Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse

Transcriptie

1 BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse P. 6/ Het voldoen aan waarborgverplichtingen tijdens en na het beëindigen van de economische activiteit : recht op aftrek? Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse Inleiding 1. Deze bijdrage vormt een samenvatting van het eindwerk Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse dat in mei 2017 aan de Universiteit Antwerpen werd verdedigd. 1 specifiek aandacht wordt besteed aan de systematiek van het informeel kapitaal. Als besluit worden enkele praktische voorstellen geformuleerd ter verbetering van de situatie in het Belgisch recht. 1. Boekhoudrechtelijke benadering Bij een verkrijging beneden marktwaarde of om niet wordt een bepaald actiefbestanddeel tegen een prijs beneden zijn werkelijke waarde of volledig kosteloos overgedragen. In de meeste gevallen gebeuren dergelijke verkrijgingen tussen twee verbonden partijen. Bijvoorbeeld een moedervennootschap verkoopt een machine aan haar dochtervennootschap tegen een prijs beneden de marktwaarde. De discussie bij verkrijgingen beneden marktwaarde heeft betrekking op de vraag tegen welke waarde de verkrijgende vennootschap dit actiefbestanddeel dient op te nemen in haar boekhouding. Gelet op de verwevenheid van het boekhoudrecht en het fiscaal recht in België heeft het antwoord op deze vraag niet enkel boekhoudrechtelijke gevolgen, maar tevens belangrijke fiscale implicaties. In het eerste deel van deze bijdrage wordt de verkrijging beneden marktwaarde zowel op boekhoudrechtelijk als op fiscaal vlak toegelicht. Vervolgens volgt een rechtsvergelijking met het Nederlands fiscaal recht, waarbij 1 De auteur wenst promotor Prof. dr. A. Van de Vijver te bedanken voor haar advies bij het schrijven van dit eindwerk. 2. Wat het boekhoudrecht betreft, vormt de waardering tegen aanschaffingswaarde een belangrijke basisregel. 2 Toegepast op een verkrijging beneden marktwaarde heeft deze waarderingsregel tot gevolg dat de werkelijke waarde bij de verkrijgende vennootschap hoger is dan de boekwaarde. Het verschil tussen de geboekte aanschaffingsprijs van het actiefbestanddeel en de werkelijke waarde ervan vormt een latente meerwaarde. 3 De verkrijgende vennootschap kan daarna eventueel een herwaarderingsmeerwaarde boeken. 4 Zolang aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190 WIB 1992 is voldaan, wordt deze uitgedrukte, niet-verwezenlijkte meerwaarde vrijgesteld van belasting. 5 Door de waardering tegen aanschaffingswaarde worden er geen hypothetische resultaten erkend, wat overeenstemt met het voorzichtigheidsbeginsel. 6 Deze waarde- 2 Artikel 35, eerste lid KB/W. Venn. 3 Cass. 29 januari 1963, Bull.Bel., nr. 406, 821; H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) Artikel 57, 1 KB/W.Venn. 5 A. HAELTERMAN en M. FELIS, Vennootschapsbelasting doorgelicht. Een inzichtelijk handboek, Brugge, die Keure, 2015, Artikel 32 KB/W.Venn. P Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken

2 ringsregel heeft bij een verkrijging beneden marktwaarde tot gevolg dat een vertekend beeld wordt gegeven van de reële vermogenstoestand van de verkrijgende vennootschap doordat het bestaan van een verkregen vermogensbestanddeel wordt ontkend. Evenwel wenst de fiscale administratie de verkrijgende vennootschap te kunnen belasten naar aanleiding van een verkrijging beneden marktwaarde. Op boekhoudrechtelijk vlak argumenteert zij dan ook dat het actiefbestanddeel moet worden gewaardeerd aan de werkelijke waarde. Dit heeft een belastbare vermogenstoename tot gevolg. 3. De discussie omtrent de correcte waarderingsregel bij een verkrijging beneden marktwaarde kent een veelbewogen voorgeschiedenis. Lange tijd bestond er consensus over de juistheid van de waardering tegen aanschaffingswaarde. Het Opstal-arrest heeft hierover twijfel doen ontstaan. In deze zaak verleende een vennootschap een recht van opstal aan een andere vennootschap. Als gevolg van een kosteloze natrekking werd de opstalgever eigenaar van de gebouwen die waren opgericht door de opstalhouder. Een lager belastbaar canon was het fiscale motief dat aan de kosteloosheid van deze natrekking ten grondslag lag. Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde dat de gratis verkrijging van de gebouwen het gevolg was van een commerciële transactie die de verkrijgende vennootschap, als opstalgever, in het kader van haar beroepswerkzaamheid was aangegaan. Die verkrijging vormde volgens het hof een belastbare exploitatiewinst in de zin van artikel 24, eerste lid, 1 WIB Dit arrest van het hof van beroep werd bevestigd door het Hof van Cassatie. 8 Naar aanleiding van dit arrest werd het onderscheid gemaakt tussen de zuivere en de vergoedende verkrijging om niet. Het Opstal-arrest vormt een voorbeeld van een vergoedende verkrijging om niet. 4. Kort daarna publiceerde de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (hierna : CBN) zijn advies 126/17 over de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen onder bezwarende titel of om niet. 9 Volgens de CBN had een verkrijging om niet een vermogenstoename tot gevolg die tegen werkelijke waarde moest worden gewaardeerd. Op basis van voormeld CBN-advies 126/17 argumenteerde de fiscale administratie dat de verkregen actiefbestanddelen tegen werkelijke waarde moesten worden gewaardeerd, met een onmiddellijk belastbare vermogenstoename tot gevolg. 5. Een tweede boekhoudrechtelijk argument van de fiscale administratie betrof de afwijkende functie van het getrouwe beeld. Overeenkomstig artikel 24, eerste lid KB/W.Venn. moet de jaarrekening een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap. Wanneer in uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van de algemene waarderingsregels niet leidt tot de nakoming van het vereiste van het getrouwe beeld, bepaalt artikel 29 KB/W.Venn. dat er kan worden afgeweken van de algemene regel om aan deze vereiste te voldoen. Een ophefmakende zaak omtrent de toepassing van de afwijkende functie van het getrouwe beeld betrof de Artwork Systems-zaak. 10 In deze zaak hadden natuurlijke personen hun aandelen in een vennootschap tegen een kennelijk te lage prijs verkocht aan een groepsholding die ze vervolgens op de beurs zou introduceren. Deze aandeelhouders-natuurlijke personen (verkopers) waren evenwel bestuurders van de groepsholding (koper). Het fiscale motief voor deze verrichting bestond hierin dat de aandeelhouders-natuurlijke personen op deze wijze de meerwaardebelasting op aandelen wilden vermijden. De rechtbank besloot in dit geval dat er moest worden afgeweken van de waardering tegen aanschaffingswaarde op grond van de afwijkende functie van het getrouwe beeld. Aan het Hof van Justitie werd de prejudiciële vraag gesteld of het beginsel van het getrouwe beeld de verplichting inhoudt dat wordt afgeweken van het beginsel dat actiefbestanddelen worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde wanneer de aanschaffingswaarde duidelijk lager ligt dan de werkelijke waarde. Het Hof van Justitie oordeelde in het arrest Gimle NV dat het beginsel van het getrouwe beeld niet kan worden aangewend om het beginsel van de waardering tegen aanschaffingswaarde buiten werking te stellen. 11 Het Hof preciseerde met de beschikking inzake Bloomsbury NV dat ook indien een actiefbestanddeel volledig kosteloos wordt verkregen, dit actiefbestanddeel niet tegen de werkelijke waarde moet worden gewaardeerd Op basis van voormelde boekhoudrechtelijke argumenten kan de fiscale administratie aldus niet langer besluiten tot een waardering aan werkelijke waarde. Gelet op de waardering tegen aanschaffingswaarde zal er aldus op boekhoudrechtelijk vlak nog geen resultaat erkend worden bij de verkrijgende vennootschap. De waarderingsregels uit het boekhoudrecht beïnvloeden de bepaling van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting. Overeenkomstig vaste cassa- 7 Antwerpen 5 oktober 1999, Fisc.Koer. 1999, 672, Fisc.Act. 1999, afl. 40, 3, Fiscoloog 2000, afl. 740, 1, TRV 2000, 35 en TFR 2000, Cass. 18 mei 2001, TFR 2001, 969, AFT 2001, 480 en Arr.Cass. 2001, afl. 5, CBN-advies 126/17, «Bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen onder bezwarende titel of om niet». 10 Rb. Gent 14 november 2002, FJF 2003, afl. 5, 498, NJW 2003, afl. 20, 168 en TFR 2003, afl. 236, HvJ 3 oktober 2013, nr. C-322/12, ECLI :EU :C :2013 :632, GIMLE NV. 12 HvJ (Besch.) 6 maart 2014, nr. C-510/12, ECLI :EU :C :2014 :154, Bloomsbury NV. 2

3 tierechtspraak wordt de belastbare winst van een vennootschap immers vastgesteld volgens de regels van het boekhoudrecht, behoudens een (uitdrukkelijke) afwijking door de fiscale wet zelf. 13 Dit is het principe van de primauteit van het boekhoudrecht op het fiscaal recht. 14 Aldus rijst de vraag of er afwijkende fiscale bepalingen bestaan zodat de belastbare grondslag fiscaal gecorrigeerd kan worden en er alsnog een belastbare winst kan worden erkend. 2. Fiscale benadering 7. De fiscale administratie tracht het voordeel dat wordt toegekend door een verkrijging beneden marktwaarde ofwel bij de vervreemder ofwel bij de verkrijgende vennootschap te belasten. In hoofde van de verkrijgende vennootschap stelt de fiscale administratie dat het voordeel als winst gekwalificeerd dient te worden. In dit verband beroept zij zich regelmatig op artikel 24, eerste lid, 1 WIB 1992 om tot een fiscale resultaatserkenning te komen. 15 Op grond van dit artikel bestaat de winst onder meer uit inkomsten die voortkomen «uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan». De winst van een vennootschap bestaat uit de toename van het netto-actief, met uitsluiting van nieuwe kapitaalinbrengen. In het Opstal-arrest werd geoordeeld dat een vergoedende verkrijging om niet aanleiding gaf tot een exploitatiewinst. Deze verkrijging maakte evenwel deel uit van een commerciële transactie. Indien de verkrijging beneden marktwaarde niet kadert binnen een commerciële verrichting van de verkrijgende vennootschap, zou artikel 24, eerste lid, 1 WIB 1992 echter geen toepassing mogen vinden. 8. Het verschil tussen de werkelijke waarde van een actiefbestanddeel en de prijs die ervoor wordt betaald, kan evenmin worden aangemerkt als een belastbare verdoken reserve in de zin van artikel 24, eerste lid, 4 WIB Immers, de toepassing van dit artikel vereist dat de boekhoudkundige waarderingsregels niet werden nageleefd. 16 tot een voordeel van alle aard is ook steeds een tegenprestatie vereist, hetgeen ontbreekt bij een verkrijging om niet. 10. De verkrijging beneden marktwaarde werd in rechtspraak en rechtsleer reeds gekwalificeerd als een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van het artikel 26 WIB De minister van Financiën heeft echter meermaals verklaard dat de bepalingen van artikel 26, eerste lid WIB 1992 geen uitwerking hebben wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap is, onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting. 19 De artikelen 79 en 207, tweede lid WIB 1992 zijn echter wel van toepassing. Op grond van deze bepalingen mag de verkrijgende vennootschap geen compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk, noch met de in de artikelen 199 tot 206 WIB 1992 omschreven fiscale aftrekken, verrichten op het gedeelte van haar winst dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die zij heeft verkregen van een vennootschap ten aanzien waarvan zij zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. De vraag rijst welk gedeelte van de winst van de verkrijgende vennootschap voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen bij een verkrijging beneden marktwaarde. Voor afschrijfbare actiefbestanddelen zorgt de kostenbesparing (de verminderde jaarlijkse afschrijvingen) ervoor dat de vennootschap potentieel meer winst kan maken. 20 De toekomstige winst kan beschouwd worden als voortkomend uit een abnormaal of goedgunstig voordeel. 21 Voor niet-afschrijfbare actiefbestanddelen is er tijdens de houdperiode in principe geen invloed op het resultaat. 11. Ook de algemene antimisbruikbepaling (artikel 344, 1 WIB 1992) kan niet worden ingeroepen bij een verkrijging beneden marktwaarde. Het is immers onduidelijk welke fiscale bepaling wordt gefrustreerd in het geval van een verkrijging beneden marktwaarde Aldus stellen zich in de praktijk zowel boekhoudrechtelijk als fiscaal diverse vraagstukken waarvoor een oplossing dient te worden gezocht. Ter inspiratie volgt 9. De vraag of een verkrijging beneden marktwaarde kan worden aangemerkt als een voordeel van alle aard in de zin van artikel 25, 2 WIB 1992 dient ontkennend te worden beantwoord. Overeenkomstig de administratieve commentaar vindt dit artikel geen toepassing inzake vennootschapsbelasting. 17 Om te kunnen besluiten 13 Cass. 20 februari 1997, Pas. 1997, I, nr K. VAN HULLE, N. LYBAERT en J.-P. MAES, Handboek boekhoud- en jaarrekeningenrecht, Brugge, die Keure, 2015, Antwerpen 27 maart 2012, Fisc.Koer. 2012, 490; Brussel 29 oktober 2008, FJF 2009, Com.IB 1992, nr. 24/ Com.IB 1992, nr. 183/ Cass. 20 september 1972, Arr.Cass. 1973, 78. (Besproken door G. DE WIT, «Fiscale vluchthavens», Jura Falc , (375) 418.); H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) Vr. en Antw. Senaat , 26 april 1990, Bull.Bel., afl. 700, 3383 (Vr. nr. 174 E. COOREMAN); Vr. en Antw. Senaat , 9 maart 1993, Bull.Bel., afl. 729, 1904 (Vr. nr. 302 E. COOREMAN); Vr. en Antw. Senaat , 9 december 1994, Bull.Bel., afl. 749, 1332 (Vr. nr. 916 Y. DE SENY). 20 H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) T. BLOCKERYE en D.-E. PHILIPPE, «Gestion des pertes fiscales au sein d un groupe de sociétés belges», RGF 2006, nr. 1, (4) H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805)

4 een korte rechtsvergelijking met het Nederlands recht waarbij verkrijgingen beneden marktwaarde op een andere wijze worden benaderd. 3. Ter vergelijking : de Nederlandse rechtsfiguur van het informeel kapitaal 13. Voor een goed begrip van de werking van informeel kapitaal is het van belang te weten op welke wijze de winst in de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt bepaald. Deze belasting treft namelijk de voordelen die een vennootschap uit haar bedrijfsuitoefening behaalt. 23 Een kapitaalstorting vormt een voordeel dat niet voortvloeit uit de bedrijfsuitoefening, maar wel uit de aandeelhoudersrelatie. 24 Om deze reden zal een kapitaalstorting geen invloed hebben op de winst en wordt in dit verband een correctie toegepast Om te beoordelen of er sprake is van informeel kapitaal moet worden nagegaan of de aandeelhoudersrelatie tussen beide partijen van doorslaggevend belang is voor de toekenning van het voordeel. 26 Met andere woorden : zou het voordeel ook gegund zijn aan een willekeurige derde? Zo kan een informele kapitaalstorting voorhanden zijn wanneer een dochtervennootschap een actiefbestanddeel van de moedervennootschap aankoopt tegen een te lage prijs. Een voorbeeld kan de systematiek van het informeel kapitaal verduidelijken. Een bedrijfsmiddel met een werkelijke waarde van 500 euro wordt door de moedervennootschap verkocht aan haar dochtervennootschap voor 100 euro. De fiscale boekwaarde bij de moedervennootschap van het bedrijfsmiddel bedraagt 400 euro. Het bedrijfsmiddel zal door de verkrijgende dochtervennootschap geactiveerd worden voor de werkelijke waarde van 500 euro en niet voor de effectief betaalde prijs van 100 euro. Tegelijkertijd wordt er een informele kapitaalstorting van 400 euro verantwoord in de boekhouding. 27 Aldus wordt de aanschaffingswaarde van het bedrijfsmiddel verhoogd met het informeel kapitaal. Deze verhoogde boekwaarde vormt de basis voor de latere afschrijvingen. 28 Hierdoor zal de daaropvolgende verkoop niet meer tot een fiscale winst leiden. De moeder- 23 Artikel 3.8 Wet IB HR (NL) 31 mei 1978, BNB 1978/252, concl. VAN SOEST, noot H.J. HOFSTRA. 25 J.G. VERSEPUT, Totale winst in de vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, R.P. VAN DEN DOOL, E.J.W. HEITHUIS, G.W.J.M. KAMPSCHÖER en R.C. DE SMIT, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2014, G.C. VAN DER BURGT, Cursus belastingrecht Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2015, R.P. VAN DEN DOOL, E.J.W. HEITHUIS, G.W.J.M. KAMPSCHÖER en R.C. DE SMIT, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2014, 46. vennootschap zal de waarde van de bevoordeling, in casu 400 euro, bijboeken op de kostprijs van haar deelneming in de dochtervennootschap. Naar aanleiding van de overdracht van het bedrijfsmiddel behaalt de moedervennootschap een boekwinst van 100 euro (namelijk het verschil tussen de werkelijke waarde en de fiscale boekwaarde). 15. Indien de aandeelhouder een natuurlijke persoonondernemer is, zal op dezelfde wijze worden gehandeld. Is de aandeelhouder echter een gewone particulier, dan vindt er in beginsel geen fiscale correctie plaats in de inkomstenbelasting. 29 In dat geval zal het voordeel tot de winst van de verkrijgende vennootschap worden gerekend. Door een ingrijpen van de wetgever vindt echter in bepaalde gevallen toch een correctie plaats bij de aandeelhouder-natuurlijke persoon Aldus bestaat er in Nederland reeds een oplossing op het vlak van het fiscaal recht voor een verkrijging beneden marktwaarde. Dit is te verklaren door de verschillende verhouding tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht in beide landen. In België geldt het principe van de primauteit van het boekhoudrecht op het fiscaal recht. In Nederland bestaan deze twee rechtstakken onafhankelijk van elkaar met als gevolg dat het fiscaal recht een stevigere basis krijgt, doordat het zijn eigen regels kan ontwikkelen en niet langer afhankelijk is van de boekhoudrechtelijke waarderingsregels Een fiscaal geïnspireerde oplossing 17. Een verkrijging beneden marktwaarde betreft hoofdzakelijk een fiscale problematiek. Immers, op boekhoudrechtelijk vlak stellen zich niet zozeer problemen wat betreft een waardering tegen aanschaffingswaarde. Het voorzichtigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd. 32 Tevens vereist het getrouwe beeld niet dat wordt afgeweken van de waardering aan historische kostprijs wanneer de aanschaffingswaarde van deze actiefbestanddelen duidelijk lager ligt dan hun werkelijke waarde. 33 Het zijn veelal fiscale motieven die ten grondslag liggen aan een verkrijging beneden marktwaarde. Op het moment van de verkrijging zal er nog geen resultaat erkend worden en ook geen winst belastbaar zijn. De verkrijging beneden marktwaarde vormt op die manier een fiscale planningsstrategie om belastingen te ontwijken. Dit blijkt eveneens uit de constructies die werden gehan- 29 W. VAN ES, Bundel Financiën : financiering, jaarrekening, debiteurenbeheer, loonheffingen, vennootschapsbelasting, Baarn/Zeewolde, Medem Publishing, 2014, Artikelen 3.90, 3.92 en 3.94 Wet IB 2001; Artikel 12a Wet LB B. COLMANT, «Verband tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht van de ondernemingen : enige aanknopingspunten en bedenkingen», Accountancy & Tax 2006, nr. 1, (23) Artikel 32 KB/W.Venn.; K. VAN HULLE, N. LYBAERT en J.-P. MAES, Handboek boekhoud- en jaarrekeningenrecht, Brugge, die Keure, 2015, HvJ 3 oktober 2013, nr. C-322/12, ECLI :EU :C :2013 :632, GIMLE NV. 4

5 teerd in het Opstal-arrest (lager belastbaar canon) en de Artwork Systems-zaak (meerwaardebelasting op aandelen vermijden). Aldus dient er eerder een oplossing op het niveau van het fiscaal recht te worden gezocht Fiscale correctie bij de verkrijgende vennootschap 18. In de eerste plaats kan een fiscale correctie worden voorgesteld bij de verkrijgende vennootschap. De bedoeling is om het verschil tussen de normale verkoopwaarde en de aanschaffingswaarde van het actiefbestanddeel bij de winst van de verkrijgende vennootschap te voegen via een uitzonderingsbepaling in artikel 24 WIB 1992 (het fiscale winstbegrip). Als criterium wordt gekozen voor de normale verkoopwaarde van het actiefbestanddeel. Inspiratie hiervoor werd gevonden bij de registratierechten, waar dergelijke fiscale waardecorrecties eveneens worden gehanteerd. 34 Een praktisch voorbeeld kan de werking van dit voorstel verduidelijken : een actiefbestanddeel met een werkelijke waarde van 100 euro en een boekwaarde van 50 euro wordt door een vennootschap of een natuurlijke persoon verkocht voor 50 euro. De aanschaffingswaarde van dit actiefbestanddeel bij de verkrijgende vennootschap is gelijk aan 50 euro. De verkoopwaarde ervan wordt bepaald op 100 euro. Het verschil tussen de verkoopwaarde en de aanschaffingswaarde bedraagt 50 euro. Via een fiscale uitzonderingsbepaling, ingeschreven in het artikel 24 WIB 1992, zou dit verschil bij de verkrijgende vennootschap belast kunnen worden Fiscale correctie bij de vervreemdende vennootschap of bij de natuurlijke persoon-verkoper 19. Een andere mogelijkheid bestaat erin om een fiscale correctie aan te brengen bij de vervreemder. Het is logischer om het toegekende voordeel bij de vervreemder te belasten aangezien men op dat niveau belasting probeert te vermijden. Hierbij kan er een verder onderscheid worden gemaakt tussen de ondernemingssfeer en de privésfeer Ondernemingssfeer 20. Verkrijgingen beneden marktwaarde tussen twee vennootschappen kunnen worden aangemerkt als een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26 WIB Wanneer een Belgische vennootschap abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. 35 Artikel 26 WIB 1992 is evenwel niet werkzaam bij interne Belgische situaties aangezien anders op langere termijn dubbele belasting zal optreden. 36 Er kan worden voorgesteld dat artikel 26 WIB 1992 in het geval van een verkrijging beneden marktwaarde, zou bepalen dat het voordeel dat wordt toegekend aan de verkrijgende vennootschap bij de vervreemdende vennootschap zal worden belast. Om het probleem van de dubbele belasting op te lossen, zou daarnaast ook moeten worden voorzien in een correctie bij de verkrijgende vennootschap. De boekwaarde van het actiefbestanddeel dient voor fiscale doeleinden te worden verhoogd. Zo zal de verkrijgende vennootschap op een later tijdstip (wanneer het goed opnieuw verkocht wordt) geen belasting moeten betalen op de meerwaarde. Dit voorstel vertoont een duidelijke parallel met het Nederlandse informeel kapitaal. Hierbij wordt er eveneens een winst erkend bij de vervreemdende vennootschap. Tegelijkertijd wordt de boekwaarde bij de verkrijgende vennootschap gecorrigeerd zodat een daaropvolgende verkoop van het actiefbestanddeel niet meer tot een fiscale winst zal leiden. Bijvoorbeeld : een actiefbestanddeel wordt verkocht voor 10 euro, terwijl de werkelijke waarde 40 euro bedraagt. Bij de verkrijgende vennootschap wordt het actiefbestanddeel gewaardeerd aan 10 euro. Evenwel heeft zij het actiefbestanddeel zeer voordelig kunnen aankopen waardoor zij een voordeel heeft verkregen van 30 euro. Dit bedrag van 30 euro zal bij de vervreemdende vennootschap worden belast. Op hetzelfde ogenblik wordt er bij de verkrijgende vennootschap een fiscale correctie aangebracht in die zin dat de boekwaarde van het actiefbestanddeel wordt verhoogd tot 40 euro Privésfeer 21. Zoals in de Artwork Systems-zaak is het tevens mogelijk dat een natuurlijke persoon zijn aandelen tegen een prijs beneden de marktwaarde overdraagt aan een vennootschap. Aangezien er geen meerwaarde wordt gerealiseerd, zal de natuurlijke persoon niet worden belast. Het laatste voorstel situeert zich dan ook in het kader van de diverse inkomsten van artikel 90 WIB Wanneer een natuurlijke persoon een actiefbestanddeel vervreemdt dat kwalificeert binnen een van de categorieën van artikel 90 WIB 1992 en hij vervreemdt dit tegen een te lage prijs om op die manier een belastbare meerwaarde te vermijden, zou er in een uitzondering kunnen worden voorzien om alsnog de meerwaarde bij de natuurlijke persoon te belasten die hij behaald zou hebben, mocht hij verkocht hebben tegen een normale verkoopwaarde. Bij 34 Artikel , 2 VCF. 35 Artikel 26, eerste lid WIB Com.IB 1992, nr. 26/14. 5

6 de verkrijgende vennootschap zal er voor fiscale doeleinden tevens een correctie van de boekwaarde plaatsvinden. Dit voorstel vertoont een duidelijke parallel met het Nederlandse informeel kapitaal, waarbij er in bepaalde gevallen in de privésfeer ook een correctie gebeurt bij de natuurlijke persoon. 37 Bijvoorbeeld : Een natuurlijke persoon verkoopt een actiefbestanddeel beneden de marktwaarde. Als de natuurlijke persoon dit zou verkopen tegen de normale verkoopwaarde, zou de belastbare meerwaarde bijvoorbeeld gelijk zijn aan 300 euro. De verkrijgende vennootschap heeft een voordeel gekregen van 300 euro. Deze 300 euro zal bij de vervreemdende natuurlijke persoon worden belast. Op hetzelfde ogenblik wordt bij de verkrijgende vennootschap een fiscale correctie aangebracht in die zin dat de boekwaarde van het actiefbestanddeel wordt verhoogd met het bedrag van de meerwaarde. 37 Artikelen 3.90, 3.92 en 3.94 Wet IB 2001; Artikel 12a Wet LB Conclusie 22. Verkrijgingen beneden marktwaarde vormen zowel op boekhoudrechtelijk als fiscaal vlak een uitdagende problematiek. Als gevolg van de rechtspraak van het Hof van Justitie kan de fiscale administratie zich niet langer beroepen op haar boekhoudrechtelijke argumentatie. Ook de fiscale regelgeving is tot op heden ontoereikend om een verkrijging beneden marktwaarde efficiënt te benaderen. Het Nederlandse informeel kapitaal indachtig, kunnen er verscheidene oplossingen worden voorgesteld. Het meest logische is om te voorzien in een fiscale correctie op het niveau van de vervreemder en het verleende voordeel bij hem te belasten. Het is immers de vervreemder die beoogt een fiscaal voordeel te behalen door een actiefbestanddeel beneden marktwaarde over te dragen. Kim JANS Advocaat Huber Crommen Geelhand Barbaix Advocaten Laureaat BIBF-Prijs academiejaar Het voldoen aan waarborgverplichtingen tijdens en na het beëindigen van de economische activiteit : recht op aftrek? Situering Een winkelier, concessiehouder van een automerk, enz. is soms gehouden tot een wettelijke waarborgverplichting of verleent soms een (bijkomende) garantie op de verkochte goederen of diensten. De vraag ontstaat dan wat de btw-gevolgen zijn voor deze waarborgverplichting tijdens en zelfs na het beëindigen van de economische activiteit. Een aannemer natuurlijke persoon wenst bijvoorbeeld zijn economische activiteit te stoppen maar stelt zich de vraag of hij zijn btw-nummer moet inleveren of niet. Hij denkt hierbij aan zijn verplichtingen in het kader van de tienjarige aansprakelijkheid. Het indienen van nihilaangiften na eigenlijke stopzetting van de activiteit met de hiermee gepaard gaande boekhoudkundige kosten en de betaling van sociale bijdragen als zelfstandige komt hem zinloos over. Moet (en mag) een dergelijke btw-belastingplichtige zijn btw-nummer actief houden om te kunnen voldoen aan mogelijke toekomstige verplichtingen in het kader van waarborgverplichtingen? En hoe zit de btw-regeling in elkaar als een franchise wordt voorzien? De waarborgverplichtingen inzake btw komen weinig of niet aan bod in de fiscale rechtsleer. Nochtans is dit belangrijk voor de praktijk. Wat zijn de btw-gevolgen? Waarborgverplichtingen Wanneer een goed gratis wordt geleverd of een dienst gratis wordt verstrekt door een belastingplichtige ter uitvoering van een waarborgverplichting waartoe hij is gehouden, is deze handeling niet onderworpen aan btw, zonder dat de aftrek in het gedrang wordt gebracht van de btw die geheven werd van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten die hij gebruikt om zijn waarborgverplichting te kunnen nakomen. Wanneer een goed het voorwerp uitmaakt van verscheidene opeenvolgende overdrachten die allemaal aanleiding geven tot een waarborgverplichting, dan heeft de som die ieder van zijn leverancier of rechtstreeks van een vorige leverancier eist tot dekking van de kosten die hij op zich 6

7 heeft moeten nemen teneinde aan zijn eigen waarborgverplichting te voldoen, het karakter van een schadevergoeding waarop uiteraard geen belasting verschuldigd is. Wanneer daarentegen de leverancier of dienstverrichter de prijs van zijn prestatie aanrekent zonder zelf tot een garantieverplichting gehouden te zijn, is de gevraagde som de prijs van een handeling waarover de btw in beginsel verschuldigd is. Indien evenwel de leverancier of de dienstverrichter tegenover zijn klant geen persoonlijke waarborgverplichting heeft maar wel gehouden is de herstelling of de levering te verrichten in het kader van een collectieve overeenkomst gesloten tussen de constructeur of de invoerder en de verdelers en onderverdelers waarbij hij zich heeft verbonden de herstelling of de levering te verrichten geldt het volgende. De klant kan ingevolge de garantieclausule opgenomen in zijn aankoopcontract het voldoen van de waarborgverplichting eisen, zonder enige betaling. De som die de leverancier of de dienstverrichter ontvangt om de kosten te dekken die hij heeft gemaakt wordt in dat geval aangemerkt als een schadevergoeding waarop geen btw verschuldigd is. De leverancier of de dienstverrichter die overeenkomstig hetgeen voorafgaat geen btw hoeft aan te rekenen over de som die hij als schadevergoeding krijgt, moet het niet voldoen van de belasting rechtvaardigen door op het stuk dat hij aan de schuldenaar uitreikt alle elementen te vermelden (standaardtijd, aard van de gebruikte stukken, enz.) die het bedrag van de vergoeding waarvan hij de betaling eist staven 1. Herstellingen in het kader van een verleende bijkomende waarborg Naast de gebruikelijke wettelijke waarborgverplichting waartoe verkopers van gebruiksgoederen zijn gehouden 2, komt het meer en meer voor dat door de verkopers, in aansluiting op de gebruikelijke waarborg, een bijkomende waarborg wordt verleend die een aanvang neemt vanaf het tijdstip dat de gebruikelijke waarborg verstrijkt of die ruimer is dan die gebruikelijke waarborg. Die bijkomende waarborg houdt in dat de verkoper (kleinhandelaar, verdeler, enz.) bij defect van het geleverde goed (bv. televisietoestel, video, personenwagen, enz.) zich verbindt de herstelling gratis te verrichten of de herstellingskosten te beperken tot een forfaitair bedrag, nl. de zogenaamde franchise. Wat de herstellingen betreft die in het kader van de bijkomende waarborg worden verricht, dient het navolgende onderscheid te worden gemaakt. Indien de herstelling ter uitvoering van een waarborgverplichting gebeurt kan de btw over die handeling niet worden gevorderd. Het gaat dan immers om een handeling waarvoor geen vergoeding wordt aangerekend en die bijgevolg als zodanig niet bedoeld is in het WBTW. Bij de berekening van de verkoopprijs van het goed wordt er van uitgegaan dat reeds rekening wordt gehouden met de eventuele herstellingskosten en uiteraard met de hiervoor desgevallend betaalde verzekeringspremies. De bedoelde herstelling geeft anderzijds evenmin aanleiding tot herziening van de in aftrek gebrachte belasting of tot een onttrekking bedoeld in artikel 12, 1 van het WBTW. Wanneer evenwel in voorkomend geval, naar aanleiding van een herstelling, door de koper een forfaitair bedrag (franchise) wordt betaald, wordt dit bedrag aangemerkt als de vergoeding (inclusief btw) voor de verrichte herstelling 3. Gratis herstellingen na het verstrijken van de garantieperiode Wanneer bijvoorbeeld een garagehouder aan de auto van een klant kosteloos een herstelling uitvoert, noodzakelijk gemaakt door gebreken die pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn, stemt de administratie ermee in dat ook voor die herstelling de regeling geldt zoals hiervoor uitgezet 4. Schadevergoedingen, inbetalinggevingen versus waarborgverplichting Wanneer een voorwerp, zoals een uurwerk of een juweel dat door een klant toevertrouwd werd met het oog op een herstelling, verdwijnt als gevolg van diefstal of om enige andere reden (brand, verlies, vernietiging, enz.), dient de hersteller, in principe, zo hij gehouden is de door de klant geleden schade te vergoeden, hem een schadevergoeding in geld uit te betalen. Over deze schadevergoeding is geen btw verschuldigd. Het gebeurt evenwel ook dat hij aan die klant, met zijn akkoord, in plaats van de schadevergoeding een voorwerp levert van gelijke waarde of een voorwerp van hogere waarde tegen bijkomende betaling door de klant. Deze handeling is een inbetalinggeving die een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het WBTW inhoudt. In dit geval is de btw verschuldigd bij de levering van het voorwerp, tegen het tarief van toepassing op dat voorwerp en over een maatstaf gelijk aan het bedrag van 1 Beslissing nr. E.T dd. 13 oktober Beslissing nr. E.T dd. 13 oktober Beslissing nr. E.T dd. 23 december Beslissing nr. E.T dd. 21 november

8 de geldelijke vergoeding, in voorkomend geval verhoogd met het aanvullend bedrag betaald door de klant 5. Wanneer een vrachtwagen, die door een klant aan een garagehouder toevertrouwd werd met het oog op een herstelling, gestolen wordt, dient de garagehouder, in principe, zo hij gehouden is de door de klant geleden schade te vergoeden, hem een schadevergoeding te betalen. De betaling van de schadevergoeding valt buiten de werkingssfeer van de btw. Levert de garagehouder echter in onderling akkoord met de klant een ander voertuig van gelijke waarde of van hogere waarde tegen bijkomende opleg, dan krijgt deze schuldvergelijking het karakter van een inbetalinggeving die een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek inhoudt die aan de btw is onderworpen. Aangezien de vervangende vrachtwagen in casu wordt gebruikt voor het verrichten van een belaste handeling, heeft de garagehouder recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop ervan 6. Recht op aftrek van de btw na het beëindigen van de economische activiteit In de zaak I/S Fini 7 van het Hof van Justitie wordt duidelijk gesteld dat een persoon die een commerciële activiteit heeft stopgezet, maar voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen, omdat de huurovereenkomst een beding bevat volgens hetwelk de huur niet kan worden opgezegd, wordt beschouwd als belastingplichtige in de zin van dit artikel en heeft recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde over de aldus betaalde bedragen, voor zover er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit, en vaststaat dat er geen sprake is van een voornemen tot fraude of misbruik. btw-belastingplichtige en heeft dus recht op aftrek van de btw op de gemaakte kosten. Indien de btw-belastingplichtige zijn btw-nummer heeft ingeleverd 8 en dus ook geen periodieke btw-aangiften meer indient, zal de aftrek in dat geval gebeuren door het indienen van een staat van teruggaaf. Wanneer de rechthebbende op de teruggaaf een andere in België gevestigde persoon is dan een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon gehouden tot het indienen, naargelang het geval van een aangifte beoogd in artikel 53, 1, eerste lid, 2 (periodieke btw-aangifte) of in artikel 53ter, 1 van het WBTW (bijzondere btw-aangifte), moet hij conform artikel 9, 1 van het koninklijk besluit nr. 4 een aanvraag om teruggaaf, in twee exemplaren, indienen bij het controlekantoor van de btw waaronder hij ressorteert indien hij een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is, of in het ambtsgebied waarin hij zijn woonplaats of zijn maatschappelijke zetel heeft indien het iedere andere persoon betreft. Overeenkomstig artikel 82bis van het Btw-Wetboek, kan voormelde aanvraag nog ingediend worden tot 31 december van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de teruggaaf zich heeft voorgedaan. De teruggaaf is afhankelijk van het bewijs van de betaling van de belasting en van de rechtvaardiging van de oorzaak van teruggaaf. De teruggaven bedoeld in artikel 9, 1 van het koninklijk besluit nr. 4 geschieden rekening houdend met de aan de administratie verstrekte bankgegevens, inclusief IBAN en BIC. Teruggaaf van minder dan 7 euro wordt echter niet toegestaan 9. De btw-belastingplichtige die bijgevolg kosten maakt om te voldoen aan zijn waarborgverplichtingen na het beëindigen van zijn economische activiteit handelt dus als Stefan RUYSSCHAERT Adviseur FOD Financiën Gastprofessor UGent Gastdocent Fiscale Hogeschool (Odisee) 5 Beslissing nr. E.T dd. 15 februari Vraag nr. 402 van de heer Van den Eynde dd. 27 mei 2004, Vr. en Antw., Kamer, , nr. 42, blz HvJ, 3 maart 2005, zaak C-32/03 inzake I/S FINI, eur-lex. 8 Wat het geval zal zijn na het systematisch indienen van nihil-aangiften. 9 BTW-handleiding, nr. 553 en 554, fisconetplus. Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/ , Fax. 02/ info@bibf.be, URL : http: // Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer 8