsook de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager door de persoon van de overnemer, op voldoende wijze aantonen dat de uitoefening van de formaliteiten voorzien door het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 volkomen overbodig blijken en dus ook geen bestaansreden meer hebben. 3 of7
CIRC 4612009 http://www.monkey. bel db/?bron.dll&roofe%3 A %5Ckluso%5Cedit... Daarenboven zou het behoud van deze optie tot een te grote aftrek kunnen leiden. In het antwoord op de parlementaire vraag nr. 654 van de heer senator de Clippele van 15 mei 2000 werd er immers aan herinnerd dat de vervulling van voornoemde formaliteiten de overdrager toelaat de belasting af te trekken die rechtstreeks verband houdt met de overdracht van het gebouw. Deze belasting had de overdrager mogelijkerwijs niet kunnen aftrekken - of slechts gedeeltelijk - ingevolge zijn economische activiteit en de bestemming die tot op dat moment aan het gebouw werd gegeven. Aangezien het niet voorzien is dat de overnemer, die dezelfde activiteit herneemt, enige belasting moet terugstorten aan de Schatkist, zou het nieuwe gebouw, dat slechts gedeeltelijk gebruikt zou worden voor doeleinden die recht op aftrek verlenen, aldus een volledige aftrek van de op de verwerving drukkende belasting kunnen genieten. Het is dan ook logisch dat de overdrager, zoals voor de roerende en oude onroerende investeringen, de voorheen niet afgetrokken belasting niet kan aftrekken. Het is aan de Qvernemer, voortzetter van de persoon van de overdrager, om een herziening door te voeren als één van de herzieningsoorzaken voorzien bij artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling zich zou voordoen gedurende de herzieningsperiode (zie punt V). In dit opzicht wordt opgemerkt dat, zelfs bij gebrek aan enige optie door de overdrager, de overnemer het recht behoudt om te opteren voor een eventuele overdracht van het gebouw met toepassing van de btw, uiteraard voor zover het desbetreffende gebouw overgedragen wordt binnen de door artikel 8 van het Btw-Wetboek voorziene termijn. In dezelfde gedachtegang is er, zoals bij de toepassing van artikel 11, geen reden om in hoofde van de overdrager over te gaan tot enige herziening van de aftrek van de belasting, vermits er geen levering is inzake btw, zelfs indien desbetreffende gebouwen niet meer als nieuw kunnen worden aangemerkt voor de toepassing van deze belasting en zij onderworpen zijn aan de registratierechten (z. punt 2 hierna). 2. Recht 00 aftrek In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen, als dusdanig geen herziening van de aftrek in hoofde van de overdrager met zich mee wanneer zij gebeurt onder toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek. Navolgend punt 2.1 behandelt echter verschillende hypotheses waarin de overdrager de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving, oprichting, verbouwing of verbetering mogelijk moet herzien (cfr. artikel 7 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde). Punt 2.2 spitst zich toe op de problematiek van de aftrek van de belasting geheven van de kosten die rechtstreeks betrekking hebben op de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling met toepassing van de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek. Tot slot beoogt punt 2.3 de problematiek van de overdracht van een dergelijke algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling wanneer dit de enige verrichting is die tot stand wordt gebracht door de belastingplichtige overdrager. 2.1. Herziening van de aftrek van de belasting geheven van de verwerving, oprichting, verbouwing of verbetering van de gebouwen Wanneer de overdrager, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek, het geheel van zijn rechten op de gebouwen waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd (eigendomsrecht, zakelijke rechten, huurcontracten,... ) overdraagt, is er natuurlijk geen reden tot herziening van de aftrek van de belasting geheven van de verwerving van deze gebouwen of van de zakelijke rechten op deze gebouwen, noch van deze geheven van de omvormings- of verbeteringswerken die door de overdrager aan deze gebouwen werden uitgevoerd. Rekeninghoudend met de specifieke regelgeving betreffende de zakelijke rechten op gebouwen (z. beslissing nr. E.T.108.759 van 26 januari 2005) is er, in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek, in hoofde van de overdrager die eigenaar is van het gebouw waarin de overgedragen activiteit werd geëxploiteerd, evenmin reden om de aftrek van de belasting die op het gebouw betrekking heeft te herzien, wanneer hij een zakelijk recht op dit gebouw vestigt ten voordele van de overnemer. In voorkomend geval, dient de overnemer de aftrek te herzien als één van de oorzaken voorzien in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen (zie punt V). Wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek, de overdrager daarentegen het eigendomsrecht van het gebouw waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd wenst te behouden en hij met betrekking tot dat gebouw een huurcontract sluit met de overnemer, zal deze bestemmingswijziging - het gebouw zal voortaan gebruikt worden voor een op basis van artikel 44, 3, 2, van het Btw-Wetboek vrijgestelde activiteitaanleiding geven tot een herziening van de aftrek van de belasting geheven van de verwerving, oprichting, omvorming of verbetering van dit gebouw, op voorwaarde dat de bestemmingswijziging plaatsvindt gedurende de herzieningsperiode. Dit geldt eveneens wanneer de overdrager het gebouw om niet ter beschikking van de overnemer zou stellen. Volgende tabel illustreert de verschillende hierboven in overweging genomen hypotheses. 40f7
CIRC 46/2009 http://www.monkey.be/dbl?bron.d11&roofe%3a%5ckluso%5cedit... Recht, op het gebouw, waarover de Eigenaar Houder van een zakelijk Houder van een overdrager beschikt vóór de recht huurcontract overdracht Door de overdrager beoogde handelingen r--------- --- ---------------- Eigendomsoverdracht f-------------------- ------ Artikel 11 en geen herziening* Vestiging of overdracht van een Artikel 11 en geen Artikel 11 en geen zakelijk recht herziening* herziening* Vestiging van een huurcontract Artikel 11 en herziening Artikel 11 en herziening Artikel 11 en herziening _I;n hoofde van de in hoofde van de in hoofde van de overdrager overdrager overdrager*** - loverdracht van een huurcontract ~rtikel 11 en geen I I herziening* Behoud van de rechten betreffende I~rtikel 11 en herziening Artikel 11 en herziening Artikel 11 en herziening het gebouw in hoofde van de in hoofde van de in hoofde van de overdrager** overdrager** overdrager** _.._-----_._._--_.._-----.-----~---.------------"-----------------_._---------_.----_._------------_._..----------------- "._."._-- * ** *** De overnemer dient de aftrek te herzien wanneer één van de oorzaken voorzien in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen. Indien het gebruik van het beoogde gebouw door de overlater in zijn hoofde recht op aftrek verleent, is er vanzelfsprekend geen reden om de aftrek te herzien. In geval van onderverhuring. 2.2. Aftrek van de btw geheven van de diensten die aan de overdrager werden verstrekt naar aanleiding van een overdracht bedoeld in de artikelen 11 en 18, 3. van het Btw-Wetboek (Beslissing nr. E.I. 108.026 van 23 december 2004) In het door haar gewezen arrest van 22 februari 2001 in de zaak C-408/98, Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor recht gezegd dat, wanneer een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid, geboden door artikel 5, lid 8, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 19, eerste lid, van de Richtlijn 2006/11Z/EG), zodat de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt geacht geen levering van goederen te vormen, de uitgaven van de overdrager voor de ten behoeve van deze overdracht gebruikte diensten deel uit maken van de algemene kosten van deze belastingplichtige en zij dus in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Bijgevolg kan de overdrager, indien hij zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 173 van de Richtlijn 2006/112/EG) enkel het gedeelte van de btw aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Wanneer evenwel de diverse door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten, zodat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van dat gedeelte van de onderneming, en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan btw zijn onderworpen, kan de belastingplichtige de btw die over de uitgaven voor de verkrijging van die diensten is geheven, volledig aftrekken. Uit dit arrest volgt dat de belasting geheven van de door de belastingplichtige gedane uitgaven voor het verrichten van een overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling bedoeld in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek, volledig aftrekbaar is wanneer de belastingplichtige overdrager in het kader van zijn economische activiteit enkel handelingen die recht op aftrek verlenen stelt of stelde. Als de belastingplichtige overdrager daarentegen, in het kader van zijn economische activiteit, zowel handelingen die recht op aftrek verlenen als handelingen die geen recht op aftrek verlenen stelt of stelde, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de door deze belastingplichtige toegepaste aftrekregeling. Als de belastingplichtige onderworpen is aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal bedoeld in artikel 46, 1, van voormeld Wetboek, wordt de aftrekbare belasting bepaald door het algemeen verhoudingsgetal toe te passen op het btw-bedrag geheven van de uitgaven die gemaakt worden in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling. In dit verband wordt de aandacht er dus op gevestigd dat bij de overdracht van een bedrijfsafdeling het algemeen verhoudingsgetal van toepassing is, zelfs als de overgedragen bedrijfsafdeling enkel handelingen stelt die volledig recht op aftrek verlenen. De filosofie van de regel van het algemeen verhoudingsgetal van de aftrek legt zelf op dat dit verhoudingsgetal toegepast wordt op de belasting geheven van alle aan de belastingplichtige verstrekte goederen en diensten ongeacht de bestemming die aan deze goederen en diensten wordt gegeven. Wanneer voornoemde kosten gemaakt worden door een belastingplichtige die de regel van het werkelijk gebruik - zoals bedoeld in artikel 46, 2, van het Btw-Wetboek - toepast en deze kosten niet specifiek betrekking hebben op een bepaalde sector of bedrijfsafdeling, die al dan niet recht op aftrek verleent, moeten ze als 50f7
CIRC 46/2009 http://www.monkey.be/db/?bron.dll&roofe%3a%5ckluso%5cedit... algemene onkosten die betrekking hebben op de gehele economische activiteit van het bedrijf worden beschouwd. De aftrekbare belasting moet dan bepaald worden op basis van een bijzonder verhoudingsgetal. Dit bijzonder verhoudingsgetal zal in principe overeenstemmen met het verhoudingsgetal dat reeds door de belastingplichtige toegepast wordt, behoudens in bijzondere gevallen. Wanneer de belastingplichtige de gemaakte kosten daarentegen precies kan toewijzen aan een welbepaalde sector of bedrijfsafdeling, spreekt het voor zich dat hij de aftrek toepast op basis van deze bestemming. 2.3. Aftrek van de btw geheven van de goederen en diensten die gebruikt worden voor een overdracht zoals bedoeld jn de artikelen 11 en 18. 3. van het Btw-Wetboek wanneer deze overdracht de enige verrichting is die tot stand wordt gebracht door de belastingplichtige overdrager In het door haar gewezen arrest van 29 april 2004 in de zaak C-137/02, Finanzamt Offenbach am Main-Iand versus Faxworld, heeft het Hof voor recht gezegd dat een personenvennootschap die alleen is opgericht om een kapitaalvennootschap op te richten, de voorbelasting over de levering van goederen en diensten kan aftrekken, wanneer haar enige handeling in een later stadium, overeenkomstig haar statutaire doel, bestond in de overdracht van de betrokken goederen en diensten bij een handeling onder bezwarende titel aan die kapitaalvennootschap nadat deze was opgericht, en wanneer er als gevolg van het feit dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden voorzien in de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 19, eerste lid en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG) geen levering van goederen of diensten plaatsvindt bij de overgang van de algemeenheid van goederen. Met deze beslissing bevestigt het Hof in eerste instantie dat enkel het feit van de overdracht van een algemeenheid van goederen de hoedanigheid van belastingplichtige toekent aan diegene die de overdracht verricht. Deze belastingplichtige beschikt over een recht op aftrek, zelfs als dit zijn enige verrichting is, gezien dit recht op aftrek voornamelijk rust op de fictie van de voortzetting van de persoon van de overdrager door de overnemer. V. Toestand bij de avernemer Zoals reeds gezegd heeft de overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling, die gebouwen en andere investeringsgoederen omvat, geen enkele herziening van de aftrek in hoofde van de overdrager tot gevolg, wanneer deze overdracht valt onder de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek. De fictie van artikel 11 van het Btw-Wetboek op grond waarvan de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten, heeft tot gevolg dat de overnemer zelf de aanvankelijk door de overdrager afgetrokken belasting moet herzien wanneer hij zich, op het ogenblik van of na het voortzetten van de overgedragen activiteit, bevindt in één van de gevallen voorzien door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer, in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen voorzien in de artikelen 11 en 18, 3, van het Btw-Wetboek, de overdrager, eigenaar van een gebouw waarin de overgedragen activiteit werd uitgeoefend, zich beperkt tot het vestigen van een vruchtgebruik voor bepaalde duur op dit gebouw ten voordele van de overnemer. In deze hypothese, bij het uitdoven van het vruchtgebruik, en voor zover natuurlijk de periode voor de herziening van de aftrek met betrekking tot het gebouw niet verstreken is, zal de overnemer, krachtens artikel 10, 1,4, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling, gehouden zijn de aftrek van de belastingen geheven van de verwerving, oprichting, verbouwing of verbetering van het gebouw door de overdrager te herzien. Aangezien de herzieningsperiode aanvangt bij de overdrager dient deze de overnemer bij de overdracht in kennis te stellen van alle elementen (facturen, tabel van de geïnvesteerde goederen,«.) die deze laatste zullen toelaten in voorkomend geval de aftrek te herzien. VI. Slotbepaljngen De bepalingen van onderhavige circulaire zullen in elk geval strikt toegepast moeten worden vanaf 1 januari 2010. Op dezelfde datum worden de administratieve commentaren die het onderwerp vormden van volgende publicaties opgeheven en vervangen door onderhavige circulaire: de circulaire nr. 74 van 6 mei 1971; de beslissing nr. T.1.597 van 3 maart 1971; de beslissing nr. T.6.372 van 11 juni 1971; de beslissing nr. T.6,587 van 9 juli 1971; de beslissing nr. E.T.9.799 van 6 januari 1972; de beslissing nr. E.T.10.765 van 20 april 1972; de beslissing nr. E.T.10.991 van 5 november 1976; de beslissing nr. E.T.10.991/72 van 24 april 1972; de beslissing nr. E.T.12.236 van 18 mei 1976; de beslissing nr. E.T.12.608 van 5 oktober 1972; de beslissing nr. E.T.13.387 van 22 november 1972; de beslissing nr. E,T.18.638 van 16 oktober 1974; de beslissing nr. E.T.21.626 van 30 maart 1977; de beslissing nr. E.T.26.573 van 10 januari 1978; de beslissing nr. E.T.26.872 van 27 september 1978; de beslissing nr. E.T.41.147 van 28 juli 1982; het antwoord op de parlementaire vraag nr. 207 van de heer Senator Capoen van 9 december 1992; 60f7
CIRC 46/2009 http://www.monkey.be/db/?bron.djj&root=.e%3a%5ckjuso%5cedit... het antwoord op de parlementaire vraag nr. 1212 van de heer Volksvertegenwoordiger Fournaux van 28 januari 1998; het antwoord op de parlementaire vraag nr. 654 van de heer Senator de Clippele van 15 mei 2000; het antwoord op de parlementaire vraag nr. 655 van de heer Senator de Clippele van 15 mei 2000. NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur Kleine en Middelgrote Ondernemingen: De AUditeur-generaal van financiën, P. HAZEBROUCQ Copyright 2010 monkey.be 70f7
VRAAG 091107/2 http://www.monkey.be/dbf?bron.dll&root=e%3a%5ckluso%5cedit... VRAAG 09/107/2 Parlementaire vragen BTW Vraag nr. 107 van de heer Brotcorne dd. 16.12.2009 Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 91, blz. 731 Overdracht van een algemeenheid VRAAG Overeenkomstig de circulaire nr. E.T.1l0.663 van 30 september 2009 betreffende het toepassingsgebied van een overdracht van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid kan de overdrager er voortaan niet meer voor kiezen nieuwe gebouwen die deel uitmaken van een overdracht die onderworpen is aan artikelen 11 en 18, 3 van het Btw- Wetboek, over te dragen onder het btw-stelsel. Volgens een artikel in de nieuwsbrief Fiscoloog van 21 oktober 2009 zou het bovenstaande tot gevolg hebben dat de overdrager registratierechten moet betalen op de overdracht van de gebouwen, voor zover de operatie niet eveneens onderworpen is aan artikel 117 van het Wetboek der registratierechten, Onderschrijft u deze interpretatie? ANTWOORD (vice-eersteminister en minister van Financiën en Institutionele Hervormingen, 19.01.2010) De redenen waarom in geval van vervreemding van een "nieuw" gebouw in het kader van een overdracht beoogd in de artikelen 11 en 18, 3 van het Btw-Wetboek de optie voor de toepassing van de btw niet moet worden verricht, werden verduidelijkt in punt IV, 1 van de aanschrijving waarop het geachte Lid zich beroept. Hieruit volgt inzonderheid dat een dergelijke optie eigenlijk niet "verboden" is maar dat ze op zich wettelijk niet moet worden uitgeoefend. Het vermelden van de toepassing van artikel 11 van het Btw-Wetboek in de eerste akte die tussen de overdrager en overnemer een titel van vervreemding van het gebouw vormt, geeft immers voldoende de wil weer om de bovengenoemde vervreemding in de btw-sfeer te verrichten, zelfs als ze geen deel uitmaakt van een levering, De omstandigheid dat de overdrager niet meer dient te opteren om de overdracht van een "nieuw" gebouw als bestanddeel van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling waarop artikel 11 van het Btw-Wetboek van toepassing is, in de werkingssfeer van de btw te behouden, belet de toepassing van artikel 159, 8 van het Wetboek der registratierechten op de overdracht van het gebouw niet. Copyright 2010 monkey,be 1 of 1 1/12/2010 11:53