Vermogende Particulieren Bulletin Wijzigingen inzake btw-correctie in geval van privégebruik auto van de zaak Auteur: Mevrouw mr. J. Westerveld[1] Wijzigingen inzake btw-correctie in geval van privégebruik auto van de zaak 1.Inleiding Indien een werknemer een auto van de zaak ter beschikking krijgt en deze ook voor privédoeleinden gebruikt, vindt consumptief gebruik plaats. Volgens de systematiek van de btw hoort daarop btw te drukken. Tot 1 juli 2011 werd dit bereikt via het correctiemechanisme van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 ( BUA ). Voor ondernemers die niet in loondienst waren, gold een soortgelijk correctiemechanisme op grond van art. 15 lid 1 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ( Uitv. Besch. Wet OB ). Met ingang van 1 juli 2011 geldt echter voor beide categorieën een nieuwe systematiek. De regeling geldt in beginsel voor alle btw-ondernemers. In deze bijdrage licht ik graag een en ander toe over de achtergrond van de wijzigingen en de kenmerken van de nieuwe regeling, waarbij ik een nadruk leg op de toepassing van de nieuwe regeling voor DGA's. De regeling geldt ook voor ondernemers die geheel of gedeeltelijk van btw vrijgestelde prestaties verrichten (bijvoorbeeld ondernemers die rente ontvangen). Vanwege hun van btw vrijgestelde activiteiten zijn deze ondernemers in beginsel beperkt in de aftrek van aan hen in rekening gebrachte voorbelasting. De nieuwe regeling werkt voor (deels) btw-vrijgestelde ondernemers hetzelfde uit als overige ondernemers, maar bevat op een aantal punten nuances. In deze bijdrage ga steeds uit van een ondernemer met een volledig recht op aftrek van voorbelasting. Tot slot wil ik vooraf opmerken, dat in deze bijdrage het btw-tarief wordt gebruikt zoals dit thans (juni 2012) geldt. Het effect van de aangekondigde verhoging van het btw-tarief (zoals dat eventueel zal ingaan per 1 oktober 2012) is nog niet in aanmerking genomen. Een dergelijke verhoging zal mogelijk doorwerken in de nieuwe regeling. 2.Correctie tot 1 juli 2011 Tot 1 juli 2011 werd de btw-correctie in verband met privégebruik van de auto van de zaak door werknemers gebaseerd op het BUA. Deze correctie gold ook voor DGA's die in dienst zijn bij hun BV en die van de BV mede voor privédoeleinden de beschikking over een auto hebben gekregen. Het BUA beoogt btw te laten drukken bij het geven van relatiegeschenken en verstrekkingen aan personeelsleden die weliswaar vanuit zakelijk oogpunt zijn verstrekt, maar mede een privékarakter hebben.[2] Het BUA corrigeert aan de aftrekzijde. Gedurende het boekjaar mag de voorbelasting op de verstrekking in aftrek gebracht worden, maar in het laatste tijdvak van het boekjaar ontstaat de verplichting om (een deel van) de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting aan de Belastingdienst terug te betalen.[3] - 1 -
Omdat het voor een ondernemer vanuit administratief oogpunt nauwelijks mogelijk is om per werknemer exact aan te geven in welke mate een auto van de zaak voor privé- dan wel zakelijke doeleinden wordt gebruikt, bestond onder het BUA goedkeurend beleid op grond waarvan het privégebruik met behulp van een bepaald forfait mocht worden vastgesteld. Dit beleid was opgenomen in het besluit van 9 februari 2009.[4] Hierin werd goedgekeurd dat voor de vaststelling van het privégebruik mocht worden aangesloten bij de bijtelling voor de loon- en inkomstenbelasting. De bijtelling voor de loon- en inkomstenbelasting is een bepaald percentage van de catalogusprijs, zijnde de geadviseerde verkoopprijs inclusief btw en BPM. Het percentage is afhankelijk van de CO 2 -uitstoot van de betreffende auto. In het volgende staatje wordt aangegeven hoe deze bijtelling wordt berekend. Tabel IB-bijtelling voor auto's jonger dan vijftien jaar categorie bijtelling CO 2 -uitstoot diesel CO 2 -uitstoot niet diesel algemeen 25% van catalogusprijs > 116 g/km zuinig > 140 g/km 20% van catalogusprijs > 95 g/km en 116 g/km > 110 g/km en 140 g/km zeer zuinig 14% van catalogusprijs 95 g/km elektrisch 0% van catalogusprijs Overigens geldt de categorie elektrisch per 1 januari 2010. 110 g/km 0 g/km De btw-correctie bedroeg vervolgens 12% van deze bijtelling. Dit percentage werd een voldoende hoog percentage geacht om de voorbelasting ter zake van het privégebruik te corrigeren. Voorbeeld: btw-correctie onder het BUA De BV stelt een auto aan de DGA-werknemer ter beschikking met een cataloguswaarde van 50.000. Deze auto valt niet in een zuinige categorie. De BV brengt gedurende het jaar alle voorbelasting in verband met de auto in aftrek (dus de voorbelasting op de aanschaf-, onderhouds-, brandstofkosten, enz.). In het laatste tijdvak van het boekjaar geeft de BV een correctie aan van 1.500 (12% * 25% * 50.000). In het besluit van 9 februari 2009 werd goedgekeurd dat woon-werkverkeer als zakelijk gebruik kwalificeerde. Indien een auto verder niet voor privédoeleinden werd gebruikt, hoefde er voor de btw dus geen correctie te worden aangegeven. Ook voor ondernemers die een auto uit het bedrijfsvermogen voor privédoeleinden gebruikten, gold een correctiemechanisme. Deze was gebaseerd op art. 15 Uitv. Besch. Wet OB. De systematiek van deze correctie komt overeen met die van het BUA. Juist de genoemde koppeling aan de CO 2 -uitstoot zou het einde van de btw-correctie op grond van het BUA betekenen. Daarover meer in de volgende paragraaf. 3.Systematiek BUA-correctie onder vuur Op 1 juni 2011 besliste Rb. Haarlem dat het onderscheid, dat de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van 9 februari 2009 maakt tussen milieuvriendelijke en andere auto's, - 2 -
strijdig is met de geldende wetgeving.[5] De gedachte die aan de uitspraak van de rechtbank ten gronde ligt, is als volgt. Zoals aangegeven beoogt de btw-correctie het privégebruik te belasten. Voor de berekening van de correctie zou daarom alleen het bedrag van de voorbelasting en de mate van het privégebruik van belang moeten zijn. Verschillen in technische specificaties, zoals het brandstofverbruik, dienen weliswaar een (nobele) milieudoelstelling maar zijn niet in lijn met de btw-doelstelling en daarom irrelevant. De strijdigheid met de btw-wetgeving zet regeling als het ware opzij. Op basis van het gelijkheidsbeginsel mag de btw-correctie vervolgens in alle situaties, dus ook bij niet-zuinige auto's, worden beperkt tot de (veel lagere) btw-correctie voor milieuvriendelijke auto's van 14%. De uitspraak is overigens inmiddels bevestigd door Hof Amsterdam op 23 februari 2012.[6] Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld. De uitspraak zag op het jaar 2008. In dat jaar was het laagste percentage 14%. Per 1 januari 2010 bestaat voor elektrische auto's een correctie van 0%. Bij een overeenkomstige toepassing van de uitspraak zou de btw-correctie voor alle auto's vanaf dat jaar geheel komen te vervallen. Immers, ook voor wat betreft de tijdvakken vanaf 1 januari 2010 zouden belastingplichtigen zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen en stellen dat het meest gunstige percentage ook voor hen geldt. In 2010 werden in Nederland circa 720.000 auto's van de zaak deels privé gebruikt. Het vervallen van de btw-correctie zou voor de staat een schadepost van honderden miljoenen euro's per jaar betekenen. Het mag dan ook geen verbazing wekken, dat de staatssecretaris vrij snel hoger beroep heeft aangetekend tegen de uitspraak van de rechtbank. In zijn brief van 14 juni 2011 gaf hij verder aan dat hij versneld nieuwe wetgeving zou laten voorbereiden.[7] Met het Besluit van 23 juni 2011 werd de auto per 1 juli 2011 uitgezonderd van het BUA.[8][9] Art. 15 Uitv. Besch. Wet OB is komen ter vervallen.[10] In de besluiten van 29 juni 2011 en 20 december 2011 werd de nieuwe regeling verder uitgewerkt.[11] In de volgende paragraaf zal ik de werking van de nieuwe regeling uiteenzetten. 4.Correctie vanaf 1 juli 2011 4.1 Algemeen De nieuwe correctie is direct op de wet zelf gebaseerd, en wel op art. 4 lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968 ( Wet OB ). Dit artikel betreft de fictieve dienst. In de nieuwe systematiek wordt de terbeschikkingstelling van de auto s voor privédoeleinden gezien als een dienst door de ondernemer aan de werknemer respectievelijk de ondernemer/natuurlijke persoon. Over de vergoeding voor deze dienst is 19% btw verschuldigd. Er is daarmee niet langer sprake van een correctie aan de aftrekzijde, maar van een correctie in de sfeer van de verschuldigdheid van btw. Ook de nieuwe regeling brengt in beginsel de noodzaak van splitsing tussen privé- en zakelijke kilometers met zich mee. De staatssecretaris stelt dat de ondernemer om de splitsing te kunnen maken een sluitende kilometeradministratie moet bijhouden. Hij heeft zich echter - 3 -
gerealiseerd, dat dit eigenlijk niet van ondernemers kan worden gevraagd. Daarom bevat ook de nieuwe regeling weer een forfait. Dit bedraagt 2,7% van de catalogusprijs. Naar verwachting zal het grootste deel van de belastingplichtigen dit forfait toepassen. In het navolgende zal ik allereerst de nieuwe systematiek zonder toepassing van het forfait toelichten. In par. 4.3. ga ik vervolgens in op de (aanzienlijk eenvoudigere) situatie met toepassing van het forfait. In de nieuwe regeling is de eerdere goedkeuring, dat woon-werkverkeer als zakelijk kwalificeerde, per 1 juli 2011 vervallen. Woon-werkverkeer moet dus weer als privégebruik worden behandeld. Hierdoor is de reikwijdte van de regeling uitgebreid tot de groep berijders die de auto wel gebruiken voor woon-werkverkeer, maar niet voor overige privédoeleinden. Volgens het besluit van 20 december 2011 is woon-werkverkeer Het (heen en/of terug) reizen van de woonplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht. Bij het ontbreken van een overeenkomst kwalificeren alle reizen van de woonplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer als woon-werkverkeer. Op basis van de definitie is al sprake van woon-werkverkeer indien de werknemer zelden naar het kantooradres rijdt. Voor zogenaamde ambulanten is in de nieuwe regeling geen voorziening getroffen. In gevallen waarin het besluit tot een onevenredig hoge correctie leidt, omdat er van woon-werkverkeer geen of nauwelijks sprake is, kan met de inspecteur in overleg worden getreden. 4.2 Correctie zonder toepassing forfait Zoals aangegeven kwalificeert de terbeschikkingstelling van een auto voor privédoeleinden als een fictieve dienst. Aan deze dienst toerekenbare voorbelasting mag in aftrek worden gebracht. Over de dienst is vervolgens 19% btw verschuldigd. De vraag rijst, hoe de maatstaf van heffing moet worden vastgesteld. Er moet tussen twee situaties worden onderscheiden: 1 de auto wordt kosteloos of tegen een symbolische vergoeding in gebruik gegeven voor privédoeleinden; of 2 de auto wordt voor privédoeleinden in gebruik gegeven tegen een vergoeding lager dan de zogenaamde normale waarde. Wordt de auto kosteloos ter beschikking gesteld, dan is de fictieve dienst belast naar het werkelijke privégebruik. De vergoeding wordt op grond van art. 8 lid 7 Wet OB vastgesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Art. 5a Uitv. Besch Wet OB, dat nadere aanwijzingen geeft over de gemaakte uitgaven, is met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011 aangepast en omvat nu uitgaven voor verwerving (die door vijf moeten worden gedeeld om de uitgaven per jaar vast te stellen), onderhoud en feitelijk gebruik van de auto. Voorbeeld: btw-correctie nieuwe regeling bij kosteloze terbeschikkingstelling De BV stelt kosteloos een auto aan de DGA-werknemer ter beschikking. Uit de administratie van de BV blijkt dat de DGA de auto voor 15% voor privédoeleinden heeft gebruikt. Om de maatstaf van heffing van de fictieve dienst te bepalen, zijn de uitgaven bepalend. Uitgaande van een aankoopprijs van 50.000, 1.000 aan onderhoudskosten en 4.000 aan - 4 -
brandstofkosten, moet 15.000 aan kosten in aanmerking worden genomen: Aankoopprijs 10.000 [12] Onderhoudskosten 1.000 Brandstofkosten 4.000 De maatstaf van heffing van de fictieve dienst is daarmee 15% * 15.000. De correctie is daarmee 427 (19% van 15% van 15.000). Wordt een auto in gebruik gegeven tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde, dan zou de maatstaf van heffing in beginsel de lagere vergoeding zijn. Om dit te voorkomen, wordt de maatstaf van heffing voor de btw-heffing verhoogd naar de zogenaamde normale waarde. Het begrip normale waarde is gedefinieerd in art. 2a lid 1 onderdeel s Wet OB. Het gaat om het volledige bedrag (exclusief btw) dat de afnemer zou moeten betalen indien hij een zelfde auto onder de zelfde voorwaarden in gebruik zou willen krijgen van een zelfstandige leverancier bij vrije mededinging. Als er geen vergelijkbare dienst is, wordt de normale waarde op een ander bedrag vastgesteld, dat echter nooit lager is dan het totale bedrag van alle door de ondernemer ter zake van het in gebruik geven van de auto gemaakte uitgaven. Voorbeeld: btw-correctie nieuwe regeling bij terbeschikkingstelling tegen eigen bijdrage Een BV stelt aan een DGA-werknemer tegen een eigen bedrage van 200 per maand dus 2.400 per jaar een auto aan de DGA ter beschikking. Uit de administratie van de BV blijkt dat de DGA de auto voor 15% voor privédoeleinden heeft gebruikt. Indien moet worden aangenomen dat de auto tegen een waarde beneden de normale waarde ter beschikking wordt gesteld, moet de vergoeding tot deze normale waarde worden gecorrigeerd. Zou een normale waarde bijvoorbeeld 12.000 per jaar zijn, dan komt deze in de plaats van de daadwerkelijke eigen bijdrage van 2.400. Over 15% van deze normale waarde is de BV vervolgens 19% btw verschuldigd, zodat in de btw-aangifte een bedrag van 342 moet worden opgenomen. 4.3 Correctie met toepassing forfait De berekening van de correctie (zie hiervoor in 4.2.) legt een substantiële administratieve last bij zowel de ondernemer als zijn personeelsleden. Hier biedt het forfait van 2,7% (eventueel naar tijdsgelang berekend) van de catalogusprijs uitkomst. Voorbeeld: btw-correctie nieuwe regeling bij toepassing forfait De BV stelt halverwege 2012 een auto aan de werknemer-dga ter beschikking. De cataloguswaarde van de auto is 50.000. De BV dient in het laatste tijdvak van het kalenderjaar een tijdsgelange correctie aan te geven, gebaseerd op het aantal dagen in de tweede helft van 2012 ten opzichte van het totaal aantal dagen: (184/366) * (2,7% * 50.000). De correctie bedraagt dan 678. 4.4 Verder goedkeurend beleid Naast de bovengenoemde aanwijzingen bevat het besluit van 20 december de volgende - 5 -
goedkeuringen. - Als het privégebruik alleen bestaat uit woon-werkverkeer hoeft geen kilometeradministratie bijgehouden te worden. Dan is een vaststelling van de afstand woon-werk en de frequentie van die reis (of een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar) voldoende. - Als een auto is aangeschaft zonder aftrek (bijvoorbeeld omdat het een zogenaamde margeauto betreft), mag het forfait op 1,5% van de catalogusprijs worden gesteld. - Voor nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tussen 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 mag 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten met btw worden aangemerkt als toerekenbaar aan privégebruik. Hiermee wordt tegemoetgekomen aan het standpunt dat veel btw-plichtigen onder de oude regeling al innamen, namelijk dat ook statistiekgegevens kunnen worden gebruikt voor het vaststellen van het privégebruik. Voor werknemers die de auto ook voor privédoeleinden gebruikten maar geen woon-werkverkeer hadden, mag in de periode vóór 1 januari 2008 worden uitgegaan van een percentage van 26%. Er is een bijzondere regeling getroffen voor de situatie waarin de goedkeuring niet wordt toegepast over het jaar van aanschaf van de auto (om ervoor te zorgen dat ook de aanschafkosten meetellen). Een tijdvak staat overigens nog niet onherroepelijk vast, als de voldoening of teruggaaf van btw nog niet onherroepelijk vaststaat (in de regel omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte of de teruggaaf). - Nu het woon-werkverkeer weer als privé is aangemerkt, is de vraag gerezen of het bieden van parkeergelegenheid bij het bedrijf nog wel als zakelijk kon worden gezien. Volgens het besluit dient de verstrekking van parkeergelegenheid bedrijfsdoeleinden. Op dit punt hoeft dus niet te worden gecorrigeerd. 5. Bezwaren tegen de nieuwe regeling Aangespoord door de uitspraken van Rb. Haarlem en Hof Amsterdam hebben belastingplichtigen massaal bezwaar ingediend tegen de btw-correctie over de eerste helft van 2011. Er is zelfs een speciale regeling in het leven geroepen, op grond waarvan dienstverleners voor meerdere cliënten tegelijk bezwaar kunnen indienen. De vraag rijst echter, welke bezwaren zouden kunnen worden ingebracht tegen de regeling zoals die per 1 juli 2011 geldt. Naar mijn mening zijn dat de volgende. 1 Wordt een reële eigen bijdrage betaald en wordt daaruit btw op aangifte voldaan, dan kan men stellen dat de verhoging naar de normale waarde niet mag plaatsvinden. Deze correctie is gebaseerd op art. 80 Btw-richtlijn, een bepaling die door EU Lidstaten mag worden ingeroepen in gevallen waarin belastingfraude en -ontwijking dreigt. Naar mijn mening is dit bij het ter beschikking stellen van een auto (mede) voor privédoeleinden in beginsel niet aan de orde. Ook is twijfelachtig, of deze bepaling met terugwerkende kracht mag worden geïntroduceerd. Voor deze situatie is het tevens, op basis van het Europese Scandic-arrest verdedigbaar dat (maximaal) de eigen bijdrage de vergoeding is voor de fictieve dienst.[13] 2 Aan art. 5a Uitv. Besch Wet OB zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011 de gebruikskosten van de auto toegevoegd. Deze terugwerkende kracht is mogelijk in strijd met het rechtzekerheidsbeginsel. 3 Er is in de nieuwe regeling geen rekening gehouden met zogenaamde ambulante personeelsleden. Indien zij geen of weinig woon-werkverkeer hebben, is een correctie op basis van het forfait wellicht onevenredig hoog. In aanvulling hierop kan op grond van het Europese Fillibeck-arrest onder bepaalde omstandigheden zelfs gesteld worden dat woon-werkverkeer zakelijk is.[14] - 6 -
6. Conclusie In dit artikel ben ik ingegaan op de wijze waarin in Nederland het privégebruik van de auto van de zaak belast wordt met btw. Hierbij zijn de correctiemechanismen van tot en vanaf 1 juli 2011 aan de orde gekomen, alsmede de aanleiding voor de wijziging. Voor wat betreft de oude regeling is het afwachten, of de Hoge Raad de uitspraak van Hof Amsterdam zal bevestigen. De houdbaarheidsdatum van de nieuwe regeling is vooralsnog onzeker. De staatssecretaris heeft in oktober 2011 in de Nota naar Aanleiding van het Verslag van de Wet Uitwerking Autobrief (33007) al aangegeven dat met medewerkers van de Europese Commissie en het georganiseerde bedrijfsleven wordt gesproken over een definitieve regeling voor de btw-heffing op het privégebruik van de auto van de zaak. De verwachting is dus, dat aan de nieuwe regeling nog een en ander zal worden gesleuteld. De auto van de zaak blijft dus in de komende tijd een belangrijk gespreksonderwerp. Eigenlijk is het nooit anders geweest. Voetnoot [1] [2] [3] [4] Mevrouw mr. J. Westerveld is VAT manager bij KPMG Meijburg & Co in Den Haag. Gezien het onderwerp van dit artikel zal ik in het navolgende uitsluitend nog aan personeelsverstrekkingen refereren. Aangezien bij de verstrekking van een auto van de zaak (mede) voor privédoeleinden het BUA-drempelbedrag van 227 vrijwel altijd werd overschreden en dus buiten beschouwing kon worden gelaten, ga ik in deze bijdrage verder niet in op dit drempelbedrag. Besluit van 9 februari 2009, nr. CPP/2009/109M, V-N 2009/10.30. [5] Rb. Haarlem, nr. AWB 09/3866, LJN BQ8237. [6] Hof Amsterdam, nr. 11/00539, V-N 2012/21.28.10. [7] Brief van 14 juni 2011, nr. DV/2011/307U. [8] Dit is overigens gunstig voor de berekening van de BUA-correctie op overige verstrekkingen, omdat het drempelbedrag van 227 minder snel bereikt zal zijn. [9] AMvB, van 23 juni 2011, Stb. 2011, 321, V-N 2011/35.16. [10] Wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting, 20 juni 2011, Stcrt. 2011, 11174 (regelingnummer: DV2011/324M). [11] Besluiten van 29 juni 2011, nr. BLKB2011/1233M, V-N 2011/35.18 en 20 december 2011, nr. BLKB2011/2560M, V-N 2012/6.14. [12] - 7 -
50.000 / 5 [13] HvJ EG 20 januari 2005, zaak C-412/03, V-N 2005/8.22. [14] HvJ EG 16 oktober 1997, zaak C-258/95, V-N 1998/2.35. Copyright Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 09-07-2012 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing. - 8 -