Bachelor Scriptie Fiscale Economie Faculteit Economie & Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam. De integratieheffing een illusie?

Transcriptie

1 Bachelor Scriptie Fiscale Economie Faculteit Economie & Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam De integratieheffing een illusie? Sabine Kraaipoel mr. drs. J.M. van Ginkel RA 29 juni 2013

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave 2 Lijst van gebruikte afkortingen 4 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding tot het onderzoek Centrale vraag en subvragen Onderzoeksopzet 6 Hoofdstuk 2 De integratieheffing in de Btw-richtlijn en zoals in Nederland 8 geïmplementeerd 2.1 Inleiding De integratieheffing onder de Btw-richtlijn Ontstaansgeschiedenis De voorwaarden Het neutraliteitsbeginsel De reikwijdte De integratieheffing in de Wet op de omzetbelasting Ontstaansgeschiedenis Doel van de integratieheffing De werking van de integratieheffing Het vervaardigingscriterium De maatstaf van heffing Voorbeeld met en zonder integratieheffing Hof van Justitie 15 juni 2011 Gemeente Vlaardingen De strijdigheid van de integratieheffing Prejudiciële vraag Conclusie 19 Hoofdstuk 3 De toepassing van de integratieheffing in Europese landen Inleiding Toetsen van de wet Frankrijk De integratieheffing in de Franse Wet 22 2

3 3.3.2 Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB Portugal De integratieheffing in de Portugese Wet Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB België De integratieheffing in de Belgische Wet Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB Verenigd Koninkrijk Conclusie 28 Hoofdstuk 4 De toekomst van de integratieheffing Inleiding Geheel afschaffen Redenen voor afschaffing Afschaffen gerechtvaardigd? Aanpassen van de integratieheffing Afschaffen van art. 3 lid 9 Wet OB Afschaffen van waaronder grond is begrepen Herziening als mogelijk alternatief Conclusie 36 Hoofdstuk 5 De integratieheffing behouden of afschaffen? 38 Bibliografie 43 3

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Btw Belasting toegevoegde waarde HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie HvJ EU Europese Hof van Justitie LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MvA Memorie van Antwoord NEV Nota naar aanleiding van verslag Wet OB Wet op de omzetbelasting

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding In november 2012 heeft het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ EU ) arrest gewezen naar aanleiding van de eerder door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag 1 over de integratieheffing. In het arrest 2 oordeelt het HvJ EU dat de integratieheffing als zodanig niet in strijd is met de Btw-richtlijn. 3 De uitspraak heeft echter wel gevolgen voor de toepasbaarheid van de integratieheffing in haar huidige vorm in Nederland. De integratieheffing, geregeld in art 3, lid 3, sub b en lid 9 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ), is in de afgelopen jaren in meerdere arresten behandeld geweest. De ophef was ontstaan toen het Gerechtshof s-gravenhage 4 in 2009 arrest wees in een procedure waarin de reikwijdte van de integratieheffing ter discussie stond. Hierin oordeelde het Hof dat de integratieheffing in strijd zou zijn met de Btw-richtlijn. In eerdere uitspraken door de Rechtbank Breda en de Rechtbank s-hertogenbosch werd deze conclusie echter niet getrokken. Een eenduidige stelling onder de gerechtshoven leek niet aanwezig waardoor een prejudiciële vraag noodzakelijk was. Inmiddels zijn vele publicaties verschenen in vaktijdschriften. Nu, een aantal maanden na het arrest van het HvJ EU, is het iets stiller geworden rondom de integratieheffing. Is met het arrest van het HvJ EU de discussie rondom de toepasbaarheid en de wenselijkheid van de integratieheffing verdwenen? De onduidelijkheid die de wet teweeg brengt, is echter nog steeds aanwezig gezien er recent een prejudiciële vraag door de Hoge Raad 5 is gesteld. Hierbij moet er duidelijkheid komen rondom de vraag of integratieheffing plaatsvindt als een gemeente een pand in gebruik neemt dat voor 94% voor vrijgestelde en 6% niet-vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Zo blijft de integratieheffing in opspraak. 1.2 Centrale vraag en subvragen In deze scriptie wordt onderzocht of de integratieheffing toekomst heeft in Nederland. De volgende centrale vraag zal worden beantwoord: 1 Hoge Raad van 13 mei 2011, V-N Hof van Justitie 15 juni 2011, nr. 299/11 (Gemeente Vlaardingen). 3 Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG. 4 Gerechtshof s-gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ Hoge Raad van 1 februari 2013, nr. 11/

6 In hoeverre is de integratieheffing zoals in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen, voor Nederland wenselijk en toepasbaar in de toekomst? Om uiteindelijk in de conclusie aanbevelingen te kunnen doen, wordt de centrale vraag beantwoord aan de hand van de volgende subvragen:» Wat is het doel en de werking van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn?» Hoe wordt de integratieheffing in andere lidstaten toegepast en waarin verschillen zij met de integratieheffing van de Wet OB en de Btw-richtlijn?» Wat zijn de mogelijke alternatieven voor de integratieheffing in de toekomst en welke gevolgen zullen deze met zich mee brengen? Het doel van mijn scriptie zal zijn om te onderzoeken of de integratieheffing toekomst heeft in Nederland. Na het arrest van het HvJ EU is de onduidelijkheid rondom de strijdigheid van de integratieheffing opgehelderd, maar daarmee niet de wenselijkheid en toepasbaarheid. 6 Hoe wordt de integratieheffing toegepast in andere Europese landen en kunnen wij hieraan een voorbeeld nemen? In de conclusie zullen aanbevelingen worden gegeven betreffende de toekomst van de integratieheffing in Nederland. 1.3 Onderzoeksopzet Aan de hand van het literatuuronderzoek wordt er een analyse gemaakt naar de toekomst van de integratieheffing. Hierbij wordt er gebruik gemaakt van artikelen uit vakbladen, wetsartikelen, parlementaire geschiedenis, boeken en jurisprudentie. Om de centrale vraag in de conclusie te kunnen beantwoorden, is deze scriptie als volgt opgebouwd. In het eerste hoofdstuk wordt de aanleiding tot het onderzoek, de centrale vraag en subvragen, en de onderzoeksopzet besproken. Vervolgens zal hoofdstuk twee ingaan op wat de integratieheffing is en hoe deze in Nederland en in de Europese Unie wordt toegepast. Ook zal het arrest van HvJ EU naar aanleiding van de prejudiciële vraag worden besproken. In het derde hoofdstuk zal de integratieheffing op internationaal gebied worden behandeld, om vervolgens te onderzoeken hoe andere Europese landen de Btw-richtlijn hebben geïmplementeerd in hun wet. Het vierde hoofdstuk behandelt de vraag wat de toekomst van de integratieheffing is in Nederland. Hierbij zal een analyse worden gemaakt van de 6 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., Toen was de integratieheffing heel gewoon..., WFR, 2010/616, p.5. 6

7 mogelijkheden. Tot slot zal in hoofdstuk vijf, het laatste hoofdstuk, een samenvatting worden gegeven van de bevindingen die in de vorige hoofdstukken aan bod zijn gekomen om vervolgens mogelijk aanbevelingen te geven en daarmee een antwoord op de centrale vraag. 7

8 Hoofdstuk 2 De integratieheffing in de Btw-richtlijn en zoals in Nederland geïmplementeerd 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal de eerste subvraag worden behandeld. Wat is het doel en de werking van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn? Om deze vraag te beantwoorden zal de achtergrond van de integratieheffing worden toegelicht. Zo zal worden ingegaan op de integratieheffing in de Btw-richtlijn en het ontstaan, het doel en de werking van de integratieheffing in de Wet OB. Bovendien zal het arrest van het HvJ EU Gemeente Vlaardingen 7 en de discussies die deze teweeg heeft gebracht, worden besproken. 2.2 De integratieheffing onder de Btw-richtlijn Ontstaansgeschiedenis De totstandkoming van de integratieheffing vond plaats in de Tweede richtlijn. 8 Deze bepaalde in artikel 5, derde lid, onderdeel b dat als levering moet worden aangemerkt het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige dat door hem zelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. 9 De integratielevering had een verplicht karakter en gold niet alleen voor de vrijgestelde ondernemer, maar voor alle belastingplichtigen. Met de komst van de Zesde richtlijn 10 koos de wetgever voor een facultatieve bepaling van de integratieheffing. De Europese landen waren niet verplicht de integratieheffing in de wet te implementeren. De integratieheffing voor diensten werd bij de behandeling van het voorstel in de Zesde richtlijn opgenomen vanwege het belang van fictieve diensten ter bescherming van de belastingneutraliteit. Ook diensten vielen onder het facultatieve karakter. Wanneer er werd gekozen om de integratieheffing in de wet te implementeren, moest deze binnen de lijnen van de Btw-richtlijn worden toegepast. Hiermee wordt bedoeld dat het artikel niet geheel behoeft te worden geïmplementeerd, echter niet ruimer dan het artikel zoals hierna beschreven. Artikel 5, zevende lid, onderdeel a, bepaalde dat lidstaten als levering kunnen aanmerken het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of 7 Hof van Justitie EU 15 juni 2011, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 8 Tweede richtlijn, Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, PbEG J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing, TFO, 2009/131, p Zesde richtlijn, Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG, PbEG 1977 L

9 ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW. De Zesde richtlijn werd in 2006 vervangen door de Btw-richtlijn. Met deze verandering is de integratieheffing voor leveringen en diensten tekstueel niet gewijzigd, maar alleen verplaatst naar art. 18, sub a en art. 27 Btw-richtlijn. Het facultatieve karakter dat ook in de Zesde richtlijn van toepassing was, is in de Btw-richtlijn overgenomen De voorwaarden De integratieheffing, geregeld in art. 18 Btw-richtlijn, is alleen van toepassing op belastingplichtigen die geen volledig recht op aftrek hebben (art. 167 e.v. Btw-richtlijn) en die in eigen bedrijf een goed vervaardigen. 11 Het aftrekrecht houdt in dat een belastingplichtige de btw die aan hem in rekening is gebracht, kan aftrekken voor zover de goederen of diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Artikel 168, onderdeel b Btw-richtlijn bepaalt dat de belasting geheven via de integratieheffing ook aftrekbaar is voor zover er belaste prestaties worden verricht. De maatstaf van heffing voor leveringen en diensten is geregeld in art. 74 en art. 77 Btw-richtlijn en bepaalt dat de btw verschuldigd is over de aankoopprijs van dat goed of soortgelijke goederen, of bij het ontbreken hiervan de kostprijs op moment van de integratielevering Het neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel is een van de uitgangspunten van de Btw-richtlijn. Algemeen wordt aangenomen dat art. 18 Btw-richtlijn bedoeld is om concurrentievervalsing te voorkomen. 12 Het neutraliteitsbeginsel in de Btw-richtlijn bestaat uit meerdere dimensies. 13 Binnen de economische dimensie is sprake van neutraliteit wanneer de heffing van belasting de verdeling van de welvaart niet of nauwelijks verstoort. De hoogte van de belastingheffing moet niet afhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolommen, maar evenredig aan de prijs van goederen en diensten. Cumulatie van btw in de productiefase en/of distributiefase is in beginsel dan ook niet toegestaan. Deze voorwaarden vallen onder het evenredigheidsbeginsel dat binnen de economische dimensie een grote rol speelt. Ook het gelijkheidsbeginsel is van belang. Deze vindt haar toepassing wanneer sprake is van 11 Het vervaardigingscriterium wordt nader toegelicht in paragraaf J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR, 2008/618, p A.J. van Doesem, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, p

10 concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten die met elkaar concurreren. Vanuit internationaal perspectief gezien kan het neutraliteitsbeginsel als volgt worden omschreven. Het moet irrelevant zijn voor een afnemer, zonder recht op aftrek van voorbelasting, of hij een goed aanschaft bij een belastingplichtige in land A dan wel B. Ook moet het irrelevant zijn of hij zijn product bij de belastingplichtige koopt of dat hij deze zelf vervaardigd. Het product moet een gelijke belastingdruk kennen binnen een lidstaat (interne neutraliteit). 14 De externe neutraliteit speelt een grotere rol binnen het neutraliteitsbeginsel, zo heeft deze betrekking op de internationale handel en economische activiteiten. De btw mag niet als bedrijfsbelasting doorwerken omdat de btw, die niet kan worden afgewenteld, zal drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd. 15 De verrichtingen moeten op dezelfde wijze worden belast en de belastingdruk op belaste prestaties vanuit het binnenland en buitenland moet gelijk zijn. Zo wordt de verstoring van mededing voorkomen en de neutraliteit behouden De reikwijdte Met betrekking tot de reikwijdte van de integratieheffing in de Btw-richtlijn kunnen volgens Swinkels en Zuidersma twee visies worden onderscheiden. 16 In de ruime visie moeten alle voortbrengingskosten worden meegenomen in de maatstaf van heffing, ook degene waarop geen btw drukt. Deze ruime visie is in de Nederlandse integratieheffing van toepassing. De enge visie kan als volgt worden uitgelegd: deze komt aan de orde indien aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige is genoten met betrekking tot het goed dat is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en een bestemmingswijziging heeft ondergaan, van beoogd belast naar werkelijk vrijgesteld gebruik. Dit betekent dat in de enge visie de integratieheffing alleen de ten onrechte teruggevraagde btw corrigeert door deze btw in de heffing te betrekken. De maatstaf van heffing is hierbij de kosten waarvoor ten onrechte aftrek is genoten, op grond van art. 168 Btw-richtlijn. 2.3 De integratieheffing in de Wet op de omzetbelasting 1968 De Nederlandse integratielevering is geregeld in art. 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB. Het artikel bepaalt dat met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in art. 1, sub a Wet OB 14 D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., Toen was de integratieheffing heel gewoon..., WFR, 2010/616, p A.J. van Doesem, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, p J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR, 2008/618, p.2. 10

11 moet worden gelijkgesteld: het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Het belang van de integratieheffing is dat een belastingplichtige bij het zelf vervaardigen van een goed evenveel belastingdruk ervaart als bij een derde het kant-en-klaar aanschaffen van dat goed Ontstaansgeschiedenis De integratieheffing was in de Wet op de omzetbelasting 1954 (hierna: Wet OB 1954 ) geregeld in art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB De omzetbelasting betrof hier een cumulatieve belasting overeenkomstig het cascadestelsel. 18 In dit stelsel bestond geen recht op aftrek van voorbelasting. De belasting werd in meerdere schakels geheven waardoor er sprake was van een cumulatieve belasting; er werd belasting geheven over belasting. 19 Om deze druk te verminderen was het voor de verschillende schijven aantrekkelijk om te integreren en de goederen zelf te gaan vervaardigen. Door het wegvallen van een of meerdere schakels kon het belastingvoordeel worden gerealiseerd. Om dit belastingvoordeel te voorkomen werd de integratieheffing in de omzetbelasting opgenomen. De gedachte achter de huidige integratielevering is dat door deze heffing de ondernemer, die geen of beperkt recht op aftrek heeft en een goed in eigen beheer maakt in dezelfde financiële positie komt als de ondernemer die een goed bij een derde heeft aangeschaft. 20 Door de heffing worden elementen van de kostprijs zoals arbeid, grondkosten en winstopslag waarop oorspronkelijk geen btw drukte alsnog met btw belast. 21 Met de overgang van het cascadestelsel naar het stelsel in de Wet OB, waar belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde, is de integratieheffing gehandhaafd. Met de implementatie van de Zesde richtlijn 22 werd door de wetgever voorgesteld de integratieheffing niet toe te passen op goederen die in opdracht zijn vervaardigd, waarbij 17 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR, 2008/618, p J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR, 2008/618, p J.J.P Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing, TFO 2009/131, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), blz. 109 e.v. 21 J.J.P. Swinkels en Zuidema, H., De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR, 2008/618, p Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei

12 stoffen ter beschikking werden gesteld, maar alleen op goederen vervaardigd in eigen bedrijf. De redenen voor de beperking waren dat in de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk werd gesproken over door derden voor rekening van de belastingplichtige vervaardigde goederen en het toepassen van de integratieheffing bij het ter beschikkingstellen van goederen door een derde zou in de praktijk op problemen stuiten, terwijl een verstoring van concurrentieverhoudingen niet te verwachten waren. 23 Ook het facultatieve karakter van die bepaling woog hierin mee. Echter, na verschenen jurisprudentie 24 over de toepassing van de integratieheffing over de grond dat niet als stof beschouwd kan worden, stelden de Kamerleden Protheine en Notenboom 25 een amendement voor waarin de zin waaronder grond is begrepen aan het art. 3, lid 1, onderdeel h Wet OB 1954 werd toegevoegd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt helaas niet welke redenen uiteindelijk tot aanvaarding van het amendement hebben geleid. Zo werd op 17 mei 1977 de Zesde Richtlijn van kracht waarmee de bepaling niet alleen werd uitgebreid tot zelf vervaardigde goederen, maar ook van toepassing werd verklaard op het bestemmen van goederen voor doeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, wanneer deze zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd. 26 De wetgever heeft er voor gekozen de integratieheffing voor diensten, toegestaan in de Btw-richtlijn, niet in de Wet OB 1968 te implementeren. In de Memorie van Antwoord 27 onder artikel 11 lid f wordt benoemd waarom er voor is gekozen interne diensten niet onder de integratieheffing laten vallen. De belasting die drukt op de prestaties gebezigde materialen, komt bij de vrijgestelde ondernemers niet voor aftrek in aanmerking. Bij de toepassing van de integratieheffing op diensten zouden ook mogelijk grote technische complicaties kunnen zijn verbonden. Ten eerste zou moeten worden uitgemaakt welke interne diensten voor een dergelijke heffing in aanmerking zouden moeten komen; een keuze lijkt hier uitermate moeilijk. Bovendien zou de vaststelling van het belastbare bedrag op problemen stuiten. 28 Het Belastingplan 2007 zorgde voor een wijziging artikel 3 Wet OB. Hierin werd voorgesteld de integratieheffing van art. 3, eerste lid, onderdeel h op te splitsen en te verplaatsen naar 23 Kamerstukken II 1977/78, , nrs. 1 t/m 3, p HR 4 mei 1977, nr , BNB 1977/ Amendement-Portheine en Notenboom, Kamerstukken II 1977/78, , nr.3, blz D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., Toen was de integratieheffing heel gewoon..., WFR, 2010/616, p Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 6 12

13 artikel 3, derde lid, onderdeel b en lid 9 Wet OB De verplaatsing had volgens de Memorie van Toelichting echter geen inhoudelijke betekenis. 29 Met het Belastingplan 2010 werd mededeling ingetrokken. Deze mededeling was in 1994 opgesteld om woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen alsmede ziekenhuizen en bejaardentehuizen te laten afzien van de toepassing van de integratieheffing op voorwaarde dat geen voordruk-btw in aftrek werd genomen. Het keuzerecht dat de instellingen hebben, is ontstaan vanwege de situatie die zich voordeed door de wijziging van de omzetbelastingwetgeving per 1 januari De instellingen hadden de werking van de integratieheffing niet tijdig onderkend en kregen naheffingen. De Europese Commissie stelde echter de reikwijdte van de integratieheffing met mededeling 26 ter discussie. Het keuzerecht sloot niet aan bij de Btw-richtlijn en het beginsel van de belastingneutraliteit. 31 De mededeling is ingetrokken met een redelijke overgangsregeling Doel van de integratieheffing Zoals in paragraaf benoemd is het voornaamste doel van de integratieheffing het tegengaan van concurrentieverstoring. Voor een ondernemer die geen of geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, kan het door uitsluitend het omzetbelastingvoordeel al voordeliger zijn om een goed zelf te vervaardigen dan kant-en-klaar aan te schaffen. Dit voordeel ontstaat doordat de ondernemer die geen of geen volledig recht op aftrek heeft, geen btw hoeft te betalen over de loonkosten en de winstopslag. Het voordeel zorgt voor concurrentievervalsing dat in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Om dit tegen te gaan is de integratieheffing opgenomen in de Wet OB. 33 Overigens is de integratieheffing vaker van toepassing op onroerende goederen dan roerende goederen, zoals bijvoorbeeld de vervaardiging van ziekenhuisbedden. 34 Zo kwam het doel van de integratieheffing ter discussie te staan in het voorstel bij de implementatie van de Zesde richtlijn, waarin werd getwijfeld aan de concurrentieverstoring die de onroerende goederen met zich mee brachten. Zonder de integratieheffing kan de gewone ondernemer benadeeld worden door handige vrijgestelde ondernemers. Maar bij het ziekenhuisgebouw 29 Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, V-N 1994 blz J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing, TFO, 2009/ Belastingplan 2010, NEV II, p D.J. Boswinkel en van Kreijl, S., Toen was de integratieheffing heel gewoon..., WFR, 2010/ W.A.P. Nieuwenhuizen, De Btw-integratieheffing onbegrijpelijk? Afschaffen dan maar!, Belastingbrief, 2008/08, p.3. 13

14 zelf ligt dat anders, het gaat hier om gebouwen die niet op de markt zijn, gebouwen die in praktijk eigenlijk altijd in opdracht worden vervaardigd en waarbij dus weinig risico is dat er geconcurreerd wordt met de gewone ondernemer De werking van de integratieheffing Het vervaardigingscriterium Het vervaardigingscriterium binnen de integratieheffing, ontstaan door het Van Dijk s Boekhuis-arrest 36, houdt in dat de integratieheffing pas toepasbaar is wanneer er sprake is van vervaardiging van een nieuw goed. 37 In het arrest was de vraag gesteld of de ondernemer die uit elkaar gevallen schoolboeken weer inbond, (nieuw) vervaardigde boeken opleverde, dan wel een dienst 38 verrichtte. Het HvJ EG oordeelde dat vervaardigen inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Hiervan is sprake wanneer een goed ontstaat waarvan de functie naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. 39 Op 19 november 2010 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen dat het bestaande vervaardigingscriterium heeft aangepast. 40 In de zaak werd een pand verbouwd van een laboratorium tot kinderdagverblijf waarbij het uiterlijk van het pand nagenoeg niet veranderd was. Was er in dit geval een nieuw pand vervaardigd? In het arrest hield de HR de maatstaf voor, dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaats gevonden. Kortom, om onder de integratieheffing te vallen moet er sprake zijn van het vervaardigen van een nieuw goed en voor onroerende zaken houdt dat in dat in wezen nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden De maatstaf van heffing De Nederlandse heffingsmaatstaf voor de integratieheffing staat in de Wet OB vermeld in art. 8, derde lid. Op grond van deze bepaling wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd. Op het eerste moment van ingebruikneming van het vervaardigde goed, is integratieheffing btw verschuldigd over 35 Conclusie A-G van Hilten 3 mei 2010, nr. 09/03109, nr Hof van Justitie EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk s Boekhuis). 37 art. 3 lid 3 sub b en art. 3 lid 9 Wet OB Diensten geregeld in art. 4 Wet OB 1968, belast met het algemene tarief. 39 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie nr. 6),p 111 (11 druk). 40 HR 19 november 2010, nr.08/01021, NTFR 2011/

15 deze aankoopprijs of kostprijs, wanneer de aankoopprijs niet bekend is. Op dat moment is de integratielevering een fictieve levering ofwel interne levering en is er belasting verschuldigd. Met de aankooprijs van soortgelijke goederen wordt bedoeld het bedrag dat voor het goed of soortgelijk goed betaald zou moeten worden indien dit goed van een derde zou worden aangeschaft. Bij onroerende goederen is er vaak geen vergelijkbare levering van het goed aanwezig aangezien niet elk onroerend goed gelijk in waarde is, om de waarde juist te kunnen bepalen wordt er dan gebruik gemaakt van de geactualiseerde kostprijs van het goed, berekend op het tijdstip waarop deze handeling wordt uitgevoerd. 41 Zoals eerder besproken, wordt de integratieheffing vooral toegepast bij de vervaardiging van onroerende goederen. De maatstaf van heffing is hierbij de actuele kostprijs van het voortgebrachte goed. Het is mogelijk dat dit kan leiden tot een hogere maatstaf van heffing dan de waarde van het onroerende goed in het economische verkeer. Echter is het op grond van het (communautaire) proportionaliteitsbeginsel niet toegestaan om het doel van de integratieheffing, het tegengaan van concurrentievoordeel, voorbij te gaan. 42 De maatstaf van heffing kan bij onroerende goederen dus niet altijd zorgen voor een gelijke prijs als in het economische verkeer. De integratieheffing is niet altijd nadelig, er kan ook een voordeel voor de vrijgestelde ondernemer ontstaan. Wanneer een vrijgestelde ondernemer een grond koopt tegen de waarde in het economische verkeer, en hier vervolgens een gebouw op laat bouwen kan er via de koop-aannemingsovereenkomst een financieringsvoordeel ontstaan. De btw kan namelijk bij aanschaf worden afgetrokken. Bij de ingebruikname zal vervolgens de btw weer moeten worden afgedragen. Een financieringsvoordeel voor de vrijgestelde ondernemer in het onroerende goed kan dus zeer welkom zijn! Voorbeelden met en zonder integratieheffing Om de werking van de integratieheffing te verduidelijken wordt in deze paragraaf een voorbeeld uitgewerkt. Allereerst zal er een voorbeeld worden gegeven wanneer er geen sprake is van integratieheffing en vervolgens wanneer de integratieheffing wel wordt toegepast. In allebei de gevallen is er sprake van een ondernemer die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Ook is er een goed vervaardigd in eigen bedrijf dat voor vrijgestelde 41 R.NG. van der Paardt en E. Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair, 2008, nr.189. p R.NG. van der Paardt en E. Sparidis, De integratie van de integratieheffing binnen de communautaire rechtsorde, Forfaitair, 2008, nr.189. p

16 prestaties wordt gebruikt. De vergelijking wordt gemaakt tussen de btw over kosten die worden gemaakt wanneer het goed zelf is vervaardigd en wanneer het goed van een derde (kant en klaar) is gekocht. Voorbeeld zonder integratieheffing Het volgende overzicht van kosten en btw wordt gemaakt: kosten kant-en-klaar zelf vervaardigd btw 21% 43 Materiaal Loonkosten * 105 Winstopslag 500 * 105 Kostprijs ex. btw Totaal incl. btw Uit het overzicht kan worden afgeleid dat het verschil in de totale kostprijs 710 euro is. Het voordeel ontstaat doordat de ondernemer geen btw behoeft af te dragen over (*) de loonkosten en winstopslag, dat niet aan de orde is. Het is voordeliger voor de ondernemer om het goed zelf te vervaardigen. Hierdoor ontstaat het concurrentievoordeel wat de integratieheffing tot doel heeft te voorkomen. De vrijgestelde ondernemer kan het bedrag van 462 (21% over 2.200) niet in aftrek brengen, een reden om het goed zelf te vervaardigen. Voorbeeld met integratieheffing De integratieheffing wordt op de bovenstaande gegevens toegepast. De kosten waarop eerder geen btw drukte worden nu bij de btw betrokken. Hierdoor wordt er wel btw geheven over de loonkosten, 105 euro (21% over 500). Het totale verschil dat aanwezig is tussen het kant-enklare goed en het zelf vervaardigde goed bestaat alleen uit de winstopslag en de berekende btw hierover. Het verschil tussen de kant en klare aankoop en het zelf vervaardigde goed met integratieheffing, is in het onderstaande overzicht gegeven. kosten kant-en-klaar zelf vervaardigd(ih) btw 21% Materiaal Loonkosten Winstopslag Kostprijs ex. btw Totaal incl. btw Het percentage zoals vermeld in artikel 9, eerste lid, Wet OB 16

17 Het verschil van 605 euro bestaat hier uit de winstopslag van 500 euro en de btw van 105 euro dat over de winstopslag moet worden afgedragen. De maatstaf van heffing, de aankoopprijs van het (soortgelijke) goed, leidt bijna nooit tot een normale prijs of de prijs die een derde voor het goed berekent. De heffing vindt hier dan ook plaats over de voortbrengingskosten en een extra heffing voor de loonkosten Hof van Justitie 15 juni 2011 Gemeente Vlaardingen Op 26 juni 2009 heeft het Hof s-gravenhage 45 uitspraak gedaan in de zaak Gemeente Vlaardingen. Hierin besliste zij dat de reikwijdte van de integratieheffing te ruim zou zijn toegepast en daarom met de Btw-richtlijn in strijd zou zijn. De discussie rondom de reikwijdte en toepasbaarheid van de integratieheffing ontstond De strijdigheid van de integratieheffing De gemeente Vlaardingen laat natuurgrasvelden vervangen door kunstgrasvelden. De vervaardiging vindt plaats op eigen grond en door een derde. Deze velden worden vrijgesteld verhuurd aan de sportverenigingen. Bij de verkrijging is aan de gemeente geen btw in rekening gebracht en heeft zij dus ook geen btw in aftrek gebracht. Bij de oplevering legt de inspecteur een naheffingsaanslag over de waarde van de grond en de kosten van eigen personeel. Er is sprake van een vervaardiging van een onroerend goed, wat betekent dat grond (en opstal) in de heffing wordt betrokken. De gemeente is het niet eens met de heffing en is in beroep gekomen bij Rechtbank s Gravenhage 46. Rechtbank s Gravenhage oordeelde hier dat art. 3, lid 1, sub h Wet OB 1954 in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. De integratieheffing kan niet slechts plaatsvinden op de belasting die in aftrek is gebracht. Hierna ging de gemeente Vlaardingen in hoger beroep waarin Hof s-gravenhage oordeelt dat de integratieheffing wel gedeeltelijk in strijd is. Kortom, meerdere conclusies die voor een onduidelijkheid zorgen onder de rechtbanken en gerechtshoven. Het Hof s-gravenhage oordeelde dat het toenmalige artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB in strijd zou zijn met artikel 5, lid 7, onderdeel a, Zesde richtlijn. Met de zinsnede met het in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen zou de 44 J.Th. Sanders, Integratie: gratie of uit de gratie?, NTFR, 2013, nr Gerechtshof s-gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ Rechtbank s-gravenhage 18 juli 2008, nr. AWB 06/7296 en nr. AWB 07/663 17

18 wetgever de grenzen van de toepassing van integratielevering te ruim hebben getrokken. 47 De naheffingsaanslag werd vernietigd en de staatssecretaris ging in cassatie. A-G Van Hilten zet in haar conclusie 48 uiteen dat de integratieheffing, in artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB niet in strijd is met artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn doordat in de nationale bepaling uitdrukkelijk is opgenomen dat ook het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat de vrijgesteld presterende ondernemer in het kader van zijn onderneming heeft laten vervaardigen, onder dit bereik valt. Verder oordeelt A-G Van Hilten dat in de maatstaf van heffing elementen ook elementen moeten worden begrepen ter zake waarvan de ondernemer geen aftrek heeft genoten Prejudiciële vraag Om de onduidelijkheid rondom de strijdigheid op te helderen stelde de Hoge Raad een prejudiciële vraag aan het HvJ EU. De Hoge Raad twijfelde of de grond tot de maatstaf van heffing kon worden gerekend en of de integratieheffing van toepassing is in de situatie waarin een ondernemer een goed door een derde laat vervaardigen onder terbeschikkingstelling van grond. De oorzaak van de twijfel kwam door het weglaten van de woorden of door een derde in art. 5 lid 3 van de Zesde richtlijn, welke in de Tweede richtlijn nog wel in het artikel bevonden. De zaak werd geschorst en de Hoge Raad verzocht het HvJ EU om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag 49 : Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5 en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: - dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd werk, en - die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken? 47 Gerechtshof s-gravenhage van 26 juni 2009, BK-08/00332, LJN: BJ0680, nr Conclusie A-G van Hilten 3 mei 2010, nr. 09/03109, nr Hoge Raad van 13 mei 2011, V-N 2011/

19 Het HvJ EU beantwoordde beide vragen in het arrest van 8 november De integratieheffing is van toepassing bij vervaardiging door een derde onder terbeschikkingstelling van stoffen en de integratieheffing is geen correctiemechanisme op de BTW-aftrek. Deze heffing wordt alleen toegepast om de ondernemer die zijn goed in eigen bedrijf vervaardigt, in dezelfde belastingpositie te brengen als zijn concurrent. De integratieheffing was dus van kracht op de levering van de kunstgrasvelden. Van strijdigheid met art. 5 Btw-richtlijn is geen sprake. Echter maakt het HvJ EU een kanttekening over de maatstaf van heffing. 50 Het is volgens het HvJ EU niet toegestaan btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald en deze niet had kunnen aftrekken. Zij overweegt dat het aan de nationale rechter is om na te gaan of de gemeente voor de naheffing btw had betaald over de waarde van de grond. Wanneer hier sprake van is, dan is de maatstaf van heffing waarbij de totale waarde van de grond is genomen, in strijd met de algemene opzet van de richtlijn. 51 Het HvJ EU stelt dat de voorwaarde voor de maatstaf van heffing bij de bouw voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald. Met betaald wordt volgens Nusmeier bedoelt, de btw die niet in aftrek is gebracht. De grond waarover de btw is betaald wordt wel tot de maatstaf van heffing gerekend, echter alleen dat deel waarover niet eerder btw is betaald. Dit zou kunnen betekenen dat over de waardestijging van de grond tussen de aankoop met btw en de integratieheffing wel btw verschuldigd kan zijn. 2.5 Conclusie In het hoofdstuk is de vraag behandeld wat het doel en de werking is van de integratieheffing in Nederland en volgens de btw-richtlijn. Zo kan de volgende conclusie worden getrokken. De integratieheffing is in het leven geroepen om concurrentieverstoring te voorkomen. De heffing zorgt ervoor dat het voor vrijgestelde ondernemers irrelevant is om een goed binnen het bedrijf (laten) te vervaardigen of kant-en-klaar aan te schaffen. Voorwaarden zijn dat de ondernemer geen volledig recht op aftrek heeft, de ondernemer vrijgesteld is en er sprake is van vervaardiging van een nieuw goed. 50 M. Nusmeier, Gemeente Vlaardingen: toch geen integratieheffing, WFR/540, p.1 51 R.N.G. van der Paardt, Actualiteiten onroerend goed en omzetbelasting (BTW), TFO, 2013/ p.7 19

20 De integratieheffing in de Btw-richtlijn is gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel en heeft een facultatief karakter. Zo is deze van toepassing op vrijgestelde ondernemers die een bedrijf voert, geen recht heeft op aftrek en vrijgesteld is. De discussie die was ontstaan rondom de strijdigheid van de integratieheffing in de Wet OB is gedeeltelijk opgehelderd. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat over wordt geheven wanneer een goed op eigen grond en door een derde is vervaardigd. Ook oordeelde zij dat over de grond alleen wordt geheven voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald. Dit betekent dat maatstaf van heffing slechts wordt verminderd met de waarde waar eerder btw over is betaald. Bij een waardestijging van de grond dient vindt er alsnog een integratieheffing plaats, maar dan over de waarde vermeerdering. De integratieheffing zoals geïmplementeerd in de Wet OB is niet in strijd met de Btw-richtlijn maar moet wel minder ruim worden toegepast. Een aanpassing die mogelijk voor toekomstige heffingen minder hoog in de kosten kan oplopen. 20

21 Hoofdstuk 3 De toepassing van de integratieheffing in Europese landen 3.1 Inleiding Binnen de Europese Unie richten de 27 lidstaten hun eigen btw-wet in aan de hand van de Btw-richtlijn. Vanwege het facultatieve karakter van sommige regelingen in de Btw-richtlijn hebben de lidstaten de keuze deze regelingen niet te implementeren. Zo heeft de integratieheffing, zoals in hoofdstuk 2 behandeld, een facultatief karakter. Van de 27 lidstaten in de Europese Unie hebben, volgens het International Bureau of Fiscal Documentation (hierna: IBFD) 52, 12 lidstaten er voor gekozen de integratieheffing in hun wet te implementeren: België, Denemarken, Griekenland, Finland, Frankrijk, Hongarije, Luxemburg, Nederland, Portugal, Spanje, Tsjechië en Zweden. 53 In dit hoofdstuk zullen de lidstaten Frankrijk, Portugal en België worden behandeld. De keuze voor deze landen is gebaseerd op het verschil in ligging en grote van het land. Verder zal een lidstaat worden behandeld zonder integratieheffing, het Verenigd Koninkrijk. Waarom heeft zij niet voor de integratieheffing gekozen en hoe wordt wel de fictieve levering gecorrigeerd? In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe de integratieheffing in andere landen wordt toegepast en waarin zij met de Wet OB en de Btw-richtlijn verschillen. Eerst zal de wet van de lidstaat worden geciteerd en verklaard, vervolgens zullen de wetten met elkaar worden vergeleken door deze te toetsen aan het begrip terbeschikkingstelling van stoffen en de zinsnede waaronder grond is begrepen. Aan de hand van de Topical Analyses 54 wordt verder in gegaan op de wet. Vervolgens zal worden bekeken of de lidstaat op een andere manier de fictieve levering corrigeert en of Nederland hier een voorbeeld aan kan nemen. 3.2 Toetsen van de wet Het toetsen van de wet zal gebeuren aan de hand van twee elementen. In art. 3 lid 9 Wet OB is het vervaardigingscriterium beschreven. Hierin komt de zinsnede welke in opdracht zijn vervaardigd voor, dit kan gelijk gesteld worden aan een vervaardiging door een derde. In het eerste deel van de vergelijking wordt onderzocht of de integratieheffing ook van toepassing is wanneer het goed door een derde is vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. Dit zal worden onderzocht door te zinnen te ontleden en begrippen te verklaren. Bij het toetsen 52 International Bureau of Fiscal Documentation: zij publiceren rechtsvergelijkende informatie over alle belastingstelsels ter wereld via het Platfom op de site en op locatie in Amsterdam. 53 Art. 18, sub a, VAT Directive 2006/112, IBFD De Topical Analyses is het commentaar van de auteur op de wet van de desbetreffende lidstaat. Hierin staat een uitleg en ondersteunende opmerkingen. 21

22 van de grondcomponent wordt nagegaan of de grond tot de maatstaf van heffing wordt gerekend. Als we uitgaan van het feit dat de HvJ EU heeft geoordeeld dat de grond tot de heffing behoort, gaan we vanuit dat in de wet van de lidstaat dit ook zo is, tenzij dit expliciet anders is aangegeven of dit niet uit de wet van de lidstaat op te maken valt. Om een verdere vergelijking te kunnen maken aan de hand van de Topical Analyses van het IBFD, is het van belang allereerst na te gaan wat het commentaar is bij de integratieheffing van art. 3 lid 3 sub b en lid 9 Wet OB. Zo wordt hier toegelicht dat de integratieheffing in de Wet OB een vangnet bepaling is, gericht op het tegen gaan van concurrentieverstoringen. 55 Helaas wordt nergens in de Topical Analyses commentaar gegeven op art. 3 lid 9 Wet OB. Verder wordt kort ingegaan op een andere mogelijkheid om aftrek te corrigeren, de herziening 56. Landen hebben verder de mogelijkheid om de herziening uit te breiden via art 189 Btw-richtlijn. 3.3 Frankrijk De integratieheffing in de Franse Wet De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in Frankrijk opgenomen onder artikel 257 (II)(1)(2) van de Code Général des Impôts 57, deze beschrijft als volgt: The following are considered as supply of goods for consideration: (2)The application by a taxable person for the purposes of his business of goods produced, constructed, extracted, processed, purchased, imported or which were the subject of an intra-community acquisition in the course of such business, where the acquisition of such goods from another taxable person, deemed to have been made at the time of the application, would not entitle him to a full deduction, as the right of deduction of the tax applicable to the goods is subject to an exemption or limit or may be subject to adjustment; this condition is applicable in particular to the application of goods to transactions which are outside the scope of application of VAT. In vergelijking met art. 18, sub a Btw-richtlijn kan worden geconcludeerd dat alle begrippen zijn overgenomen en de integratieheffing in haar volledige vorm wordt toegepast. De integratieheffing wordt in de Franse BTW wet gezien als een vangnet, beschreven in de Topical Analyses 58, net zoals in de Topical Analyses van Nederland Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB 55 M Gabriel, Netherlands Value Added Taxation Topical Analyses, IBFD 2012, par Herziening uitgebreid beschreven in par French General Tax Code de Franse wet op de omzetbelasting 58 V. Alvarez-Le Mentec, France Value Added Taxation Topical Analyses, IBFD 2012, par

23 De voorwaarden die in de Btw-richtlijn worden gegeven, dat de ondernemer geen volledig recht op aftrek heeft en een goed vervaardigd, zijn in de Franse wet terug te vinden. In artikel 3 lid 9 Wet OB is opgenomen dat de integratieheffing ook van toepassing is wanneer een goed is vervaardigd door een derde in opdracht van de belastingplichtige waarbij stoffen ter beschikking is gesteld. In de Franse Wet wordt niet expliciet gesproken van een derde of het in opdracht vervaardigen van goederen. Bij de vertaling van de wet staat is vervaardigd, zoals beschreven in 18 sub a Btw-richtlijn. Hieruit kan ik opmaken dat dit ook onder het laten vervaardigen door een derde valt. Wanneer de Franse wetgever alleen het vervaardigen van een goed door de ondernemer zelf had bedoeld, had hier heeft vervaardigd gestaan. Met betrekking tot de grondcomponent kan niet uit de wet worden opgemaakt of de grond tot de heffing wordt betrokken. Uit de Topical Analyses 59 over de maatstaf van heffing en de maatstaf van heffing in art. 266(I)(c) van de CGI, is dit niet op te maken. De Franse wetgever heeft art. 74 Btw-richtlijn volledig overgenomen. Vanwege de in de 3.2 gemaakte bewering, dat tenzij expliciet staat aangegeven dat de grond niet tot de heffing wordt gerekend, concludeer ik dat de grond tot de integratieheffing behoort. Overigens is de herziening in vergelijking met Nederland hetzelfde. Hier wordt ook verschil gemaakt tussen de termijnen van onroerende en roerende goederen. Uit de vorige beweringen kan ik opmaken dat Frankrijk art. 18, sub a Btw-richtlijn op dezelfde wijze als Nederland heeft geïmplementeerd. In vergelijking met de Franse Wet is ook art. 3-3-a met betrekking tot de onttrekkingen geïmplementeerd. De self-supply wordt belast, ook bij diensten, net zoals in art. 4 Wet OB is geregeld. 3.4 Portugal De integratieheffing in de Portugese wet De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in Portugal opgenomen onder artikel 3, lid 3, sub g Codigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado 60, deze beschrijft als volgt: The use of goods by a taxpayer in an exempt activity as well as use by the company of the goods referred to in no. 1 of article 21, when, in regard to these goods or the elements that comprise them, there has been a total or partial tax deduction. Volgens het IBFD is hierin zowel sub a als b van artikel 18 Btw-richtlijn in art. 3, lid 3 sub g geïmplementeerd. De vereisten die hier worden genoemd zijn dat de goederen in vrijgestelde activiteit worden gebruikt, maar ook de goederen genoemd in art. 21 waarvoor 59 V. Alvarez-Le Mentec, France Value Added Taxation Topical Analyses, IBFD 2012, par Wet op de omzetbelasting van Portugal 23

24 geheel of gedeeltelijk aftrek is genoten. Deze laatste zin is opmerkelijk aangezien in de Btwrichtlijn de goederen waar recht op aftrek is, in principe niet tot de wet worden gerekend Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB Wanneer de vergelijking wordt gemaakt tussen de Portugese integratieheffing en die in de Btw-richtlijn en de Wet OB vallen er meerdere elementen op. De wet spreekt van het gebruik van goederen. Dit is een zeer ruim begrip. De vervaardiging zie ik niet als gebruik, aangezien gebruik pas aanvangt na de ingebruikname, wat weer na vervaardiging plaatsvindt. Verder wordt ook niet gesproken van het ter beschikking stellen van stoffen door een derde. Mogelijk is veel jurisprudentie over de reikwijdte van de integratieheffing in de Portugese wet. Een ander opmerkelijk verschil is de titel van de Topical Analyses 61 is Transfer from taxable to non-taxable activity, wat verwarrend is aangezien hieruit is op te maken dat een bestemmingswijziging plaatsvindt. In principe wordt het goed vervaardigd en vervolgens gebruikt bij de vrijgestelde prestaties die de ondernemer verricht. De situatie die hier wordt beschreven is wanneer het al in eigen gebruik vervaardigde goed dat voor belaste prestaties wordt gebruikt, wijzigt naar gebruik bij vrijgestelde prestaties. Dit wordt ook gecorrigeerd via de herziening. Verder wordt in de Topical Analyses toegelicht dat het artikel gericht is op self-supply, zelf vervaardiging gevolgd door een interne levering. Hier wordt beschreven dat self-supply aan btw onderworpen is wanneer de ondernemer de voorbelasting in aftrek heeft mogen brengen. Daar artikel 18, sub a, Btw-richtlijn voor de toepassing van de integratieheffing als eis stelt dat de ondernemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, lijkt mij dat de bepaling verschilt met die van de Wet OB. Ik ben van mening dat de integratieheffing hier gedeeltelijk is geïmplementeerd. Overigens verwijst de EU derictive naar art. 18, sub b, Btw-richtlijn, deze spreekt van een fictieve levering wanneer er sprake is van privégebruik. Bij het verwerven of bestemmen, zoals in dit artikel beschreven, was er sprake van recht op aftrek, maar het goed wordt vervolgens voor vrijgestelde prestaties gebruikt. Concluderend dat hier eerder artikel 18, sub b, Btw-richtlijn is geïmplementeerd zal ik niet verder in gaan op de vergelijking met de artikel 3 lid 9 Wet OB aangezien ik van mening ben dat hier niet de integratieheffing wordt toegepast zoals in de Wet OB. Portugal kent ook de herziening, geregeld in art. 24 Portugese Wet. Via de herziening wordt de te veel of te weinig afgetrokken belasting hersteld, ook de mogelijkheid om belastingvoordeel te verkrijgen bij wijziging van belaste naar vrijgestelde prestaties wordt 61 M.A.G Caballero, Braz, M. en Berckmoes, B., Portugal Value Added Taxation Topical Analyses, IBFD 2012, par. 24

25 beperkt. Zo wordt ook op deze manier de belastingneutraliteit behouden. Hoe echter de vrijgestelde ondernemer een heffing krijgt om de neutraliteit te behouden, zonder het voorvallen van een bestemmingswijziging, is niet terug te vinden. Portugal heeft via de toepassing van art. 189 Btw-richtlijn deze uitgebreid. Zoals de titel van de Topical Analyses vermelde is er sprake van een bestemmingswijziging. Hieruit kan worden opgemaakt dat Portugal vooral de herziening als hoofd correctiemechanisme gebruikt en de integratieheffing als extra heffing tegen de concurrentieverstoring bij een vrijgestelde activiteit. Ik ben van mening dat dit voor Nederland geen toevoeging geeft om de herziening net zo uit te breiden als Portugal. Via integratieheffing wordt de vrijgestelde ondernemer gecorrigeerd vanwege het ontbreken van bepaalde btw componenten en via de herziening vindt er een correctie plaats op de te veel of te weinig af getrokken btw na een bestemmingswijziging. 3.5 België De integratieheffing in de Belgische wet De integratieheffing van artikel 18, sub a Btw-richtlijn is in België opgenomen onder artikel 12, 1, 3 Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde (hierna: W.B.T.W.), deze beschrijft als volgt: Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2, werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. In vergelijking met artikel 18 sub a Btw-richtlijn kan worden geconcludeerd dat de Belgische wetgever niet alle begrippen heeft overgenomen. Zo is de heffing van toepassing wanneer het recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Wel komt duidelijk naar voren dat het laten vervaardigen van een goed als belaste levering wordt beschouwd. Art. 12 W.B.T.W. is volgens de Topical Analyses 62 gericht op het self-supply Vergelijking met de Btw-richtlijn en de Wet OB 62 P. Wille, Belgium Value Added Taxation Topical Analyses, IBFD 2012, par