NnL. DGA-pensioen DGA-pensioen De fiscaal-juridische pensioen mogelijkheden van het DGA-pensioen 2009

Transcriptie

1 DGA-pensioen 2009 DGA-pensioen 2009 De fiscaal-juridische pensioen mogelijkheden van het DGA-pensioen 2009 De pensioen- en levensloopmogelijkheden in relatie tot Pensioenwet en Wet op de loonbelasting 1964 Nationale-Nederlanden Postbus 93604, 2509 AV Den Haag NnL

2 Bijlage 1: Geactualiseerd beleid Belastingdienst: Vragen en antwoorden van 27 augustus 2008 en 11 februari, 24 en 26 maart 2009 in verband met toepassing hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 ( Witteveen- wetgeving ) Bijlage 2: - artikel 18h Wet op de loonbelasting artikel 10c UBLB 1965 Bijlage 3: De belangrijkste verschillen tussen de 100% verzekerde en de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA met ingang van 1 januari 2009 Bijlage 4: Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2009 Bijlage 5: Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M (hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) Bijlage 6: Besluit van 23 oktober 2007, nr CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) Bijlage 7: Schematisch overzicht van de in onderdeel II ( Fiscale aspecten van het DGA-pensioen )van deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van het voor een daar besproken pensioenonderdeel geldende fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1 in deze uitgave opgenomen Vragen en Antwoorden ( V&A -en), zoals op 27 augustus 2008 en 11 februari,24 en 26 maart 2009 gepubliceerd door de Belastingdienst. 1

3 Voorwoord Het belang van de directeur-grootaandeelhouder (DGA) voor de Nederlandse economie mag niet worden onderschat. Er zijn ruim DGA s zo vermeldt staatssecretaris De Jager van Financiën in zijn notitie Fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder aan de Tweede Kamer van 6 mei DGA s zijn de drijvende kracht achter een belangrijk deel van de ondernemingen in BV-vorm. Van oudsher speelt pensioen een zeer belangrijke rol in het DGA-arbeidsvoorwaardenbeleid. Op 1 januari 2007 is de Pensioenwet (PW) in werking getreden. De invoering van de PW heeft ingrijpende gevolgen gehad voor de pensioenregeling van de DGA. De uitspraak dat het pensioen van de DGA buiten de PW is komen te vallen is principieel juist. Daarbij moet echter wel de belangrijke kanttekening worden geplaatst dat deze uitspraak alleen geldt voor zover het DGA s betreft die op of na 1 januari 2007 DGA zijn geworden of DGA s die op of na dit tijdstip als zodanig een pensioentoezegging van hun werkgever (de vennootschap) hebben gekregen. Met ingang van 2008 is deze categorie verder uitgebreid met DGA s die in het overgangsjaar 2007 niet hebben gekozen voor toepassing van de PW. De PW is om de hiervoor besproken redenen eigenlijk nog alleen van toepassing voor DGA s die hier in 2007 voor hebben gekozen. De opzet van het DGA-pensioen wordt traditioneel bepaald door de specifieke fiscale behandeling die hierop van toepassing is. De fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de loonsfeer is vastgelegd in de Wet op de loonbelasting 1964 (WLB 1964). Op grond van deze regels is de wijze van uitvoering van de DGA-pensioenregeling door een professionele verzekeraar of door het geheel of gedeeltelijk voeren van eigen beheer doorslaggevend voor de fiscale pensioenruimte die de DGA in zijn pensioenregeling kan benutten. Een belangrijke conclusie die in deze publicatie zal worden bevestigd, is dat de 100%-verzekeringsvariant de DGA aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte biedt dan zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega-dga. Voor de periode die toe te rekenen is aan het zelfstandig ondernemerschap, is de DGA vanzelfsprekend aangewezen op de mogelijkheden die het lijfrenteregime op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) hem biedt. Ook is als ander verzekeringsvoordeel duidelijk dat de 100% verzekerde DGA ter vermijding van het intreden van het fiscaal afbreukrisico - belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met een revisierente van 20% - een relatief veel betere rechtsbescherming geniet dan zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega. Een in de dagelijkse praktijk anno 2009 helaas nog steeds ten onrechte onderbelichte mogelijkheid! 2

4 In het kader van het DGA-pensioen 2009 mag niet onvermeld blijven dat een groot aantal DGA-pensioenregelingen van oudsher wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule. Onder de PW gedefinieerd als de kapitaalovereenkomst. Aan deze specifieke pensioenregeling wordt gezien het belang voor de dagelijkse DGA-praktijk in deze publicatie ruim aandacht besteed. We gaan daarbij in het bijzonder in op het fiscale besluit van 23 oktober 2007,nr.CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten). Ingrijpende wijzigingen zoals deze zich het afgelopen decennium in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen hebben gemanifesteerd, hebben geleid tot een complexe situatie. Uiteraard leidt dit in de dagelijkse DGA-praktijk tot een groot aantal vragen van fiscaal-juridische aard. Hieruit is de insteek van deze publicatie te verklaren: duidelijkheid en inzicht te geven in zowel de juridische als de fiscale behandeling van het DGA-pensioen anno Het is onjuist te veronderstellen dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen zich alleen zou beperken tot de WLB 1964 Ook de fiscale verwerking van de kosten van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer als onderdeel van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt een belangrijke rol in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen.Tegen deze achtergrond wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer,waarbij de toetsing van de zakelijkheid en de niet-bovenmatigheid van de kosten van de DGA-pensioenregeling centraal staan. Voorts wordt aandacht besteed aan het huidig fiscaal pensioenbeleid dat de Belastingdienst hanteert bij het vastellen van de al of niet fiscale aanvaardbaarheid van een DGA-pensioenregeling in de loonbelastingsfeer. In dat kader mogen de besluiten van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M en 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M,evenals de op 27 augustus 2008, 11 februari, 24 en 26 maart 2009 geactualiseerde vragen en antwoorden over de toepassing van hoofdstuk IIB WLB 1964 (de Witteveen-wetgeving), niet ontbreken. De relevantie en het praktische belang van de besluiten van 3 juli en 8 september 2008, evenals de genoemde vragen en antwoorden liggen voornamelijk in het feit dat de Belastingdienst hierin uitsluitsel geeft hoe hoofdstuk IIB WLB 1964 ten aanzien van een specifiek pensioenonderdeel in een concrete situatie dient te worden toegepast. Tot slot. Wij vertrouwen erop dat deze publicatie opnieuw een actuele en zinvolle bijdrage levert ten behoeve van uw dagelijkse advisering in verband met het DGA-pensioen mr. P.J. Kwekel 3

5 I. DGA-pensioen 2009 en de PW (Juridische aspecten van het DGA-pensioen) 6 I.1 DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW 6 I.2 DGA-pensioen en de PW 7 I.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen 8 I.4 Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW 10 I.5 Bijzondere situaties 10 I.6 Faillissement 11 I.7 Echtscheiding 12 I.8 Ontslag 12 I.9 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling 13 I.10 De kapitaalovereenkomst 15 I.11 Switchmogelijkheden DGA-pensioen 16 I.12 Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW 17 I.13 Lagere regelgeving en DGA-pensioen 17 I.14 Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer 18 I.15 De PW en de fiscale behandeling van het DGA-pensioen 19 I.16 Aanpassing DGA- pensioenregeling in verband met de PW 19 II. DGA-pensioen 2009 en de WLB 1964/Vpb 1969 (Fiscale aspecten van het DGA-pensioen) 21 II.1 Algemene achtergrondinformatie 21 II.2 Algemeen 21 II.2.1 Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid 2008/ II.3 Fiscale pensioendefinitie II.4 Restbegunstiging 28 II.5 Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer 29 II.6 Levenslang ouderdomspensioen 31 II.7 Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen 38 II.8 Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima 40 II.8.1 Algemene fiscale informatie 40 II.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB II.9 Minimum-AOW-franchises 42 II.10 Ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen 44 II.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang ouderdomspensioen 55-plus DGA 44

6 II.10.2 WLB 1964 in relatie tot levenslang ouderdomspensioen 55-min DGA 45 II.11 Tijdelijk ouderdomspensioen (TOP) 47 II.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA 47 II.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA 49 II.12 Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen 50 II deelnemingsjarenpensioen 52 II.14 De DGA en zijn levensloopmogelijkheden 53 II.15 Partnerpensioen 54 II.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen 57 II.17 Wezenpensioen 57 II.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen 58 II.19 Het fiscale begrip diensttijd 59 II.20 De zakelijke kosten van het DGA-pensioen 61 II.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak 62 II.22 Inkoop van dienstjaren 64 II.23 Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum 68 II.24 Uitbreiding begrip pensioengevend loon 68 II.25 De gebruikelijkloonregeling 73 II.26 Rechtsbescherming 74 II.27 Prepensioen 75 II.27.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA 75 II.27.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA 79 II.28 Belastingherziening II.29 Vervroegd pensioen én langer doorwerken 81 II.30 De doorwerkbonus 82 II.31 Praktische tips voor het DGA-pensioen

7 I. DGA-pensioen 2009 en de PW (Juridische aspecten van het DGA-pensioen) I.1 DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW Voor een goed begrip van de juridische aspecten van het DGA-pensioen is enige achtergrondinformatie over de op 1 januari 2007 buiten werking getreden Pensioen- en spaarfondsenwet(psw) beslist noodzakelijk. Het belangrijkste doel van de PSW was het zeker stellen van het arbeidspensioen. Vanuit het principieel perspectief: als een werkgever met een werknemer in het kader van de arbeidsverhouding afspreekt voor die werknemer een pensioen op te bouwen, moet op de pensioendatum deze pensioenaanspraak ook daadwerkelijk tot uitkering kunnen komen. Het uitgangspunt van de PSW was dan ook dat de opgebouwde pensioenrechten gewaarborgd moesten worden (veilig gesteld) door ze onder te brengen bij een pensioenfonds of een pensioenverzekeraar. De PSW legde de werkgever in een dergelijke situatie dan ook een wettelijke onderbrengingsplicht op. Tegen deze achtergrond beschouwd stond het de werkgever onder de PSW niet vrij om met zijn werknemers overeen te komen dat de werkgever op de balans van de onderneming een pensioenvoorziening treft ( intern eigen beheer : zie ook II.2:Algemeen ) met het oog op hun toekomstig pensioen. De onderbrengingsplicht gold evenwel niet wanneer het een werknemer betrof die tevens aandeelhouder was met minimaal 10% van de aandelen in de onderneming. Een dergelijke werknemer was veelal directeur en werd aangemerkt als directeur-grootaandeelhouder(dga) In de PSW was ten aanzien van de wettelijke onderbrengingsplicht een uitzonderingspositie voor de DGA gecreëerd. Verklaarbaar, omdat deze persoon, gelet op het hiervoor besproken primaire oogmerk van de PSW - zekerstelling en waarborging van de pensioenaanspraken - niet paste binnen de doelgroep. Rond de DGA onder de PSW speelden in de aanloop naar invoering van de Pensioenwet twee principiële vragen: (1) Behoort de DGA te worden beschermd door de Pensioenwet? (2) Welke definitie van DGA dient onder de komende Pensioenwet te worden gehanteerd? Het (toenmalige) kabinet was van mening dat de DGA, ongeacht de exacte definitie van het DGA-begrip, buiten het toepassingsbereik van de PW moest vallen. De belangrijkste motivering voor dit kabinetsstandpunt was dat een DGA een werknemer is die veel zeggenschap in de onderneming heeft en bovendien geheel of gedeeltelijk eigenaar is van de onderneming. Zijn hoedanigheid van werknemer is daarbij van 6

8 ondergeschikt belang. De conclusie van het (toenmalige) kabinet was dat de DGA de bescherming van de toen geldende PSW en de Pensioenwet niet nodig had c.q. heeft. Deze conclusie is uiteindelijk verankerd in artikel 1 van de PW. Een artikel dat bepaalt dat het DGA-pensioen buiten het toepassingsbereik van de PW(Wet van 7 december 2006 houdende regels betreffende pensioenen,stb 2006,705 )valt.dit laatste aangezien de DGA niet wordt aangemerkt als een werknemer in de zin van de PW. In de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2009 vallen buiten het toepassingsbereik van de PW die DGA s die: (1) na 31 december 2006 als DGA zijn gaan werken; (2) op het moment van invoering van de PW(1 januari 2007) als DGA werkzaam waren, maar eerst na invoering van de PW als zodanig een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hebben gekregen; (3) in 2007 geen keuze hebben gemaakt om hun pensioen als PW-pensioen aan te laten merken.zie ook de onderdelen I.3 en I.4,resp: Specifiek overgangsrecht DGApensioen en Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW waar dit onderwerp nog nader wordt besproken en toegelicht. I.2 DGA-pensioen en de PW Nu artikel 1 van de PW bepaalt dat de DGA als niet-werknemer buiten haar toepassingsbereik valt, is een voor de hand liggende vraag wie onder de PW als DGA wordt aangemerkt. In artikel 1 van de PW wordt een DGA in de zin van de PW omschreven als: (1) de persoonlijk houder van aandelen die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen. Door in de DGA-definitie te benadrukken dat men persoonlijk houder (of indirect persoonlijk houder, zie hierna onder punt 2) moet zijn om als DGA te worden aangemerkt, is expliciet in de PW verankerd dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van een DGA door dit enkele feit geen DGA in de zin van de PW is. Dit laatste is te beschouwen als een ongewijzigde voortzetting van de onder de PSW gangbare praktijk; (2) de indirect persoonlijk houder van aandelen die ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of (3) de houder van certificaten van aandelen (cva s), uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan de DGA voor minimaal 10% in het bestuur vertegen- 7

9 woordigd is, die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. Van deze situatie is sprake als de directeur de zeggenschap over de aandelen in een externe organisatie, bijvoorbeeld een stichting, heeft ondergebracht waarbij hij zelf meer dan 10% van de invloed op het bestuur heeft. In dat geval kwalificeert de directeur zich als indirect grootaandeelhouder en wordt hij logischerwijze aangemerkt als DGA in de zin van de PW. Voor de dagelijkse praktijk is van belang dat in de PW zelf is bepaald dat certificaathouders, mits zij aan bepaalde voorwaarden voldoen (genoemd in de aanhef van punt 3) als DGA worden aangemerkt. In een dergelijke situatie hoeft de certificaathouder/dga dan ook geen ontheffingsverzoek meer bij de toezichthouder, de Nederlandsche Bank(DNB) aan te vragen. Hier is sprake van een trendbreuk met de onder de PSW gangbare ontheffingspraktijk. De keuze voor het 10%-criterium is door de PW-wetgever ingegeven met de bedoeling een dreigende discongruentie tussen fiscale pensioen- en socialezekerheidswetgeving zo veel mogelijk te beperken. Deze bedoeling is verwoord in een brief van de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 21 november 2003 aan de Tweede Kamer over de positie van de DGA onder de (toenmalige) PSW en (toen nog in aantocht zijnde) PW. Dit standpunt is nogmaals bevestigd in de notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder die op 6 mei 2009 door de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer is aangeboden. Alles overziende is het DGA-criterium gebaseerd op 10% aandelenbezit onder de PW( vrijwel) identiek aan het onder de PSW geldende DGA-criterium. I.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen Het specifieke overgangsrecht voor het DGA-pensioen is verankerd in artikel 8 van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet (I&APW, Wet van 7 december 2006 houdende invoering van de Pensioenwet,Stb.2006,706). Deze wetgeving is(was), zoals de naam aangeeft, bedoeld om de overgang van PSW naar PW op een wat meer geleidelijke wijze in goede banen te leiden. Het éénjarig overgangsrecht van artikel 8 I&APW is uitsluitend van toepassing op bestaande gevallen. Waar moet men bij bestaande gevallen concreet aan denken? Bij deze bestaande gevallen ging het om personen die voor de invoering van de PW (de peildatum) al DGA waren en in die hoedanigheid op de peildatum al een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hadden gekregen. Hoofdregel van artikel 8, lid 3, 8

10 I&APW is dat er in het overgangsjaar (2007) door de DGA moest worden gekozen voor toepassing van de PSW om na afloop van het overgangsjaar onder de PW te vallen. Tijdens de parlementaire behandeling van de zogenoemde Veegwet PW is de regering door de Tweede Kamer gevraagd om een verdere verduidelijking van de overgangsregelingen voor DGA s die in verband met de keuze in 2007 wel of niet onder het toepassingsbereik van de PW te willen vallen. Centraal stond hierbij de vraag van de Tweede Kamer: wat is de uitleg van de suggestie dat bij op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PW alleen niet van toepassing is als de DGA ook aangeeft dat hij niet onder de PW wil vallen? De regering antwoordde op deze vraag dat een juiste uitleg van artikel 8, lid 3, van de I&APW is dat een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 een pensioen in de zin van de PW is indien de DGA dit pensioen als zodanig heeft aangemerkt. Heeft de DGA dit in 2007 niet gedaan dan valt zijn pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 structureel buiten het toepassingsbereik van de PW. Dit regeringsstandpunt wordt nog een keer herhaald op bladzijde 17 van de nota naar aanleiding van het verslag van 30 oktober 2007(Tweede Kamer,vergaderjaar ,31226,nr.7). Gezien de lange tijd bestaande onduidelijkheid hebben een aantal pensioenuitvoerders bij het maken van de keuze door de DGA voor wel of niet toepasselijkheid van de PW een zogenoemde negatieve optie gehanteerd. Ook Nationale-Nederlanden heeft in 2007 gekozen voor het gebruik maken van het instrument van de negatieve optie. Alle DGA s zijn erover geinformeerd dat zij hun keuze kenbaar moeten maken. Daarbij is met voldoende duidelijkheid aangegeven dat het niet beantwoorden van het keuzeverzoek wordt aangemerkt als het kenbaar maken van een keuze voor toepassing van de PW. In het pensioenveld werd door sommigen wel gedacht dat het niet reageren op een verzoek met negatieve optie betekent dat er geen keuze is kenbaar gemaakt. Die gedachte is begrijpelijk in het licht van enkele elkaar tegensprekende uitlatingen tijdens de parlementaire geschiedenis van de I& APW, maar zij is in juridisch opzicht onjuist. Als de negatieve optie duidelijk is en er ook nog eens aan herinnerd is, is wel degelijk een keuze gemaakt voor toepassing van de PW. Nationale-Nederlanden probeert overigens communicatie met een negatieve optie zoveel mogelijk te voorkomen: dat is echter niet altijd te vermijden. Als de optie gebruikt wordt dan wordt de meest voor de hand liggende keuze als default gesteld. Op het moment dat de keuzebrieven werden verzonden(juli 2007) - ruim voor de discussie hieromtrent(zie ook hiervoor) in de Tweede Kamer - was dit de expliciete keuze voor toepassing van de PW. 9

11 I.4 Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW Niet alleen tijdens de Tweede Kamer, maar ook tijdens de Eerste Kamerbehandeling van de Veegwet PW is het specifieke overgangsrecht ten behoeve van het DGA-pensioen aan de orde geweest. Door de Eerste Kamer werd expliciet aan de regering gevraagd hoe het specifiek voor de DGA getroffen overgangsrecht dient te worden uitgelegd in het geval sprake is van samenloop van de artikelen 8, derde en vierde lid van de I&APW. Meer concreet luidde deze vraag van de senaat aan de regering: Stel de DGA had een C-polis, is niet meer actief en heeft in 2007 geen keuze gemaakt al dan niet onder het toepassingsbereik van de PW te willen vallen. Blijft de aanspraak van deze DGA verzekerd als C-polis of vervalt het PSW-regime en wordt de PW niet van toepassing zodat er geen enkel regime meer op de C-polis van toepassing is? De regering deelde desgevraagd mee dat indien geen expliciete keuze is gemaakt door de DGA de PW niet van toepassing wordt. In dat geval is er volgens de regering sprake van een situatie als geldt voor nieuwe DGA s. Het DGA-pensioen valt dan volgens de regering niet onder de PW. Overigens betekent dit niet dat voor de hiervoor genoemde C-polis geen enkel regime meer van toepassing is. Voor een niet-psw pensioen geldt immers dat de verzekeraar verplicht is de bepalingen van de Wet op het financieel toezicht toe te passen. Het is volgens de regering niet de bedoeling om op dit DGA-pensioen, waarop artikel 8, derde lid, van de I&APW van toepassing is,via artikel 18 van de I&APW toch weer de PW van toepassing te verklaren. Artikel 18 van de I&APW regelt weliswaar het overgangsrecht van C-polissen, maar dit artikel geldt niet voor DGA s. Om de eenvoudige reden dat hun specifieke overganssituatie al in artikel 8 van de I&APW afdoende(lees: sluitend) is geregeld. I.5 Bijzondere situaties Tijdens de Tweede Kamerbehandeling van zowel de PW als de I&APW is de regering flink aan de tand gevoeld over een aantal bijzondere situaties die zich in de dagelijkse praktijk bij het DGA-pensioen zouden kunnen voordoen. Deze verhoogde activiteit van de Tweede Kamer is te verklaren uit het feit dat het zaak was voor invoering van de PW nog helderheid te krijgen over de bescherming van de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt. Met name bijzondere situaties als faillissement, echtscheiding en ontslag kwamen tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde. Deze onderwerpen in hun specifieke relatie tot het DGA-pensioen zullen in de onderdelen I.6: Faillissement, I.7: Echtscheiding en I.8: Ontslag worden besproken. 10

12 I.6 Faillissement Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is interessant dat bij de beoordeling van een faillissement een onderscheid moet worden gemaakt tussen: (1) het uitvoeren van het DGA-pensioen in eigen beheer; en (2) de verzekerde pensioenregeling. (NB. De reële betekenis van beide uitvoeringsvormen zal nog nader worden besproken en toegelicht in onderdeel II.2: Algemeen). Bij het voeren van eigen beheer is voorts relevant of de DGA als natuurlijk persoon failliet gaat of dat dit het geval is voor de vennootschap waar het DGA-pensioen op de balans is gepassiveerd. In het laatste geval is het DGA-pensioen in gevaar, omdat het nog maar de vraag is of gezien de financiële positie van de vennootschap de pensioenvordering van de DGA door de vennootschap kan worden gehonoreerd. Bij een persoonlijk faillissement van de eigen beheer voerende DGA wordt niet diens opgebouwde pensioenaanspraak in het faillissement betrokken. De vennootschap is immers rechtspersoon met een afgescheiden ondernemingsvermogen en dit moet volstrekt geïsoleerd worden beschouwd van de DGA in zijn hoedanigheid van natuurlijk persoon. De DGA die zijn pensioenregeling heeft ondergebracht bij een verzekeraar, heeft de mogelijkheid de pensioenbegunstiging te aanvaarden. Dit geldt met name als de pensioentoezeggende vennootschap als verzekeringnemer van het DGA-pensioen optreedt. Hierdoor blijft bij een faillissement van de vennootschap het pensioen buiten schot. Als het faillissement betrekking heeft op een verzekeringnemer en een ander dan de verzekeringnemer begunstigde is, zal de pensioenuitkering niet onder het faillissement vallen en moet de uitkering betaald worden aan de begunstigde. In de praktijk kan de DGA via ondertekening van een apart verzoek tot aanvaarding van de begunstiging van een toekomstige pensioenuitkering deze daarbij ook nog aanvaarden. Op deze wijze kan geen wijziging van de begunstiging plaatsvinden zonder de uitdrukkelijke instemming van degene (de DGA) die de begunstiging had aanvaard. De DGA die niet heeft gekozen voor toepassing van de PW wordt bij faillissement van de vennootschap logischerwijze niet geconfronteerd met het afkoopverbod op zijn pensioenaanspraak. Er treedt evenwel wel een fiscaal afbreukrisico in: de pensioenaanspraak wordt integraal belast als loon,eventueel te vermeerderen met revisierente van 20% wegens behaalde rendementen. Het intreden van deze fiscale sanctie zal de curator er waarschijnlijk niet van weerhouden over te gaan tot afkoop, waarna de resterende waarde van de pensioenaanspraak in de failliete boedel van de vennootschap valt en wordt aangewend om de vorderingen van de schuldeisers te voldoen. 11

13 I.7 Echtscheiding De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van zowel de PW als de I&APW jegens de regering meermalen haar bezorgdheid geuit over de door haar veronderstelde gebrekkige bescherming van het DGA-pensioen van de partner van de DGA die scheidt. De Tweede Kamer vreesde dat er een verslechtering voor de partner zou plaatsvinden ten opzichte van de van oudsher onder de PSW gangbare scheidingspraktijk. De regering heeft de Tweede Kamer evenzoveel keren laten weten dat er in dit opzicht geen enkele reden voor ongerustheid was. Met name niet omdat volgens de regering alles hetzelfde zou blijven. Meer concreet heeft de regering de Tweede Kamer in dit verband het volgende medegedeeld. Ongeacht de scheidingssituatie, waarbij een buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA is betrokken, zich in 2006, 2007 of 2008 voordoet, blijft de Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (WVPS) hierop van toepassing. Dit laatste is wettelijk gewaarborgd door een doorgevoerde wijziging van de WVPS met ingang van 1 januari 2007.Zie hiervoor met name artikel 1,lid 4, onderdeel a,van de WVPS. Ook het zogenoemde bijzondere nabestaandenpensioen van de scheidende DGA is in de WVPS zodanig geregeld dat hierop ook na 1 januari 2008 recht blijft bestaan. Dit blijkt expliciet uit de formulering van artikel 3a, leden 1 en 2, van de WVPS. Inhoudelijk komen deze bepalingen overeen met de hiermee corresponderende artikelen 8 en 8c van de (voormalige) PSW,waardoor bij scheiding daarmee eenzelfde resultaat wordt bereikt. I.8 Ontslag De pensioenaanspraken van de eigen beheer voerende DGA zijn van oudsher ontleend aan het Besluit voorwaarden pensioentoezeggingen aan (in)direct grootaandeelhouders van 23 december 1994(Stcrt.251). De Tweede Kamer heeft tijdens de parlementaire behandeling van de I&APW haar bezorgdheid uitgesproken over het feit dat dit voor de eigen beheer voerende DGA s belangrijke besluit met ingang van 1 januari 2008 zou komen te vervallen. En als logisch gevolg daarvan de DGA vanaf dit tijdstip geen recht meer zou hebben op voor hem (en zijn nabestaanden) premievrije aanspraken op oudedags-, weduwen- of partnerpensioen bij ontslag. De regering deelde deze bezorgdheid van de Tweede Kamer op dit specifieke onderwerp echter niet. In het bijzonder niet omdat de ontslagaanspraken van de DGA per 1 januari 2008 (opnieuw) kunnen worden vastgelegd in de pensioenovereenkomst tussen de DGA en de pensioentoezeggende vennootschap. Wel waarschuwde de regering ervoor dat de DGA er steeds goed op moet letten dat in 12

14 fiscaal opzicht niet door de Belastingdienst, met een beroep op artikel 19b WLB 1964, kan worden gesteld dat door de DGA (latente) ontslagaanspraken worden prijsgegeven. Voor de fiscale betekenis van het prijsgeven wordt verwezen onderdeel II.21: Prijsgeven van de pensioenaanspraak. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond is het op zakelijke gronden verdedigbaar (zie onderdeel II.20: De zakelijke kosten van het DGA-pensioen) dat de niet onder de PW vallende DGA dezelfde voorwaarden (dus een tijdsevenredige pensioenaanspraak bij ontslag) bij de vennootschap bedingt. Het ontslagaspect is daarmee zeker een aspect dat bij het DGA-pensioen in 2008 en de jaren daarna voortdurende aandacht behoeft (zie ook onderdeel II.31: Praktische tips voor het DGA-pensioen 2009). Het recht op een tijdsevenredige pensioenaanspraak is tegen de hiervoor geschetste achtergrond dan ook standaard opgenomen in onze pensioenbrief voor de DGA die niet onder het toepassingsbereik van de PW valt. I.9 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling Artikel 54 van de PW biedt de mogelijkheid dat voor een deelnemer die wegens ontslag gewezen deelnemer wordt, de pensioenregeling op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Voorwaarde is dan wel dat deze vrijwillige voortzetting gedurende maximaal drie jaar vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking voortduurt. Voor de DGA leek het (op termijn) wellicht interessant dat deze driejaarstermijn zou kunnen worden verlengd tot tien jaar(artikel 54, lid 2 PW) indien zijn dienstbetrekking wordt beëindigd en hij aansluitend daarop als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB 2001(de zogenoemde Zelfstandig Ondernemer Zonder Personeel: ZZP-er). Van de driejaarstermijn als maximumtermijn kan worden afgeweken indien de deelnemer aan de pensioenregeling ten tijde van de beëindiging van de dienstbetrekking arbeidsongeschikt is. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling is dan maximaal drie jaar of de duur van de arbeidsongeschiktheid indien deze langer is. Een andere denkbare situatie is dat de deelnemer (bijvoorbeeld de DGA) na beëindiging van de dienstbetrekking een periodieke uitkering (stamrechtuitkering) ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers 13

15 afgesproken regeling. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting, is dan maximaal drie jaar of de periode dat de periodieke uitkering wordt ontvangen indien deze langer is dan drie jaar. Artikel 54 van de PW is te beschouwen als de civielrechtelijke tegenhanger van artikel 10a van het UBLB In zijn brief van 4 december 2006, DB U, deelde de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer zijn standpunt mede over de wenselijkheid van de gelijkschakeling tussen PW en WLB 1964 ten aanzien van het begrip diensttijd in relatie tot de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling. De bewindsman stelde zich ten aanzien van de tienjaarstermijn die in artikel 54, tweede lid, van de PW is verankerd, op het standpunt dat gezien de juridische houdbaarheid van de beperking tot gewezen deelnemers die winst uit onderneming genieten, evenals de budgettaire consequenties die dit tot gevolg heeft, door hem nog zou moeten worden bezien of de fiscale regelgeving zou moeten worden aangepast aan de PW. In zijn brief van 16 november 2007,nr. DB bericht de staatssecretaris van Financien de Tweede Kamer bezwaren te maken tegen een verruiming van de driejaars- tot een tienjaarstermijn zoals vastgelegd in artikel 54,lid 2, van de PW. Belangrijkste bezwaar dat de bewindsman aanvoert is dat een dergelijke verruiming voor één specifieke groep ex-werknemers(ib-ondernemers:zie hierboven) onverenigbaar zou zijn met het uitgangspunt van de gelijke behandeling. Pensioenopbouw in de tweede pijler geldt momenteel in beginsel uitsluitend voor werknemers. Voor een aantal situaties waarin geen sprake meer is van werknemerschap,maar nog wel kan worden gesteld dat de relatie met het werknemerschap nog niet helemaal is verwaterd, is een specifieke regeling getroffen. Die regeling geldt in de eerste plaats-zonder tijdslimiet- voor ex-werknemers die na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangen en in de tweede plaats voor ex-werknemers die gedurende een zekere overgangsperiode van drie jaar na het beeindigen van de dienstbetrekking de pensioenopbouw willen voortzetten. Er is volgens de staatssecretaris geen rechtvaardiging om juist de subgroep ex-werknemers waarvan gezegd kan worden dat de afstand tot het werknemerschap het grootst is (IB-ondernemers), een andere en langere periode van voortzetting van de pensioenopbouw(op basis van het oude loon) toe te staan dan de andere subgroepen ex-werknemers, zoals bijvoorbeeld de directeur-grootaandeelhouder. Een ander bezwaar voor de bewindsman zijn de aan de verruiming verbonden budgettaire consequenties die op indicatieve basis 25 mln zouden bedragen. De vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling wordt verder besproken in onderdeel II.19: Het fiscale begrip diensttijd. 14

16 I.10 De kapitaalovereenkomst Op grond van artikel 9 PW moeten werkgever en werknemer (bijvoorbeeld de onder de PW vallende DGA) expliciet vastleggen wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. Van een pensioenovereenkomst in de zin van de PW is sprake als de werknemer het pensioenaanbod van de werkgever heeft aanvaard. In beginsel zijn partijen vrij om zelf te bepalen of het karakter van de pensioenovereenkomst wordt bepaald door de uitkering, het kapitaal of de premie. Onder de PSW hadden de pensioentoezeggingen niet altijd een even duidelijk karakter. Om aan deze onwenselijke situatie een structureel einde te maken dient op grond van de PW door de betrokken werkgever en werknemer expliciet te worden aangegeven wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. De betrokkenen hebben daarbij de keuze uit een van de drie volgende varianten: (1) Een uitkeringsovereenkomst. Bij deze vorm van pensioen sluiten werkgever en werknemer een overeenkomst over een uitkering van een bepaalde hoogte die vanaf een bepaalde leeftijd ontvangen wordt. Tot deze vorm van pensioen behoren onder meer eindloon- en middelloonregelingen. Een tweede kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat de uiteindelijke pensioenaanspraak afhankelijk is van het loon en/of de diensttijd. Een derde kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat zowel het langlevenrisico (het risico dat de levensverwachting van de werknemer meer toeneemt dan aanvankelijk verwacht was) als het beleggingsrisico (het risico dat de inkomsten over de belegde gelden mee- of tegenvallen) bij de pensioenuitvoerder ligt. (2) Een premieovereenkomst. Bij een premieovereenkomst wordt primair een afspraak gemaakt over de hoogte van de periodiek ten behoeve van pensioen beschikbaar te stellen premie. Bij dit type overeenkomst kan zowel het langlevenrisico als het beleggingsrisico gedurende de opbouwfase bij de werknemer liggen, maar deze risico s kunnen ook meteen na de toekenning van de premie verzekerd worden. Tot deze pensioenvariant behoort niet opzienbarend de beschikbarepremieregeling. (3) Een kapitaalovereenkomst. Bij een kapitaalovereenkomst staat alleen de hoogte van het kapitaal (soms verhoogd met winstdeling) bij ingang van het pensioen vast. Dit kapitaal dient uiterlijk op pensioendatum te worden omgezet in een periodieke uitkering tegen de dan geldende tarieven. Het beleggingsrisico ligt tijdens de opbouwfase bij de pensioenuitvoerder en het langlevenrisico bij de werknemer. Pas op het moment van de omzetting van een 15

17 kapitaal in een periodiek pensioen is immers bekend welke tarieven hiervoor gelden. Het is vooral de DGA die voor zijn pensioenvoorziening gebruikmaakt van een bijzondere vorm van de kapitaalovereenkomst, de zogenoemde streefregeling. Kenmerkend voor een dergelijke regeling is dat wordt gestreefd naar een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris, maar dat een garantie daarvoor ontbreekt. Het te verzekeren kapitaal is daarbij de toezegging. Voor dergelijke regelingen, die zowel kenmerken hebben van een eindloonregeling als van een beschikbarepremieregeling, zijn in het fiscale besluit van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M(onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) fiscale begrenzingen aangegeven. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 4 december 2006, DB U, deelt de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer mede dat voor kapitaalovereenkomsten in de zin van de PW, waarbij wordt gestreefd naar een eindloonresultaat en waarbij de premie dus wordt aangepast aan het nieuwe salarisniveau, de fiscale begrenzingen zouden gelden op grond van het (inmiddels vervallen) fiscale besluit van 19 december 2003,nr. CPP2003/1648M. De invoering van de PW was voor de staatssecretaris geen aanleiding om dit besluit inhoudelijk aan te passen. Wel stelde de bewindsman de Tweede Kamer een uitsluitend terminologische aanpassing van het begrippenkader aan de PW in het vooruitzicht.de staatssecretaris heeft deze toezegging gestand gedaan door publicatie van het besluit van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) De hiervoor besproken pensioenregeling komt vanuit fiscaal perspectief nog uitgebreid aan de orde in de onderdelen II.6 en II.7: Levenslang ouderdomspensioen en Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen. Het besluit van 23 oktober 2007,nr.CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) is integraal opgenomen als bijlage 6 van deze publicatie Switchmogelijkheden DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van de I&APW blijkt de mogelijkheid dat de niet onder het toepassingsbereik van de PW vallende DGA kan switchen naar een pensioenverzekering en vice versa. De Tweede Kamer wierp de regering daarop tegen dat in de fiscale begeleiding van de switchmogelijkheden nog niet was voorzien. Het overgangsrecht als zodanig voorzag weliswaar in een aanpassing van artikel 19a van de WLB 1964, maar die aanpassing had alleen betrekking op waardeoverdrachten. De genoemde switchmogelijkheid werd daarmee in fiscaal opzicht nog niet opgelost. En zonder afdoende fiscale oplossing zou het gebruikmaken van de switchmogelijkheid na 16

18 invoering van de PW leiden tot een op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belaste pensioenaanspraak van de DGA. Tegen deze achtergrond pleitte de Tweede Kamer dan ook voor een aanpassing van deze specifieke fiscale sanctiebepaling. Volgens de regering stelt deze sanctiebepaling de overgang van een pensioenverplichting van de ene verzekeraar naar een andere gelijk aan afkoop, tenzij er sprake is van een overgang van pensioenverplichtingen naar een andere toegelaten verzekeraar in de zin van de WLB 1964 en deze overgang niet in strijd komt met de PSW. De regering wees de Tweede Kamer er in dit verband op dat in het wetsvoorstel I&APW de verwijzing naar de bepalingen van de PSW inmiddels waren aangepast aan de bepalingen op het gebied van de waardeoverdracht, zoals opgenomen in de PW. Een verdergaande aanpassing van artikel 19b WLB 1964 achtte de regering niet noodzakelijk. Volgens haar was deze bepaling al zodanig geformuleerd dat een fiscaal geruisloze waardeoverdracht mogelijk is als de overgang niet in strijd komt met de waardeoverdrachtbepalingen van de PW en daarbij (vanzelfsprekend) tevens voldoet aan de geldende fiscale voorwaarden. I.12 Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW Een vraag die tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde werd gesteld, was in verband met waardeoverdrachten die geschieden na de invoering van de PW. Is het mogelijk voor de DGA waardeoverdracht toe te passen? Meer in het bijzonder werd hierbij gedoeld op een in de dagelijkse praktijk zeer gangbare situatie. En wel op de situatie dat sprake is van wijziging van een dienstverband tussen de eigen bv s. Met als concreet gevolg dat door de waardeoverdracht fictieve dienstjaren worden verkregen, Met als oogmerk pensioenbreuk te voorkomen of te verzachten. De regering deelde de Tweede Kamer mee dat artikel 10a van het UBLB 1965 nog zodanig zou worden gewijzigd dat zonder nadelige fiscale gevolgen aan de wens van de DGA tegemoet zou worden gekomen. Deze toezegging is gestand gedaan in artikel 10ab, eerste lid, onderdeel b, van het UBLB I.13 Lagere regelgeving en DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van de I&APW blijkt nog het volgende. De Tweede Kamer kwam tot de conclusie dat vanwege het feit dat de DGA volledig buiten de PW valt, er geen aanvullende lagere regelingen meer nodig waren. Dit werd door de Tweede Kamer ervaren als een trendbreuk met de onder de PSW gangbare situatie, waar 17

19 lagere regelgeving in de praktijk met name van reële betekenis was voor de eigen beheer voerende DGA. In dit kader werden de Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct en indirect grootaandeelhouders van 23 december 1994(Stcrt.251) en de Afkoopregeling door de Tweede Kamer ten tonele gevoerd. Nu als gevolg van de invoering van de PW vrijwel iedere vorm van lagere regelgeving zou vervallen, had dit volgens de Tweede Kamer tot gevolg dat geen voorwaarden meer zouden worden gesteld aan: (1) de statutaire doelomschrijving van een pensioenlichaam; (2) de vorming op de balans van een in omvang voldoende pensioenvoorziening.de regering bevestigde in haar antwoord de hiervoor door de Tweede Kamer getrokken conclusie, zij het echter niet volledig. De regering vond dat het inderdaad juist was dat vanuit de optiek van de PW (anders dan onder de PSW) geen lagere regelgeving nodig is voor de buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA. Maar deze conclusie was volgens de regering niet volledig En wel omdat de minister van Financiën ter bewaking van de fiscale omkeerregel die vanzelfsprekend ook na invoering van de PW blijft gelden nog lagere regelgeving kan uitvaardigen. Tegen deze achtergrond is lid 2 van artikel 19a WLB1964 toegevoegd.de toevoeging behelst een uitbreiding van de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen voor de uitvoering van de pensioenovereenkomst met de DGA. I.14 Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer In de dagelijkse praktijk is het niet ongebruikelijk dat de DGA een verzekering heeft lopen naast het in eigen beheer uitgevoerde pensioen. Bijvoorbeeld uit continuïteitsoverwegingen. De pensioenuitvoerder weet dan vaak niet welk gedeelte van de pensioentoezegging is verzekerd. Er is in deze situatie sprake van een onbepaald verzekerd deel. Omdat de pensioenuitvoerder onder de PW verplichtingen heeft die ze niet kan nakomen als er een onbepaald deel is verzekerd kan deze verzekering uit de aard der zaak niet onder het toepassingsbereik van de PW vallen. De Belastingdienst stelt zich in een dergelijke situatie sinds 16 april 2004 op het standpunt dat de werkgever de uitvoerder is van de pensioentoezegging en derhalve fiscaal verantwoordelijk is voor een juiste uitvoering van een dergelijke pensioenregeling. Gezien de hiervoor geschetste situatie is het van wezenlijk belang dat door de DGA steeds tijdig richting verzekeraar wordt aangegeven voor welk exact te bepalen deel van de pensioenregeling het eigen beheer geldt. 18

20 I.15 De PW en fiscale behandeling van het DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van zowel de PW als de I&APW blijkt ondubbelzinnig dat de invoering van de PW niet of nauwelijks zou leiden tot een wijziging van de sinds 1 juni 1999 geldende fiscale behandeling van het DGA-pensioen op basis van hoofdstuk IIB WLB 1964(Pensioenregelingen). Dit gevolg laat zich principieel verklaren uit de specifieke verantwoordelijkheid die de staatssecretaris van Financiën voor bewaking van de fiscale omkeerregel draagt. Dit gegeven maakt het naast de hiervoor besproken juridische behandeling van het DGA-pensioen van wezenlijk belang ook de huidige fiscale behandeling van het DGA-pensioen te kennen. In essentie komt de hierna in het tweede deel van dit boekje te bespreken fiscale behandeling van het DGA-pensioen erop neer dat: (1) de 100% verzekerde al dan niet onder de PW vallende DGA-pensioenregeling op grond van artikel 18 e.v. WLB 1964 dezelfde fiscale pensioenruimte als de collectieve pensioenregeling ter beschikking staat. Hierbij mag niet vergeten worden dat de onder de PW vallende DGA dezelfde (optimale) rechtsbescherming geniet ten aanzien van zijn bij de pensioenverzekeraar ondergebrachte pensioenregeling; (2) de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde pensioenregeling in de fiscale pensioensfeer is onderworpen aan de in artikel 10c van het UBLB 1965 beschreven (in fiscaal opzicht beperktere) collectieve gangbaarheidstoets (zie ook de bespreking van dit specifieke begrip bij onderdeel II.2: Algemeen, evenals bijlage 2 van deze publicatie). I.16 Aanpassen DGA-pensioenregeling in verband met de PW Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is het volgende van belang. In Vraag & Antwoord van 19 april 2007 gaat de Belastingdienst in op de vraag of de vennootschap een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling van haar DGA moet aanpassen in verband met invoering van de PW op 1 januari Ten aanzien van de situatie betrekking hebbende op 2007 stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat voor op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PSW op grond van het éénjarig getroffen overgangsrecht(artikel 8 I&APW) nog dat jaar van toepassing blijft. Als logisch gevolg daarvan hoeft de betreffende DGA-pensioenregeling in 2007 niet te worden aangepast aan de invoering van de PW. Ten aanzien van de situatie per 1 januari 2008 zijn er volgens de Belastingdienst twee mogelijkheden: 19

21 (1) De DGA kiest er voor zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 buiten het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval hoeft de DGA de pensioenregeling niet aan te laten passen ondanks de verwijzingen naar de PSW. Voorwaarde die de Belastingdienst hieraan stelt is wel dat de regeling in fiscaal opzicht blijft voldoen aan hoofdstuk IIB van de WLB 1964(Pensioenregelingen). Aanpassing van de pensioenregeling kan dan plaatsvinden bij de eerstvolgende gelegenheid waar dat om andere redenen nodig is; (2) De DGA kiest ervoor om zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 wel onder het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval maakt de DGA gebruik van de beschermende werking van de PW en zal hij de pensioenregeling voor 1 januari 2008 moeten laten aanpassen. Niet-tijdige aanpassing hoeft in dat geval volgens de Belastingdienst niet per definitie tot fiscale onzuiverheid van de pensioenregeling te leiden. 20

22 II. DGA-pensioen 2009 en de WLB 1964/Vpb 1969 (Fiscale aspecten van het DGA-pensioen) II.1Algemene achtergrondinformatie De opzet van de DGA-pensioenregeling is in het verleden van grote invloed geweest op het tot stand komen van het fiscale pensioenlandschap, zoals we dat in 2009 kennen. Zo zijn er in het verre verleden tal van procedures voor Gerechtshoven en de Hoge Raad gevoerd om concreet vast te stellen van welke maximale fiscale pensioenruimte de DGA in zijn pensioenregeling gebruik mocht maken. In 1987 werd de zogenoemde DGA-resolutie door het ministerie van Financiën gepubliceerd om aan deze conflictueuze situaties structureel een einde te maken en eenheid van fiscaal pensioenbeleid te waarborgen. Deze resolutie is voor de opzet en inhoud van de meeste DGA-pensioenregelingen tot 1 juni 2004 van grote betekenis geweest. Van grote betekenis, omdat hierin op overzichtelijke wijze de fiscale mogelijkheden en begrenzingen (onder meer het jaarlijks maximumopbouwpercentage en minimumfranchise) van het DGA-pensioen concreet werden gedefinieerd.dit terwijl de toenmalige pensioendefinitie gebaseerd was op een volstrekt open norm: de maatschappelijke opvattingen. II.2 Algemeen Hanteren collectieve gangbaarheidstoets De fiscale behandeling van de DGA-pensioenregeling is vastgelegd in artikel 18h WLB Artikel 18h is nader uitgewerkt in artikel 10c van het UBLB Beide vindplaatsen treft u, uiteraard alleen voor zover direct van toepassing voor het DGA-pensioen, in bijlage 2 van deze publicatie aan. De fiscale pensioenruimte voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA wordt onder de WLB 1964 principieel bepaald door wat in de praktijk in collectieve pensioenregelingen gangbaar is. De inhoud van een collectieve pensioenregeling is in de dagelijkse praktijk het eindresultaat van zakelijk bepaalde onderhandelingen tussen werkgever en werknemer(de sociale partners). De fiscale behandeling van het DGA-pensioen is daarmee onder de huidige WLB 1964 trendvolgend met als maatstaf de collectieve pensioenregeling. Belangrijk is dat deze collectieve gangbaarheidstoets uitsluitend geldt in het geval dat het DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd. 21

23 Verschijningsvormen eigen beheer Eigen beheer manifesteert zich in de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk in een tweetal verschijningsvormen, te weten het zogenoemde intern en extern eigen beheer: (1) Van intern eigen beheer is sprake als de pensioenregeling is ondergebracht binnen de eigen onderneming van de DGA. Bij dit specifieke type eigen beheer loopt de DGA wel het (latente) risico dat zijn pensioenaanspraken verloren gaan bij faillissement van de eigen onderneming (zie ook onderdeel I.6: Faillissement). (2) Van extern eigen beheer is sprake als de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een pensioen-bv of directiepensioenstichting. Van gedeeltelijk eigen beheer is bijvoorbeeld sprake wanneer naast het eigen (intern/ extern) beheer een gedeelte van de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een levensverzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds. De term volledig verzekeren geldt in situaties dat geen geheel of gedeeltelijk eigen beheer wordt gevoerd, maar de DGA-pensioenregeling voor 100% is ondergebracht bij (bijvoorbeeld) een professionele pensioenverzekeraar. Onderscheid op basis van uitvoeringswijze Onder de huidige WLB 1964 wordt een principieel fiscaal onderscheid gemaakt tussen: (1) geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA s; (2) de (volledig: dus 100%) verzekerde DGA. Van wezenlijk fiscaal belang is dat voor de 100% verzekerde DGA in beginsel dezelfde pensioenruimte beschikbaar is als voor de deelnemer aan een collectieve pensioenregeling die de wettelijke pensioenmogelijkheden in zijn pensioenregeling optimaal benut (zie artikel 18 e.v. WLB 1964). Overdragen naar eigen beheer Wordt een verzekerd DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk overgedragen ten behoeve van een eigen beheerpensioen, dan zal dit pensioen op de overdrachtsdatum direct moeten voldoen aan de in de volgende paragraaf te bespreken collectieve gangbaarheidstoets. Is dit niet het geval, dan is er niet langer sprake van een in fiscaal opzicht zuiver pensioen. De hieraan verbonden fiscaal/financiële gevolgen:op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belastingheffing over de gehele waarde van de pensioenaanspraak, eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. Het voorgaande geldt ook voor de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt en wil overdragen van verzekeren naar eigen beheer. Bewaking van de fiscale zuiverheid van de DGA-pensioenregeling blijft 22