Bachelor Thesis. Uitstel van belastingheffing bij vervanging van activa. Naam:

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Uitstel van belastingheffing bij vervanging van activa Naam: R.T.M.E. Prinsen Administratienummer: Datum: April 2013 Examencommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers Mr. dr. R. Russo Opleiding: Fiscale economie

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Hoofdstuk 2 Bedrijfsmiddelen en voorraden... 4 Paragraaf 2.1 Inleiding... 4 Paragraaf 2.2 Bedrijfsmiddelen... 4 Paragraaf Een goed... 5 Paragraaf Behoren tot het ondernemingsvermogen... 7 Paragraaf Behoren tot het vaste kapitaal/niet behoren tot de voorraad... 8 Paragraaf 2.3 Hybride bedrijfsmiddelen... 9 Paragraaf 2.4 Statuswijziging: van bedrijfsmiddel naar voorraad en vice versa Paragraaf Van bedrijfsmiddel naar voorraad Paragraaf Van voorraad naar bedrijfsmiddel Paragraaf 2.5 Samenvatting Hoofdstuk 3 De ruilgedachte Paragraaf 3.1 Inleiding Paragraaf 3.2 Ontwikkeling van de ruilarresten Paragraaf Het begrip ruil Paragraaf Vervangingscriterium Paragraaf Aanmerkelijk waardeverschil Paragraaf Hetzelfde doel dienen Paragraaf Concreet plan-vereiste Paragraaf Boekwaarde-eis Paragraaf Toepassing ruilgedachte niet beperkt tot bedrijfsmiddelen Paragraaf Effecten Paragraaf 3.3 Samenvatting Hoofdstuk 4 De ruilgedachte t.o.v. de herinvesteringsreserve Paragraaf 4.1 Inleiding Paragraaf 4.2 De reikwijdte van beide faciliteiten Paragraaf 4.3 Vervangingsvereiste Paragraaf 4.4 Voornemen tot vervangen Paragraaf 4.5 Samenvatting Hoofdstuk 5 Samenvatting, conclusie en eigen visie Paragraaf 5.1 Samenvatting en conclusie Paragraaf 5.2 Eigen visie Literatuurlijst Jurisprudentie

3 Hoofdstuk 1 Inleiding De fiscale claim op de boekwinst behaald bij de vervreemding van activa zorgt al velen jaren voor interessante jurisprudentie. Daarbij gaat het telkens om het feit of het mogelijk is belastingheffing over dergelijke winsten door te schuiven naar de toekomst. Dit gebeurt door de gemaakte boekwinsten te reserveren. Vervolgens wordt deze reserve benut door deze af te boeken op de kostprijs van een nieuw activum. Hier bestaat zowel in de wet als in de jurisprudentie een mogelijkheid voor. Het gaat om artikel 3.54, Wet inkomstenbelasting 2001: de herinvesteringsreserve respectievelijk de ruilgedachte. Het idee hierachter is dat winstuitstel wordt toegestaan in het licht van de continuïteitsgedachte van een onderneming. Belastingheffing over de boekwinst zal in veel gevallen de aanschaf van een vervangend activum kunnen belemmeren, waardoor de continuïteit van de onderneming in het gedrang kan komen. Aangezien er doorgaans geen winsten beoogd zijn met de vervreemding van dergelijke activa strookt het met goed koopmansgebruik belastingheffing daarover uit te stellen. Voor dit onderzoek is de volgende probleemstelling geformuleerd: Wanneer is het mogelijk om met toepassing van de ruilgedachte belastingheffing over de bij vervreemding van activa behaalde boekwinst uit te stellen en hoe verhoudt de ruilgedachte zich tot de herinvesteringsreserve? Hierbij beperk ik mij voornamelijk tot de toepassing van de ruilgedachte op bedrijfsmiddelen en voorraden. Om toepassing op voorraden en bedrijfsmiddelen goed te kunnen behandelen moet eerst onderzocht worden wat er onder beide verstaan wordt. Dit doe ik door de voorwaarden te behandelen waaraan voldaan moet worden om iets als bedrijfsmiddel te kwalificeren. Hierdoor zal ook duidelijk worden wanneer iets tot de voorraad behoort. Verder zal een vergelijking gemaakt worden met de herinvesteringsreserve. Deze in de wet geregelde faciliteit komt op sommige punten overeen met de ruilgedachte, maar is op sommige punten wezenlijk verschillend. De opbouw van het onderzoek is als volgt. In hoofdstuk twee worden allereerst de definities van bedrijfsmiddelen en voorraden behandeld. Hoofdstuk drie zet de ontwikkeling van de ruilarresten (ruilgedachte) uiteen en behandelt haar toepassingsbereik. Hierin worden ook de criteria behandeld waaraan voldaan moet worden om met succes toepassing van de ruilgedachte te claimen. Als laatste wordt in hoofdstuk vier een vergelijking tussen de herinvesteringsreserve en de ruilgedachte gemaakt. Hierbij is het niet de bedoeling geweest een uitvoerige studie van de herinvesteringsreserve te maken. Het onderzoek richt zich voornamelijk op de ruilgedachte, maar aan enige vergelijking met de wettelijke faciliteit kon niet voorbij worden gegaan. 3

4 Hoofdstuk 2 Paragraaf 2.1 Bedrijfsmiddelen en voorraden Inleiding Binnen de fiscaliteit kan het van wezenlijk belang zijn of een goed kwalificeert als bedrijfsmiddel of als voorraad. Te denken valt aan de toepassing van bepaalde faciliteiten, zoals de herinvesteringsreserve en de mogelijkheid tot afschrijven. In het kader van deze scriptie is het onderscheid tussen voorraden en bedrijfsmiddelen in het bijzonder van belang voor de toepassing van de herinvesteringsreserve. Paragraaf 2.2 gaat in op de definitie van bedrijfsmiddelen. Voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel moet aan een drietal voorwaarden worden voldaan. Ten eerste moet er sprake zijn van een goed (paragraaf 2.2.1). Ten tweede moet dit goed behoren tot het ondernemingsvermogen (paragraaf 2.2.2). Ten slotte moet dit goed behoren tot het vaste kapitaal van de onderneming (paragraaf 2.2.3) In dit laatste vereiste komt het verschil tussen bedrijfsmiddelen en voorraden naar voren. In deze paragraaf wordt daarom ook de definitie van voorraden gegeven. Paragraaf 2.3 gaat in op de term hybride bedrijfsmiddelen. Dit zijn goederen die deels als bedrijfsmiddel en deels als voorraad kwalificeren. Als laatste wordt het fenomeen statuswijzing behandeld (paragraaf 2.4). Hierbij wordt een goed geherkwalificeerd van bedrijfsmiddel naar voorraad of vice versa. Paragraaf 2.2 Bedrijfsmiddelen Voor het vinden van de definitie van bedrijfsmiddelen is het logisch te beginnen in de wet. Erg veel aanknopingspunten biedt de wet echter niet. In artikel 3.30, eerste lid Wet IB 2001 staat het volgende: ( )goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt( ). Dit is een wel erg beperkte omschrijving. Voor een verdere invulling van het begrip zal de jurisprudentie geraadpleegd moeten worden. Het eerste aanknopingspunt in de jurisprudentie is te vinden in het arrest van 11 februari Hierin besliste de Hoge Raad het volgende: ( )bedrijfsmiddelen zijn die zaken welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, in tegenstelling tot de zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet, in het bedrijf aanwezig zijn( ). Kort daarna doet de Hoge Raad nog een uitspraak waarin hij het volgende beslist: ( )dat bedrijfsmiddelen in het algemeen zijn die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke - in tegenstelling tot de zaken, die voor den omzet zijn bestemd - behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt( ). 2 Met deze uitspraak voegt de Hoge Raad ten opzichte van het vorige arrest toe dat een zaak moet behoren tot het vaste kapitaal van een onderneming. 1 HR 11 februari 1953, BNB 1953/72 2 HR 11 maart 1953, BNB 1953/119 4

5 Enkele jaren later in 1957 doet de Hoge Raad wederom een uitspraak over de definitie van bedrijfsmiddelen. 3 In dit arrest besliste de Hoge Raad dat onder bedrijfsmiddelen ( ) moeten worden verstaan de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken. Bijna een kwart eeuw later, laat de Hoge Raad zich opnieuw uit over de definitie van bedrijfsmiddelen. Dit doet hij in het arrest van 1 juli : ( )als bedrijfsmiddelen ( ) zijn aan te merken die bestanddelen van het vermogen ( ) in tegenstelling tot zaken, welke voor de omzet zijn bestemd (vlottend kapitaal) tot de duurzame kapitaalgoederen (vast kapitaal) ( ) behoren( ). De bovenstaande jurisprudentie wordt door Russo als volgt samengevat: ( )als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt goederen (met uitzondering van die zoals bedoeld in art. 3.30, vierde lid, Wet IB 2001 (eigen redactie)) die behoren tot het ondernemingsvermogen en die niet uitsluitend zijn bestemd voor de omzet. 5 Voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel moet sprake zijn van een goed 6 dat behoort tot het ondernemingsvermogen 7 en tot het vaste kapitaal/niet tot de voorraad 8. Paragraaf Een goed De fiscale betekenis van het begrip goed is ruimer dan de civielrechtelijke betekenis. In 1992 is het Burgerlijk Wetboek veranderd en daarmee ook het begrip goed. In het oude Burgerlijk Wetboek was het begrip zaak opgenomen dat correspondeert met het huidige begrip goed. Het oude begrip zaak is onder het huidige Burgerlijk Wetboek echter wel gehandhaafd, maar heeft een andere betekenis gekregen. 9 Onder het zaaksbegrip wordt nu verstaan: zaken zijn de voor menselijke beheersing vatbare objecten. 10 Met andere woorden alle stoffelijke objecten. 11 Onder het oude begrip zaak werden zowel stoffelijke objecten (huidige begrip zaak) als subjectieve vermogensrechten verstaan. Dit geldt momenteel ook nog voor het begrip goed. 12 Het fiscale goederenbegrip is echter ruimer. Fiscaal wordt gewerkt met de term economisch goed. Volgens de Hoge Raad vallen onder het fiscale goederenbegrip, naast de civielrechtelijke definitie, ( )slechts zodanige een bedrijf of praktijk betreffende factoren ( ), welke, zoals het geval is met de zakelijke goodwill, de waarde van een bedrijf of praktijk verhogen, onafhankelijk van de persoonlijke eigenschappen of bevoegdheden van den persoon, die het bedrijf uitoefent of de praktijk bezit( ). 13 Het moet dus gaan om voor het bedrijf waarde verhogende factoren die onafhankelijk zijn van 3 HR 27 november 1957, BNB 1958/6 4 HR 1 juli 1981, BNB 1981/318 5 Russo 2004, p Russo 2012, p. 7 7 Russo 2012, p Russo 2012, p Russo 2004, p Artikel 2, boek 3 BW 11 Russo 2004, p Russo 2004, p HR 7 oktober 1953, BNB 1953/277 5

6 persoonlijke eigenschappen of bevoegdheden. Hierdoor kan persoonlijke goodwill nooit een goed zijn. Daarnaast moet dit goed geactiveerd worden. 14 Russo merkt hierover op dat voor activering van belang is wat de uitgave pleegt op te leveren en of de goederen meer dan één productieproces plegen mee te gaan. De intentie van de uitgave is dus van belang. Niet van belang is of de goederen eerder worden verkocht dan de ondernemer pleegde te doen. 15 Activering betekent echter niet dat alle geactiveerde posten zonder meer een goed in fiscale zin (economisch goed) zijn. Ter zake van geactiveerde posten moeten de geactiveerde kosten uit het fiscale goederenbegrip gefilterd worden. Twee benaderingsmethoden zijn van belang om een onderscheid te kunnen maken tussen geactiveerde kosten enerzijds en het fiscale goederenbegrip (economisch goed) anderzijds. Ten eerste kan gekeken worden wat met de activering en de latere afschrijvingen daarop wordt beoogd. Op bedrijfsmiddelen wordt afgeschreven, omdat ze meerdere jaren nut afwerpen voor een onderneming. Afschrijving vindt dan niet ineens plaats (toepassing van willekeurige afschrijvingen buiten beschouwing gelaten), maar over de jaren waarin het goed nut afwerpt voor de onderneming (economische levensduur). Hiermee moet ook rekening gehouden worden met een eventuele restwaarde. Bij geactiveerde kosten vindt er afschrijving plaats, omdat de kosten op meerdere jaren betrekking hebben en dus aan het juiste jaar toegerekend moeten worden. Hierbij staat vast over welke termijn afschrijving plaatsvindt (er is immers voor een vaste periode van gebruik betaald) en is er geen sprake van een restwaarde. 16 Ten tweede kan er gekeken worden naar wie de economische eigendom van een goed heeft. Juridische eigendom hoeft hierbij geen doorslaggevende factor te spelen. Van belang is wie de feitelijke beschikkingsmacht over een goed heeft en of het risico van eventuele waardeveranderingen ook voor die partij is. 17 Russo merkt over het onderscheid tussen geactiveerde kosten en economische goederen op dat de wijze van betaling voor de kwalificatie als een van beide posten niet van belang is. 18 Ter verduidelijking wordt een vergelijking gemaakt tussen betaling in termijnen en betaling ineens, gefinancierd met een lening. Beide betalingsvarianten komen in principe op hetzelfde neer. Het enige verschil is dat er bij de eerste variant de betalingstermijnen aan de verkoper worden voldaan en in het tweede geval aan de persoon die de aanschaf heeft gefinancierd (een derde). Bij beide varianten wordt het goed dus in feite in termijnen betaald. 19 Het is mijns inziens terecht dat de financieringsmethode voor de kwalificatie als goed er niet toe doet. Zowel bij betaling ineens als bij betaling in termijnen 14 HR 27 november 1957, BNB 1958/6 15 Russo 2012, p Russo 1994, hoofdstuk 2 en 3 17 Russo 1994, hoofdstuk 4 18 Zie ook HR 18 december 1991, BNB 1992/ Russo 1994, hoofdstuk 5 6

7 wordt bij verkrijging van het goed de volledige beschikkingsmacht verkregen. Daarnaast is het risico van eventuele waardeveranderingen bij de koper komen te liggen. Immers, bij betaling ineens daalt het vermogen van de koper per definitie als de waarde van het verkregen goed daalt. Ingeval van betaling in termijnen is dit naar mijn mening niet anders, omdat bij een dalende waarde van het goed nog steeds een betalingsverplichting jegens de verkoper of geldverstrekker bestaat. Hetzelfde geldt uiteraard bij een stijging van de waarde van het goed. Aan de andere kant wijzigt er niets in de positie van de verkoper of geldverstrekker. Bij een waardeverandering van het goed zal het ineens betaalde bedrag immers niet wijzigen en zal in geval van gespreide betaling de waarde van de vordering niet veranderen. De Hoge Raad heeft op 15 september 1993 beslist dat de manier waarop een serie betalingen boekhoudkundig wordt verwerkt niet van belang is voor de kwalificatie als economisch goed. 20 In dit arrest ging het over het recht op WIR-premie (nu investeringsaftrek) bij, middels ruilverkaveling, gemaakte grondverbeteringen. Belanghebbende koos niet voor activering van de kosten ineens, maar voor jaarlijkse activering daarvan. De jaarlijkse afschrijvingen op de grond had hij gelijk gesteld met de jaarlijks te activeren kosten waardoor er per saldo ieder jaar niks op de balans verscheen. Dit vormt voor de Hoge Raad geen rechtvaardigingsgrond om een aanspraak op WIR-premie te ontzeggen. Er is immers wel sprake van activering, alleen deze wordt ieder jaar voor een gelijk bedrag (afschrijvingen) gecrediteerd. Voor de herinvesteringsreserve is het kwalificeren als goed minder van belang. Dit is anders bij het recht op investeringsaftrek (behandeling hiervan ligt buiten het kader van deze scriptie). Russo merkt hierover op dat als er bij vervreemding van een activum boekwinst wordt behaald het activum kennelijk waarde in het economisch verkeer bezit, zodat er sprake is van een economisch goed. 21 Paragraaf Behoren tot het ondernemingsvermogen Deze paragraaf gaat in op het feit of een goed al dan niet behoort tot het ondernemingsvermogen. Hierbij wordt uitsluitend naar de inkomstenbelasting gekeken. Voor de Vennootschapsbelasting worden alle belastingplichtigen genoemd in artikel 2, eerste lid, sub a tot en met d Wet VPB 1969 geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven. 22 Behoudens kosten, uitsluitend gemaakt voor de privébehoeften van de aandeelhouder. 23 Voor de belastingplichtigen genoemd in artikel 2, eerste lid, sub e kan er wel sprake zijn van nietondernemingsvermogen. Voor toerekening van het vermogen van deze belastingplichtigen kan 20 HR 15 september 1993, V-N 1993, blz Russo 2004, p Artikel 2, vijfde lid Wet VPB HR 14 juni 2002, BNB 2002/290 7

8 verwezen worden naar de vermogensetiketteringsregels binnen de inkomstenbelasting die hieronder worden behandeld. 24 Toerekening van vermogen in de IB sfeer wordt gedaan door middel van de vermogensetikettering. Hierbij heeft een IB-ondernemer een grote keuzevrijheid, mits er sprake is van gemengd gebruik. De Hoge Raad stelt wel enige beperkingen aan deze vrijheid. Volgens hem is een goed verplicht privévermogen, dan wel verplicht ondernemingsvermogen als een goed voor minder dan tien percent wordt gebruikt in de onderneming respectievelijk voor minder dan tien percent privé wordt gebruikt. 25 Voor een belastingplichtige kan de keuze van zijn etikettering grote gevolgen hebben. Russo motiveert dit aan de hand van de verkoop van een pand. Mocht een belastingplichtige bijvoorbeeld een pand gekwalificeerd hebben als privévermogen en dit pand verkopen met winst dan blijft deze winst buiten de heffing. Indien een pand als ondernemingsvermogen is gekwalificeerd, is een behaalde winst wel belast, behalve bij eventuele toepassing van de herinvesteringsreserve, waarbij de winst overigens vroeg of laat alsnog in de heffing betrokken wordt. Bij een voorzienbaar voordeel kan de verkoop van het privépand echter nog wel gezien worden als een resultaat uit een overige werkzaamheid (art Wet IB 2001). Hierbij wordt de winst wel belast en kan belanghebbende geen herinvesteringsreserve vormen (art Wet IB 2001). 26 Deze problematiek zal niet verder worden behandeld. Paragraaf Behoren tot het vaste kapitaal/niet behoren tot de voorraad Als iets kwalificeert als goed en behoort tot het ondernemingsvermogen wil dat nog niet zeggen dat sprake is van een bedrijfsmiddel. Hiervoor moet een laatste toets worden doorstaan. Een goed moet tevens behoren tot het vaste kapitaal van de onderneming. Met andere woorden: er mag geen sprake zijn van voorraden. Het onderscheid tussen voorraden en bedrijfsmiddelen is vooral van belang voor de mogelijkheid om een herinvesteringsreserve te kunnen vormen. Deze faciliteit staat immers alleen open voor bedrijfsmiddelen (art. 3.54, eerste lid, Wet IB 2001). Om tot een definitie van het begrip voorraad te komen zal de jurisprudentie geraadpleegd moeten worden, omdat er in de wet niks over te vinden is. In het al eerder vermelde arrest van 11 februari 1953 geeft de Hoge Raad de volgende definitie van voorraden: ( )zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet, in het bedrijf aanwezig zijn( ). 27 Hierbij is van belang welke plaats een goed in het ondernemingsvermogen inneemt. 28 In het arrest van 30 september 1959 wordt als voorraad 24 Russo 2012, p HR 11 mei 2012, V-N 2012/ Russo 2004, p HR 11 februari 1953, BNB 1953/72 28 Essers, Kempen e.a. 2011, p

9 aangemerkt ( )zaken, wier bestemming in het bedrijf medebrengt, dat zij, zodra zij daarin worden aangewend, binnen korte tijd in haar geheel worden verbruikt( ). 29 Het doel waarvoor de ondernemer een goed wil gebruiken, speelt bij het onderscheid tussen bedrijfsmiddelen en voorraden een belangrijke rol. 30 Zo behoren bijvoorbeeld panden die gekocht zijn met de bedoeling deze te verkopen, maar in tussentijd zijn geëxploiteerd, tot de voorraad. 31 Later in dit hoofdstuk zal nog een categorie goederen aan bod komen die zowel als bedrijfsmiddel en als voorraad aangemerkt worden: hybride bedrijfsmiddelen. Een ander belangrijk criterium dat het onderscheid tussen bedrijfsmiddelen en voorraden verduidelijkt is duurzaamheid. Het ligt in de aard van een bedrijfsmiddel dat het meer dan één productieproces meegaat en in de aard van voorraden dat het zijn nut afwerpt op het moment dat het wordt verkocht. 32 Hierbij wordt naar mijn mening terecht opgemerkt dat uit de jurisprudentie ten onrechte niet wordt aangesloten bij de term productieproces, maar veelal een kwantitatieve benadering wordt gezocht van bijvoorbeeld twee jaar. 33 Dit heeft naar mijn mening de onterechte consequentie dat voor goederen die wel meerdere productieprocessen meegaan (kwalitatieve benadering), maar die periode ziet op een korte termijn (kwantitatieve benadering), geen sprake is van een bedrijfsmiddel. Er moet echter ergens een lijn getrokken worden en het zou waarschijnlijk veel bewijslastproblemen oproepen als er een kwalitatieve benadering gehanteerd zou worden. Het komt vooral de uitvoerbaarheid van de kwalificatiescheiding ten goede dat gekozen is voor een kwantitatieve benadering. Paragraaf 2.3 Hybride bedrijfsmiddelen In voorgaande paragrafen zijn de definities van bedrijfsmiddelen en voorraden behandeld. Het leek er op dat een goed niet zowel als bedrijfsmiddel en als voorraad kon kwalificeren. De Hoge Raad komt echter met een nieuwe gedachtegang: de zogenaamde hybride bedrijfsmiddelen. 34 Deze goederen hebben zowel eigenschappen van bedrijfsmiddelen als van voorraden en zijn voor een deel dan ook aan te merken als bedrijfsmiddelen en voor een deel als voorraden. Makkelijker wordt het er na dit arrest zeker niet op. In het arrest ging het om onroerende zaken die in afwachting van verkoop werden verhuurd en daardoor zowel kenmerken van bedrijfsmiddelen als van voorraden hadden. Voor kwalificatie als bedrijfsmiddel is het van belang dat een goed duurzaam in de onderneming wordt benut (zie paragraaf ). De vraag die opkomt in bovenstaand arrest is of daarvan sprake is. De verhuur van de onroerende zaken duurt immers slechts totdat een geschikte koper gevonden is. 35 Verder is de overheersende bedoeling van de ondernemer nog steeds om de 29 HR 30 september 1959, BNB 1959/ Russo 2012, p HR 26 april 2000, BNB 2000/ Essers, Kempen e.a. 2011, p Dit was het geval bij planten in HR 13 mei 1987, BNB 1987/ HR 1 april 2005, BNB 2005/ Bruijsten 2005, 3.4 9

10 onroerende zaken te verkopen. 36 Opmerkelijk is dat de Hoge Raad aan de definitie van een bedrijfsmiddel twee verschillende betekenissen toekent. Voor wat betreft afschrijvingen lijkt duurzaamheid geen vereiste te zijn, maar voor wat betreft de toepassing van de herinvesteringsreserve wel. 37 Een en ander had tot gevolg dat wel op de onroerende zaken kon worden afgeschreven, maar er bij vervreemding geen herinvesteringsreserve gevormd kon worden. Het begrip bedrijfsmiddel moet dus voor afschrijvingen ruimer (duurzaamheid speelt geen rol) worden geïnterpreteerd dan voor toepassing van de herinvesteringsreserve (duurzaamheid speelt wel een rol). Paragraaf 2.4 Statuswijziging: van bedrijfsmiddel naar voorraad en vice versa Paragraaf Van bedrijfsmiddel naar voorraad Als een onderneming na een periode van benutting van een bedrijfsmiddel de keuze maakt dit bedrijfsmiddel te verkopen, verandert de plaats dat dit goed inneemt in het ondernemingsvermogen. Er is op dat moment immers geen sprake meer van een duurzame binding tussen het bedrijfsmiddel en de onderneming. 38 Moet belanghebbende hierdoor het bedrijfsmiddel voortaan als voorraad opnemen op zijn balans? Doornebal beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij schrijft hierover dat als op het moment dat een ondernemer het besluit neemt een bedrijfsmiddel te gaan vervreemden dit bedrijfsmiddel als voorraad aangemerkt zou moeten worden, er nooit een herinvesteringsreserve gevormd kan worden. Het goed is op dat moment geen bedrijfsmiddel meer, hetgeen vereist is voor toepassing van de herinvesteringsreserve. 39 Dit is in strijd met de bedoeling van de wetgever om ook bij vrijwillige vervreemding van bedrijfsmiddelen de boekwinst tijdelijk onbelast te laten, indien een soortgelijk bedrijfsmiddel wordt aangewend. 40 De vraag die opkomt, is wanneer wel sprake is van een statuswijziging. Om deze vraag te beantwoorden moeten twee arresten behandeld worden. In de eerste plaats het arrest van 12 mei Hier ging het over een belanghebbende die nadat hij meerdere malen geprobeerd had een pand te verhuren besloot het pand om te bouwen tot een appartementencomplex dat bestemd werd voor de verkoop. Het geschil ging over het feit of belanghebbende een herinvesteringsreserve kon vormen bij de verkoop van de appartementen. Het Hof Amsterdam oordeelde dat dat niet het geval was, omdat belanghebbende geen bedrijfsmiddelen had verkocht, maar voorraden. De Hoge Raad stemde met deze beslissing in en voegde er nog aan toe dat ook geen herinvesteringsreserve kon worden gevormd voor de stille reserves die waren opgebouwd toen het pand nog een bedrijfsmiddel was. 42 Compartimentering was dus niet toegestaan. Volgens de Hoge Raad ligt het niet op een lijn met het doel van de herinvesteringsreserve om bij zaken die dienen 36 Zie over de bedoeling van de ondernemer HR 6 december 1995, BNB 1996/58, overweging Bruijsten 2005, hoofdstuk 5 38 Doornebal 2008, hoofdstuk 4 39 Doornebal 2008, hoofdstuk 4 40 MvT bij wet IB 1964, p. 22. Dit ging destijds nog over de vervangingsreserve, maar de gedachtegang is voor de herinvesteringsreserve niet gewijzigd. 41 HR 12 mei 2006, NTFR 2006/ Overweging en bij HR 12 mei 2006, NTFR 2006/695 10

11 voor een nieuwe ondernemingsactiviteit geen herinvesteringsreserve toe te staan. 43 Bij een nieuwe ondernemingsactiviteit is immers geen sprake van een continuering van de onderneming. Dit lijkt mij een logische conclusie. Doornebal merkt over dit arrest op dat sprake was van een statuswijziging, omdat: sprake was van een ingrijpende wijziging, die plaatsvond op het initiatief, regie en voor rekening en risico van de verkoper. 44 Op de tweede plaats is het arrest van 6 juni van belang. In deze zaak ging het om een pand dat na afloop van een huurcontract opnieuw te huur werd aangeboden. Er bood zich echter geen huurder aan, maar een koper. Belanghebbende besloot het pand aan hem te verkopen. Daarbij werd overeengekomen dat belanghebbende voor rekening van de koper opstallen zou laten slopen. Het Hof was van mening dat de bedoeling van belanghebbende met betrekking tot het pand was gewijzigd van exploitatie naar bestemd zijnde voor de omzet. Derhalve kon volgens het Hof geen herinvesteringsreserve gevormd worden. De Hoge raad deelde deze mening echter niet: een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat. 46 Hierover merkt Doornebal op dat er in dit geval geen sprake was van een statuswijziging omdat de ingrijpende wijziging plaatsvond op initiatief, regie en voor rekening van de koper. Doornebal concludeert aan de hand van bovenstaande twee arresten dat een bedrijfsmiddel haar karakter van bedrijfsmiddel verliest als er een nieuwe ondernemingsactiviteit wordt gestart, waarbij een ingrijpende wijziging aan het bedrijfsmiddel wordt verricht op initiatief, regie en voor rekening en risico van de verkoper. Als dergelijke wijzigingen op initiatief, regie en voor rekening en risico van de koper geschieden, kan volgens hem niet gesproken worden van een nieuwe ondernemingsactiviteit, omdat de verkoper geen belang heeft bij deze wijziging. Het is hem immers slechts om verkoop te doen. De activiteiten en omstandigheden waaronder die activiteiten plaatsvinden, alvorens tot verkoop van een bedrijfsmiddel over te gaan, kunnen dus van belang zijn voor de vraag of er ten tijde van verkoop nog gesproken kan worden van een bedrijfsmiddel. 47 Paragraaf Van voorraad naar bedrijfsmiddel Het omgekeerde van de vorige paragraaf kan zich ook voordoen. Hierbij speelt het arrest van het Hof Leeuwarden van 10 januari 1961, BNB 1961/328. Het ging om een aantal panden die voor de verkoop 43 Zie hierover HR 1 april 2005, BNB 2005/ Doornebal 2008, HR 6 juni 2008, NTFR 2008/ Overweging 3.3 uit HR 6 juni 2008, NTFR 2008/ Doornebal 2008,

12 bestemd waren, maar na verloop van tijd werd van dit verkoopvoornemen afgezien en werden ze in de verhuur gezet. De panden hadden in dit geval hun karakter van voorraad verloren en konden worden aangemerkt als bedrijfsmiddel. 48 Derhalve stonden ook alle faciliteiten, gepaard gaande met bedrijfsmiddelen, zoals afschrijvingen en de herinvesteringsreserve open voor belanghebbende. Dit lijkt mij een alleszins logische conclusie. Paragraaf 2.5 Samenvatting In dit hoofdstuk zijn de definities van bedrijfsmiddelen en voorraden uiteengezet. Daarvoor is bijna geen houvast in de wet te vinden. Beide begrippen worden door de jurisprudentie ingevuld. Voor een bedrijfsmiddel is van belang dat er sprake is van een goed dat behoort tot het ondernemingsvermogen. Fiscaal wordt voor het goederenbegrip gewerkt met de term economische goederen en dat is een stuk ruimer dan het civielrechtelijke goederenbegrip. Voor het al dan niet behoren tot het ondernemingsvermogen speelt de vermogensetikettering een belangrijke rol. Daarnaast moet een bedrijfsmiddel behoren tot het vaste kapitaal van de onderneming. Van belang is dat bedrijfsmiddelen een duurzame binding met de onderneming hebben. Met andere woorden: het nut van een bedrijfsmiddel moet zich verspreiden over meerdere productieprocessen. In dit verband heeft de Hoge Raad naar mijn mening een te kwantitatieve benadering gebruikt voor het duurzaamheidsvereiste. Zo kan een goed dat meerdere productieprocessen zijn nut afwerpt, maar toch maar een korte periode mee gaat, niet worden aangemerkt als bedrijfsmiddel. Dit zal naar alle waarschijnlijkheid zijn besloten uit praktische overwegingen Verder is de term hybride bedrijfsmiddelen aan bod gekomen. Deze bevatten zowel eigenschappen van bedrijfsmiddelen als van voorraden. Hiermee maakt de Hoge Raad het lastiger om tot een duidelijke scheiding van beide begrippen te komen. Als laatste is het fenomeen statuswijziging behandeld. Hierbij verandert de status van bedrijfsmiddel in de status van voorraad of vice versa. Dit is behandeld aan de hand van een tweetal arresten waarin bij beide onroerend goed werd verkocht. Voordat verkoop plaatsvond onderging het onroerend goed ingrijpende veranderingen. Om van een statuswijziging te spreken is het van belang welke activiteiten er ondernomen worden om dergelijke wijzigingen te realiseren en binnen welke omstandigheden dit gebeurt. 48 Doornebal 2008, hoofdstuk 3 12

13 Hoofdstuk 3 De ruilgedachte Paragraaf 3.1 Inleiding De mogelijkheid tot winstuitstel bij de vervanging van activa heeft zich in de jurisprudentie al vele jaren mogen ontwikkelen. De Hoge Raad heeft zich over dit thema in talloze arresten uitgelaten die door het leven gaan als de ruilarresten. Met toepassing van de ruilarresten is het kort gezegd mogelijk om belastingheffing over boekwinsten, behaald bij het vervreemden van activa, uit te stellen als er in directe samenhang met de vervreemding een ander, vervangend activum wordt aangeschaft. Dit wordt bewerkstelligd door de boekwinst te reserveren en deze reserve af te boeken op het vervangende activum. Uitstel van belastingheffing wordt toegestaan in het kader van de continuïteit van een onderneming. In de meeste gevallen gebeurt er in een onderneming niets meer dan het in gebruik nemen van een ander, doch gelijkwaardig activum waarbij het maken van winst niet beoogd is. Het in stand houden van het ondernemingsvermogen is hierbij het motief van de vervreemding. Het strookt met goed koopmansgebruik om deze boekwinst niet te belasten. Toepassing van de ruilgedachte vormt echter een uitzonderingssituatie. Als hoofdregel geldt dat als er winst beoogd is met de vervreemding van activa daarover belasting verschuldigd is. Deze hoofdregel dient te allen tijde in het achterhoofd te worden gehouden. 49 Op het begrip ruil wordt in paragraaf ingegaan. De Hoge Raad geeft als voorwaarden om dergelijke boekwinsten af te mogen boeken dat het moet gaan om een activum dat van dezelfde aard is (paragraaf ) en economisch dezelfde plaats inneemt in het bedrijfsvermogen van belastingplichtige als het vervreemde activum (paragraaf ). Over de termijn waarbinnen een vervreemd activum moet worden vervangen, wordt ingegaan in paragraaf Hierbij is van belang dat er op het moment van vervreemding van het oude activum een concreet plan tot vervanging aanwezig is. Verder heeft de Hoge Raad als eis gesteld dat de boekwaarde van het vervangende activum door afboeking, niet beneden de boekwaarde van het oude activum mag zakken (paragraaf 3.2.4). In paragraaf wordt een recent arrest van de Hoge Raad behandeld waarin hij expliciet vermeldt dat de ruilgedachte niet enkel op bedrijfsmiddelen ziet, maar in beginsel op alle activa van toepassing is. Als laatste gaat paragraaf in op de voorwaarden die de Hoge Raad voor toepassing van de ruilgedachte op effecten heeft aangescherpt ten opzichte van andere activa. Paragraaf 3.2 Ontwikkeling van de ruilarresten Paragraaf Het begrip ruil Bij bespreking van de ruilarresten kan een uitleg van het begrip ruil uiteraard niet achterwege blijven. In deze paragraaf wordt daar nader op ingegaan. De Hoge Raad paste het begrip ruil aanvankelijk erg letterlijk 50 toe, maar heeft dit later verruimd 51. In het arrest van 4 april 1951 (B. 8970) heeft de Hoge Raad het volgende beslist: 49 Russo 2004, p HR 4 april 1951, B HR 15 oktober 1969, BNB 1970/1 13

14 ( )dat, in geval bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de fiscale boekwaarde overtreft, het verschil een voordeel vormt in den zin van art. 8 en 12 IB 41; dat, indien de vervreemding geschiedt in den vorm van een ruil, het in ruil verkregen goed niet steeds als opbrengst behoeft te worden beschouwd; dat dit bepaaldelijk niet het geval is wanneer, zoals hier, een bedrijfsmiddel wordt geruild tegen een van denzelfden aard, in welk geval het verkregen bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen de plaats inneemt van het vervreemde( ). In bovenstaande spreekt de Hoge Raad over het in ruil verkregen goed. In dit arrest ging het over drie schippers die hun schepen met elkaar ruilden zonder bijbetaling. De Hoge Raad stond het in dit geval toe dat het nieuwe schip op dezelfde boekwaarde als het oude schip gewaardeerd werd. 52 Daarnaast formuleert de Hoge Raad in dit arrest nog twee aanvullende voorwaarden. In de eerste plaats moet het nieuwe bedrijfsmiddel van denzelfden aard zijn als het vervreemde en in de tweede plaats moet het nieuwe bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen dezelfde plaats innemen als het vervreemde. Op deze voorwaarden wordt in paragraaf dieper ingegaan. Zo n achttien jaar later wordt het begrip ruil door de Hoge Raad verruimd in het arrest van 15 oktober 1969, BNB 1970/1. Dit arrest ging over de ver- en aankoop van een praktijk. Belanghebbende vervreemdde hierbij zijn praktijk voor fl (boekwaarde nihil) en kocht van een derde partij een nieuwe praktijk voor fl De Hoge Raad stond in dit arrest toe dat de nieuwe praktijk te boek kon worden gesteld voor het verschil tussen ver- en aankoopprijs vermeerderd met bijkomende kosten van i.c. fl De boekwaarde werd derhalve gesteld op fl In dit arrest valt het moment waarop belanghebbende zijn praktijk vervreemdt niet samen met het moment waarop hij een nieuwe praktijk koopt. Daarnaast koopt hij de nieuwe praktijk van een ander persoon dan waaraan hij zijn oude praktijk heeft vervreemd. Van een echte ruiltransactie (ruil in juridische zin) is hier dus geen sprake. Het betreft hier een verruiming van het begrip ruil: ruil in economische zin. De Hoge Raad verruimt dus de toepassing van de ruilarresten. Waar echter geen aandacht aan wordt besteed is dat er i.c. sprake kan zijn van een stakingsmoment als belanghebbende zijn praktijk vervreemdt en op grond daarvan niet in aanmerking komt voor toepassing van de ruilgedachte. Paragraaf Vervangingscriterium Uit de vorige paragraaf is reeds gebleken dat bij vervanging van een bedrijfsmiddel aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan, wil er sprake zijn van ruil. Sinds de Hoge Raad in BNB 1970/1 ook het ruilen in economische zin accepteert voor toepassing van de ruilgedachte spreek ik vanaf nu over vervanging. 53 In het arrest uit 1951 besliste de Hoge Raad dat het vervangende bedrijfsmiddel van dezelfde aard moet zijn als het vervreemde. 54 Wanneer er sprake is van dezelfde aard kan uit het arrest van 31 oktober 1956, BNB 1956/337 worden afgeleid. Daarin besliste de Hoge Raad dat de i.c. nieuwe 52 HR 4 april 1951, B en daarover de noot van H.J. Hofstra bij BNB 1954/ HR 15 oktober 1969, BNB 1970/1 54 HR 4 april 1951, B

15 oprichtingsbewijzen hetzelfde doel dienen als de vervreemde en tussen beide geen aanmerkelijk waardeverschil bestaat. Dit doet echter de vraag opkomen wanneer er sprake is van een aanmerkelijk waardeverschil en wanneer beide bedrijfsmiddelen hetzelfde doel dienen. Hierop wordt in paragraaf respectievelijk paragraaf nader ingegaan. In onder andere BNB 2010/336 besliste de Hoge Raad dat het vervangende activum zowel functioneel als economisch dezelfde plaats in moet nemen in het bedrijfsvermogen van belastingplichtige. 55 Dat er geen sprake mag zijn van een aanmerkelijk waardeverschil lijkt een uitwerking te zijn van het economische zelfde plaats-vereiste en dat het vervangende activum hetzelfde doel moet dienen lijkt een uitwerking te zijn van het functioneel zelfde plaats-vereiste. Paragraaf Aanmerkelijk waardeverschil Volgens Russo moet de ruilgedachte streng worden uitgelegd. Dit houdt in dat een meer dan kleine afwijking in de waarde tussen het nieuwe en oude bedrijfsmiddel niet is toegestaan. Hij voegt hieraan toe dat toepassing van de ruilgedachte een uitzonderingssituatie is en in beginsel dus moet worden afgerekend over de behaalde boekwinst. 56 Opmerkelijk is dan wellicht de uitspraak van het Hof Arnhem van 21 april 1960, BNB 1961/82. In dit arrest was wel degelijk sprake van een aanmerkelijk waardeverschil (fl ten opzichte van fl ), maar dit stond toepassing van de ruilgedachte volgens het Hof niet in de weg. Het ging in dit arrest om de vervanging van een boot van een rivierventer die gezien de ontwikkelingen in de scheepvaart voornemens was zijn oude boot aan te passen aan de huidige verlangens in de scheepvaart. De nieuwe boot bevatte echter reeds de verbeteringen die bij de oude boot beoogd waren en bevatte dezelfde laadruimte, welke bij de oude boot na de aangebrachte verbeteringen zou moeten worden ingeperkt. Het Hof was derhalve van mening dat toepassing van de ruilgedachte niet strijdig was met goed koopmansgebruik, mede door het feit dat in het licht van goed koopmansgebruik rekening moet en mag worden gehouden met de technologische ontwikkelingen. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat het niet een uitspraak van de Hoge Raad betreft, maar slechts een uitspraak van het Hof en dus onzeker is hoe de Hoge Raad zich over deze kwestie uitgelaten zou hebben. Op basis van het bovengenoemde arrest ben ik van mening dat niet louter gekeken moet worden naar het aanwezige waardeverschil, maar ook naar de omstandigheden die dit waardeverschil veroorzaken, zoals de ontwikkelingen in de economie en/of technologie. Het lijkt mij in het licht van de continuïteitsgedachte ook redelijk om in uitzonderlijke gevallen de aanwezigheid van een aanmerkelijk waardeverschil de toepassing van de ruilgedachte niet in de weg te doen laten staan. Russo merkt terecht op dat het in deze casus niet ging om een uitbreidingsinvestering. Mocht dat wel het geval zijn, zou toepassing van de ruilarresten zijn uitgesloten, omdat dan geen sprake meer is van vervanging door een functioneel gelijkwaardig bedrijfsmiddel. Daarnaast schrijft hij dat hij van 55 HR 22 oktober 2010, BNB 2010/ Russo 2004, p

16 mening is dat er ook sprake kan zijn van gedeeltelijke ruil, wanneer er bij een uitbreiding ook het bestaande deel wordt vervangen. 57 In dat geval is het nieuwe bedrijfsmiddel groter dan het vervreemde en zou alleen voor het gedeelte dat in het nieuwe bedrijfsmiddel dezelfde plaats inneemt als het oude, de ruilgedachte kunnen worden toegepast. Als uitwerking wordt het arrest van 13 januari 1975, BNB 1976/6 genoemd. Hierin wordt een tweetal patiëntenbestanden vervreemd (gezamenlijke waarde fl , met samen 104 patiënten) en een nieuw bestand gekocht voor fl (504 patiënten). Het Hof staat hier uit eenvoud toe dat het nieuwe patiëntenbestand te boek mag worden gesteld voor het verschil ter grootte van fl Russo merkt op dat het aangeschafte activum eigenlijk gesplitst zou moeten worden in het vervangende deel en het deel dat de uitbreiding behelst. 58 Het is echter de vraag of splitsing i.c. daadwerkelijk zo lastig zou zijn geweest. Het is mijns inziens vrij eenvoudig om het nieuwe patiëntenbestand pro rata toe te rekenen aan enerzijds het vervangende gedeelte en anderzijds het uitbreidingsgedeelte. Een en ander zou de volgende uitwerking hebben: fl delen door het aantal patiënten (508) en vermenigvuldigen met het aantal vervreemde patiënten (104). Hierbij kom je tot een waarde voor het vervangende gedeelte van fl en een waarde voor het uitgebreide gedeelte van fl (het verschil). Het klopt dat dit tot nagenoeg dezelfde uitkomst leidt, maar ik deel de mening van het Hof niet dat splitsing te ingewikkeld zou zijn. Ik ben er i.c. vanuit gegaan dat sprake is van een min of meer homogeen patiëntenbestand (of dit wel of niet het geval is blijkt niet uit het arrest). Mocht dit niet het geval zijn, is het uiteraard niet mogelijk om pro rata toe te rekenen. Splitsing lijkt me daarentegen wel lastig als het gaat om activa die niet in hoeveelheden (zoals aantal patiënten) zijn uit te drukken, maar louter in waarde, zoals bij vervanging plus uitbreiding van een vast activum. Een ander belangrijk arrest in dit verband is het Taxi-arrest. 59 Hier was eveneens sprake van een uitbreiding waarbij ook het bestaande deel in de onderneming werd vervangen. Belanghebbende vervreemdde in dit geval een halve taxivergunning en kocht een hele taxivergunning daarvoor terug. De Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik handelde door de boekwinst van de halve vergunning af te boeken op de verkrijgingsprijs van de hele vergunning, omdat de boekwaarde van de hele vergunning hierdoor niet lager uit kwam dan de helft van de verkrijgingsprijs van de hele vergunning. Het oordeel van de Hoge Raad is mijns inziens terecht. Stel dat belanghebbende in plaats van zijn halve vergunning in te ruilen voor een hele vergunning, een andere halve vergunning had bijgekocht, had hij ook slecht deze nieuwe aankoop moeten activeren. Beide situaties leiden tot hetzelfde resultaat, namelijk het bezitten van een hele vergunning en zouden naar alle waarschijnlijkheid voor dezelfde waarde op de balans te boek staan. Ik zie dan ook niet in waarom in de situatie van vervanging de volle verkrijgingsprijs van de hele vergunning geactiveerd moet worden en dus de boekwinst van de halve vergunning in de heffing wordt betrokken, terwijl in 57 Russo 2004, p Russo 2004, p HR 15 februari 1984, BNB 1984/171 16

17 de andere situatie bedrijfseconomisch hetzelfde doel wordt bereikt waarbij niks in de heffing wordt betrokken. Paragraaf Hetzelfde doel dienen Naast het feit dat er geen aanmerkelijk waardeverschil mag bestaan tussen het vervreemde en vervangende activum moeten beide ook geschikt en bestemd zijn voor hetzelfde doel. 60 Hiermee wordt bedoeld dat het vervangende activum functioneel dezelfde plaats moet vervullen in het vermogen van de onderneming. 61 Belangrijk hierbij is het arrest van 14 maart In dit arrest ging het over twee panden. Het ene pand had twee bovenwoningen die tot voor enkele jaren als personeelswoningen werden gebruikt. Het andere pand was geheel bestemd als bedrijfsruimte. Het pand met bovenwoningen werd met een boekwinst verkocht en bij het andere pand werd de bedrijfsruimte uitgebreid. Belanghebbende wenste de behaalde boekwinst op de bovenwoningen af te boeken op de uitbreiding aan de bedrijfsruimte in het andere pand. Dit werd door het Hof en later de Hoge Raad niet geaccepteerd. De vervreemde bovenwoningen zijn niet vervangen door een bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie vervult. Het feit dat de bovenwoningen als personeelswoningen dienst konden doen doet daar niet aan af. Van belang is de functie dat het vervreemde bedrijfsmiddel vervulde op het moment van vervreemding. De bovenwoningen waren toen reeds enkele jaren verhuurd aan derden. Het verbouwde pand is niet van dezelfde aard, noch neemt het economisch dezelfde plaats in in het ondernemingsvermogen als de bovenwoningen. Bovenstaande leidde tot de conclusie dat toepassing van de ruilgedachte niet werd toegestaan. Hoewel het begrip vervanging soms ruim uitgelegd wordt, kan dat nimmer tot gevolg hebben dat verschillende economische functies ten opzichte van elkaar vervangend kunnen werken. 63 Paragraaf Concreet plan-vereiste In de eerdere jurisprudentie was het niet van belang of een belastingplichtige het plan had om een vervreemd activum te vervangen. 64 Hierin was namelijk sprake van ruil in juridische zin en werd het vervreemde activum op het moment van vervreemding vervangen (latere vervanging was dus per definitie uitgesloten). Sinds de Hoge Raad 65 voor ruil in economische zin de ruilgedachte eveneens van toepassing acht, komt de vraag op hoeveel tijd er mag verstrijken tussen het moment van vervreemding en het moment van vervanging. In tegenstelling tot de wettelijke faciliteit 66 kent de ruilgedachte geen duidelijke vervangingstermijn. 60 Doornebal 2011, hoofdstuk 2 61 Zie bijvoorbeeld HR 22 oktober 2010, BNB 2010/ HR 14 maart 1990, BNB 1990/127, FED 1990/ HR 14 maart 1990, FED 1990/397, met noot R. Russo 64 HR 4 april 1951, B HR 15 oktober 1969, BNB 1970/1 66 De herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB 2001) 17

18 In het arrest van 12 februari 1986 geeft de Hoge Raad aan dat het mogelijk is om behaalde boekwinsten te reserveren. Dit houdt in dat het mogelijk is de boekwinst ook in een volgend boekjaar op een vervangend activum af te boeken. 67 Hierbij stelt hij wel enkele voorwaarden. Zo moet er ten tijde van vervreemding een concreet plan tot vervanging van het vervreemde activum aanwezig zijn. Daarnaast moet een zekere vertraging in de uitvoering van dat plan het gevolg zijn van een bijzondere, door belanghebbende bij het maken van het plan niet voorziene, omstandigheid. Het is dus niet toegestaan om boekwinsten te reserveren met de gedachte deze op een eventueel toekomstig aan te schaffen vervangend activum af te boeken. Er moet sprake zijn van een zekere concreetheid in het voornemen tot vervangen waarbij de bewijslast bij de belanghebbende ligt. In bovengenoemd arrest duurde het drie jaar voordat het i.c. vervreemde huurrecht werd vervangen. Een termijn van drie jaar is dus toegestaan, mits voldaan wordt aan bovengenoemde voorwaarden. Mijns inziens wordt het naarmate er meer tijd verstrijkt na de vervreemding steeds lastiger om aan tonen dat sprake is van een bijzondere onvoorziene omstandigheid en lijkt het mij slechts in uitzonderlijke gevallen mogelijk om een activum pas na enkele jaren te vervangen. Dit zal waarschijnlijk ook sterk afhangen van het betreffende activum, daar bij sommige activa een onvoorziene vertraging meer voor de hand ligt. In 1997 heeft de Hoge Raad de zware eisen die aan het concreet plan-vereiste gesteld werden laten vallen. 68 Het criterium is er nu nog wel, maar er wordt niet echt meer aan getoetst. Zoals hierboven vermeld, ligt de bewijslast van het concrete plan-vereiste bij belastingplichtigen. Deze bewijslast zal niet altijd even gemakkelijk zijn. Wat betreft de bewijslast schrijft Doornebal dat het bij de vervanging van bedrijfsmiddelen makkelijker aan te tonen is dat een concreet plan aanwezig is dan bij de vervanging van voorraden, omdat de vervanging van bedrijfsmiddelen minder vaak voorkomt dan vervanging van voorraden en dus een minder routinematig karakter heeft. Hij merkt terecht op dat als het binnen een onderneming gewoonte is om als de voorraad beneden een gesteld minimumniveau daalt de voorraad aan te vullen, er min of meer automatisch sprake is van een concreet plan tot vervanging. Mocht dit echter niet de gewoonte binnen een onderneming zijn, zal per geval aangetoond moeten worden of er al dan niet een vervangingsplan aanwezig is, hetgeen doorgaans tot een hoop administratieve rompslomp leidt. 69 Voor wat voorraden betreft staat er vaak de mogelijkheid open om het ijzerenvoorraadstelsel toe te passen. Hoewel dit stelsel wellicht minder vaak toe te passen is dan de ruilgedachte doordat er ten opzichte van de ruilgedachte een strenger vervangingscriterium geldt, kent het ijzerenvoorraadstelsel geen concreet plan-vereiste. Hierdoor zullen de administratieve lasten van dit stelsel doorgaans aanzienlijk lager uitvallen dan die van de ruilgedachte en zullen ondernemers het ijzerenvoorraadstelsel vaak prefereren. 70 De ruilgedachte lijkt voor uitstel van belastingheffing bij vervreemding van voorraden alleen een adequate oplossing te zijn als het ijzerenvoorraadstelsel niet 67 HR 12 februari 1986, BNB 1986/200 met noot G. Slot 68 HR 27 augustus 1997, BNB 1998/62, FED1998/115 met noot R. Russo 69 Doornebal 2011, Het ligt niet binnen het kader van dit onderzoek om hier dieper op in te gaan. 18

19 kan worden toegepast en er gezien de administratieve lasten (door de bewijslast van het concrete vervangingsplan), weinig verkoop plaatsvindt met tevens een hoge winst (zoals bij onroerend goed). Het is hierbij wel van belang dat de boekwinst ook daadwerkelijk kan worden afgeboekt. Dit zal doordat er doorgaans op voorraden niet kan worden afgeschreven alleen het geval zijn als dezelfde voorraden sterk in prijs zijn gestegen. De boekwaarde-eis zal immers gerespecteerd moeten worden. 71 Paragraaf Boekwaarde-eis Dat het mogelijk is om de bij vervreemding van een activum gereserveerde boekwinst op een vervangend activum af te boeken is reeds gebleken. Of er aan deze afboeking grenzen gesteld zijn, wordt in deze paragraaf behandeld. In 1968 besliste de Hoge Raad voor het eerst dat er wel degelijk zulke grenzen bestaan. 72 In dit arrest ging het over de vervanging van een pand dat zowel als praktijk en als woning werd gebruikt. Belanghebbende wenste de behaalde boekwinst die zag op het praktijkgedeelte af te boeken op de kostprijs van het nieuwe pand dat eveneens zag op het praktijkgedeelte. De waarde van het vervreemde praktijkgedeelte bedroeg fl (boekwaarde fl ). De kostprijs van het nieuwe pand dat zag op het praktijkgedeelte bedroeg fl Grenzeloze afboeking van de boekwinst (fl ) zou betekenen dat het nieuwe praktijkgedeelte voor nihil te boek kon worden gesteld. De Hoge Raad besliste in deze zaak dat op de waarde van het nieuwe praktijkgedeelte fl mocht worden afgeboekt. Daarmee komt het nieuwe praktijkgedeelte voor dezelfde waarde te boek te staan als het oude praktijkgedeelte. Het bedrag dat na afboeking overbleef, werd in de heffing betrokken. Vervangende activa mogen dus niet worden afgeboekt tot een waarde lager dan de boekwaarde van vervreemde activa. Met dit arrest voegt de Hoge Raad dus een beperking toe aan de mogelijkheden van de ruilgedachte. Deze beperking ligt mijns inziens ook op een lijn met de achterliggende gedachte van de ruilgedachte. Er moet steeds sprake zijn van een activum dat functioneel en economisch dezelfde plaats inneemt in het ondernemingsvermogen. Het gaat dus bij vervanging/ruil om min of meer gelijkwaardige activa. In dat verband is het ook verdedigbaar dat het nieuwe activum niet voor minder op de balans komt te staan dan waarvoor het oude destijds op de balans stond. Paragraaf Toepassing ruilgedachte niet beperkt tot bedrijfsmiddelen In BNB 2010/336 laat de Hoge Raad zich er specifiek over uit dat de ruilgedachte in beginsel van toepassing is op alle soorten activa. 73 Een begin inzake de uitbreiding van de toepassing van de ruilgedachte op enkel bedrijfsmiddelen is gemaakt in het arrest van 1 november Hierin besliste de Hoge Raad dat ( )niet van betekenis is of de door belanghebbende verkochte en gekochte 71 Doornebal 2011, hoofdstuk 5 72 HR 14 februari 1968, BNB 1968/84 73 HR 22 oktober 2010, BNB 2010/336, FED 2010/ HR 1 november 1989, BNB 1990/62 19