Basisboek. vastgoed fiscaal. Berkhout Van der Paardt

Transcriptie

1 Basisboek vastgoed fiscaal Berkhout Van der Paardt

2 V o o r w o o r d Met dit Basisboek vastgoed fiscaal willen wij de geïnteresseerde lezer invoeren in de grondbeginselen van de diverse belastingheffingen waaraan vastgoedtransacties onderworpen zijn. Geenszins pretenderen wij volledigheid. Wij blijven aan de basis en hebben vanuit onze optiek uiteraard alle details en verbijzonderingen van de vastgoedfiscaliteit gelaten voor wat ze zijn. Alleszins zijn wij ons er dan ook van bewust dat collegafiscaaldeskundigen ons kunnen verwijten te gemakkelijk over bepaalde zware thema s heen te zijn gestapt. Het zij zo, maar dat is in wezen ook de intentie van een basisboek als dit: op eenvoudige wijze de lezer inleiden in de weerbarstige fiscale vastgoedproblematiek zonder ons al te veel te verliezen in gedetailleerde literatuurverwijzingen en bronvermeldingen. En dan past slechts een benadering als deze, die niet verward mag worden met oppervlakkigheid. Over de fiscale vastgoedproblematiek zijn tal van boeken geschreven, maar voor praktijkmensen die noch de tijd, noch de gelegenheid, noch de vereiste fiscale vooropleiding hebben, zijn die zelden toegankelijk. Ons staat slechts voor ogen terug te gaan tot de basis; een niet geringe, wellicht zelfs pretentieuze taak. Dat neemt niet weg dat wij de poging willen wagen. Dat misschien hier of daar gevallen steken zijn blijven liggen, is het risico dat iedere schrijver loopt. Graag willen wij dan ook op- en aanmerkingen ontvangen waarmee de kwaliteit van de tekst kan worden verhoogd. De titel van dit boek de kortste samenvatting immers bestaat uit drie woorden. Over de notie basisboek hebben wij het reeds gehad. Resteren vastgoed en fiscaal. De BTWwetgever kent de term onroerend goed nog altijd, ook al is het begrip goed sinds de invoering van het nieuw Burgerlijk Wetboek (BW) losgekoppeld van het begrip zaak. Volgens het huidige BW zijn de volgende zaken onroerend: de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn (artikel 3:3 BW). Maar dan nog mag de rechter zich bij tijd en wijle buigen over de vraag of een object nu wel of niet een gebouw is; een vraag waarop het antwoord niet zelden (fiscaal)juridische en ook financieel-economische implicaties heeft. Wel een gebouw zijn bijvoorbeeld: een kantoor, fabriek, winkel, woning, kas, stal, garagepand inclusief luifel ter overdekking van de benzinepompen, een opblaasbare tennishal. Maar geen gebouw zijn bijvoorbeeld: een windturbine, hooiberg zonder muren, niet verankerde kiosk, GSM-mast, installatie in de open lucht (achtbaan, gesloten opslagtank), drijvend 5

3 koffiehuis, buitenzwembad, een in het open veld gelegen mestkelder. In dit boek hebben wij daarom gekozen voor het nog altijd stevig ingeburgerde en voor eenieder begrijpelijke begrip vastgoed, waarmee niet alleen grond wordt bedoeld, maar ook de duurzaam met de grond verenigde gebouwen en de daarop betrekking hebbende zakelijke rechten (opstal, hypotheek, erfpacht, vruchtgebruik, erfdienstbaarheid). Dan de derde component in de titel: fiscaal. Zoals zo veel zaken in onze maatschappij is ook vastgoed onderworpen aan diverse fiscale regimes; zowel die van de directe als die van de indirecte belastingen. Sinds Napoleons overheersing kent Nederland immers tja, welk land niet? een belastingstelsel waarin directe en indirecte belastingen ervoor moeten zorgen dat de overheid kan beschikken over middelen om het sociaaleconomische verkeer in goede banen te leiden. Directe belastingen worden rechtstreeks van de belastingplichtige geheven, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, waar vastgoed de desbetreffende vruchten en transacties ook door kan worden geraakt. Indirecte belastingen worden geheven van anderen die deze belastingen behoren door te berekenen aan de gebruiker. Zo worden BTW 1 en accijns op drank, rookwaren en benzine geheven bij de desbetreffende ondernemers, maar ze zijn bedoeld om te drukken op de consument. Tot deze zogeheten kostprijsverhogende belastingen behoren onder andere: accijnzen, motorrijtuigenbelasting, invoerrechten én de belasting op toegevoegde waarde (BTW), een bepaalde vorm van omzetbelasting. Het lijkt op het oog een glashelder systeem, maar de praktijk wil nog wel eens anders uitwijzen. Als docenten in de vastgoedkunde spreken wij uit ervaring als wij stellen dat velen, zeer velen die toch hun sporen hebben verdiend als experts op een van de vele gebieden uit de vastgoedpraktijk en wat intelligentie en creativiteit betreft zeker niet de minsten in lethargie wegglijden zodra het onderwerp BTW of een andere vorm van belasting ter sprake komt. En dat terwijl op veel vastgoedtransacties een BTW-claim rust of een andere fiscale heffing en eigenlijk niemand om de fiscale component heen kan. Welnu, moge dit boek enig licht laten schijnen op de soms duistere routes die de belastingwetgever heeft uitgezet voor de niet zelden argeloze belasting betalende burger. Rest ons de lezer erop te wijzen dat deze aan de inhoud van dit werk geen rechten kan ontlenen. Dit boek wil slechts een introductie bieden; niets meer en niets minder. En 1 In tegenstelling tot wat de woordenboekenschrijver wil, schrijven wij BTW met hoofdletters; dit in lijn met de schrijfwijze van andere afkortingen van belastingsoorten, zoals: VpB, LB, IB en dergelijke. 6

4 het is aan degenen die meer willen weten en een specifieke casus naar de eigen situatie uitgewerkt willen zien, om een deskundig adviseur in te schakelen. Naarden/Zeist, december 2006 Bij de tweede druk De tweede (herziene) druk is gewijzigd in verband met de wetswijzigingen per 1 januari Daarbij gaat het onder meer om de aanpassing van het 331/3% belang in vastgoedvennootschappen in de zin van artikel 4 WBR en de verlegging van BTW-heffing bij executieverkopen. Ook wordt aandacht besteed aan het wetsvoorstel Personenvennootschappen, dat al geruime tijd in behandeling is en naar verwachting medio 2008 in werking zal treden. De tekst is uiteraard eveneens geactualiseerd en aangepast aan recent verschenen jurisprudentie en de zeer gewaardeerde reacties van lezers. Dat dit boek aanleiding geeft tot interactie, sterkt ons in de mening dat het onderhavige onderwerp leeft en ten volle de aandacht verdient die het met dit boek krijgt. Graag houden wij ons daarom aanbevolen voor op- en aanmerkingen. Naarden/Zeist, maart 2008 Tweede druk, tweede oplage Enkele kleine wijzigingen doorgevoerd. Naarden/Zeist, april 2009 Bij de derde druk De derde (herziene) druk is geactualiseerd in verband met wetswijzigingen en rechtspraak vanaf 1 januari Nederlandse personenvennootschappen zijn ten tijde van het schrijven van dit boek nog steeds te onderscheiden in de maatschap, de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. Dit gaat veranderen. Het wetsvoorstel tot wijziging van titel 7.13 is nu in de Eerste Kamer aanhangig gemaakt. De vermoedelijk datum van inwerkingtreding is 1 januari Ingrijpende wijzigingen die van belang zouden kunnen zijn voor (de lezer van) dit boek, worden echter niet meer verwacht. Naarden/Zeist, maart

5 Bij de vierde druk De vierde (herziene) druk is geactualiseerd in verband met de wetswijzigingen en rechtspraak gedurende 2010 en Opmerkelijk zijn de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2010 in de zaken verband houdend met de zaak Don Bosco, waarin het Europese Hof van Justitie heeft beslist dat ook al sprake kan zijn van een BTW-belaste levering als de verkoper een bouwterrein verkoopt en zich verplicht tot de sloop van de bestaande opstallen die er op het moment van de juridische eigendomsoverdracht nog zijn. Op die datum besliste de Hoge Raad ook dat de overdracht van de aandelen van een vastgoedvennootschap vrijgesteld van overdrachtsbelasting kan zijn ingeval deze vennootschap een bouwterrein bezit. Het wetsvoorstel tot wijziging van Titel 7.13 BW is eind 2011 ingetrokken. Voorts heeft de staatssecretaris van Financiën in verzamelbesluiten van 14 juli 2009 en 25 november 2011 richtlijnen gegeven over respectievelijk de heffing van BTW bij de levering en verhuur van onroerende zaken en de aftrek van voorbelasting. Naarden/Zeist, januari 2012 Bij de vijfde druk Het Basisboek wordt inmiddels gebruikt voor verschillende opleidingen: universitaire, postdoctorale en hbo-studies; fiscale, civielrechtelijke en vastgoedopleidingen. De gebruikersgroep is breed. Op verzoek van docenten en studenten hebben wij meer verwijzingen naar wetsartikelen opgenomen. De vijfde (herziene) druk is geactualiseerd in verband met wetswijzigingen en rechtspraak gedurende de periode 2012 en Zo is het algemene BTW-tarief verhoogd van 19% naar 21% per 1 oktober 2012, terwijl het verlaagde tarief van 6% tijdelijk van toepassing is op het arbeidsloon voor verbouwingen van onroerende zaken. Het overdrachtsbelastingtarief van 6% is verlaagd naar 2% voor onroerende zaken die als woonruimte worden gebruikt. Beide tariefmaatregelen hangen samen met het beleid om de vastgoedmarkt uit de impasse te helpen halen. Dit is ook het geval met het verlengen van de termijn van 6 naar 36 maanden voor de vermindering van de heffingsmaatstaf voor de overdrachtsbelasting bij doorverkoop binnen die termijn. Ook de termijn voor vrijstelling overdrachtsbelasting bij levering van nieuw gebouwde en verhuurde onroerende zaken (de projectontwikkelaarsregeling) is vastgesteld op 24 maanden in plaats van de basistermijn van 6 maanden. De jurisprudentie met betrekking tot het begrip bouwterrein geeft aanleiding tot verruiming van dit begrip en ook tot ruimere toepassing van de BTW-belaste levering. Deze rechtspraak en andere ontwikkelingen hebben ook aanleiding gegeven tot aanpassing van het vastgoedbesluit (het eerdere van 14 juli 2009 is per 19 september

6

7 I n h o u d 1 Omzetbelasting (BTW) Inleiding Vrijstellingen en aftrek van voorbelasting Roerend en onroerend Leveringen en diensten BTW bij levering van vastgoed Bouwterrein Levering van nieuwe gebouwen BTW-belaste levering door middel van optie Herrekening en herziening Overdracht verhuurd vastgoed als onderneming BTW en verhuur Servicekosten Belaste verhuur; verplicht of optioneel Consequentie van geen gebruik maken van de optie of wanneer optie vervalt BTW-optie en (aanvangs)leegstand bij de huurder Schema Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen Kortom 50 2 Overdrachtsbelasting (OVB) Inleiding Verkrijging van juridische/economische eigendom Vastgoedlichamen Beperkte rechten Maatstaf van heffing Tarief Opvolgende transacties Vrijstellingen Tijdstip verkrijging, wijze van heffing, bevoegde inspecteur en aansprakelijkheid Tijdstip verkrijging 74 11

8 2.9.2 Wijze van heffing Bevoegde inspecteur Aansprakelijkheid Kortom 76 3 Samenloop overdrachtsbelasting en BTW Vrijstelling overdrachtsbelasting Samenloopregeling bij de verkrijging van aandelen in vastgoedlichamen Projectontwikkelaarsregeling Samenloop binnen fiscale eenheid en bij overdracht onderneming Vervallen van de vrijstellingen bij directe samenloop Overzicht van de BTW-heffing en de samenloop tussen BTW en overdrachtsbelasting Kortom 89 4 Inkomstenbelasting (IB) Belastingplicht Natuurlijke personen Partners Personenvennootschappen en fiscale transparantie Boxensysteem (heffingsgrondslag) Box 1 Belastbaar inkomen uit werk en woning Box 1 Winst uit onderneming Box 1 Resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) Box 1 Resultaat overige werkzaamheden (ROW) terbeschikkingstellingsregeling (TBS) Box 2 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (AB) Box 3 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Vennootschapsbelasting (VpB) Belastingplicht Deelnemingsvrijstelling Fiscale eenheid Fiscale beleggingsinstelling (FBI)

9 6 Winstberekening in de IB en VpB volgens goedkoopmansgebruik Totaalwinst en jaarwinst Goedkoopmansgebruik Waarderen voor de fiscale balans Bedrijfsmiddelen: toerekening fiscale vastgoedlasten aan de gebruiksjaren Aankoop Bezitsfase afschrijven Bezitsfase afwaarderen en opwaarderen Bezitsfase onderhoud Bezitsfase onderhoud en verbetering Bezitsfase kostenegalisatiereserve groot onderhoud/ onderhoudsvoorzieningen Verkoop herinvesteringsreserve, ruilarresten 157 Afkortingen

10 H o o f d s t u k 1 Omzetbelasting (BTW) 1.1 Inleiding Het Nederlandse belastingstelsel kent de omzetbelasting (OB) sinds 1 januari Deze belasting over de levering van roerende goederen en diensten, alsmede de invoer van goederen, zou zo n 36 jaar min of meer in dezelfde vorm worden geheven. Totdat de zes lidstaten van de toenmalige Europese Economische Gemeenschap besloten uiterlijk 1 januari 1970 in de EEG een uniform OB-heffingssysteem in te voeren in de vorm van een Belasting(heffing) over de Toegevoegde Waarde (BTW). Behalve de wijziging van het heffingssysteem is in het kader van dit boek van belang dat in het nieuwe systeem onroerende goederen in de heffing van BTW werden betrokken. Op 1 januari 1969 voerde Nederland deze op Europese richtlijnen gebaseerde belasting in (de hierna als Wet OB afgekorte benaming van de Wet op de omzetbelasting 1968). Inmiddels kent elke lidstaat de BTW, zij het dat binnen zekere grenzen de tarieven autonoom worden bepaald en voor de heffing over onroerende goederen er een beleidsvrijheid bestaat, waardoor er aanzienlijke verschillen bestaan tussen de lidstaten. Het systeem van de BTW-heffing houdt in dat de belasting wordt geheven van de ondernemer, maar uiteindelijk zal drukken op de eindgebruiker van een goed of dienst, dat wil zeggen de consument, de ondernemer die vrijgestelde prestaties 2 verricht of de over- 2 Niet iedere ondernemer is BTW-plichtig. Banken,verzekeraars, sociale instellingen, onderwijsinstellingen, ziekenhuizen, en pensioenfondsen maar ook artsen, journalisten, schrijvers en verzekeringsagenten die als ondernemer actief zijn, behoeven geen BTW in rekening te brengen voor hun diensten, omdat zij zijn vrijgesteld; zij kunnen daarentegen ook geen voorbelasting terugvorderen. 15

11 heid. Die kunnen niets met de BTW uitrichten; zij kunnen de BTW niet van de fiscus terugvorderen. Bij de levering van goederen en diensten aan andere ondernemers is er geen sprake van BTW-druk, omdat de afnemer-ondernemer de in rekening gebrachte BTW als voorbelasting bij de fiscus kan terugvorderen. Indien de ondernemer van andere ondernemers BTW in rekening krijgt gebracht, mag hij die voorbelasting van zijn eigen verschuldigde BTW aftrekken. Het positieve verschil wordt periodiek aan de fiscus afgedragen, het negatieve verschil wordt terugontvangen van de fiscus. Aangezien tussen ondernemers de BTW neutraal verloopt, en dus een doorlopende post vormt, behoeft de fiscus alleen maar op gezette tijden te controleren of de BTW-plichtige ondernemers hun zaken wel op orde hebben gehad. 3 Al behoort iedereen voor de wet gelijk te zijn, voor de diverse belastingwetten zijn er ondernemers en ondernemers. Voor de Wet op de omzetbelasting 1968 is een ondernemer bijvoorbeeld iemand die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Daartoe wordt ook de exploitatie van een vermogensbestanddeel gerekend, zoals de (passieve) verhuur van onroerende zaken, wat voor de directe belastingen als vermogensbeheer wordt beschouwd; geen ondernemerschap. Volgens het Europese Hof van Justitie (in de zaak Fuchs) is dat ook het geval indien een particulier zonnepanelen op zijn dak plaatst en de opgewekte elektriciteit niet alleen zelf gebruikt, maar ook levert aan het net en van het energiebedrijf daarvoor een vergoeding ontvangt. Voor de praktische uitvoering voor deze BTW-ondernemers is op de site van de Belastingdienst nadere informatie te vinden. Het begrip ondernemer heeft voor de heffing van BTW dus een ruimere betekenis dan voor de heffing van de directe belastingen. Het algemene tarief van de BTW bedraagt in Nederland (thans) 21% en wordt berekend over de vergoeding voor een prestatie. Een verlaagd tarief van (thans) 6% geldt voor eerste levensbehoeften en voor goederen en diensten met een sociaal-culturele achtergrond. Deze goederen en diensten staan genoemd in Tabel I, behorende bij de Wet OB. In de vastgoedsfeer komen we het verlaagde tarief tegen voor het arbeidsloon betreffende het schilderen en stukadoren van bestaande woningen en een tijdelijke regeling voor de renovatie en het herstel van bestaande woningen die meer dan twee jaar in gebruik zijn. Tevens is per 1 januari 2014 het aanbrengen van isolatieglas onder het verlaagde tarief gebracht. 3 Een aantal ondernemingen heeft met de Belastingdienst een afspraak gemaakt over het zogenoemde horizontale toezicht. De onderneming verplicht zich zichzelf te (laten) controleren en de resultaten daarvan met de fiscus te delen en bij twijfel zaken voor te leggen. 16

12 plus 17 x 1000 = 37000, waarover de stichting dan 6% OVB dient te betalen. 8 Vervolgens verkoopt de gemeente de bloot eigendom voor aan Vastgoed Bommel BV. Deze BV is vervolgens 6% OVB verschuldigd over , te weten minus (de contante waarde van het recht waarmee de bloot eigendom bezwaard is). 2.6 Tarief Het tarief van de OVB is 6%. Thans geldt (eerst tijdelijk, maar nu voor onbepaalde tijd) een verlaagd tarief van 2% voor de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Woningen zijn in dit kader onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Wanneer de gemeente bewoning gedoogt, is dat niet voldoende argument om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht, is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning, valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: bedrijfsgebouwen en -ruimtes, afzonderlijke garageboxen, hotels/pensions, asielzoekerscentra, 8 De factor 17 is de maximale factor waarmee de jaarlijkse canon vermenigvuldigd wordt in geval van een eeuwigdurend recht, volgens de tabel bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. 61

13 een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis, internaten en grond bestemd voor woningbouw. Tot de woning behoren eveneens de ondergrond en de tuin en aanhorigheden zoals garages, schuren, serres, aan- en uitbouwen, tuinhekken en dergelijke die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. In dit kader is het wel van belang dat er een woning wordt verkregen. De maatregel geldt dus bijvoorbeeld niet voor de verkrijging van een los stuk grond of een aparte verkrijging van een garage die in gebruik komt bij de woning. Indien een aanhorigheid zich niet bevindt op hetzelfde (kadastrale) perceel als de woning, kan de maatregel toch toegepast worden als aan de volgende cumulatieve vereisten is voldaan: de percelen grenzen aan elkaar, de percelen zijn naar verkeersopvatting te beschouwen als één geheel en de percelen zijn tegelijkertijd aan de koper geleverd door dezelfde verkoper. De maatregel geldt dus niet voor de verkrijging van een garagebox die niet grenst aan het perceel van de woning. Een garage die tot hetzelfde gebouwencomplex als de woning behoort en tegelijkertijd met de woning van dezelfde verkoper is verkregen, wordt echter wel tot de woning gerekend. Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard bestemd zijn voor bewoning, geldt dat het tarief van 2% uitsluitend wordt toegepast op de waarde van het deel dat voor bewoning bestemd is. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90% of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2% worden toegepast. De tariefsverlaging geldt ook voor de verkrijging van vastgoedlichamen als bedoeld in par Voor deze verkrijgingen geldt het tarief van 2% voor zover deze lichamen middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. 2.7 Opvolgende transacties Wie iets verwerft, zal dat gewoonlijk tegelijk met de tegenprestatie krijgen. Toch zijn er situaties te bedenken waarin de te verkrijgen zaak in fasen zal worden geleverd. Dat wordt in de (fiscale) rechtspraktijk opvolgende verkrijging genoemd. Er zijn twee vormen van opvolgende verkrijgingen te onderscheiden. De ene is die waarin dezelfde persoon achtereenvolgens de economische en de juridische eigendom verkrijgt of omgekeerd. De andere vorm is die waarin de zaak in kwestie binnen een termijn van zes maanden door meerdere personen wordt geleverd. 62

14 januari 2017 door aan Beginstra voor 1,25 miljoen. Beginstra is aan OVB 6% van 1,25 miljoen minus 1,1 miljoen = verschuldigd. Zou Beginstra het pand op 8 januari 2017 hebben verkregen, dan zou hij 6% van 1,25 miljoen minus 0,1 miljoen = aan OVB verschuldigd zijn. Omdat de verkrijging van Goudheuvel op 6 januari 2014 (waarbij over 1,0 miljoen OVB is betaald) dan niet meer binnen de 36-maandentermijn ligt, mag alleen de 0,1 miljoen waarover Van Es BV OVB heeft betaald, in mindering worden gebracht. Ad 2: Heeft iemand BTW over de koop van vastgoed betaald die niet in aftrek kan worden gebracht omdat hij geen BTW-ondernemer is, dan kan deze BTW bij latere verkoop niet in rekening worden gebracht. Over deze latere levering is wel OVB verschuldigd. Dit zal zich onder andere voordoen in een situatie waarin een huis in aanbouw is gekocht door een particulier die het vervolgens doorverkoopt aan een andere particulier. Een dergelijke transactie is dan ook onderworpen aan de overdrachtsbelasting. Omdat de verkopende particulier de BTW die hij betaald heeft, niet in aftrek heeft kunnen brengen, zou er sprake zijn van een dubbele belasting van het object. Aangezien dit niet de bedoeling van de wetgever is geweest, kan op grond van artikel 13 WBR het bedrag dat al onderworpen is geweest aan de heffing van BTW, buiten de heffing van OVB worden gelaten. De Hoge Raad (22 maart 2013, nr. 12/02180) heeft geoordeeld (ook gezien de zaak Don Bosco, zie hiervoor) dat bij een koop-/aannemingsovereenkomst de handelingen van de aannemer met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel de BTW-belaste levering van een onroerende zaak op het moment van oplevering. De termijn van 36 maanden vangt in gevallen van doorverkoop van een opgeleverde nieuwbouwwoning dus pas aan op de datum van oplevering van de woning en niet op de eerdere datum van de grondlevering. Als men een object na de economische levering juridisch verkrijgt binnen de termijn van artikel 13 WBR, is een beroep op artikel 9 lid 4 WBR mogelijk. Voor het hof Den Bosch was het volgende geval in geschil. Op 13 januari 1999 leverde X aan Y een pand voor gulden. Y leverde het pand op 1 april 1999 aan Z, eveneens voor gulden. Z deed daarop een beroep op artikel 13 WBR. Z leverde de economische eigendom van het pand op 16 juli 1999 aan een vierde partij, D, voor gulden en deed voor gulden een beroep op artikel 13 WBR, omdat, zo motiveerde D, hij het pand binnen zes maanden nadat Y het had verkregen, in volle eigendom kreeg. Op 17 september 1999 verkrijgt D 67

15 ook de juridische eigendom van het pand. Aangezien dat buiten de zesmaandstermijn valt en omdat er over de economische eigendomsverkrijging slechts voor een gedeelte van de heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting verschuldigd was, zou de vrijstelling volgens de letterlijke tekst van artikel 9 lid 4 WBR niet van toepassing zijn. Het hof besliste echter dat een redelijke wetsuitlegging met zich bracht dat, mede gelet op de bedoeling van de wetgever, er toch geen overdrachtsbelasting werd geheven. De staatssecretaris kon zich hier wel in vinden, omdat de toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 AWR) hetzelfde resultaat zou hebben gegeven. In dit geval was de economische eigendomsoverdracht immers op reguliere wijze aangegeven, de verkoper en koper waren niet gelieerd en de rechtshandelingen waren niet gericht op het ontgaan van belasting. Goedkeurend beleid bij doorverkoop van nieuw vastgoed binnen tweejaarstermijn De levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein is van rechtswege belast als deze levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar nadat (het gedeelte van) het gebouw voor het eerst in gebruik is genomen. Het opnieuw belasten van de tweede of volgende levering van het (gedeelte van het) gebouw en het erbij behorende terrein binnen die tweejaarstermijn kan leiden tot cumulatie van BTW-druk. Deze cumulatie treedt op als een particulier een gebouw en het erbij behorende terrein dat hij met BTW belast verkreeg levert aan een ondernemer die de onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn voor de tweede of volgende keer met BTW belast levert aan een (andere) particulier. Ter voorkoming van deze cumulatie is in het vastgoedbesluit goedgekeurd dat de verkoper/ondernemer bij de volgende belaste levering van het (gedeelte van het) gebouw en het erbij behorende terrein alleen BTW voldoet voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding overtreft waarover bij de eerste en eventueel latere leveringen BTW is voldaan. Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden: 1. Bij het vaststellen van de vergoeding van de eerste of vorige levering moet rekening worden gehouden met aanpassingen van de vergoeding, zoals een vermindering van de prijs (wegens korting of minderwerk bij voorbeeld). 2. De verkoper/ondernemer voldoet overdrachtsbelasting over het bedrag dat bij de (latere) levering buiten de BTW-heffing blijft. Deze goedkeuring kan ook worden toegepast bij de opeenvolgende leveringen van bouwterreinen waarbij de hiervoor bedoelde cumulatie van BTW optreedt. 68

16 Kunnen kosten en lasten van een vermogensbestanddeel uit de box 3-periode tot aftrek leiden in de TBS-periode? De Hoge Raad oordeelt van niet. Bij overgang van box 3 naar box 1 wordt geen aanloopverlies uit de box 3-periode in aanmerking genomen. Daar is in box 3 namelijk al rekening mee gehouden, zij het forfaitair. Einde TBS Voor TBS speelde in de rechtspraak ook de vraag wanneer deze zou eindigen. Verkoop direct na de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling is vaak niet mogelijk, bijvoorbeeld omdat men de verkoop wil voorbereiden en een geschikt moment voor verkoop wil afwachten. De Hoge Raad besliste hierover als volgt. Tijdens de periode tussen de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling en de vervreemding van het vastgoed (als dat vastgoed wordt aangehouden met het doel het op een daartoe geschikt moment te verkopen) ligt het aanhouden daarvan zozeer in het verlengde van de feitelijke terbeschikkingstelling, dat het in de rede ligt ook gedurende deze periode het desbetreffende vastgoed aan te merken als werkzaamheidsvermogen. Met andere woorden: aanhouden tot een geschikt verkoopmoment blijft box 1; bestemming wijzigen in langdurige verhuur leidt tot een overgang naar box 3. Hier is dezelfde benadering gekozen als bij winst uit onderneming. Schema 6 Aanvang en einde ROW (exclusief TBS) en TBS ROW exclusief TBS TBS Aanvang Aanvang arbeid/ werkzaamheden Gezamenlijke bedoeling Einde Wanneer aanhouden met als doel vervreemden: werkzaamheid duurt voort in box 1 tot het moment van wederverkoop. Wanneer duurzaam beleggen: bestemmingswijziging (naar box 3). Wanneer aanhouden met als doel vervreemden: werkzaamheid duurt voort in box 1 tot het moment van wederverkoop. Wanneer duurzaam beleggen: bestemmingswijziging (naar box 3). De beëindiging van de TBS leidt ertoe dat direct belasting moet worden betaald over de meerwaarde van het vastgoed dat naar box 3 overgaat. Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren die daaraan verbonden zijn er is immers geen geldopbrengst 117

17 beschikbaar gekomen uit een verkoop waarmee de belasting betaald kan worden is voor bepaalde situaties een mogelijkheid opgenomen voor uitstel van betaling gedurende maximaal tien jaar. In alle gevallen van beëindiging van TBS zonder een realisatie (als de zaak niet is vervreemd, als de overdrachtsprijs schuldig is gebleven en bij schenking) bestaat de mogelijkheid van uitstel van betaling gedurende maximaal tien jaar, ook al is er anderszins voldoende vermogen om de belastingschuld te betalen. Er is wel invorderingsrente verschuldigd. Het uitstel eindigt binnen de tienjaarstermijn als het vermogensbestanddeel alsnog wordt vervreemd, als de belastingschuldige overlijdt, bij faillissement van de belastingschuldige of als de schuldsanering natuurlijke personen ten aanzien van hem van toepassing is (artikel 25 lid 14 Invorderingswet 1990). 4.4 Box 2 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (AB) Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 bevat de bepalingen over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang. DGA AB-houder betaalt 25% IB over het uitgekeerde dividend dividend BV BV betaalt VpB over de winst van de BV Een belastingbetaler kan in een BV een aanmerkelijk (AB) belang hebben. De belastingbetaler die een aanmerkelijk belang heeft, noemt men in het fiscale jargon wel AB-houder of DGA (directeur-grootaandeelhouder). Een aanmerkelijk belang heeft onder meer tot gevolg dat inkomsten uit dat aanmerkelijk belang en de voordelen bij de vervreemding 118

18 De realiteitszin eist verder dat: de winst van een bepaald jaar slechts beïnvloed wordt door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben; de goede koopman rekening houdt met de werkelijkheid en juridische en andere constructies veronachtzaamt en niet in twijfel wordt getrokken wat zeker is, noch wat onzeker is voor waarheid wordt versleten. Zo is waardering van een onroerende zaak op uitsluitend de bedrijfswaarde (zonder relatie met een bovengrens of ondergrens) niet toegestaan. Winsten of verliezen kunnen immers in een jaar vallen, terwijl ze niets met dat jaar te maken hebben. Bovendien moet men na afwaardering naar lagere bedrijfswaarde, naar hogere bedrijfswaarde opwaarderen als de bedrijfswaarde stijgt. Anders zou een verlies duurzaam in de balans tot uitdrukking worden gebracht, terwijl het in feite niet geleden is. Bij afschrijven staat voorop dat niet meer dan de technische en economische slijtage van een object in het desbetreffende jaar ten laste van het resultaat mag worden gebracht. Ook is er een complementair verband met de onderhoudskosten. Afschrijvingen zijn geaccepteerd zolang de veronderstelling gerechtvaardigd is dat onderhoud is verricht. Als iemand het onderhoud van zijn vastgoed heeft verwaarloosd, kunnen hogere afschrijvingen toch de onderhoudslast (niet: onderhoudsuitgave) tot uitdrukking brengen. Eenvoud De tweede pijler van goedkoopmansgebruik is het beginsel eenvoud. Deze component brengt mee dat de wijze van winstbepaling hanteerbaar moet zijn en dat de eisen die aan de wijze van winstbepaling gesteld moeten worden, worden aangepast aan de omvang van de onderneming. De werking van het eenvoudsbeginsel speelt bijvoorbeeld als het afschrijvingsbedrag moet worden vastgesteld. Van een ondernemer kan niet worden verlangd dat hij de afschrijvingen met uiterste nauwkeurigheid vaststelt. Het gehanteerde stelsel dient ook in een redelijke verhouding te staan tot de aard en omvang van de onderneming. Er zijn zekere marges waarbinnen de ondernemer bewegingsvrijheid heeft en het afschrijvingsbedrag mag schatten. Als er te grote afwijkingen zijn, moet hij wijzigingen aanbrengen. De restwaarde van de onroerende zaak kan ook slechts schattenderwijs worden bepaald. 141

19 Voorzichtigheid Het voorzichtigheidsbeginsel ten slotte eist dat geen winst wordt verantwoord voordat het met redelijke zekerheid vaststaat dat die ook behaald zal worden. Bovendien moet de wijze van winstbepaling rekening houden met de continuïteit van de onderneming. Een voorzichtig ondernemer waardeert zijn vastgoed op kostprijs minus afschrijvingen of lagere bedrijfswaarde. Een prudent koopman neemt zijn verliezen zodra die zich voordoen, maar hij neemt zijn winsten in het algemeen pas als zij gerealiseerd (dat wil zeggen: verkocht) zijn. Bij alle voorzichtigheid mag de ondernemer de realiteitszin niet uit het oog verliezen. Te duur aangekochte zaken mag een ondernemer niet afwaarderen, omdat hij het er voor over heeft gehad. Kennelijk verwachtte hij ten tijde van de aanschaf een hoger toekomstig nut van het aangeschafte bedrijfsmiddel dan tot uitdrukking komt in de waarde in het economische verkeer. Zo mocht een huurder van een complex woningen een vergoeding voor een onrendabele top niet ineens ten laste van de winst brengen en mocht een pas aangekocht pand niet worden afgewaardeerd naar marktwaarde. Wanneer later blijkt dat het verwachte nut lager ligt dan in het aanvankelijk opgestelde scenario werd geraamd, is afwaardering wel mogelijk. Het beginsel van de voorzichtigheid impliceert dat de wijze van winstbepaling rekening houdt met het voortbestaan van de onderneming. De restwaarde staat in relatie tot de continuïteit van de onderneming. In schema: Realiteitsbeginsel Voorzichtigheidsbeginsel Eenvoudsbeginsel Hoofdregel: matching/toerekening Niet alleen op bedrijfswaarde, zonder onder- of bovengrens Complementair verband tussen afschrijven en onderhoud Kostprijs minus afschrijvingen, dan wel lagere bedrijfswaarde Winsten bij realisatie, verliezen meteen nemen Rekening houden met aard en omvang van de onderneming Toerekenen Hoofdregel van goedkoopmansgebruik is dat de baten (zoals huuropbrengsten) en lasten (zoals exploitatiekosten en afschrijvingen) zo goed mogelijk toegerekend moeten worden aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Als de opbrengsten bepaald zijn, komt de toerekening van de kosten aan die opbrengsten aan bod. Dit is het basisprincipe. Daarnaast geldt dat een goed koopman voorzichtig mag zijn. Baten en lasten moeten zo goed mogelijk aan de desbetreffende jaren worden toegerekend. Dit noemt men het matching 142