Country-by-Country Reporting neem bewuste keuzes

Transcriptie

1 nummer 5 MBB mei 2017 Country-by-Country Reporting neem bewuste keuzes 197 Mr.drs. L.G.C. Sahin 1 In deze bijdrage wordt besproken de impact van Country-by-Country ( CbC )-rapportageverplichtingen op verschillende typen Nederlandse belastingplichtigen en welke overwegingen een rol spelen bij het voldoen aan deze verplichtingen. Daartoe wordt in paragraaf 2 ingegaan op het doel van de CbC-rapportage en in paragraaf 3 op de vraag in welke gevallen een Nederlandse belastingplichtige een verplichting ten aanzien van het landenrapport in Nederland heeft. In paragraaf 4 komt de notificatieverplichting aan de orde en in paragraaf 5 de invulexercitie van het landenrapport en welke overwegingen daarbij in acht kunnen worden genomen. In paragraaf 6 worden kort de verplichtingen ten aanzien van het groepsdossier en lokaal dossier besproken. In paragraaf 7 worden besproken de boetebepalingen die van toepassing zijn indien niet aan de CbC-rapportageverplichtingen wordt voldaan en in paragraaf 8 de uitwisseling van landenrapporten. Ik sluit af in paragraaf Inleiding Op 5 oktober 2015 verscheen het definitieve rapport van Actiepunt 13 van het OESO-BEPS-project Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting ( BEPS 13 ). Per 1 januari 2016 is hieraan in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 invulling gegeven. BEPS 13 betreft een drieluik bestaande uit het groepsdossier (master file), lokaal dossier (local file) en landenrapport (Countryby-Country report). Dit drieluik is opgenomen in art. 29b tot en met 29h Wet VPB Nederland was een van de koplopers als het gaat om de implementatie van BEPS 13. Op 16 januari 2017 is het wetsvoorstel Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten (het Wetsvoorstel ) 2 bij de Tweede Kamer ingediend om de Nederlandse wetgeving 1 Als belastingadviseur verbonden aan Loyens & Loeff N.V. te Rotterdam. 2 Kamerstukken II, , , nr Op 18 april 2017 is het Wetsvoorstel aangenomen door de Tweede Kamer. inzake het landenrapport in lijn te brengen met Richtlijn (EU) 2016/881 ( CbCR-richtlijn ) 3. Grote multinationals zullen door de verplichting tot het opstellen van een landenrapport inzicht moeten geven in hun wereldwijde bedrijvigheid en cijfers op een wijze die nog niet eerder het geval is geweest. Een goede voorbereiding en het maken van weloverwogen keuzes bij het opstellen van het landenrapport, kunnen er zorg voor dragen dat een juist beeld wordt geschapen van de wereldwijde activiteiten van de onderneming. Zo kunnen discussies achteraf met de belastingdiensten zo veel mogelijk worden voorkomen. 2. Doel van Country-by-Country-rapportage BEPS 13 heeft geleid tot aanpassing 4 van hoofdstuk 5 van de OESO Transfer Pricing Guidelines on Documentation ( TP-richtlijnen ). 5 Art. 29b tot en met 29h Wet VPB 1969 zijn grotendeels geïmplementeerd in overeenstemming met de modelwetgeving zoals voorgesteld onder BEPS 13, waarbij geen inhoudelijke afwijking is beoogd. 6 Art. 29f Wet VPB 1969 bepaalt expliciet dat de inspecteur het landenrapport zal gebruiken voor het beoordelen van substantiële verrekenprijsrisico s en andere risico s voor Nederland die verband houden met de uitholling van de belastinggrondslag en winstverschuivingen. Hieronder wordt begrepen het risico van het niet naleven van de van toepassing zijnde verrekenprijsregels door leden van de multinationale groep. Waar nodig wordt het CbC-rapport gebruikt voor economische en statistische analyses. De opgenomen informatie in een CbC-rapport moet niet worden gebruikt ter vervanging van een gedetailleerde verrekenprijzenanalyse en het is niet de bedoeling dat het CbC-rapport gebruikt wordt voor het voorstellen van aanpassingen van de verrekenprijzen. 7 Zoals aangekondigd, heeft de Belastingdienst zijn capaciteit uitgebreid met een speciaal team dat zich richt op de CbCrapportage en onderdeel uitmaakt van de Coördinatie- 3 Richtlijn (EU) 2016/881 van de Raad van 25 mei 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU (Directive on Administrative Cooperation, DAC 4 ) wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied. 4 Op 15 juni 2016 heeft de OESO-Raad opname van de wijzigingen die zijn voorgesteld onder Actiepunt 8-10 van het OESO-BEPS-project Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation en BEPS 13 in de TP-richtlijnen goedgekeurd. 5 Tijdens de parlementaire behandeling van de invoering van art. 8b Wet VPB 1969 (Kamerstukken II, , , nr. 5, p ) is opgemerkt dat de status van de TP-richtlijnen in Nederland vergelijkbaar is met opvattingen van gezaghebbende schrijvers en conclusies van de advocaat-generaal van de Hoge Raad. 6 Kamerstukken II, , , nr. 3, p Hoofdstuk 5, par. 25 van de TP-richtlijnen voorgesteld onder BEPS 13 noemt specifiek dat (tabel 1 van) het landenrapport niet gebruikt mag worden voor global formulary apportionment.

2 MBB nummer 5 mei groep verrekenprijzen. 8 Dit team heeft een centrale rol bij de beoordeling van de landenrapporten onder afstemming met de behandelend inspecteur. Gezien de capaciteit bij de Belastingdienst is de verwachting dat bij het beoordelen van de landenrapporten eerst data mining zal worden toegepast, waarbij statistische analyses zullen worden gedaan. Hierbij kan gedacht worden aan het vergelijken van bepaalde ratio s in de verschillende landen waar een groep actief is, het vergelijken van landenrapporten van jaar tot jaar en het onderling vergelijken van de landenrapporten van groepen die actief zijn in dezelfde branche. Mocht deze statistische analyse tot opvallende resultaten leiden, dan kan dat aanleiding zijn voor de Belastingdienst om het landenrapport integraal zorgvuldig te analyseren. Tevens kan dit aanleiding geven tot het stellen van vragen over de gehanteerde verrekenprijzen en het opvragen van het groepsdossier en het lokaal dossier om nader onderzoek te doen. Hoeveel tijd er in de praktijk zal worden besteed aan de beoordeling van een landenrapport hangt onder andere af van de onderkende risico s, de complexiteit van de activiteiten van de multinationale groep en welke informatie al voorhanden is in de systemen van de Belastingdienst In welke gevallen moet in Nederland een CbC-rapport worden ingediend? 3.1. Reikwijdte CbC-rapportageverplichtingen De CbC-rapportageverplichtingen gelden voor groepsentiteiten van een multinationale groep die in het verslagjaar onmiddellijk voorafgaand aan het verslagjaar waarop het landenrapport betrekking zou hebben ten minste aan geconsolideerde groepsopbrengsten heeft behaald. 10 In deze paragraaf zal ik de voorwaarden waaraan voldaan moet worden nader beschouwen. Een aantal definities is opgenomen in art. 29b Wet VPB Er moet sprake zijn van een groep Een groep is gedefinieerd als een eenheid waarin lichamen door bezit, eigendom of zeggenschap zodanig zijn verbonden dat ze ofwel op grond van de van toepassing zijnde regels een geconsolideerde jaarrekening moeten opmaken voor de financiële verslaggeving, ofwel dit zouden moeten doen indien aandelenbelangen in een van de lichamen worden verhandeld op een openbare effectenbeurs (art. 29b, onderdeel a, Wet VPB 1969). Er bestaan verschillende vrijstellingen voor het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening. Op grond van het Nederlandse jaarrekeningenrecht 11 en IFRS 12 bestaat bijvoorbeeld geen verplichting een geconsolideerde jaarrekening op te stellen, indien er sprake is van respectievelijk een participatiemaatschappij of investment entity. Dergelijke entiteiten consolideren hun participaties niet, maar waarderen deze op fair value en verwerken wijzigingen in de waardering in de verlies en winstrekening. De OESO heeft bevestigd dat er geen algemene CbC-rapportagevrijstelling voor participatiemaatschappijen bestaat, maar dat de consolidatieregels voor het jaarrekeningenrecht gevolgd dienen te worden om te bepalen of er sprake is van een groep. 13 Als er een consolidatievrijstelling bestaat, zal er op dat niveau geen sprake zijn van een groep en zal er als gevolg daarvan geen CbC-rapportageverplichting bestaan. Volgens het tweede deel van de definitie van groep vormen lichamen ook een groep indien er een geconsolideerde jaarrekening zou moeten worden opgemaakt, indien de aandelenbelangen in een van de lichamen worden verhandeld op een effectenbeurs (de Noteringsfictie ). Helaas geeft de parlementaire geschiedenis noch de OESO een toelichting op deze fictie. In de literatuur 14 wordt opgemerkt dat de gedachte achter deze vangnetbepaling is dat bedrijven het opstellen van het landenrapport niet kunnen voorkomen door onder de groepsdefinitie uit te komen indien ze geen verplichte geconsolideerde jaarrekening hoeven op te stellen. De Noteringsfictie gaat uit van de hypothetische situatie dat aandelenbelangen van een van de lichamen worden verhandeld op een openbare effectenbeurs. Indien in deze hypothetische situatie een geconsolideerde jaarrekening moet worden opgesteld, is alsnog sprake van een groep. Overigens bestaat de consolidatievrijstelling voor investment entities ook indien aandelen genoteerd zijn. 15 De Noteringsfictie heeft op dergelijke structuren dus geen impact. De OESO Guidance BEPS 13 geeft wel richting als het gaat om de vraag welke verslagleggingsregels gebruikt dienen te worden ingeval de Noteringsfictie wordt toegepast. 16 Indien de staat van de entiteit die als uiteindelijkemoederentiteit zou kwalificeren niet de keuze laat, maar verplicht voorschrijft welke verslagleggingsregels toegepast moeten worden indien de vennootschap aan de beurs genoteerd 11 Art 2:407, lid 1, onderdeel c, BW. 12 IFRS Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13, laatst geactualiseerd in april 2017 ( OESO Guidance BEPS 13 ). 14 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Vennootschapsbelasting, art. 29b Wet VPB 1969, aant. 2.8: Indien aandelenbelangen in een van de lichamen worden verhandeld op een 8 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 29 oktober 2015, Kamerstukken II, , , nr Kamerstukken II, , , nr. 6, p Dit betreft de positieve formulering van art. 29c, lid 5, Wet VPB openbare effectenbeurs. 15 IFRS moet immers verplicht worden toegepast door beursgenoteerde bedrijven in de EU (Verordening (EG) 1606/2002 van 19 juli 2002 inzake de invoering van IFRS). 16 OESO Guidance BEPS 13, III, punt 3.

3 nummer 5 MBB mei zou zijn, moet op basis van die regels nagegaan worden of er geconsolideerd zou moeten worden. welke multinationaal is Deze eis houdt in dat de groep twee of meer lichamen omvat die hun vestigingsplaats in een verschillende staat hebben of een lichaam omvat dat fiscaal inwoner is van de ene staat en een vaste inrichting heeft in een andere staat (art. 29b, onderdeel b, Wet VPB 1969). Om te vallen onder het begrip vestigingsplaats of fiscaal inwoner dat gebruikt wordt in hoofdstuk VIIA van de Wet VPB 1969 moet het lichaam zowel op basis van de nationale wetgeving van het betreffende land als voor de toepassing van het relevante belastingverdrag als inwoner van dat land worden aangemerkt. 17 waarvan een groepsentiteit onderdeel uitmaakt Als groepsentiteit kwalificeert: i. een lichaam van een multinationale groep dat is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de multinationale groep voor de financiële verslaglegging of daarin zou worden opgenomen indien aandelenbelangen in een lichaam van de multinationale groep op een openbare effectenbeurs worden verhandeld; ii. een lichaam van een multinationale groep dat enkel op grond van omvang of materiaal belang niet is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening; en iii. een vaste inrichting van een lichaam als bedoeld onder (i) of (ii) indien het lichaam voor de vaste inrichting een afzonderlijke jaarrekening opmaakt met het oog op de financiële verslaglegging, het naleven van regelgeving, het voldoen aan fiscale verplichtingen of de interne beheerscontrole (art. 29b, onderdeel c, Wet VPB 1969). Tijdens de parlementaire geschiedenis is bevestigd dat lichamen die subjectief zijn vrijgesteld zoals pensioenlichamen ook als groepsentiteit kunnen kwalificeren. 18 Uit de OESO Guidance BEPS 13 volgt dat als de consolidatieregels van toepassing zijn op een transparant samenwerkingsverband (transparant partnership) zoals een besloten commanditaire vennootschap ( cv ), deze als groepsentiteit van een multinationale groep kwalificeert, 19 en dientengevolge opgenomen moet worden in het landenrapport. met een geconsolideerde groepsopbrengst De Wet VPB 1969 geeft geen definitie van geconsolideerde groepsopbrengst. In de parlementaire geschiedenis is gezegd dat hiermee beoogd wordt aan te sluiten bij de term 17 Kamerstukken II, , , nr. 3, p Kamerstukken II, , , nr. 6, p OESO Guidance BEPS 13, III, punt 2. uit BEPS 13 total consolidated group revenue en dat dit in het algemeen tot uiting zal komen in de geconsolideerde jaarrekening van de groep. 20 De staatssecretaris van Financiën verwijst voorts voor de uitleg van het begrip geconsolideerde groepsopbrengst naar het begrip opbrengsten (revenues) uit tabel 1 van het landenrapport, en concludeert dat opbrengsten ook omvatten de opbrengsten van de verkopen van inventaris en onroerende goederen, alsmede de opbrengsten van diensten, royalty s, interest, premies en dergelijke, maar ook incidentele opbrengsten. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs ( NOB ) merkt terecht op dat dit ertoe kan leiden dat in het betreffende jaar een bepaalde documentatieverplichting geldt, terwijl dat in andere jaren niet het geval is. Uit de OESO Guidance BEPS 13 valt te herleiden dat de rapportage in de geconsolideerde jaarrekening leidend is. Zo wordt als voorbeeld gegeven dat financiële entiteiten bepaald inkomen op nettobasis zullen rapporteren, zoals het inkomen uit een renteswap. Voor het bepalen van de hoogte van de geconsolideerde groepsopbrengsten moet onder opbrengsten dientengevolge het nettobedrag van de transactie worden verstaan. 21 in het verslagjaar voorafgaand aan het verslagjaar waarop het landenrapport betrekking zal hebben De term verslagjaar is gedefinieerd als een jaarlijkse verslagleggingsperiode waarover de uiteindelijkemoederentiteit van de multinationale groep haar jaarrekening opmaakt. De verslagleggingsperiode van de uiteindelijkemoederentiteit kan afwijken van die van de Nederlandse groepsentiteit. De NOB heeft vragen gesteld over de periode waarop het eerste landenrapport betrekking moet hebben als de Nederlandse groepsentiteit een verslagleggingsperiode heeft die afwijkt van de periode waarover de uiteindelijkemoederentiteit haar geconsolideerde jaarrekening opmaakt. De staatssecretaris van Financiën bevestigt dat Hoofdstuk VIIA Wet VPB 1969 voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot het eerste verslagjaar van de multinationale groep dat begint op of na 1 januari Het verslagjaar waarover de groepsconsolidatie plaatsvindt is derhalve leidend. van tenminste Indien de uiteindelijkemoederentiteit haar geconsolideerde groepsopbrengsten in een andere valuta weergeeft dan euro, dienen deze tegen de januarikoers van 2015 omgezet te worden. 23 Dit is in overeenstemming met BEPS 13, par Kamerstukken II, , , nr. 6, p OESO Guidance BEPS 13, IV, punt Kamerstukken II, , , nr. 6, p Handleiding Belastingdienst Gegevensaanlevering van landenrapporten ( Country-by-Country Reporting ), Versie ( CbCR Handleiding Belastingdienst )

4 MBB nummer 5 mei Onduidelijk is of de koers van 1 januari, van 31 januari of de gemiddelde maandkoers gebruikt moet worden. Naar mijn mening had het meer voor de hand gelegen de geconsolideerde groepsopbrengsten voor het voorgaande verslagjaar om te rekenen naar de gemiddelde jaarkoers, nu deze opbrengsten ook gedurende het jaar behaald worden. rapportageverplichting zou vallen. 29 Ook al geeft de eindemaandkoers van januari 2015 de dichtste benadering van USD tot , ben ik van mening dat de koers van 1 januari (in de praktijk de koers van 31 december 2014) minder willekeurig lijkt, nu dit veelal zal samenvallen met het begin van het boekjaar. Niet-eurolanden, zoals de Verenigde Staten, hebben de drempel van omgerekend naar hun eigen valuta en dat equivalent geïmplementeerd in hun lokale CbC wetgeving. 24 In de Verenigde Staten betreft de CbCrapportagedrempel USD Volgens de OESO Guidance BEPS 13 is het niet nodig dat jurisdicties die een andere valuta dan de euro hanteren hun drempelbedrag periodiek aanpassen als gevolg van valutaschommelingen. 25 Het lijkt erop dat om te bepalen of ook in volgende jaren de groepsopbrengsten omgerekend meer dan bedragen nog steeds tegen de januarikoers 2015 omgerekend moet worden. 26 Dit heeft tot gevolg dat groepen die hun jaarrekening in een zwakke valuta opstellen, in latere jaren veel eerder boven de drempel uitkomen dan wanneer jaarlijks zou worden omgerekend tegen de januarikoers van het voorafgaande jaar. De geschiktheid van de drempel kan door de OESO worden beoordeeld in 2020, wanneer de minimumstandaard voor de CbC-rapportage wordt geëvalueerd. 27 De keuze van de omrekenkoers voor omrekening van de geconsolideerde groepsopbrengst kan tot verschillende uitkomsten leiden als het gaat om de CbC-rapportageverplichtingen van een in Nederland gevestigde groepsentiteit. Ter illustratie het volgende voorbeeld: een Amerikaanse groep 28 met in 2015 een geconsolideerde groepsopbrengst van USD , heeft in 2016 geen CbC-rapportageverplichting in de Verenigde Staten, aangezien de drempel van USD niet wordt gehaald. Als de eindemaandkoers van januari 2015 gebruikt wordt voor de omrekening naar euro s, wordt de drempel echter wel gehaald, waardoor in Nederland wel een CbC-rapportageverplichting bestaat. Maar als de koers van 1 januari 2015 gebruikt wordt voor de omrekening naar euro s, dan bestaat in Nederland geen CbC-rapportageverplichting. Zelfs niet indien de Amerikaanse groep in 2015 een geconsolideerde groepsopbrengst van USD zou hebben en in de Verenigde Staten dus wel onder de CbCpar Indiening landenrapport door rapporterende entiteit Als rapporterende entiteit kwalificeert de groepsentiteit die, in de staat waarvan zij fiscaal inwoner is, gehouden is namens de multinationale groep een landenrapport in te dienen die voldoet aan de voorwaarden van art. 29e Wet VPB 1969 (art. 29b, onderdeel d, Wet VPB 1969). Aangezien een rapporterende entiteit als een inwoner van een staat moet kwalificeren, kan een vaste inrichting niet optreden als rapporterende entiteit. 30 Een rapporterende entiteit kan drie vormen kennen: (i) de uiteindelijkemoederentiteit, (ii) de surrogaatmoederentiteit en (iii) enige andere groepsentiteit als bedoeld in art. 29c, lid 2 of 3, Wet VPB 1969 (de zogenoemde local filing). Deze drie categorieën rapporterende entiteiten bespreek ik hierna. Ik sluit af met voluntary filing Uiteindelijkemoederentiteit De hoofdregel is dat de uiteindelijkemoederentiteit het landenrapport bij de belastingautoriteiten van haar land van vestiging indient. Indien de uiteindelijkemoederentiteit is gevestigd in een staat die voor het verslagjaar CbCrapportageverplichtingen heeft geïmplementeerd, moet het landenrapport derhalve daar ingediend worden. Voor Nederlandse uiteindelijkemoederentiteiten is deze verplichting opgenomen in art. 29c, lid 1, Wet VPB Een Nederlandse uiteindelijkemoederentiteit verstrekt de inspecteur binnen twaalf maanden na de laatste dag van verslagjaar een landenrapport als bedoeld in art. 29e Wet VPB 1969 dat betrekking heeft op het verslagjaar. In paragraaf 5 ga ik nader in op de inhoud van het landenrapport. Art. 29b, onderdeel e, Wet VPB 1969 schrijft de definitie van uiteindelijkemoederentiteit voor. Dit is een groepsentiteit van een multinationale groep: i. die middellijk of onmiddellijk een belang bezit in een of meer andere groepsentiteiten van die multinationale groep, wat voldoende is om verplicht te zijn een geconsolideerde jaarrekening op te maken op 24 Zoals voorgeschreven onder BEPS 13, par OESO Guidance BEPS 13, IV, punt BEPS 13, par. 52, OESO Guidance BEPS 13, III, punt 4 en IV, punt 2 spreken telkens van in local currency as of January 2015 ). 27 BEPS 13, par. 54 en OESO Guidance BEPS 13, IV, punt Met een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. 29 Voor koersen zie omrekening van USD 850 miljoen tegen de koers van 30 januari 2015 van 1,13USD/ komt uit op een euro-equivalent van afgerond 752 miljoen, tegen de 1 januari 2015-koers van 1,21 USD/ op afgerond 700 miljoen en tegen de gemiddelde maandkoers van 1,16 USD/ op afgerond 732 miljoen. 30 Kamerstukken II, , , nr. 6, p. 3.

5 nummer 5 MBB mei grond van de verslagleggingsregels die algemeen van toepassing zijn in de staat waar de entiteit haar fiscale vestigingsplaats heeft, of om dit verplicht te zijn in de staat waar ze haar fiscale vestigingsplaats heeft, indien haar aandelenbelangen worden verhandeld op een openbare effectenbeurs, en ii. waarin geen andere groepsentiteit van de multinationale groep middellijk of onmiddellijk een belang bezit dat aan de onder (i) genoemde voorwaarde voldoet. Om als uiteindelijkemoederentiteit te kwalificeren moet de entiteit derhalve de hoogste entiteit in de structuur zijn op welk niveau geconsolideerd moet worden of zou moeten worden indien zij aan de beurs zou zijn genoteerd Surrogaatmoederentiteit Indien (i) de staat van vestiging van de uiteindelijkemoederentiteit geen CbC-rapportageregelgeving kent, of (ii) indien geen in werking zijnde overeenkomst bestaat tussen de vestigingsstaat van de uiteindelijkemoederentiteit en Nederland die voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten, of (iii) indien de inspecteur de Nederlandse groepsentiteit heeft bericht dat er sprake is van een systematische nalatigheid van de staat waarvan de uiteindelijkemoederentiteit fiscaal inwoner is, zou de Nederlandse groepsentiteit als surrogaatmoederentiteit kunnen fungeren. Art. 29b, onderdeel f, Wet VPB 1969 definieert een surrogaatmoederentiteit als een groepsentiteit van een multinationale groep die door die multinationale groep wordt aangewezen als enige plaatsvervanger voor de uiteindelijkemoederentiteit om namens de multinationale groep het landenrapport, als bedoeld in art. 29e Wet VPB 1969, in te dienen in de staat waarvan de groepsentiteit fiscaal inwoner is. 31 Het staat de multinationale groep vrij een surrogaatmoederentiteit aan te wijzen in een andere staat die het verstrekken van landenrapporten als bedoeld in art. 29e Wet VPB 1969 verplicht. Om van deze mogelijkheid gebruik te maken moet de staat waarvan de surrogaatmoederentiteit fiscaal inwoner is, uiterlijk twaalf maanden na het verslagjaar waarop het landenrapport betrekking heeft, een in werking zijnde overeenkomst hebben met Nederland die voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten. Tevens moet die staat de Nederlandse autoriteiten niet in kennis hebben gesteld van een systematische nalatigheid. Voorts moet de groepsentiteit een notificatieplicht hebben in de staat van vestiging en de staat te informeren van het feit dat zij surrogaatmoederentiteit is. Ten slotte moet de Nederlandse inspecteur hierover zijn genotificeerd (art. 29c, lid 4, Wet VPB 1969). Deze eisen zijn voor Europese surrogaatmoederentiteiten vervallen onder het wetsvoorstel Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten. 32 De wetgever gaat er hiermee impliciet van uit dat lidstaten de CbCR-richtlijn tijdig in hun nationale wetgeving zullen hebben geïmplementeerd. Om na te kunnen gaan of er een in werking zijnde overeenkomst bestaat tussen de buitenlandse staat waar de rapporterende entiteit is gevestigd en Nederland, is het wenselijk dat een publieke lijst geraadpleegd kan worden met de door Nederland afgesloten en in werking zijnde overeenkomsten die voorzien in de automatische uitwisseling van landenrapporten. De wettelijke basis voor het aanwijzen van een Nederlandse surrogaatmoederentiteit lijkt niet goed geregeld te zijn in art. 29c Wet VPB Lid 2 en 3 zien op de local filingmogelijkheid (zoals onder par wordt besproken). Bij local filing wordt het landenrapport niet namens die multinationale groep ingediend. Dientengevolge kan een surrogaatmoederentiteit die het landenrapport wel namens die multinationale groep moet indienen niet onder lid 2 en 3 geschaard worden. Bovendien lijkt art. 29c, lid 4, Wet VPB 1969 specifiek geschreven te zijn voor een buitenlandse surrogaatmoederentiteit, gelet op onder andere de verwijzingen in onderdeel b en c, waarbij eisen worden gesteld aan de relatie tussen de staat waarvan de surrogaatmoederentiteit inwoner is en Nederland. Dat het wel mogelijk moet zijn om een Nederlandse surrogaatmoederentiteit aan te wijzen volgt uit art. 29d, lid 1, Wet VPB 1969, dat onder andere de notificatieverplichting van een Nederlandse surrogaatmoederentiteit regelt. Art. 29c Wet VPB 1969 lijkt derhalve een omissie te bevatten, nu art. 29d Wet VPB 1969 wel een notificatieverplichting inhoudt, maar art. 29c Wet VPB 1969 geen mogelijkheid lijkt in te houden voor de verstrekking van een landenrapport (namens de betreffende multinationale groep) door een in Nederland gevestigde surrogaatmoederentiteit. Overwegingen bij het aanwijzen van een surrogaatmoederentiteit Om de administratieve lasten in het kader van wereldwijde CbC-rapportageverplichtingen binnen de perken te houden, is het aan te raden een surrogaatmoederentiteit aan te wijzen die gevestigd is in een staat die een omvangrijk netwerk van overeenkomsten heeft dat voorziet in de automatische uitwisseling van landenrapporten, om zo veelvuldige indieningen van lokale CbC-rapporten te voorkomen. Tevens moet de betreffende staat de voorschriften van de inhoud van het landenrapport in overeenstemming 31 Indien aan een of meer van de voorwaarden van art. 29c, lid 2, onderdeel a, b en c, Wet VPB 1969 wordt voldaan. 32 Kamerstukken II, , , nr. 2, p. 2-3.

6 MBB nummer 5 mei met art. 29e Wet VPB 1969, zijnde de implementatie van de modelwetgeving van BEPS 13, geïmplementeerd hebben, om aanvaardbaarheid van het landenrapport door andere staten te bevorderen. Ten slotte mag er geen sprake zijn van een systematische nalatigheid. Nederland is een voor de hand liggende staat voor het aanwijzen van een surrogaatmoederentiteit, gezien zijn transparante houding, de BEPS 13-conforme implementatie van de CbC-rapportagewetgeving, de verwachting dat er geen sprake zal zijn van een systematische nalatigheid, de bereidheid van Nederland om zo veel mogelijk overeenkomsten aan te gaan die voorzien in de automatische uitwisseling van CbC-rapporten en de relatief lange termijn voor het indienen van het landenrapport Local filing en aangewezen groepsentiteit Indien er noch sprake is van een kwalificerende 34 uiteindelijkemoederentiteit, noch van een kwalificerende surrogaatmoederentiteit, wordt teruggevallen op de verplichting die rust op elke groepsentiteit van de multinationale groep om het landenrapport te verstrekken aan de belastingdienst van het land waarin de groepsentiteit is gevestigd. 35 Deze local filing-verplichting is opgenomen in art. 29c, lid 2, Wet VPB In ieder geval wanneer een multinationale groep een uiteindelijkemoederentiteit of surrogaatmoederentiteit heeft in een land dat weliswaar CbC-rapportageverplichtingen heeft ingevoerd, maar dat geen overeenkomst heeft afgesloten met Nederland die voorziet in de automatische uitwisseling van CbC-rapporten of waarbij sprake is van een systematische nalatigheid van de betreffende autoriteit, zal er in de praktijk tijdig van local filing gebruik moeten worden gemaakt. Dit moet ook gebeuren indien hierover twijfels bestaan bij de Nederlandse groepsentiteit. Zo wordt voorkomen dat de in Nederland gevestigde groepsentiteit te laat aan haar landenrapportageverplichting voldoet. Art. 29c, lid 3, Wet VPB 1969 bepaalt dat indien er meerdere groepsentiteiten van dezelfde multinationale groep fiscaal inwoner zijn van Nederland, de groep één groepsentiteit mag aanwijzen om aan de local filing-verplichting te voldoen (de zogenoemde aangewezen groepsentiteit ). Met het Wetsvoorstel wordt voorgesteld het bereik uit te breiden tot de EU en de mogelijkheid te bieden één groepsentiteit aan te wijzen om het landenrapport namens alle in de EU gevestigde groepsentiteiten in te dienen. 36 Ik vraag me af of deze uitbreiding nodig was geweest, nu door het aanwijzen van een surrogaatmoederentiteit in de EU tot een vergelijkbare uitkomst zou zijn gekomen. In antwoord op een vraag van de NOB bevestigt de staatssecretaris van Financiën dat er, indien de multinationale groep uitsluitend actief is in de EU, materieel geen verschil bestaat tussen een aangewezen groepsentiteit en een surrogaatmoederentiteit. 37 Het Wetsvoorstel regelt voorts dat de groepsentiteit die een onvolledig landenrapport, in de zin van het onder het Wetsvoorstel voorgestelde art. 29d, lid 3, Wet VPB 1969, indient, niet als aangewezen groepsentiteit kwalificeert. Hierdoor zullen de groepsentiteiten die in andere lidstaten gevestigd zijn niet ontslagen worden van hun landenrapportageverplichting Voluntary filing Er zijn enkele staten, zoals de Verenigde Staten, Zwitserland en Hongkong, die CbC-rapportagewetgeving niet tijdig hebben geïmplementeerd, dat wil zeggen niet voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari Om te voorkomen dat multinationale groepen met een uiteindelijkemoederentiteit in een van deze staten moeten terugvallen op local filing of surrogaatmoederentiteit-filing, hebben deze staten de mogelijkheid geïntroduceerd dat uiteindelijkemoederentiteiten die voor hun verslagjaar dat aanvangt per 1 januari 2016 (of later in het jaar) en niet verplicht zijn aldaar een landenrapport in te dienen, wel die mogelijkheid hebben, tot de zogenoemde voluntary filing of parent surrogate filing. Een dergelijke uiteindelijkemoederentiteit die aldaar vrijwillig een landenrapport indient wordt ook wel parent surrogate entity 38 genoemd. De staatssecretaris van Financiën bevestigt in de nota naar aanleiding van het verslag dat het kabinet met een voorstel zal komen om voluntary filing ook in Nederland toe te staan langs de richtlijnen zoals gegeven door de OESO. 39 Wanneer ingevoerd, zal dit betekenen dat indien een Nederlandse groepsentiteit onderdeel is van een Amerikaanse groep die voor het verslagjaar dat begint op 1 januari 2016 vrijwillig in de Verenigde Staten een landenrapport indient, en overigens aan de andere voorwaarden wordt voldaan, ontslagen zal zijn van de verplichting een CbC-rapport in Nederland in te dienen. 33 Twaalf maanden, terwijl er andere landen zijn die de deadline gelijk laten lopen met hun (eerdere) aangiftedeadline. 34 Onder kwalificerende moet gelezen worden een rapporterende entiteit die in een staat gevestigd is die de verplichting heeft een landenrapport conform art. 29e Wet VPB 1969 heeft geïmplementeerd, een overeenkomst tot het automatisch uitwisselen van landenrapporten met Nederland heeft afgesloten en voorts niet systematisch nalatig is. 35 Kamerstukken II, , , nr. 6, p Kamerstukken II, , , nr. 3, p Kamerstukken II, , , nr. 6, p Niet te verwarren met de term surrogate parent entity waarmee surrogaatmoederentiteit wordt bedoeld. Ook de staatssecretaris van Financiën lijkt de termen te verwarren. Zie de verwijzing in voetnoot 12 op p. 12 van Kamerstukken II, , , nr. 6, waarbij verwezen wordt naar regels die gelden voor surrogaatmoederentiteiten, terwijl hij had moeten verwijzen naar voluntary filing-richtlijnen die laatstelijk door de OESO in de OESO Guidance BEPS 13, V, onder punt 1 zijn besproken. 39 Zie OESO Guidance BEPS 13, V, punt 1.

7 nummer 5 MBB mei Het voorstel ter implementatie van de mogelijkheid van voluntary filing zal onderdeel uitmaken van het Belastingplan Notificatieverplichting 4.1. Notificatie identiteit rapporterende entiteit Ingevolge art. 29d, lid 1, Wet VPB 1969 moet een Nederlandse groepsentiteit de inspecteur berichten dat deze de rapporterende entiteit van de multinationale groep zal zijn, hetzij als uiteindelijkemoederentiteit, als surrogaatmoederentiteit, of als aangewezen groepsentiteit. 41 Art. 29d, lid 2, Wet VPB 1969 betreft de verplichting van een groepsentiteit die fiscaal inwoner is van Nederland de inspecteur te notificeren van de identiteit en fiscale vestigingsplaats van de buitenlandse rapporterende entiteit, hetzij als uiteindelijkemoederentiteit, als surrogaatmoederentiteit, of als aangewezen groepsentiteit. 42 Een entiteit die is opgericht naar Nederlands recht, maar feitelijk is gevestigd in het buitenland, 43 heeft in Nederland geen notificatieverplichting nu deze geen fiscaal inwoner van Nederland is. Ook een Nederlandse vaste inrichting heeft geen notificatieplicht. Door middel van de notificatie weet de inspecteur dat hij de aangeleverde landenrapporten moet gaan uitwisselen met de andere betrokken staten. 44 Voorts kan (tijdig) worden gecontroleerd of de andere betrokken (lid)staten de verwachte landenrapporten daadwerkelijk uitwisselen. 45 Notificatie moet in principe uiterlijk plaatsvinden op de laatste dag van het betreffende verslagjaar. Voor verslagjaar 2016 is bij besluit van 15 november uitstel verleend tot 1 september Reden voor het uitstel van de eerste notificatiedeadline ligt in het feit dat per 31 december 2016 nog geen duidelijkheid zou bestaan over de staten waarmee Nederland een overeenkomst zou hebben die zou voorzien in de automatische uitwisseling van landenrapporten. Het is de verwachting dat in de zomer van 2017 meer duidelijkheid bestaat over de feitelijke uitwisseling van landenrap- 40 Kamerstukken II, , , nr. 6, p Deze laatste mogelijkheid is voorgesteld onder het wetsvoorstel Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten. 42 Deze laatste mogelijkheid is voorgesteld onder het wetsvoorstel Wet aanvullende regels uitwisseling landenrapporten. 43 En ook op basis van art. 4, lid 2 (de zogenoemde tie-breakerbepaling ) van het van toepassing zijnde belastingverdrag als inwoner van de andere staat wordt aangemerkt. 44 Kamerstukken II, , , nr. 3, p Kamerstukken II, , , nr. 6, p Nr. DGBel M, Directoraat-Generaal der Belastingdienst, Fiscaliteit. 47 Tenzij de laatste dag van het verslagjaar van de multinationale groep is gelegen na 31 augustus porten, waarna notificatie van de rapporterende entiteit kan plaatsvinden. De vraag is hoe moet worden omgegaan met de notificatieverplichting waarbij een Amerikaanse groep voor 2016 gebruik zal maken van voluntary filing in Op het moment dat de notificatiedeadline voor verslagjaar 2016 verstrijkt, dat wil zeggen op 1 september 2017, is het Belastingplan 2018 waarin naar verwachting voluntary filing wordt voorgesteld nog niet ingediend. Volgens de wettekst kwalificeert de Amerikaanse uiteindelijkemoederentiteit niet als rapporterende entiteit, omdat in haar staat van vestiging er nog geen verplichte CbC-rapportagewetgeving bestaat. Er is dan sprake van de situatie zoals beschreven in art. 29c, lid 2, onderdeel a, Wet VPB Het is wenselijk dat dit gat, bijvoorbeeld middels een beleidsbesluit, wordt gerepareerd voordat de notificatiedeadline voor verslagjaar 2016 verstrijkt. De Belastingdienst heeft een online-tool 48 ontwikkeld die gebruikt moet worden voor de notificatieverplichting. De notificatieplicht geldt in beginsel voor alle in Nederland gevestigde groepsentiteiten. Indien er sprake is van een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting, mag op praktische gronden worden volstaan met een notificatie door bijvoorbeeld de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. 49 De online-tool vergemakkelijkt het voor Nederlandse groepsentiteiten al de notificatie te verzorgen door de mogelijkheid te bieden dat één groepsentiteit het hoofdformulier invult en de andere Nederlandse groepsentiteiten onder vermelding van naam, fiscaal nummer, vestigingsadres en postadres in een bijlage op te sommen Notificatie onvolledig landenrapport In het Wetsvoorstel is een nieuw lid 3 toegevoegd aan art. 29d Wet VPB 1969, dat voorziet in een verplichting voor een Nederlandse surrogaatmoederentiteit of aangewezen groepsentiteit, om de inspecteur te berichten dat niet alle benodigde informatie van de uiteindelijkemoederentiteit is verkregen om een landenrapport op te stellen in de zin van art. 29e Wet VPB Deze notificatie moet binnen twaalf maanden na het einde van het verslagjaar plaatsvinden. De wijze waarop de notificatie moet plaatsvinden zal nog nader worden ingevuld ingevolge het voorgestelde art. 29d, lid 4, Wet VPB De Nederlandse groepsentiteit moet tevens het onvolledige rapport verstrekken aan de inspecteur. Ingevolge het in het Wetsvoorstel voorgestelde art. 6e, lid 3,WIBB wordt elke EU-lidstaat in kennis gesteld Kamerstukken II, , , nr. 3, p. 35.

8 MBB nummer 5 mei van deze notificatie. Nederland zal dergelijke onvolledige landenrapporten niet uitwisselen met andere lidstaten De inhoud van het CbC-rapport Art. 29e Wet VPB 1969 betreft de inhoud van het CbCrapport. Het CbC-rapport bestaat uit drie tabellen. In de eerste tabel moet een overzicht van de verdeling van baten, belastingen en bedrijfsactiviteiten naar belastingjurisdictie worden opgenomen (lid 1, onderdeel a). In tabel 2 moet een lijst van alle groepsentiteiten van de multinationale groep per belastingjurisdictie worden opgenomen (lid 1, onderdeel b). Er bestaat geen materialiteitsgrens voor opname van groepsentiteiten in tabel 1 en 2; alle belastingjurisdicties worden opgenomen waarvan een multinationale groep een groepsentiteit heeft die fiscaal inwoner is. 51 Ten slotte bestaat in tabel 3 ruimte voor aanvullende informatie of uitleg die de rapporterende entiteit noodzakelijk acht of die de informatie die verstrekt wordt in het landenrapport helpt te doen begrijpen. Lid 2 bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld over de vorm en de inhoud van het landenrapport. De Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen van 30 december 2015 is daar een uitwerking van. Het CbC-rapport moet in XML-format worden opgesteld. In de praktijk zullen belastingplichtigen vooral veel tijd kwijt zijn met het invullen van tabel 1 en de overwegingen die bij het invullen een rol spelen. Hierna ga ik in op de verschillende overwegingen die in acht genomen kunnen worden om tot een weloverwogen keuze te komen Tabel 1 Welke brongegevens dienen gebruikt te worden? Het CbC-rapport moet betrekking hebben op het verslagjaar van de uiteindelijkemoederentiteit. Voor groepsentiteiten die een boekjaar hebben dat afwijkt van het boekjaar van de groep bestaan er twee mogelijkheden: de informatie wordt weergegeven over het verslagjaar dat eindigt binnen de twaalfmaandsperiode die voorafgaat aan het einde van het boekjaar van de uiteindelijkemoederentiteit; of de informatie wordt weergegeven voor het tijdvak waarover de uiteindelijkemoederentiteit rapporteert. 52 IAS 27 is daarentegen minder flexibel en bepaalt dat doorgaans interimstukken worden opgesteld voor het tijdvak waarover de uiteindelijkemoederentiteit rapporteert indien een groepsmaatschappij een afwijkend boekjaar heeft. 53 Mocht dit lastig zijn, dan kan de jaarrekening van de groepsmaatschappij gebruikt worden mits haar boekjaar niet meer dan drie maanden afwijkt van het boekjaar van de moeder. Dit mag zowel ervoor als erna zijn. Correcties dienen gemaakt te worden voor de effecten van belangrijke transacties of andere gebeurtenissen. 54 Stel dat een Britse uiteindelijkemoederentiteit een boekjaar heeft van 1 april 2016 tot en met 31 maart 2017, terwijl de Nederlandse groepsentiteit een boekjaar heeft dat gelijk is aan het kalenderjaar. Conform het bovenstaande kan de Nederlandse groepsentiteit de gegevens over haar boekjaar (1 januari 2016 tot en met 31 december 2016) gebruiken, of de informatie die betrekking heeft op de periode 1 april 2016 tot en met 31 maart Als de consolidatiestaten gebruikt worden, zal het, gelet op IAS 27, dus doorgaans niet nodig zijn om nog aanpassingen te maken voor de afwijking in boekjaren, tenzij het boekjaar van de groepsmaatschappij eindigt nadat het boekjaar van de uiteindelijkemoederentiteit eindigt, 55 of indien er correcties gemaakt zijn voor de effecten van belangrijke transacties of gebeurtenissen. De uiteindelijkemoederentiteit maakt bij het invullen van het landenrapport van jaar tot jaar op consistente wijze gebruik van dezelfde gegevensbronnen. De gegevensbronnen die gebruikt kunnen worden zijn de consolidatierapportagepakketten (zoals IFRS) de wettelijk voorgeschreven jaarrekeningen van afzonderlijke entiteiten (dat wil zeggen jaarrekeningen opgesteld naar lokaal jaarrekeningenrecht) gereguleerde jaarrekeningen of financiële gegevens van het interne management (de management accounts ). Het is niet nodig de verslaglegging op het gebied van inkomsten, winst en belasting in het model in overeenstemming te brengen met de geconsolideerde jaarrekening. Er hoeven ook geen aanpassingen te worden gemaakt voor verschillen in verslaggevingsregels tussen de belastingjurisdicties. 56 Ook een reconciliatie met de fiscale rapportage is niet nodig. 53 Onderdeel van IFRS, de International Financial Reporting Standards. 54 Paragraaf 15 en 31 van IAS 27 (International Accounting Standards). 55 Aangezien het voor de landenrapportage niet mogelijk is om jaarstukken mee te nemen van boekjaren die eindigen na het boekjaar van de uiteindelijkemoederentiteit. 56 Zie Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 12 onder Gegevensbronnen, waar wordt gesproken van uiteindelijkemoederentiteit. Naar mijn 50 Kamerstukken II, , , nr. 6, p Zie Regeling van de staatssecretaris van Financiën van 30 december 2015, nr. DB2015/462M ( Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen ), NTFR 2016/334, p. 13 onder Materialiteit. 52 Zie Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 12 onder De periode waarop het model voor het landenrapport betrekking heeft. mening moet dit de rapporterende entiteit zijn, aangezien niet altijd de uiteindelijkemoederentiteit het landenrapport zal indienen. Wel zullen verslagjaar en functionele valuta van de uiteindelijkemoederentiteit leidend zijn bij de CbC-rapportage. In deze bijdrage wijk ik waar relevant af van de bewoording uiteindelijkemoederentiteit waar naar mijn mening dit breder gelezen moet worden en dit de rapporterende entiteit moet behelzen.

9 nummer 5 MBB mei Het landenrapport moet opgesteld worden in de functionele valuta van de uiteindelijkemoederentiteit. Indien wettelijk voorgeschreven jaarrekeningen als gegevensbron worden gebruikt, dienen alle bedragen te worden omgezet tegen de gemiddelde wisselkoers over het verslagjaar. Dit is logisch voor grootheden die in de verlies-en-winstrekening gevonden kunnen worden, zoals inkomsten en winst, maar wat mij betreft minder voor de hand liggend als het balansposten betreft zoals gestort kapitaal en materiële activa. Daarvoor was de eindejaarskoers naar mijn mening meer geschikt geweest. Er kunnen verschillende redenen zijn voor de keuze voor een bepaalde gegevensbron. Zo kan het tijdstip waarop de cijfers beschikbaar zijn leidend zijn, of de mate van afwijking van de cijfers van de fiscale cijfers, of kunnen overwegingen van efficiency een rol spelen. Zo zullen management accounts doorgaans in een vroeg stadium beschikbaar zijn, maar hebben deze als nadeel dat ze voor een ander doel zijn opgesteld, waardoor het voor de hand ligt dat de grootste afwijking ten opzichte van de fiscale stukken zal bestaan. Lokale jaarrekeningen zullen daarentegen de grootste gelijkenis tonen met ingediende aangiften, waardoor een logischere verhouding zal bestaan tussen de winst die gerapporteerd wordt in tabel 1 en de betaalde belasting. IFRS-stukken zullen vanuit efficiencyperspectief de voorkeur genieten, nu ze al beschikbaar zijn bij het hoofdkantoor van de multinationale groep, al in de functionele valuta van de uiteindelijkemoederentiteit zijn opgesteld en op basis van dezelfde principes zijn opgesteld, zodat de landen onderling beter met elkaar vergeleken kunnen worden. De multinationale groep zal op basis van haar specifieke situatie moeten analyseren gebruik van welke gegevensbron de voorkeur geniet. In tabel 3 moet de rapporterende entiteit een korte beschrijving geven van de gegevensbronnen die bij het invullen van het landenrapport gebruikt worden. Indien de gegevensbron die van jaar tot jaar wordt gebruikt verandert, moet de reden daarvoor en de gevolgen van de wijziging uiteengezet worden in tabel Er wordt noch in de Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, noch tijdens de parlementaire geschiedenis, noch in BEPS 13 ingegaan op de vraag of verschillende gegevensbronnen per jaar gebruikt kunnen worden; dat wil zeggen, of voor land A het consolidatierapportagepakket gebruikt kan worden en voor land B de lokale jaarrekening. Door gebruik van het meervoud gegevensbronnen lijkt dit mogelijk te zijn, maar dit komt de vergelijkbaarheid mogelijk niet ten goede. 57 Zie Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 12 onder Gegevensbronnen. Belastingjurisdictie In de eerste kolom van tabel 1 dienen alle belastingjurisdicties opgesomd te worden waarin groepsentiteiten voor belastingdoeleinden zijn gevestigd. Een belastingjurisdictie is een jurisdictiegebied van een staat of een niet-staat dat fiscale autonomie heeft. Een afzonderlijke regel moet worden toegevoegd voor alle groepsentiteiten die volgens de uiteindelijkemoederentiteit voor belastingdoeleinden niet gevestigd zijn in een belastingjurisdictie. Hierbij kan gedacht worden aan een Nederlandse besloten cv, die als entiteit wordt meegenomen in de groepsconsolidatie, maar die niet als inwoner van een staat kwalificeert en overigens geen vaste inrichting heeft in Nederland (of in een andere staat). Deze cv moet dan onder de lijn van staatloos opgenomen worden. Uit de OESO Guidance BEPS volgt dat vennoten in de cv die ook als groepsentiteit kwalificeren hun deel van de posten in tabel 1 van de cv pro rata dienen mee te nemen in hun woonstaat. Dit betekent dat er een dubbeltelling plaatsvindt van deze posten. Deze posten worden namelijk meegenomen op de regel staatloos en op de regel van de jurisdictie van de vennoten in de cv. Indien een groepsentiteit fiscaal gevestigd is in meer dan één belastingjurisdictie, moet het van toepassing zijnde belastingverdrag toegepast worden om de fiscale vestigingsplaats te bepalen. Als er geen belastingverdrag van toepassing is moet de groepsentiteit gerapporteerd worden in de belastingjurisdictie waar zij haar werkelijke leiding, vastgesteld conform art. 4 OESO-Modelverdrag, heeft. 59 Inkomsten Onder het kopje inkomsten dienen drie waardes opgenomen te worden per belastingjurisdictie: (i) de som van inkomsten uit transacties van de lokale groepsentiteiten met gelieerde ondernemingen, (ii) de som van inkomsten uit transacties van de lokale groepsentiteiten met niet-gelieerde partijen, en (iii) de som van (i) en (ii). 60 Uit de OESO Guidance BEPS 13 volgt dat gelieerde ondernemingen uitgelegd moet worden als de groepsentiteiten die in tabel 2 van het CbC-rapport zijn opgenomen. 61 Het gaat hier uitdrukkelijk om de cumulatieve inkomsten en niet om een consolidatie. Dit betekent dat bij in een fiscale eenheid gevoegde groepsentiteiten, die transacties met elkaar aangaan, een (meestal) naar beneden vertekend beeld gegeven wordt, aangezien hun inkomsten in tabel 1 cumulatief gerapporteerd zullen worden, terwijl hun 58 OESO Guidance BEPS 13, III, punt Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 13 onder Belastingjurisdictie. Er bestaan speciale regels voor multinationale groepen die zich bezighouden met internationaal vervoer of vervoer over de binnenwateren. 60 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 13 onder Inkomsten. 61 OESO Guidance BEPS 13, II, punt 2.

10 MBB nummer 5 mei betaalde belasting over de geconsolideerde winst van de fiscale eenheid is berekend. Dit zou de rapporterende entiteit uit kunnen leggen in tabel 3. Inkomsten omvatten inkomsten uit verkoop van voorraad en onroerend goed, diensten, royaltyrechten, rente, premies en andere bedragen (bijvoorbeeld incidentele opbrengsten). Van inkomsten zijn uitgesloten de van andere groepsentiteiten ontvangen betalingen die behandeld worden als dividenden in de belastingjurisdictie van de betaler. 62 Dividenden ontvangen van deelnemingen die niet als groepsentiteit kwalificeren dienen dus niet uitgesloten te worden van inkomsten. Er wordt geen toelichting gegeven of incidentele opbrengsten op bruto- of nettobasis (na verrekening van het geïnvesteerde bedrag) in aanmerking genomen dienen te worden. De OESO Guidance BEPS 13 gebruikt de bewoording income and gains. 63 Dit lijkt te duiden op rapportage op nettobasis. De terminologie die gebruikelijk in het jaarrekeningenrecht wordt toegepast is incidentele bate, wat op een nettobasis geschiedt. Als zo veel mogelijk bij de jaarrekening wordt aangesloten ligt het voor de hand incidentele opbrengsten ook op nettobasis te rapporteren. Winst (verlies) vóór winstbelasting In de vijfde kolom van tabel 1 moet de som van de winst (het verlies) vóór winstbelasting voor alle groepsentiteiten die voor belastingdoeleinden zijn gevestigd in de desbetreffende belastingjurisdictie opgenomen worden. Dit omvat tevens alle buitengewone inkomsten- en uitgavenposten. 64 Doordat dividenden wel worden uitgesloten van het begrip inkomsten, maar niet van de winst vóór belasting, zullen houdstervennootschappen met ook andere activiteiten eruit springen in tabel 1. Betaalde winstbelasting (op kasbasis) In de zesde kolom van tabel 1 geeft de rapporterende entiteit het totale bedrag van feitelijk door alle groepsentiteiten betaalde winstbelasting weer. Betaalde belastingen dienen contante door de groepsentiteit aan de belastingjurisdictie van de fiscale vestigingsplaats en aan alle andere belastingjurisdicties betaalde belastingen te omvatten. Dit omvat tevens de bronbelasting die door andere entiteiten, zowel gelieerd als ongelieerd, met betrekking tot betalingen aan de groepsentiteit betaald zijn. 65 Als een Nederlandse groepsentiteit bijvoorbeeld rente ontvangt uit Argentinië waarop 12% bronbelasting is ingehouden, moet de Nederlandse groepsentiteit de ingehouden bronbelasting optellen bij haar betaalde winstbelasting. Het is derhalve van belang dat uit de systemen van de groepsentiteiten te herleiden is wat de ontvangen rente is op brutobasis en welke bronbelastingen ten behoeve van de ontvangende groepsentiteit zijn afgedragen. Vanzelfsprekend moet het bedrag aan betaalde belasting geen heffingsrente of betalingskorting bevatten. In de jaarrekening opgenomen winstbelasting In de zevende kolom wordt de som van de nog te betalen belastinglasten van het onderhavige jaar met betrekking tot belastbare winsten of verliezen van het verslagjaar opgegeven. De belastinglasten zien slechts op de bedrijfsactiviteiten in het lopende jaar en omvatten geen uitgestelde belastingverplichtingen of voorzieningen voor onzekere belastingschulden. 66 Aangezien voorzieningen voor onzekere belastingschulden niet worden meegenomen, zal de effectieve belastingdruk afwijken van die in de jaarrekening van de groepsentiteiten. Gestort kapitaal Onder het begrip gestort kapitaal wordt naast storting op aandelen mede agioreserves verstaan. Voor vaste inrichtingen moet geen bedrag aan gestort kapitaal worden gevuld. In de hoofdhuisjurisdictie moet het volledige bedrag aan gestort kapitaal worden verantwoord. Een uitzondering hierop zijn vaste inrichtingen die vanwege specifieke regelgeving (zoals van toepassing op banken en verzekeraars) een vastgesteld vermogensbeslag in de belastingjurisdictie van de vaste inrichting hebben. 67 Noch de Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, noch BEPS 13 schrijft voor welke toetsdatum gebruikt moet worden voor de rapportage van het gestort kapitaal in tabel 1. De rapporterende entiteit lijkt hier enige vrijheid te hebben. Wat mij betreft ligt een weergave per jaareinde voor de hand, zoals ook is voorgeschreven voor gecumuleerde winst. Gecumuleerde winst In de negende kolom moet de som van de totale gecumuleerde winst van alle groepsentiteiten per jaareinde worden opgegeven. Ook hier moet de hoofdhuisjurisdictie het volledige bedrag aan gecumuleerde winst verantwoorden. 68 De gecumuleerde winst betreft ook de winst over het jaar. 62 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 13 onder Inkomsten. 63 OESO Guidance BEPS 13, II, punt 1 64 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 13 onder Winst (verlies) vóór winstbelasting. 65 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 13 onder Betaalde winstbelasting (op kasbasis). 66 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 14 onder In de jaarrekening opgenomen winstbelasting. 67 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Vennootschapsbelasting, art. 29e Wet VPB 1969, aant. 2.10: Het gestort kapitaal (kolom 8). 68 Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen, p. 14 onder Gecumuleerde winst.