Naar een definitief btw-systeem: einde btwcarrouselfraude

Transcriptie

1 Naar een definitief btw-systeem: einde btwcarrouselfraude in zicht? Scriptie ter voltooiing van de master Fiscaal Recht (Indirect Tax) Plaats en datum: Tilburg University, 28 december 2016 Naam: C. Balk ANR: Begeleider: dhr. W.J.C. de Bakker Tweede lezer: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Lijst van gebruikte afkortingen AP Accounts Payable AR Accounts Receivable art. artikel B2B Business to Business B2C Business to Consumer btw belasting toegevoegde waarde BJu Boom Juridische uitgevers CASE Center for Social and Economic Research CDW Communautair Douanewetboek DICE Digital Invoice Customs Exchange DVat Digital VAT EC Europese Commissie EG Europese Gemeenschap ERP Enterprise resource planning EU Europese Unie EUA European Union Allowances EU ETS European Union Greenhouse Gas Emission Trading System HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie ICL Intracommunautaire levering ICP Intracommunautaire prestatie ICV Intracommunautaire verwerving IMF International Monetary Fund IW Invorderingswet 1990 JAM Journal of Accounting and Management jo. Juncto KOR kleine ondernemersregeling MKB Midden- en Kleinbedrijf m.nt. met noot NJ Nederlandse Jurisprudentie nr. nummer OB omzetbelasting OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OLAF European Anti-Fraud Office OTC over-the-counter p. pagina par. Paragraaf P&T Process & Technology r.o. rechtsoverweging RTvat Real time VAT SAF-T Standard audit file for tax purposes SNA Social Network Analysis SUT supply and use tables TCF Tax Control Framework TNA Transaction Network Analysis 1

3 UCC Union Customs Code VAT Value Added Tax VIES VAT Information Exchange System VLN VAT Locator Number VTTL VAT Total Tax Liability VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht WKA Wet Ketenaansprakelijkheid 2

4 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen 1 Inhoudsopgave 3 1. Btw complicaties bij grensoverschrijdend goederenvervoer Aanleiding Probleemstelling & onderzoeksdoel Plan van aanpak 9 2. Intracommunautaire ketentransacties in de btw Algemene indirecte verbruiksbelasting Belaste prestaties Grensoverschrijdende goederenhandel De intracommunautaire levering De intracommunautaire verwerving Invoer uit derde-landen Het vaststellen van de intracommunautaire schakel De vereenvoudigde ABC-regeling Conclusie: ketentransacties in de btw, fraude op de loer? Btw-fraude: een Europees probleem? Btw-fraude in de Europese Unie Wat is (btw-)fraude? Hoe werkt btw-carrouselfraude? Money flows De berekening van de VAT-gap en btw-fraude Conclusie Hervorming van het btw-systeem Oorsprongslandbeginsel vs. bestemmingslandbeginsel Het voorstel van de Europese Commissie: een definitief btw-systeem Actualisering van de btw-tariefsstructuur Ondersteuning van e-commerce en het MKB Acties om te komen tot een gemeenschappelijke Europese btw-ruimte Bestrijding van de btw-fraude Conclusie: van ambitie naar wetgeving? Alternatieven in de strijd tegen btw-fraude Het VAT action plan: alternatieven gewenst? Afzien van het clearing systeem Verbeteren van het huidige systeem Algehele verleggingsregeling Wijze van inning: aftrekrecht koppelen aan de betaling Split payment model Data-warehouse model Central VAT monitoring database model Voldoening door consumenten Technologische oplossingen VLN-systeem RTvat-systeem D-vat-systeem Van ideaal naar wetsvoorstel: opties voor de Europese Commissie Fraude onder het VAT action plan 53 3

5 5.7.2 Volledige harmonisatie van het btw-systeem: reële doelstelling of utopie? Persoonlijke visie Conclusie Staying in control Inleiding Staying in control: controletechnieken in de btw Digitale data-analyse tool als hulpmiddel in de strijd tegen btw-fraude Conclusie Conclusie Literatuur en jurisprudentie 69 Appendix 80 4

6 1. Btw complicaties bij grensoverschrijdend goederenvervoer 1.1 Aanleiding Grensoverschrijdend goederenvervoer is uit de hedendaagse (export)economie niet meer weg te denken. Wanneer goederen de grens van een lidstaat passeren, heeft dit voor de btw gevolgen. De btw is namelijk een indirecte verbruiksbelasting. 1 Het doel van de btw is om consumptief verbruik te belasten. Deze belasting wordt op indirecte wijze geheven, namelijk van ondernemers die leveringen en diensten verrichten en daarmee consumptief verbruik mogelijk maken. Het huidige btw-systeem, gebaseerd op de Europese btw-richtlijn, tracht consumptie daar te belasten waar geconsumeerd wordt, teneinde hiermee de belastingneutraliteit te waarborgen. 2 Afhankelijk van de status van de afnemer als zijnde particulier dan wel btw-ondernemer, kan bij grensoverschrijdende leveringen van goederen de btw kwalificatie bepaald worden. In het eerste geval kan sprake zijn van zogenaamde afstandsverkopen (distance-selling), terwijl in het laatste geval sprake is van een intracommunautaire prestatie. Een intracommunautaire prestatie (hierna: ICP) bestaat blijkens de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) uit een intracommunautaire levering (hierna: ICL) in het land waar het transport van de goederen aanvangt en een corresponderende intracommunautaire verwerving (hierna: ICV) in het land waar datzelfde transport van de goederen eindigt. Hoewel dit op het eerste oog duidelijk lijkt, brengt dit in de praktijk toch vaak discussies en praktische problemen met zich mee. Wanneer sprake is van een ketentransactie, wordt de btw-kwalificatie vaak nog lastiger. 3 Ter illustratie onderstaand voorbeeld: A B.V. (NL) 1 B GmbH (DE) 2 C GmbH (DE) = invoice flow = flow of goods Afbeelding Van Hilten & Van Kesteren Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 3 Met een ketentransactie wordt een transactie bedoeld waarbij 3 of meer partijen betrokken zijn. 4 Afbeelding 1 betreft een fictieve ketentransactie. 5

7 Onderneming A gevestigd in Nederland verkoopt goederen aan onderneming B gevestigd in Duitsland. Onderneming B verkoopt op haar beurt de goederen aan onderneming C, eveneens gevestigd in Duitsland. De goederen worden direct getransporteerd van onderneming A naar onderneming C, zonder dat deze goederen onderneming B aandoen. Onderneming B regelt het transport van A naar C. Duidelijk is dat sprake is van een ICP, immers het betreft een grensoverschrijdende goederentransactie. De vraag rijst echter welke transactie nu moet worden aangemerkt als een ICP. We hebben immers twee goederenleveringen, maar enkel één goederentransport. Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft in het verleden al geoordeeld dat wanneer sprake is van één goederenvervoer binnen een keten van transacties, er slechts sprake kan zijn van één ICP. 5 Wanneer in het onderhavige geval de AB-levering de ICP omvat, zal A een ICL in Nederland verrichten en B een ICV in Duitsland. B zal op haar beurt een lokale Duitse levering verrichten aan C. Wanneer de ICP echter valt toe te rekenen aan de schakel BC, dan zal de AB-levering een lokale Nederlandse levering zijn. B verricht dan een ICL vanuit Nederland en C een ICV in Duitsland, met het praktische gevolg dat B zich in Nederland zal moeten registreren voor btw-doeleinden en aldaar compliance verplichtingen zal verkrijgen. In de praktijk blijkt dat de btw-beoordeling van ketentransacties lastig is. 6 Lidstaten houden er verschillende benaderingen op na om te beoordelen in welke schakel de ICP plaatsvindt. Dit probleem wordt ook door de Europese Commissie onderkend. 7 Het HvJ heeft in recentere arresten op dit punt enige verduidelijking gegeven. 8 Zo geeft het HvJ onder andere aan dat een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de zaak benodigd is, waarbij bijzondere aandacht toekomt aan de overdracht van de beschikkingsmacht 9 en ook de kenbaarheid van de afnemer(s) bij de leverancier speelt een belangrijke rol. 10 Daarnaast bestaat nog een ander probleem. De partij die de ICL verricht, mag het zogenaamde nultarief toepassen. 11 Hiervoor geldt echter wel dat de leverancier kan aantonen dat de geleverde goederen zijn vervoerd naar een andere EU-lidstaat en aldaar de corresponderende ICV daadwerkelijk onderworpen is aan btw, met als doel fraude te voorkomen. Dit aantonen levert voor de praktijk met name problemen op omdat het vaak onduidelijk is wat afdoende bewijs is. Het risico van het niet kunnen aantonen van het nultarief ligt namelijk bij de leverancier. Wanneer deze niet kan aantonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast, loopt hij het risico dat de Belastingdienst een naheffingsaanslag oplegt en mogelijk zelfs een boete. 12 Art. 12 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 spreekt van het aantonen aan de hand van boeken en bescheiden. Men kan zich voorstellen dat over deze uiterst vage term al geruime tijd discussie bestaat, hoewel in de jurisprudentie wel enig houvast is gegeven. 13 Ook hier is echter 5 HvJ 6 april 2006, C-245/04 (EMAG). 6 Duinker & de Kock Getuige de (herhaaldelijke) inzet van de VAT Expert Group. 8 HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre) & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR). 9 HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt 44 en 45 & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt De btw-richtlijn spreekt van een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting. 12 De grondslag voor een naheffingsaanslag en mogelijke boete is te vinden in de AWR. Zie o.a. hiertoe art. 20 AWR m.b.t. de naheffingsaanslag, art. 67c AWR m.b.t. de verzuimboete en art. 67f AWR m.b.t. de vergrijpboete. 13 Zie o.m. HR 18 april 2003, nr , V-N 2003/31.7 en na verwijzing Hof s-gravenhage 19 december 2003, ECLI:NL:GHSGR:2003:AP0123, V-N 2004/32.21, HvJ 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 6

8 weer sprake van een dispariteit tussen lidstaten, gezien het feit dat elke lidstaat andere eisen stelt aan het aantonen van het nultarief. De zojuist genoemde btw-fraude is een van de oorzaken dat lidstaten jaarlijks miljarden euro s aan belastingopbrengsten mislopen. 14 Jaarlijks gaat er in de EU naar schatting zo n 40 tot 60 miljard euro aan btw opbrengsten verloren als gevolg van btw-fraude. 15 Daarnaast tast deze fraude ook diverse grondbeginselen van het belastingrecht aan, zoals eerlijke belastingheffing en eerlijke (belasting)concurrentie. 16 Geen wonder dus dat dit onderwerp hoog geagendeerd staat bij zowel de Europese Commissie als de afzonderlijke lidstaten. Mede met het oog op voorgenoemde intracommunautaire btw-fraude en de bestaande VAT-gap, heeft de Europese Commissie onlangs aangekondigd over te gaan naar een definitief btw-systeem. 17 In 2017 zal zij hiertoe een voorstel doen gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel, waarbij geen onderscheid gemaakt wordt tussen binnenlandse en intracommunautaire goederenleveringen. 18 De heffing van btw zal in dat geval altijd plaatsvinden in het land van bestemming van de goederen. De voldoening vindt daarentegen plaats in het land van de leverancier door gebruik te maken van een zogenaamde One Stop Shop, zoals in het huidige systeem al gebruikt wordt voor een aantal specifieke diensten. 19 Met het voorgestelde systeem wordt getracht huidige problemen als de zogenoemde btw-carrouselfraude in de Europese Unie aan te pakken, maar het is goed denkbaar dat dit ook leidt tot nieuwe complicaties, met name op het gebied van praktische en uitvoeringstechnische aspecten, het innen van btw en het veiligstellen van het toezicht hierop Probleemstelling & onderzoeksdoel De invoering van een definitief btw-systeem zoals aangekondigd door de Europese Commissie, wat fundamenteel anders is dan het huidige systeem, brengt mogelijk (vergaande) veranderingen met zich mee. Eventuele alternatieven op het voorgestelde systeem, zoals een systeem van algehele verlegging van btw, leiden ook tot ingrijpende wijzigingen. De vraag is in hoeverre een dergelijk nieuw btw-systeem daadwerkelijk tot (Teleos PLC), HvJ 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 (Twoh International BV) & HvJ 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 (Albert Collée). 14 Center for Social and Economic Research Dit werd verkondigd door dhr. van Heuckelom (Europol) tijdens een conferentie met betrekking tot btw-fraude op 4 februari Zie hiertoe < onder VAT fraud in the EU Member States (laatst bekeken: 28 december 2016). Zie ook Ernst & Young LLP 2015, p. 14. In het VAT action plan (april 2016) schat de Europese Commissie de omvang van grensoverschrijdende btw-fraude (waaronder carrouselfraude) in de EU op 50 miljard. Voor de rest van dit onderzoek ga ik gemakshalve uit van een bedrag van 50 miljard. 16 Van Norden 2014, p De VAT-gap is simpel gezegd het verschil tussen de geschatte btw opbrengsten en de daadwerkelijk ontvangen btw. Het omvat dus als het ware alle misgelopen btw opbrengsten. Te denken valt aan gevallen als fraude en belastingontwijking, maar ook bijvoorbeeld aan betalingsproblemen, faillissementen, administratieve fouten en legale belastingoptimalisatie. Zie hiertoe bijv.: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 18 Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/ Een One Stop Shop-regeling voorkomt dat ondernemers zich in elke lidstaat moeten registreren voor btw-doeleinden wanneer men daar leveringen verricht. Met een dergelijke regeling kunnen ondernemers in één lidstaat de btw voldoen, ook al komt die btw een andere lidstaat toe. De btw die andere lidstaten toekomt, zal dan door de lidstaat van inning worden verdeeld. 20 Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/

9 een minder fraudegevoelig systeem leidt en of dit de praktische werkbaarheid ten goede komt. De centrale onderzoeksvraag luidt dan ook als volgt: Onder welke omstandigheden leidt de invoering van een definitief btw-systeem zoals aangekondigd door de Europese Commissie tot een minder fraudegevoelig systeem en kan dit bijdragen aan de werkbaarheid in de praktijk? Daar komen de volgende sub-vragen bij kijken: Wat is de huidige stand van zaken op het gebied van ketentransacties? Op welke manier vindt carrouselfraude plaats en wat is bijzonder aan deze vorm van fraude? Wat zijn de grondslagen van het huidige btw-systeem en in hoeverre onderscheidt dit zich van het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie? Wat zijn in het huidige systeem fraudegevoelige elementen en worden deze elementen bestreden in het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie? Wat zijn de alternatieven voor het door de Europese Commissie voorgestelde btw-systeem? Wat is wenselijk recht in vergelijking met het positieve recht en hoe zou de richtlijnwetgever dit het beste vorm kunnen geven? Wat zijn de gevolgen voor de praktijk en hoe kunnen belastingplichtigen op de mogelijke veranderingen inspelen zodat zij in control blijven? Het onderzoek focust zich dus op het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie en de veel besproken carrouselfraude. Het primaire onderzoeksdoel is om te beoordelen wat wenselijk recht is in vergelijking met het positieve recht en hoe de richtlijnwetgever dit het beste vorm zou kunnen geven. Hiertoe moet in kaart gebracht worden wat de voor- en nadelen zijn van het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie en wat de gevolgen zijn op het gebied van carrouselfraude. Het subsidiaire onderzoeksdoel is om te beoordelen wat de gevolgen zijn voor de praktijk, zowel het bedrijfsleven als Belastingdienst(en), en hoe deze hiermee om moeten gaan om in control te blijven. Zodoende kan de kans dat een belastingplichtige per abuis onderdeel wordt van een frauduleuze keten tot een minimum gereduceerd worden. De praktijk is hierbij gebaat omdat het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie ook veel wijzingen op gebied van bijvoorbeeld compliance en ERP-systemen met zich mee zal brengen. 21 Door de (mogelijke) gevolgen in kaart te brengen kan ingespeeld worden op de onvermijdelijk lijkende wijzigingen. 21 Hoewel men van mening kan verschillen omtrent de definitie van een ERP-systeem, zal in deze bijdrage worden aangesloten bij de definitie van Aernoudts e.a. 2005: An ERP system can be characterized as an information system made up of different modules, each supporting the business processes. The modules are integrated and all gathered data is stored in a central database. 8

10 1.3 Plan van aanpak Na dit inleidende hoofdstuk zal in hoofdstuk 2 de huidige stand van zaken op het gebied van ketentransacties worden uitgewerkt. Daarbij komt aan bod wat een ICP is en in welke schakel van de keten deze plaatsvindt. Hoofdstuk 3 zal vervolgens ingaan op btw-fraude, in het bijzonder de carrouselfraude. Vragen als hoe werkt carrouselfraude? en wat is bijzonder aan deze vorm van fraude? staan hierbij centraal. In hoofdstuk 4 komt het voorstel van de Europese Commissie aan bod. In dit hoofdstuk spelen het oorsprongslandbeginsel en bestemmingslandbeginsel een centrale rol en worden de fundamentele verschillen tussen beide beginselen onderzocht. Wat zijn in het huidige systeem fraudegevoelige elementen en worden deze elementen bestreden in het voorgestelde btw-systeem door de Europese Commissie? Leidt het voorgestelde btwsysteem door de Europese Commissie daadwerkelijk tot minder fraudegevoeligheid? In hoofdstuk 5 wordt onderzocht wat de reële alternatieven zijn voor het door de Europese Commissie voorgestelde btw-systeem en wat deze alternatieven te bieden hebben. Wat is wenselijk recht in vergelijking met het positieve recht en hoe zou de richtlijnwetgever dit het beste vorm kunnen geven? Hoofdstuk 6 zal zien op het in control zijn van belastingplichtigen en de monitoring hierop: wat zijn de gevolgen voor de praktijk van een definitief btw-systeem zoals voorgesteld door de Europese Commissie en hoe kan een onderneming ervoor zorgen dat zij in control blijft? Bovendien komt de vraag aan bod of een digitale dataanalysetool belastingdiensten kan helpen in de strijd tegen btw-fraude. Hoofdstuk 7 zal een samenvattend en concluderend hoofdstuk betreffen, waarin de centrale onderzoeksvraag wordt beantwoord. 9

11 2. Intracommunautaire ketentransacties in de btw 2.1 Algemene indirecte verbruiksbelasting Het doel van de btw is om consumptieve uitgaven te belasten door een heffing bij diegene die het consumptief gebruik mogelijk maakt: de btw-ondernemer. 22 Aangezien men zoveel mogelijk consumptie wil belasten, kan dit doel alleen slagen wanneer het begrip ondernemer ruim wordt uitgelegd. 23 Op deze manier worden de handelingen van diegenen die consumptief gebruik mogelijk maken al snel onderworpen aan btw. Bestedingen van de consument worden dan belast met btw, waarbij de heffing niet bij de consument zelf plaatsvindt maar bij de ondernemer. Er wordt daarom ook wel gesproken van een algemene indirecte verbruiksbelasting. 2.2 Belaste prestaties Welke consumptie belast is volgt uit de Wet OB. Artikel 1 van de Wet OB bepaalt welke prestaties belast zijn met btw. In onderdeel a valt te lezen dat het allereerst gaat om leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel, die in Nederland door een btw-ondernemer als zodanig worden verricht. 24 Overige belastbare feiten bestaan in de vorm van de intracommunautaire verwerving van goederen (leden b en c) alsook de invoer van goederen (lid d), welke zullen worden uitgelicht in paragraaf Om te kunnen spreken van een goederenlevering moeten dus een aantal vaststellingen worden gedaan. 26 Allereerst moet het uiteraard gaan om goederen. Wat goederen zijn, kan worden afgeleid uit de btw-richtlijn. 27 Het moet namelijk gaan om lichamelijke zaken, waarbij zaken als elektriciteit, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken ook onder deze benaming vallen. Hoewel de Wet OB goederen op andere wijze definieert, heeft het begrip goederen een uniforme betekenis. 28 Vervolgens moet worden vastgesteld dat sprake is van een levering. Het begrip levering kan omschreven worden als de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 29 Het begrip levering is in de omzetbelasting dus ruimer dan de civielrechtelijke eigendomsoverdracht. Het HvJ heeft in het verleden bepaald dat een levering elke overdrachtshandeling omvat van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die lichamelijke zaak te beschikken als ware zij daarvan eigenaar. 30 Hoewel dit de suggestie kan wekken dat wanneer de feitelijke beschikkingsmacht inclusief het volledige economische belang wordt overgedragen er sprake is van een levering voor de omzetbelasting, is dit niet het geval. De Hoge Raad 31 heeft namelijk geoordeeld dat, naast de overdracht van de feitelijke 22 Van Doesum Van Hilten & Van Kesteren Duinker & De Kock Van Hilten & Van Kesteren Er wordt niet ingegaan op de levering van onroerende zaken en diensten omdat dit buiten de reikwijdte van dit onderzoek valt. Ook mengvormen als huurkoop, (financial) lease etc. blijven buiten beschouwing. Voor meer informatie hieromtrent verwijs ik u graag naar Van Hilten & Van Kesteren Art. 14 lid 1 jo art. 15 lid 1 btw-richtlijn. 28 Art. 3 lid 7 Wet OB. 29 Art. 3 lid 1 sub a Wet OB & art. 14 btw-richtlijn. 30 HvJ 8 februari 1990, C-320/88, BNB 1990/271 (Safe). 31 HR 23 november 2007, V-N 2007/57.20 & HR 30 november 2007, V-N 2007/

12 beschikkingsmacht inclusief het volledige economische belang, alleen sprake kan zijn van overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken wanneer de juridische eigenaar een onherroepelijk volmacht gegeven heeft om het goed te vervreemden dan wel te bezwaren, of wanneer de juridische eigenaar zich ten opzichte van de economische eigenaar verplicht heeft om (op verzoek) aan de overdracht van het goed aan een derde mee te werken. 32 Tot slot moet nog worden opgemerkt dat het niet uitgesloten is dat de macht -om als eigenaar over een goed te beschikken- ten aanzien van een en hetzelfde goed meerdere malen overgedragen kan worden, in die zin dat dit resulteert in een (afzonderlijke) levering voor de btw op het moment van economische eigendomsoverdracht en op het moment van juridische eigendomsoverdracht. 33 Het HvJ heeft in 2005 namelijk geoordeeld dat in gevallen van mede-eigendom de macht om als eigenaar over het goed te beschikken twee maal kan overgaan. 34 Meer specifiek gaat het om situaties waarbij een partij beschikt over het economische eigendom en een andere partij het juridische eigendom heeft, of wanneer sprake is van een situatie waarbij het zakelijke recht en het blote eigendom verdeeld is over partijen. De juridische eigendomsoverdracht kan dus mogelijk onder bepaalde omstandigheden ook leiden tot een (afzonderlijke) levering voor de omzetbelasting. De vraag is dan overigens wel wat hierbij de maatstaf van heffing is. Aangezien dit laatste echter buiten de reikwijdte van deze bijdrage valt, wordt hier niet verder op ingegaan. 2.3 Grensoverschrijdende goederenhandel In 1993 zijn de Europese (fiscale) binnengrenzen afgeschaft. 35 Hoewel dit ertoe zou moeten leiden dat de Europese Unie geen landsgrenzen kent, is het heffen en innen van btw een aangelegenheid die tot op de dag van vandaag voorbehouden is gebleven aan de afzonderlijke lidstaten. Grensoverschrijdend goederenverkeer heeft dus gevolgen voor de btw, zoals ook in paragraaf 1.1 al even aan bod is gekomen. Er is dan sprake van een ICP. 36 Deze ICP bestaat uit een ICL in het land waar de goederen zich bevinden ten tijde van de levering (is dan een overbrenging) c.q. het transport van de goederen aanvangt en een corresponderende ICV in het land waar de goederen naar worden overgebracht c.q. waar datzelfde transport van de goederen eindigt. 37 In deze paragraaf wordt nader ingegaan op deze intracommunautaire goederenhandel en de daarmee in artikel 1 lid b en c Wet OB samenhangende belastbare feiten, waarbij kort ook de invoer uit derdelanden aan bod komt Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren HvJ 15 december 2005, C-63/04 (Centralan). 35 Van Hilten & Van Kesteren Duinker & De Kock Van Hilten & Van Kesteren Deze paragraaf gaat enkel in op grensoverschrijdende goederenhandel tussen btw-ondernemers. Problematiek ten aanzien van B2C-goederentransacties zoals afstandsverkopen valt buiten de reikwijdte van dit onderzoek. 11

13 2.3.1 De intracommunautaire levering De ICL is niet als afzonderlijke definitie opgenomen in de Wet OB. 39 De reden hiervoor is dat dit in wezen een reguliere levering betreft zoals besproken in paragraaf 2.2, waarbij de desbetreffende goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat. Ook een overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat resulteert in principe in een (fictieve) ICP, ondanks dat de eigenaar van de goederen in dat geval niet wijzigt. 40 Denk hierbij bijvoorbeeld aan de overbrenging van goederen naar een vaste inrichting of magazijn in een andere lidstaat. 41 Gelet op mogelijke fraude is dit ook gewenst, aangezien verder geen enkele fiscale controle plaatsvindt. Overigens leidt niet elke overbrenging tot een (fictieve) ICL. 42 In bepaalde gevallen is het mogelijk om goederen de grens over te brengen zonder dat hier verdere formaliteiten aan verbonden zijn. 43 De ICL onderscheidt zich wel van de reguliere heffing qua tarief. 44 Hoewel een ICL gewoon belastbaar is in de lidstaat van vertrek van de goederen 45, is gezien het risico op dubbele heffing het nultarief van toepassing op de ICL. 46 De heffing vindt plaats bij de corresponderende ICV. Het nultarief houdt in dat de ondernemer die de ICL verricht 0% btw op de intracommunautaire goederenlevering in rekening brengt, maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting. 47 De voorwaarden om het nultarief toe te passen zijn tweeledig: De goederen moeten in het kader van de goederenlevering aantoonbaar vervoerd zijn naar een andere lidstaat; en De goederen moeten in die andere lidstaat in het kader van de ICV van diezelfde goederen zijn onderworpen aan btw-heffing. Allereerst moet dus aangetoond kunnen worden dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. 48 Dit geldt ook voor zogenaamde afhaaltransacties, waarbij de afnemer de goederen zelf afhaalt en deze vervolgens zelf vervoert naar een andere lidstaat. Met name in deze laatste situatie is het lastig om het nultarief aan te tonen voor de leverancier, omdat de leverancier vaak op het woord van de afnemer af moet gaan. Het risico voor de toepassing van het nultarief ligt bij de leverancier. 49 Diegene die aanspraak maakt op het nultarief draagt namelijk de bewijslast. 50 Wanneer deze niet 39 Van Hilten & Van Kesteren Art. 3a Wet OB en art. 17 lid 1 btw-richtlijn. Een overbrenging van eigen goederen is het door of voor rekening van de ondernemer voor bedrijfsdoeleinden vervoeren van een eigen goed naar een andere lidstaat. 41 Van Hilten & Van Kesteren Zie hiertoe art. 3a lid 2 Wet OB en art. 17 lid 2 btw-richtlijn, waar (limitatief) een achttal uitzonderingen zijn opgenomen. Ingevolge art. 34 lid 2 Wet OB moet voor een aantal uitzonderingen een register bijgehouden worden. Ook gelden voor een aantal van deze uitzonderingen nadere voorwaarden (zie hiertoe tevens art. 3 lid 3 Wet OB). 43 Denk hierbij bijvoorbeeld aan de kortstondige overbrenging van eigen goederen in verband met een reparatie (of een andersoortige bewerking), welke daarna weer terugkeren naar de oorspronkelijke lidstaat. Zie hiertoe Van Hilten & Van Kesteren Zie in dit verband ook VAT Expert Group 2015, nr Art. 5 Wet OB. 46 Art. 9 lid 2 sub b jo. tabel II, post a.6 Wet OB. De btw-richtlijn hanteert overigens niet het begrip nultarief, maar spreekt van een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting. 47 Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren

14 kan aantonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast, loopt hij het risico dat de Belastingdienst een naheffingsaanslag oplegt en mogelijk zelfs een boete. 51 Ook hier is echter weer sprake van een dispariteit tussen lidstaten, gezien het feit dat elke lidstaat andere eisen stelt aan het aantonen van het nultarief. 52 Art. 12 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 spreekt van het aantonen aan de hand van boeken en bescheiden. 53 Hoewel in de jurisprudentie enige houvast is gegeven, blijft dit een vage term waarover discussie bestaat. 54 Dit aantonen levert voor de praktijk met name problemen op omdat het vaak onduidelijk is wat afdoende bewijs is. In elk geval moet het bewijs voor intracommunautair verkeer niet aan speciale eisen voldoen. 55 Allerlei boekhoudkundige gegevens kunnen hiertoe worden aangedragen. 56 Van deze boeken en bescheiden moet onderzocht worden of zij naar hun aard geschikt zijn om aan te tonen dat het vervoer naar een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. 57 Het Hof Den Haag oordeelde in 2003 wanneer een ondernemer in ieder geval aan zijn bewijslast heeft voldaan: 58 De door belanghebbende overgelegde bescheiden, te weten kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen en kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, een kopie van een verklaring van de desbetreffende vervoersonderneming alsook kopieën van verkoopfacturen van een Engelse afnemer van A, zijn in elk geval toereikend voor het bewijs dat sprake is van een levering als hiervoor bedoeld, mits aan die bescheiden geen gebreken kleven. Naast het aantonen van het vervoer moeten, voor het toepassen van het nultarief, de goederen in het kader van de ICV in de lidstaat van aankomst zijn onderworpen aan omzetbelasting. 59 Onderworpen wil echter niet zeggen dat het nultarief niet mag worden toegepast indien de ICV niet wordt aangegeven dan wel de omzetbelasting niet 50 Zie hiertoe HR 16 mei 2008, nr , BNB 2008/199 & HvJ 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 (Twoh International BV). 51 De grondslag voor een naheffingsaanslag en mogelijke boete is te vinden in de AWR. Zie o.a. hiertoe art. 20 AWR m.b.t. de naheffingsaanslag, art. 67c AWR m.b.t. de verzuimboete en art. 67f AWR m.b.t. de vergrijpboete. 52 Zo wordt bijvoorbeeld voor de toepassing van het nultarief in Duitsland vanaf 2012 vereist dat een Gelangenbestätigung wordt opgemaakt. Een ondernemer die in Duitsland een ICL verricht, moet door zijn afnemer een verklaring laten opmaken. Hierin moet de afnemer verklaren dat hij de goederen daadwerkelijk in de desbetreffende lidstaat heeft ontvangen. 53 In bepaalde specifieke gevallen, zoals goederen die zijn opgeslagen in een btw-entrepot, motorrijtuigen en vliegtuigen, gelden aanvullende eisen voor toepassing van het nultarief. Deze blijven hier verder buiten beschouwing. 54 Zie o.m. HR 18 april 2003, nr , V-N 2003/31.7 en na verwijzing Hof s-gravenhage 19 december 2003, BK-03/01 126, V-N 2004/32.21, HvJ 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos PLC), HvJ 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 (Twoh International BV) & HvJ 27 september 2007, C- 146/05, BNB 2008/12 (Albert Collée). 55 Zie hiertoe HR 16 mei 2008, nr , BNB 2008/199 & HR 5 juni 2009, nr , BNB 2009/ Denk hierbij bijvoorbeeld aan kopieën van de facturen, CMR-vrachtbrieven, betalingsbewijzen, een verklaring van de vervoersonderneming, pakbonnen en kopiefacturen die zijn ondertekend voor ontvangst. Zie hiertoe bijvoorbeeld HR 5 juni 2009, nr , BNB 2009/197, HR 16 mei 2008, nr , BNB 2008/199 en HR 18 april 2003, nr , V-N 2003/ Van Hilten & Van Kesteren HR 18 april 2003, nr , V-N 2003/31.7 en na verwijzing Hof s-gravenhage 19 december 2003, ECLI:NL:GHSGR:2003:AP0123, V-N 2004/32.21, r.o Van Hilten & Van Kesteren

15 wordt voldaan. Wanneer de afnemer de status van btw-ondernemer heeft of hiermee gelijkgesteld wordt, mag het nultarief in principe gewoon worden toegepast. 60 Hiervoor geldt echter wel dat de leverancier over een (geldig) btw-identificatienummer van de afnemer die de ICV verricht beschikt. 61 Aangezien de leverancier ook dit moet bewijzen, is het verstandig wanneer hij de btw-identificatienummers op juistheid controleert. Dit kan door de btw-identificatienummers in te voeren in de VIES database. 62 Hoewel bovenstaande bewijslast voor toepassing van het nultarief erg stringent en formeel lijkt, leidt het niet beschikken van een (geldig) btw-identificatienummer daarentegen niet per definitie tot de conclusie dat het nultarief niet mag worden toegepast. 63 In het arrest VSTR was sprake van een in Duitsland gevestigde dochteronderneming van VSTR (hierna: Z) die twee stenenbrekers verkocht aan Atlantic (hierna: A), een in de Verenigde Staten gevestigde organisatie die in geen enkele lidstaat was geregistreerd voor btw-doeleinden. 64 Z heeft A gevraagd haar btwidentificatienummer mede te delen. A antwoorde daarop dat beide steenbrekers zijn doorverkocht aan een bedrijf in Finland, waarop A het btw-identificatienummer van het Finse bedrijf heeft gegeven aan Z. Z heeft dat nummer gecontroleerd en vervolgens zijn de goederen van Z -op last van A- opgehaald en vervoerd naar Finland. Z heeft het nultarief toegepast en een factuur uitgereikt aan A met daarop het btwidentificatienummer van de Finse afnemer. De Finse afnemer heeft in Finland de btw voldaan. Het HvJ oordeelde in dit arrest dat de toepassing van het nultarief niet enkel op formele vereisten geweigerd mag worden. 65 Zij oordeelt in punt 52: Toch gaan de lidstaten verder dan noodzakelijk is voor de juiste heffing van de belasting wanneer zij de btw-vrijstelling voor een intracommunautaire levering weigeren louter op grond dat de leverancier het btw-identificatienummer niet heeft opgegeven, hoewel hij, te goeder trouw handelend en na alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd, dit nummer niet kan opgeven, maar andere gegevens heeft verstrekt waaruit op afdoende wijze kan blijken dat de afnemer een belastingplichtige is die bij de betrokken handeling als zodanig heeft gehandeld. Het formele vereiste dat de leverancier beschikt over het btw-identificatienummer van zijn afnemer mag dus geen afbreuk doen aan de toepassing van het nultarief indien voldaan is aan de materiële voorwaarden voor een intracommunautaire levering. 66 De leverancier moet in dat geval uiteraard wel andere gegevens verstrekken waaruit duidelijk wordt dat de afnemer inderdaad btw-ondernemer is en tevens in die hoedanigheid gehandeld heeft. 60 Art. 1 onderdeel b en art. 1a lid 2 Wet OB. Zie ook art. 2 lid 1 onderdeel b en art. 3 btw-richtlijn. 61 Van Hilten & Van Kesteren Zie hiertoe ook HvJ 20 oktober 2016, C-24/15 (Josef Plöckl), HvJ 15 september 2016, C-516/14 (Barlis 06) en HvJ 15 september 2016, C-518/14 (Senatex). 62 Zie hiertoe < (laatst bekeken: 28 december 2016). 63 Van Hilten & Van Kesteren HvJ 22 september 2012, C-587/10, punt 30 (VSTR). Vgl. in dit verband ook HR 18 juni 2004, BNB 2004/316 & HR 15 april 2011, BNB 2011/159, welke arresten zien op de periode voor de implementatie van de voorwaarde dat de leverancier over een geldig btw-identificatienummer van zijn afnemer moet beschikken. 65 HvJ 22 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 20 oktober 2016, C-24/15 (Josef Plöckl), punt

16 In elk geval is duidelijk dat een ondernemer het nultarief niet mag toepassen indien goederen niet naar een andere lidstaat worden vervoerd of wanneer dit laatste niet aangetoond kan worden door de leverancier. 67 Ook wanneer geen belastbare ICV wordt verricht door de afnemer van de prestatie, zij het omdat hij geen btw-ondernemer is of omdat hij niet tot de aangewezen categorieën verwerver behoort (waarover meer in paragraaf 2.3.2), mag het nultarief niet worden toegepast door de leverancier. In al deze gevallen geldt dat de levering steeds belast is in de lidstaat van de leverancier naar het gebruikelijke tarief dat geldt voor de levering van die goederen in die lidstaat De intracommunautaire verwerving De ICV is in tegenstelling tot de ICL wel opgenomen in de Wet OB als zijnde een (afzonderlijk) belastbaar feit. Artikel 20 btw-richtlijn luidt: Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed. In feite moet dus sprake zijn van drie cumulatieve voorwaarden wil er sprake zijn van een ICV: de afnemer moet als btw-ondernemer kwalificeren of daarmee gelijkgesteld worden; de macht om als eigenaar te beschikken over de goederen moet overgegaan zijn; 70 en 3. de goederen moeten fysiek verplaatst zijn van de ene naar de andere lidstaat. Dit volgt ook uit rechtspraak van het HvJ, waaruit tevens blijkt dat het niet mogelijk is voor lidstaten om andere (of nadere) voorwaarden te stellen om een handeling als intracommunautaire prestatie aan te merken. 71 De ICV is dus als het ware een afhankelijke prestatie. 72 Er kan namelijk alleen sprake zijn van een belastbare ICV wanneer de verworven goederen ook daadwerkelijk geleverd worden in een andere lidstaat. 73 De ICV sluit daarom aan bij de ICL. 74 Het tijdstip waarop de aan de verwerving 67 Van Hilten & Van Kesteren Duinker & De Kock Art. 1a lid 2 Wet OB bepaalt overeenkomstig art. 2 lid 1 onderdeel b en art. 3 btw-richtlijn dat ook een belaste ICV kan plaatsvinden door een aantal met ondernemers gelijkgestelden. Voor deze categorieën geldt een drempelbedrag van Wanneer zij voor meer dan aankopen in andere lidstaten, kunnen zij als intracommunautaire verwerver worden aangemerkt en daarmee gelijkgesteld worden met een btw-ondernemer voor de ICV. Overigens geldt ingevolge art. 1a lid 3 Wet OB voor deze categorieën dat zij de keuze hebben om alsnog in de heffing te worden betrokken wanneer hun verwervingen onder het drempelbedrag blijven. Op deze plaats moet daarbij nog worden opgemerkt dat de landbouwregeling per 1 januari 2018 wordt afgeschaft. 70 Deze tweede voorwaarde sluit aan bij hetgeen besproken is in paragraaf Zie HvJ 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11, punt 70 (Teleos PLC) en HvJ 22 september 2012, C-587/10, punt 30 (VSTR). 72 Van Hilten & Van Kesteren Art. 17a Wet OB en art. 20 btw-richtlijn. 15

17 ten grondslag liggende levering wordt verricht, is dan ook het tijdstip waarop de ICV plaatsvindt. 75 Hoewel de voorwaarden voor het vaststellen van een ICV helder lijken, kan het bepalen van de intracommunautaire schakel bij ketentransacties echter lastig zijn. Deze problematiek wordt daarom behandeld in paragraaf Invoer uit derde-landen De invoer van goederen uit derde-landen kwalificeert ook als een belastbaar feit voor de btw, zo volgt uit art. 1 onderdeel d Wet OB. 76 Wanneer men goederen uit derde-landen in het vrije verkeer van de EU wil brengen, moeten de invoerformaliteiten in de desbetreffende lidstaat worden verricht alsook de verschuldigde douanerechten worden voldaan. De goederen afkomstig uit derde-landen worden bij binnenkomst in de EU in principe onmiddellijk onder douanetoezicht gebracht. 77 Tot het moment dat de goederen in het vrije verkeer worden gebracht blijven ze aan dit douanetoezicht onderworpen. 78 Pas wanneer aan alle formaliteiten voor invoer is voldaan worden de goederen in het vrije verkeer gebracht. 79 Daarbij moet opgemerkt worden dat de btw die betaald moet worden bij de zogenaamde aangifte ten invoer in beginsel kan zorgen voor een cashflow-nadeel voor degene die de goederen invoert. De btw moet namelijk direct bij de invoer van de goederen worden voldaan, terwijl het recht op aftrek pas geëffectueerd kan worden in de btw-aangifte van degene die invoert. Om dit cashflow-nadeel weg te nemen kent Nederland de zogenaamde artikel 23-vergunning. 80 Wanneer men in het bezit is van een dergelijke vergunning hoeft bij invoer van de goederen geen btw bij de Douane te worden voldaan, maar mag deze btw in de btw-aangifte worden aangegeven. 74 In de praktijk sluit de ICL niet altijd goed aan bij de ICV. Dit is het gevolg van discrepanties tussen lidstaten op het gebied van prestaties. Sommige prestaties worden door bepaalde lidstaten als levering beschouwd, terwijl andere lidstaten deze prestaties als dienst kwalificeren (denk bijvoorbeeld aan (financial) lease). Zie hiertoe bijv. HvJ 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland). 75 Art. 17g lid 2 Wet OB. Dit is met name van belang voor de rapportageverplichtingen en de controle hierop. De belasting is in principe verschuldigd 15 dagen na de maand waarin de verwerving plaatsvindt, zo volgt uit art. 34g Wet OB. Dit is echter anders wanneer een factuur uitgereikt wordt voordat de levering heeft plaatsgevonden, in dat geval geldt namelijk het tijdstip van factuuruitreiking (art. 13 lid 3 Wet OB). 76 Van Hilten & Van Kesteren Art. 37 CDW. Overigens leidt het binnenkomen van goederen in de EU niet tot invoer wanneer men de goederen onder een tijdelijke opslag brengt, in een vrij entrepot of vrije zone plaatst, onder het stelsel voor actieve verdeling dan wel douane-entrepots plaatst of brengt onder de tijdelijke invoer regeling met een (volledige) vrijstelling van invoerrechten of de regeling voor extern douanevervoer. Invoer vindt dan pas plaats bij onttrekking aan die regeling in de lidstaat van onttrekking, tenzij de goederen direct aan een andere regeling worden onderworpen. Zie hiertoe art. 61 btw-richtlijn en Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren Het voert hier te ver om alle formaliteiten bij invoer uit te werken. Voor de formaliteiten bij invoer verwijs ik u daarom graag naar Van Hilten & Van Kesteren Daarbij moet wel opgemerkt worden dat per 1 mei 2016 de UCC in werking is getreden. De (ingrijpende) wijzigingen kunt u vinden op < (laatst bekeken: 28 december 2016). In het bijzonder wil ik u wijzen op de wijziging in de manier waarop de douanewaarde wordt berekend (van first sale for export naar last sale for export). 80 Art. 23 Wet OB. Om in aanmerking te komen voor een artikel 23-vergunning moet wel aan de voorwaarden worden voldaan: men moet als ondernemer in Nederland wonen dan wel gevestigd zijn, men moet op regelmatige basis goederen invoeren uit derde-landen en men moet een aparte administratie bijhouden waaruit duidelijk blijkt hoeveel btw verschuldigd is bij de invoer. Voor de invoer van personen- en bestelauto s gelden overigens afwijkende voorwaarden. 16

18 De btw kan dan direct als voorbelasting in aftrek worden gebracht in dezelfde aangifte, waardoor per saldo niets betaald hoeft te worden. 81 Wanneer de goederen zich eenmaal in het vrije verkeer bevinden, zijn de regels van toepassing die eerder in dit hoofdstuk aan bod kwamen. 2.4 Het vaststellen van de intracommunautaire schakel Het vaststellen van de intracommunautaire schakel blijkt in de praktijk vaak lastig te zijn. Wanneer sprake is van twee partijen is het vaststellen van de intracommunautaire schakel echter eenvoudig; er is dan immers sprake van maar één schakel. In afbeelding 2 is een dergelijke transactie weergegeven: A B.V. (NL) B GmbH (DE) = invoice flow = flow of goods Afbeelding 2 82 A B.V. verkoopt goederen vanuit Nederland aan B GmbH in Duitsland. Zoals duidelijk zal zijn levert A intracommunautair vanuit Nederland en verwerft B intracommunautair in Duitsland omdat de goederen daar aankomen. 83 Wanneer echter een situatie zich voordoet, afwijkend van afbeelding 2, waarbij B met de A heeft afgesproken dat de goederen naar Frankrijk worden vervoerd, vindt in principe de ICV door B in Frankrijk plaats. 84 Denkbaar is dan dat de verwerving nergens wordt aangegeven en derhalve ook geen belasting wordt voldaan. 85 Teneinde dit te voorkomen is een rechtsvermoeden opgenomen in de Wet OB en de btw-richtlijn, waarin bepaald wordt dat de ICV wordt verricht in de lidstaat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de ICV wordt verricht. 86 Dit wordt ook wel een nummerverwerving 81 Hierbij wordt er vanuit gegaan dat een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. 82 Afbeelding 2 betreft een fictieve transactie. 83 Art. 17b lid 1 Wet OB en art. 40 btw-richtlijn. De plaats van verwerving is de plaats van aankomst van het vervoer. Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren MvT, Kamerstukken II 1991/92, , nr. 3, blz Art. 17b lid 2 Wet OB en art. 41 btw-richtlijn. 17

19 genoemd. 87 Dit resulteert er in dat wanneer B onder vermelding van haar Duitse btwidentificatienummer goederen van A in Nederland koopt en deze naar Frankrijk laat vervoeren, er door B (tevens) in Duitsland omzetbelasting over die verwerving verschuldigd is, tenzij B aan kan tonen dat er in Frankrijk omzetbelasting is geheven ter zake van die verwerving. De goederen worden dan dus ook formeel verworven in Duitsland en dit leidt tot twee (belaste) verwervingen. 88 Pas wanneer B heeft bewezen dat in Frankrijk een verwerving is aangegeven kan zij de omzetbelasting die zij is verschuldigd dan wel heeft voldaan in Duitsland terugvorderen. 89 Lastiger wordt het wanneer het gaat om een ketentransactie, waarbij drie of meer partijen betrokken zijn. In afbeelding 3 is een dergelijke ABC-transactie opgenomen. C SARL (ES) 1 B GmbH (DE) 2 A BV (NL) = invoice flow = flow of goods Afbeelding 3 90 Onderneming C gevestigd in Spanje verkoopt goederen aan onderneming B gevestigd in Duitsland. Onderneming B verkoopt op haar beurt de goederen aan onderneming A gevestigd in Nederland. 91 De goederen worden direct getransporteerd van onderneming C naar onderneming A, zonder dat deze goederen onderneming B aandoen. Er is dus sprake van een grensoverschrijdende goederentransactie tussen btw-ondernemers, wat betekent dat sprake is van een ICP. De vraag rijst echter welke transactie moet worden aangemerkt als een ICP, aangezien er weliswaar twee goederenleveringen zijn, maar enkel één goederentransport. In de zaak EMAG heeft het HvJ geoordeeld dat wanneer sprake is van één goederenvervoer binnen een keten van transacties, er slechts sprake kan zijn van één ICP Van Hilten & Van Kesteren Duinker & De Kock HvJ 22 april 2010, C-536/08 & C-539/08 (Facet en X). 90 Afbeelding 3 betreft een fictieve transactie. 91 Er worden dus twee leveringen verricht overeenkomstig art. 3 lid 4 Wet OB. 92 HvJ 6 april 2006, C-245/04 (EMAG), punt

20 De vervolgvraag is dan aan welke schakel de ICP moet worden toegerekend. In het arrest Euro Tyre en later ook VSTR heeft het HvJ op dit punt verduidelijking gegeven. 93 Uit deze arresten valt globaal het volgende af te leiden: 94 Om te beoordelen aan welke schakel de ICP moet worden toegerekend, moeten alle bijzondere omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. Daarbij is in het bijzonder van belang het moment waarop de beschikkingsmacht wordt overgedragen. 95 Wanneer de overdracht van de beschikkingsmacht in zowel de eerste als de tweede schakel plaatsvindt voordat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dan kan de ICP niet meer worden toegerekend aan de eerste levering aan de eerste afnemer. De ICP vindt dan plaats in de tweede schakel. 96 De (eerste) leverancier mag in beginsel aannemen dat hij een ICL verricht wanneer de eerste afnemer zich bij hem kenbaar heeft gemaakt met een btwidentificatienummer dat hem in een andere lidstaat -dus niet de lidstaat waar de eerste afnemer is gevestigd- toegekend is. 97 Wanneer de (eerste) leverancier wetenschap heeft dat de goederen door de eerste afnemer worden doorverkocht aan een andere belastingplichtige voordat deze goederen zijn vervoerd, kan deze niet intracommunautair leveren. De ICP vindt dan plaats in de tweede schakel. 98 Zoals we in paragraaf al hebben geconstateerd, is het al dan niet verstrekken van een geldig btw-identificatienummer niet doorslaggevend voor het bepalen van de intracommunautaire schakel. 99 Wanneer we bovenstaande toepassen op afbeelding 3 kunnen dus een drietal situaties onderscheiden worden: C vervoert de goederen van C naar A. 2. B vervoert de goederen van C naar A en stelt C op de hoogte dat de goederen naar Nederland worden vervoerd. 3. C is niet op de hoogte dat de goederen naar het buitenland gaan. B vervoert de goederen van C naar A. In situatie 3 is C niet op de hoogte wat B met de goederen gaat doen. 101 Daarom zal hij de levering aan B als een lokale levering moeten kwalificeren. Indien B niet gevestigd is in Spanje, kan hij de in rekening gebrachte btw in principe terugvorderen middels een achtste richtlijnverzoek. 102 B hoeft zich hiervoor in beginsel dus niet te registreren voor btw-doeleinden in Spanje. De daaropvolgende levering is echter een ICL van B in Spanje, 93 HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre) & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR). 94 Duinker & De Kock HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt 33 & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt 44 en 45 & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), punt 36 & HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt HvJ 27 september 2012, C-587/10 (VSTR), punt 52 en HvJ 20 oktober 2016, C-24/15 (Josef Plöckl). 100 Duinker & De Kock Van Hilten & Van Kesteren Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december

21 waardoor hij zich in Spanje alsnog zal moeten registreren voor btw-doeleinden. A verricht vervolgens een ICV in Nederland, waarover Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is. Zowel in situatie 1 als 2 is de ICP toe te rekenen aan de eerste schakel (C-B). 103 C is immers op de hoogte dat de goederen naar Nederland gaan. C verricht dan een ICL in Spanje en B een ICV in Nederland. B verricht vervolgens een lokale levering in Nederland aan A. C mag daarom het nultarief toepassen en B zal zich in beginsel in Nederland moeten registreren voor btw-doeleinden en aldaar compliance verplichtingen verkrijgen. Mogelijk dat de zogenaamde ABC-vereenvoudigingsregeling echter wel van toepassing is, waarover meer in paragraaf De vereenvoudigde ABC-regeling Ketentransacties waarbij meerdere lidstaten betrokken zijn hebben tot gevolg dat de middelste schakel met registratie- en compliance verplichtingen in een andere lidstaat kan worden geconfronteerd. 105 Teneinde deze verplichtingen te beperken is een vereenvoudigde regeling in het leven geroepen. Wanneer aan een aantal strikte voorwaarden wordt voldaan, mag deze regeling worden toegepast: 106 het moet gaan om een keten waarbij drie ondernemers (A, B en C) zijn betrokken; alle drie zijn zij in verschillende lidstaten voor btw-doeleinden geregistreerd; en de ICL valt toe te rekenen aan de eerste schakel, d.w.z. de eerste leverancier is ervan op de hoogte van dat de goederen vervoerd worden naar een andere lidstaat. De toepassing van de vereenvoudigde regeling resulteert er in dat de middelste schakel geen ICV hoeft aan te geven in het land van de laatste afnemer, maar dat deze verplichting verlegd is naar deze laatste afnemer. 107 Teruggrijpend naar de drie situaties in afbeelding 3, verricht B derhalve met toepassing van deze vereenvoudiging in situatie 1 en 2 geen ICV in Nederland. A zal dan een ICV moeten aangeven in Nederland. B hoeft zich dan dus niet in Nederland te registreren voor btw-doeleinden. 108 Daarnaast hoeft B geen btw voor te financieren, wat ook een evident voordeel is. 109 De ontvangen factuur van C (met 0% btw) moet B niet opnemen in zijn btw-aangifte. 110 De door B verstuurde 103 Van Hilten & Van Kesteren Los van de vereenvoudigde ABC-regeling kennen sommige lidstaten, waaronder Nederland in artikel 12, derde lid, Wet OB, de implementatie van art. 197 btw-richtlijn. Dit is een lokale verleggingsregeling voor leveringen door een buitenlandse leverancier aan een binnenlandse afnemer. Hierdoor wordt de heffing verlegd naar de binnenlandse afnemer, waardoor de buitenlandse leverancier zich niet hoeft te registreren voor btw-doeleinden in het land van de binnenlandse afnemer. 105 Duinker & De Kock Van Hilten & Van Kesteren Van Hilten & Van Kesteren Overigens zij er op gewezen dat wanneer de vereenvoudigde regeling wordt toegepast door een Nederlandse ondernemer, deze de ICV niet in zijn aangifte hoeft op te nemen. Deze moet echter wel de levering aan de laatste afnemer opnemen in zijn opgaaf ICP onder rubriek 3b Intracommunautaire ABCleveringen. 109 Duinker & De Kock Zie hiertoe: < en_met_het_buitenland/goederen_en_diensten_naar_andere_eu_landen/export_van_specifieke_goederen_e n_in_bijzondere_situaties/abc_levering/vereenvoudigde_abc_levering/vereenvoudigde_abc_levering> (laatst bekeken: 28 december 2016). 20

22 factuur aan A (eveneens zonder btw) moet echter wel meegenomen worden in de btwaangifte van B. 111 Deze factuur moet tevens voldoen aan een aantal extra factuurvereisten. 112 In situatie 3 is het niet mogelijk voor B om de vereenvoudigde regeling toe te passen, omdat in die situatie niet aan voorgenoemde voorwaarden wordt voldaan. 2.6 Conclusie: ketentransacties in de btw, fraude op de loer? In dit hoofdstuk is de problematiek met betrekking tot ketentransacties in de btw aan bod gekomen. Duidelijk is dat intracommunautaire ketentransacties flink wat knelpunten met zich meebrengen, wat leidt tot een complex geheel aan regels en uitzonderingen. Met name het vaststellen van de intracommunautaire schakel leidt in de praktijk tot een veelheid aan vragen en onduidelijkheden. Hoewel in de rechtspraak enige houvast is gegeven hoe deze schakel bepaald moet worden, blijft het lastige materie om in de praktijk tot uitvoering te brengen. Deze complexiteit lijkt er mede debet aan te zijn dat het huidige systeem gevoelig is voor fraude. De ins en outs van deze fraude worden dan ook in hoofdstuk 3 nader onderzocht. 111 Deze factuur moet in de aangifte van B worden meegenomen als zijnde een ICL (in Nederland onder aangiftevak 3b). Wanneer het drempelbedrag wordt overschreden moet deze factuur derhalve ook worden meegenomen in de opgaaf ICP van B. 112 Op de factuur van B aan A moet, naast de normale factuurvereisten, ook vermeld worden: het btwidentificatienummer van afnemer A in de lidstaat van A en de vermelding verlegging vereenvoudigde ABC-regeling of intracommunautaire levering. Zodoende is namelijk voor A duidelijk dat btw aangegeven moet worden ter zake van een ICV. 21

23 3. Btw-fraude: een Europees probleem? 3.1 Btw-fraude in de Europese Unie De Europese Commissie heeft in september 2016 een rapport gepubliceerd met betrekking tot de VAT-gap in Europa. 113 De VAT-gap omvat alle mogelijke soorten misgelopen btw opbrengsten in een bepaalde periode, waarbij niet alleen te denken valt aan gevallen als fraude en belastingontwijking, maar ook aan betalingsproblemen, faillissementen, administratieve fouten en legale belastingoptimalisatie. In dit rapport is berekend dat de VAT-gap in de Europese Unie in ,5 miljard bedroeg. 114 Ter vergelijking, in Nederland bedroeg de gehele btw opbrengst in ,7 miljard. 115 Het betreft dus zowel absoluut als relatief enorme bedragen die jaarlijks niet worden geïnd. 116 Belastingfraude is een van de oorzaken dat lidstaten jaarlijks miljarden euro s aan belastingopbrengsten mislopen. 117 Jaarlijks gaat er in de EU naar schatting zo n 40 tot 60 miljard euro aan btw opbrengsten verloren als gevolg van btw-fraude door georganiseerde criminaliteit. 118 Bovendien ondermijnt deze fraude diverse grondbeginselen van het belastingrecht, zoals eerlijke belastingheffing en eerlijke (belasting)concurrentie. Wellicht wordt hierdoor dus ook de belastingmoraal van belastingplichtigen negatief beïnvloed. 119 In dit hoofdstuk worden de kenmerken van deze btw-fraude onderzocht, waarbij bijzondere aandacht wordt besteed aan de (relatieve en absolute) omvang van deze fraude en de berekeningswijze. 113 Dit rapport is opgesteld door het CASE. Center for Social and Economic Research De VAT Total Tax Liability (VTTL) in de EU bedroeg in ,3 miljard en de daadwerkelijke opbrengsten 976,9 miljard. Afgerond leidt dit tot een VAT-gap van 159,5 miljard. De VAT-gap bedraagt dus ruim 14% van de theoretische opbrengst. Zie hiertoe ook Center for Social and Economic Research 2016, p Zie ook Spanjers De geschatte btw opbrengst in Nederland over 2016 is 46 miljard. 116 Ter vergelijking met andere continenten: in Australië bedroeg de GST-gap voor het jaar om en nabij de 2,7 miljard AUD, 4,9% van de totale opbrengsten (berekend via de top-down methode). Voor meer informatie, zie: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 117 Center for Social and Economic Research Dit werd verkondigd door dhr. van Heuckelom (Europol) tijdens een conferentie met betrekking tot btw-fraude op 4 februari Zie hiertoe < onder VAT fraud in the EU Member States (laatst bekeken: 28 december 2016). Zie ook Ernst & Young LLP 2015, p. 14. Overigens moet hierbij opgemerkt worden dat instellingen zoals Europol (maar ook OLAF) geen toegang hebben tot databases als Eurofisc of VIES. Deze toegang wordt door nationale lidstaten ontzegt op basis van nationale wetgeving dan wel door zich te beroepen op artikelen 34 en 55 uit de Verordening (EU) 904/2010. In het VAT action plan (april 2016) schat de Europese Commissie de omvang van grensoverschrijdende btwfraude (waaronder carrouselfraude) in de EU op 50 miljard. 119 Van Norden 2014, p

24 3.2 Wat is (btw-)fraude? In de btw is (veelvuldig) sprake van fraude. 120 Sterker nog, het btw-systeem zoals wij dit kennen in de Europese Unie leent zich bijzonder goed voor fraude. Om te kunnen beoordelen wat btw-fraude is en wat de kenmerken hiervan zijn, behoeft het begrip fraude eerst nadere toelichting. Hoewel eenieder waarschijnlijk wel een voorstelling heeft bij fraude, is het van belang om een zuiver beeld van het begrip te krijgen. Fraude wordt in de Van Dale als volgt gedefinieerd: 121 Bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie. De Belastingdienst spreekt van een verzamelnaam: 122 Ook al valt er veel onder het begrip, fraude is altijd een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet in het spel. En er is altijd iemand de dupe. Kennelijk gaat fraude dus altijd gepaard met bedrog, een civielrechtelijk begrip. Een kleine uitstap naar het civiele recht is hier dan ook op zijn plaats. Bedrog is een zogenaamd wilsgebrek en moet onderscheiden worden van dwaling, tevens een wilsgebrek. Wilsgebreken moeten op hun beurt gedifferentieerd worden van wilsontbreken. 123 Waar bij een wilsontbreken geen wil aanwezig is, is bij een wilsgebrek weldegelijk een wil aanwezig, echter is deze wil gebrekkig gevormd. Deze gebrekkige wil is veelal het gevolg van een informatiegebrek dat leidt tot een onjuiste voorstelling van zaken, hetzij in een zuivere vorm van onwetendheid, hetzij als gevolg van een onjuiste voorstelling van zaken. 124 Krachtens art. 3:44 BW kan in drie gevallen sprake zijn van bedrog, namelijk: 1. door een opzettelijke onjuiste mededeling; door een opzettelijke verzwijging; door een andere kunstgreep. 127 Van bedrog is dus sprake wanneer men opzettelijk (willens en wetens) een ander op een dwaalspoor brengt. 128 Belangrijk is dat een causaal verband bestaat: een bepaalde 120 Btw-fraude bestaat in verscheidene vormen, o.a. acquisitiefraude, carrouselfraude, contra-trading fraude, fictieve facturen, aftrek van btw voor goederen die in privégebruik zijn, zwarthandel en het opstellen van valse aangiftes. Zie hiertoe bijv. Center for the Study of Democracy 2015, Bukhsh & Weigand 2014, International VAT Association 2007, en Lakin & Tudor < (laatst bekeken: 28 december 2016). 122 < (laatst bekeken: 28 december 2016). 123 Brahn TM, Parl. Gesch. BW boek 6, p Eén enkele onjuiste mededeling is hiervoor al voldoende. Zie hiertoe HR 12 november 1982, NJ 1983, 82 (Keizer/Van Andel). Uiteraard leiden niet alle met opzet onjuist gedane mededelingen meteen tot bedrog. Aanprijzingen in algemene bewoordingen, ook al zijn ze onwaar, leveren op zichzelf geen bedrog op ingevolge art. 3:44, lid 3, tweede volzin BW. 126 Zie bijv. HR 2 mei 1969, NJ 1969, 344 (Beukinga/Van der Linde). 127 Onder andere kunstgreep wordt bijvoorbeeld het vervalsen van bepaalde stukken of het zichzelf presenteren in een valse hoedanigheid geschaard. Zie hiertoe Brahn Ook voorwaardelijk opzet valt onder de noemer bedrog. Daarbij gaat het om situaties waarin een persoon zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat zijn bedrog de ander tot een voor hem nadelige rechtshandeling beweegt en hij dit gevolg voor lief neemt. Zie hiertoe ook Brahn

25 rechtshandeling zou niet onder dezelfde voorwaarden zijn verricht indien men niet bedrogen zou zijn. 129 Het lastige hierbij is tot slot dat de bewijslast rust op degene die zich beroept op het bedrog. 130 Belastingfraude -en daarmee ook btw-fraude- kenmerkt zich dus door bedrog. Daardoor moet deze fraude onderscheiden worden van belastingontwijking en misbruik van recht. Van belastingontwijking is sprake wanneer op een legale manier geprofiteerd wordt van (een maas in) de wet. 131 Er is dus géén sprake van een wetsovertreding. Een belastingplichtige kiest enkel de voor hem voordeligste rechtstoepassing. Ook bij misbruik van recht wordt de wetgeving weliswaar formeel nageleefd, maar wordt door een belastingplichtige een uitleg aan een bepaling gegeven die niet strookt met het doel en de strekking van deze bepaling. 132 Het HvJ oordeelde onder andere in het Halifaxarrest dat misbruik van recht ook in de omzetbelasting van toepassing is. 133 Om te kunnen spreken van misbruik van recht in de btw moet worden vastgesteld: dat gehandeld is in strijd met doel en strekking van een wettelijke bepaling; en 2. dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erop gericht is om een belastingvoordeel te verkrijgen, wat aan de hand van objectieve factoren aangetoond moet worden. Ook met betrekking tot de (carrousel)fraude heeft het HvJ zich al meerdere keren uitgelaten over de fiscale gevolgen. 135 Wanneer aan de hand van objectieve elementen kan worden vastgesteld dat een belastingplichtige deelnam aan fraude of wist of had moeten weten dat hij goederen en/of diensten inkocht in een frauduleuze handelsketen vervalt zijn recht op aftrek van voorbelasting, toepassing van het nultarief en/of teruggaaf van btw. 136 Voor de duidelijkheid, het betreft hier dus niet alleen transacties tussen fraudeur en handelspartners, maar alle transacties die onderdeel uitmaken van de frauduleuze handelsketen. 137 Wat de exacte inhoud van die objectieve elementen is, blijft vooralsnog onduidelijk. 138 Wel geeft het HvJ aan wanneer belastingplichtigen moeten kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van transacties zonder daarbij het risico te lopen dat hun aftrekrecht wordt ontzegd: het moet dan gaan om belastingplichtigen die alles hebben gedaan wat redelijkerwijs van hen verwacht kan worden om ervoor te zorgen dat de door hen 129 Valk Voor meer informatie omtrent het begrip bedrog verwijs ik u naar Brahn HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP). 132 Zie voor meer informatie o.a. Minkenberg HvJ 21 februari 2006, C-255/02, NJ 2006/617 (Halifax). Zie in vergelijkbare zin ook HvJ 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA), HvJ 21 februari 2006, C223/03 (Huddersfield), HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service) en HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing). Vgl. ook HvJ 22 december 2010, C- 277/09 (RBS Deutschland). 134 HvJ 21 februari 2006, C-255/02, NJ 2006/617 (Halifax), punt 74 en Zie o.a. HvJ 12 januari 2006, C-354/03 (Optigen Ltd), HvJ 12 januari 2006, C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd), HvJ 12 januari 2006, C-484/03 (Bond House Systems Ltd), HvJ 11 mei 2006, C-384/04 (Federation of Technological Industries (FTI)), HvJ 6 juli 2006, C-439/04 (Kittel), HvJ 6 juli 2006, C- 440/04 (Recolta), HvJ 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 (Albert Collée), HvJ 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 (Twoh International BV) & HvJ 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos PLC). 136 Zie hiertoe bijv. HvJ 6 juli 2006, C-439/04 (Kittel), punt Wolf 2010, WFR 2010/ Wolf 2010, WFR 2010/88. 24

26 verrichte transacties geen onderdeel uitmaken van een frauduleuze handelsketen. 139 Ook dit blijft echter een vage norm waar geen helderheid over bestaat. Eind 2014 oordeelde het HvJ dat zelfs wanneer een nationale wet niet voorziet in een weigering van aftrek van voorbelasting, toepassing van het nultarief en/of teruggaaf van btw, dit toch geweigerd kan worden wanneer de afnemer wist of had moeten weten dat de leverancier de btw niet heeft voldaan. 140 Dit geldt ook wanneer de fraude feitelijk in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. 141 Het HvJ oordeelt dat zelfs het fiscale neutraliteitsbeginsel zich hier niet tegen verzet, waardoor dubbele heffing mogelijk is. 142 Wanneer echter geen sprake is van fraude of misbruik van recht moet, zoals in paragraaf al aan bod kwam, altijd de materiële werkelijkheid in acht genomen worden. In het recent gewezen Plöckl arrest overweegt het HvJ duidelijk: 143 Bij gebreke van serieuze aanwijzingen van fraude kan de vrijstelling van btw volgens de verwijzende rechter niet worden geweigerd wanneer de materiële voorwaarden voor deze vrijstelling zijn vervuld, hetgeen in de bij hem aanhangige zaak het geval is, aangezien de overlegging van het btw-identificatienummer geen dergelijke voorwaarde is. In die omstandigheden druist die weigering in tegen het beginsel van fiscale neutraliteit en tegen het evenredigheidsbeginsel. Bij afwezigheid van fraude of misbruik van recht kan een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting niet op basis van formele gebreken ontzegd worden wanneer voldaan is aan de materiële vereisten voor recht op aftrek. 144 De belastingplichtige behoudt in een dergelijk geval zijn recht op aftrek van voorbelasting tot het moment waarop door de Belastingdienst aangetoond is dat belastingplichtige deelnam aan fraude of wist of behoorde te weten dat de desbetreffende transactie(s) deel uitmaakte(n) van een frauduleuze handelsketen. Daarbij zij nog opgemerkt dat volgens het HvJ in zijn algemeenheid van een afnemer niet verwacht kan worden dat hij nagaat of een transactie deel uitmaakt van btw-fraude. 145 Sterker nog, ook kan niet in zijn algemeenheid verwacht worden dat door een afnemer gecontroleerd wordt of de leverancier geregistreerd is voor btw-doeleinden, noch of voldaan is aan de btwverplichtingen door de leverancier. 146 Evident is dat fraudebestrijding hoog aangeschreven staat bij het HvJ. Uitgangspunt blijft tot slot dat fraude de grens is voor het verkrijgen dan wel weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting, de toepassing van het nultarief en/of de teruggaaf van btw. De leverancier draagt de verantwoordelijkheid voor de voldoening van de btw. 147 De afnemer behoudt, ongeacht of de btw daadwerkelijk voldaan wordt door de leverancier, 139 HvJ 6 juli 2006, C-439/04 (Kittel), punt Zie gevoegde zaken HvJ 18 december 2014, C-131/13 (Italmoda), C-163/13 (Turbu.com) & C-164/13 (TMP). 141 Vos & Lammers HvJ 18 december 2014, C-131/13 (Italmoda), punt 48. Zie ook Vos & Lammers HvJ 20 oktober 2016, C-24/15 (Josef Plöckl), punt 23. Vgl. in dit verband bijv. ook HvJ 22 oktober 2015, C-277/14 (PPUH Stehcemp), HvJ 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 (Albert Collée), HvJ 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 (Twoh International BV) & HvJ 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos PLC). 144 Vos & De Jong HvJ 22 oktober 2015, C-277/14 (PPUH Stehcemp), punt Vos & De Jong Vos & De Jong

27 het recht op aftrek van voorbelasting wanneer aan alle materiële vereisten is voldaan, tenzij dus sprake is van fraude. 3.3 Hoe werkt btw-carrouselfraude? Btw-carrouselfraude is een fraudevorm die veel aandacht krijgt, zowel op nationaal als op Europees niveau. 148 In het VAT action plan (april 2016) schat de Europese Commissie de omvang van de btw-carrouselfraude in de EU op 50 miljard. 149 Criminele organisaties gebruiken deze fraude bijvoorbeeld voor het simpelweg verwerven van geldmiddelen, maar ook voor witwasactiviteiten. 150 In deze paragraaf wordt toegelicht hoe deze fraude in zijn werk gaat. Een btw-carrousel kan in vele soorten en maten voorkomen. Kenmerkend voor deze fraude is dat sprake is van meerdere schakels, die verdeeld zijn over twee of meer lidstaten, zoals afgebeeld in afbeelding 4. Onderneming A organisator Verkoopt goederen met toepassing van het nultarief aan onderneming B (ICL). Lidstaat 1 Lidstaat 2 Trekt btw af/vordert teruggaaf van btw die B had moeten voldoen. Verkoopt goederen met toepassing van het nultarief aan onderneming A (ICL). Onderneming C afnemer Onderneming B ploffer Verricht ICV, maar betaalt geen btw. Verkoopt de goederen lokaal (vaak tegen een te lage prijs). Ontvangt de aan C of D gefactureerde btw, maar voldoet deze niet. Onderneming D Buffer = Border = invoice flow Afbeelding Afbeelding 4 is een simpele weergave van een btw-carrouselfraude. 152 Stel het btwtarief in lidstaat 2 bedraagt 20%. A, de organisator van de carrouselfraude, verkoopt goederen aan B, de zogenaamde ploffer of missing trader, voor A verricht derhalve 148 In internationale context ook wel missing trader fraud genoemd. 149 Europese Commissie 2016, COM(2016) 148. Dit bedrag wordt overigens afgeleid uit het rapport van Ernst & Young LLP 2015, dat zich op haar beurt baseert op een analyse van de VAT GAP studies van de EC. Zie Ernst & Young LLP 2015, p Financial Action Task Force Afbeelding 4 betreft een fictieve transactieketen. 152 Zie o.a. European Court of Auditors 2016 & Keen & Smith

28 een ICL in lidstaat 1 en past het nultarief toe. B verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 2, maar geeft de ICV niet aan. Wanneer B dit wel zou doen, zou dit dubbel nadelig voor hem zijn: aan de ene kant zou B makkelijker te achterhalen zijn voor de fiscus, terwijl aan de andere kant B waarschijnlijk toch geen aftrekrecht voor de ICV verkrijgt. Per saldo levert het aangeven van de ICV dus niks op voor B. B betaalt de btw op de ICV, 200, dus ook niet en brengt deze ook niet in aftrek. B verkoopt de goederen vervolgens zo snel mogelijk lokaal door aan C of D. 153 Teneinde de goederen snel te verkopen, zal B doorgaans een relatief lage prijs rekenen. Stel B verkoopt de goederen aan C tegen kostprijs van 1000 en factureert 20% btw. B ontvangt btw, maar geeft ook deze levering niet aan. B voldoet deze btw dus ook niet. C brengt de in rekening gebrachte btw vervolgens in aftrek op haar aangifte. Op dit moment loopt de Belastingdienst in lidstaat 2 dus 200 aan btw inkomsten mis, omdat B de btw op de lokale levering aan C niet voldoet. Wanneer C de goederen weer verkoopt aan een onderneming gevestigd in lidstaat 1, bijvoorbeeld wederom A, verricht zij op haar beurt een ICL. 154 Zij kan dan ook gebruik maken van het nultarief. In dat geval begint de carrousel vorm te krijgen, want A kan de goederen op haar beurt weer leveren aan B. Deze carrousel kan dus in feite oneindig doorgaan. De kunst is dan ook om zo snel mogelijk zoveel mogelijk carrousels te maken zonder dat dit opvalt bij de (belasting)autoriteiten. Men spreekt dan als het ware van een double-dip -fraude, omdat C geen btw in rekening brengt op de ICL maar wel de 200 in aftrek brengt, terwijl B de btw op de lokale levering aan C niet voldoet. Elke keer dat de carrousel rondgaat loopt de Belastingdienst in lidstaat 2 dus 200 aan btw inkomsten mis. Uiteindelijk verdwijnt B zonder de btw voldaan te hebben, waardoor het verlies aan btw inkomsten voor lidstaat 2 groot is. In afbeelding 4 is ook onderneming D nog weergegeven. 155 Door één of meerdere ondernemingen tussen de schakel B en C te schuiven, wordt de connectie tussen B en C als het ware gecamoufleerd. In de afbeelding fungeert D dan ook als zogenaamde buffermaatschappij. Daarbij behoeft D overigens niet noodzakelijkerwijs op de hoogte te zijn van de fraude. Zoals wellicht duidelijk is, wordt in de praktijk door criminele organisaties gebruik gemaakt van extreem complexe schema s, waarin de goederen (al dan niet op papier) talloze buffers en (veel) verschillende landen aandoen, zowel lidstaten als non-eu landen. 156 Wanneer de goederen via D gaan, kan C bijvoorbeeld ook in een non-eu land gevestigd zijn. Immers, voor leveringen aan C bestaat dan ook een recht op aftrek van voorbelasting voor D. De carrouselfraude krijgt dus vorm door de opeenvolgende lokale en grensoverschrijdende transacties. Dit zorgt ervoor dat de fraude lastig te traceren is, waardoor het ook lastig is om actie te ondernemen tegen deze fraude. Daarnaast leidt de veelheid aan transacties ertoe dat de prijzen opgepompt worden, waardoor de teruggaaf die geclaimd wordt door degene die de ICL of export verricht aan het einde van de carrousel (in het voorbeeld C) hoog is. 157 De hoofdrolspeler(s) van de carrouselfraude zit(ten) dan ook niet aan het begin van de carrousel, maar aan het einde van de 153 Zie o.a. European Court of Auditors 2016 & Keen & Smith Zie o.a. European Court of Auditors 2016 & Keen & Smith Zie o.a. European Court of Auditors 2016 & Keen & Smith Keen & Smith Center for the Study of Democracy 2015, p

29 ketting. 158 Het is dus niet zozeer de missing trader of de buffer die cruciaal is voor de fraude. Degene die de uiteindelijke ICL of export verricht en de voorbelasting in aftrek brengt is de spil in de carrousel. Dit is dan ook de plek waar daadwerkelijk de fraude plaatsvindt. De Belastingdienst verleent dan namelijk teruggaaf van btw die zij niet heeft ontvangen. 159 Dit is een gevolg van het btw-systeem, aangezien de voldoening van btw door de leverancier niet gekoppeld is aan het aftrekrecht. 160 Een recent voorbeeld van een grootschalige carrouselfraude is die op het gebied van CO2-emissierechten. 161 In 2002 zijn in Kyoto wereldwijde afspraken gemaakt betreffende de inperking van de uitstoot van broeikasgassen. 162 Eén van de afspraken betrof het vrij verhandelbaar maken van emissierechten in de EU. 163 Bedrijven die een hoge CO2 uitstoot hebben, zijn verplicht om in het bezit te zijn van dergelijke emissierechten. 164 Des te hoger de uitstoot, des te meer emissierechten gehouden moeten worden door het bedrijf. De gedachte hierachter is dat het aantal beschikbare emissierechten in de loop der jaren door de instanties wordt verkleind, zodat de rechten steeds waardevoller worden. Dit ter stimulans voor bedrijven om milieubesparende maatregelen te treffen. Hoewel het idee an sich aardig klinkt, bleek de handel in CO2-emissierechten echter zeer fraudegevoelig. 165 Wereldwijd worden tegenwoordig jaarlijks voor miljarden euro s aan emissierechten verhandeld, zowel tussen partijen rechtstreeks (zogenaamde OTCtransacties) als via beurzen. 166 Emissierechten zijn vermogensrechten, en daarmee geen voor menselijke beheersing vatbaar stoffelijk object. 167 Voor de btw kwalificeren emissierechten dus als dienst. 168 Waar in het verleden eigenlijk alleen carrouselfraude 158 Ainsworth 2016, part Wolf 2010, WFR 2010/ Dit werd als praktisch onuitvoerbaar beschouwd. Zie hiertoe het ABC-rapport van de EEG, commissie, Directoraat-Generaal van de Concurrentie, Directie belastingvraagstukken, januari Voor een documentaire omtrent dit onderwerp, verwijs ik u graag naar de uitzending Frauderen voor de jihad van Zembla van 24 oktober 2016, te raadplegen op: < (laatst bekeken: 28 december 2016). Voor een uitgebreide en diepgaande behandeling met betrekking tot carrouselfraude met CO2- emmisserechten verwijs ik u graag naar de trilogie van de hand van Ainsworth Vastgelegd in het Kyoto-protocol, goedgekeurd bij beschikking 2002/358/EG van de Raad van 25 april Bekend als European Union Greenhouse Gas Emission Trading System ( EU ETS ), richtlijn 2003/87/EG van 13 oktober Wolf 2010, WFR 2010/88. Deze emissierechten worden door lidstaten uitgegeven onder de noemer van European Union Allowances (EUA). Elk emissierecht heeft een unieke identificatiecode, waardoor ze individueel verhandelbaar zijn. Zie ook: Verordening (EG) 21 december 2004, nr. 2216/2004. Het zij echter opgemerkt dat naast de Kyoto-rechten er wereldwijd nog talloze andere vergelijkbare rechten bestaan. 165 Zie bijv. < (laatst bekeken: 28 december 2016). Volgens schattingen van Europol was in bepaalde landen in het verleden tot 90%(!) van de handel in emissierechten onderhavig aan fraude. 166 Wolf 2010, WFR 2010/88. Neem bijvoorbeeld derivaten. Derivaten die niet verhandelbaar zijn op een beurs worden aangeduid als OTC-derivaten. Deze derivaten zijn privately negotiated. Dit houdt in dat er tussen partij 1 en partij 2 rechtstreeks een bilaterale transactie plaatsvindt. Zie hiertoe bijv. Broekhuizen & Peeters, in: GS Toezicht Financiële Markten aant (online, laatst bijgewerkt op 1 mei 2010). 167 Teuben Wolf 2010, WFR 2010/88. 28

30 met goederen bekend was, zorgde de verhandelbaarheid van CO2-emissierechten voor een carrouselfraude-vorm met diensten, welke in feite hetzelfde werkt. 169 CO2-emissierechten werden gekocht van een leverancier in een andere lidstaat en vervolgens lokaal doorverkocht, waarbij de verhandelbaarheid via een beurs uiteraard enorm hielp. 170 Omdat destijds nog geen listingverplichten bestonden voor de handel in emissierechten, was het ook extreem lastig om deze fraude snel te traceren. 171 Dit resulteerde dan ook in grootschalige carrouselfraude in CO2-emissierechten, waarbij zelfs gesproken wordt van de fraude van de eeuw Money flows Het uiteindelijke doel van de carrouselfraude is om de bedenker van de fraude, ook wel de ring leader genoemd, van de geldelijke middelen te voorzien. 173 Uiteraard kan de ring leader de fraude niet in zijn eentje succesvol laten verlopen, maar is er een heel netwerk van mensen betrokken. Afbeelding 5 geeft een en ander schematisch weer. afbeelding Facturencarrouselfraude daargelaten, waarbij geen sprake is van goederenvervoer maar alleen valse facturen worden verstuurd. Zie hiertoe bijv. HR 7 maart 2003, V-N 2003/ Wolf 2010, WFR 2010/ Vergelijk huidige art. 262 sub c btw-richtlijn en art. 37a lid 1 sub c Wet OB. 172 Uitzending Frauderen voor de jihad van Zembla van 24 oktober 2016, te raadplegen op: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 173 Center for the Study of Democracy Deze afbeelding is overgenomen uit Center for the Study of Democracy 2015, p

31 In afbeelding 5 zijn twee geldstromen weergegeven, de clean money flow en de dirty money flow. 175 De clean money flow ziet op de betalingen tussen de juridische entiteiten die in de frauduleuze carrousel aanwezig zijn. Deze betalingen zijn vermomd om legitieme transacties na te bootsen. Doorgaans geschiedt dit door tussenkomst van een bank en worden deze betalingen gewoon aangegeven bij de belastingautoriteiten. De dirty money flow bestaat echter uit betalingen tussen de individuen die achter de frauduleuze keten zitten. 176 In dat geval hebben we het dus over betalingen tussen de organisatoren van de fraude, opzichters, gevolmachtigden, buffers, stropersonen, facilitators etc. Deze betalingen vinden normaal gesproken in cash plaats. 177 De missing trader is de intersectie van de geldstromen. 178 Bij het opstarten van de fraude wordt via de missing trader geld in de clean money flow gepompt om de carrousel te kunnen financieren. Omgekeerd komt in de loop van de fraude de verduisterde btw via de missing trader in de dirty money flow. Het feit dat de missing trader bij zoveel frauduleuze handelingen betrokken is, maakt hem de zwakste schakel in de carrousel. 179 De missing trader is daarom ook vaak doelwit voor handhavingsinstanties. Om te voorkomen dat de missing trader ontdekt wordt en de financiële middelen worden bevroren of zelfs inbeslaggenomen, worden meerdere methoden toegepast. De meest gebruikte methode is om het betalingsverkeer van en naar de bankrekening van de missing trader te verbloemen. 180 Dit gebeurt bijvoorbeeld door dit betalingsverkeer weer te geven als intercompany leningen of advieskosten. Een andere veelgebruikte methode is om gebruik te maken van offshore of virtuele betaling platforms. 181 Daarnaast hebben doorgaans alle betrokkenen bij de fraude een bankrekening bij één en dezelfde bank om ervoor te zorgen dat de transacties en betalingen zo snel mogelijk worden verwerkt. In sommige gevallen wordt dan ook nog gebruik gemaakt van corrupte bankmedewerkers. 182 Het moge duidelijk zijn dat het vaak gaat om gewiekste methodes, die het de desbetreffende overheidsinstanties lastig maken om de fraude vroegtijdig te ontdekken. 175 Center for the Study of Democracy Center for the Study of Democracy Center for the Study of Democracy 2015, p. 71. Dit zijn bevindingen uit de door hen gedane case studies, zie p Center for the Study of Democracy In sommige gevallen kan dit echter ook een buffer zijn. 179 Center for the Study of Democracy Center for the Study of Democracy Zie < (laatst bekeken: 28 december 2016). A virtual payment terminal is a Web-based version of a credit card swipe device that allows merchants to process orders made by mail, over the phone or online. 182 Dit was bijvoorbeeld het geval bij Deutsche Bank, waar bankmedewerkers betrokken waren bij de grootschalige CO2-emissierechten fraude. Zie hiertoe Ainsworth 2016, part 3. 30

32 3.5 De berekening van de VAT-gap en btw-fraude Om de VAT-gap te berekenen wordt veelal gebruik gemaakt van de top-down benadering of de bottom-up benadering. 183 Hoewel de top-down methode het vaakst wordt gebruikt, geeft de bottom-up methode een nauwkeurigere analyse van de omvang van de verschillende soorten types fraude en ontduiking. De bottom-up methode is gebaseerd op micro-economische data van individuen en bedrijven. 184 Eerst worden de verschillende types van fraude en andere misgelopen btw inkomsten geïdentificeerd, waarna voor elk type de omvang wordt geschat. 185 Per categorie wordt hiertoe een willekeurige groep belastingplichten onderzocht, bijvoorbeeld aan de hand van een enquête, waarna extrapolatie plaatsvindt. 186 De kwaliteit van het onderzoek is dus ook sterk afhankelijk van factoren als de omgang van de groep willekeurig gekozen personen en de gehanteerde statistische criteria. Het verdient dan ook opmerking dat bij een dergelijke analyse niet volledig geëxtrapoleerd kan worden naar alle belastingplichtigen of de gehele economie. Het onderzoek vindt immers per categorie plaats, waardoor steeds gefocust wordt op een bepaalde geselecteerde groep belastingplichtigen die niet representatief is voor het geheel. De top-down methode baseert zich op macro-economische data op het gebied van consumentenuitgaven om te bepalen wat de theoretische btw opbrengst zou moeten zijn. 187 Dit wordt vervolgens vergeleken met de daadwerkelijke btw inkomsten, waarna de VAT-gap bepaald kan worden. Omdat bij de top-down methode gebruik wordt gemaakt van data die niet per definitie gerelateerd is aan het belastingproces, wordt dit ook wel een indirecte benadering genoemd. 188 Zoals duidelijk zal zijn, is de beschikbaarheid van gedetailleerde data cruciaal. 189 Verder is het uiteraard ook belangrijk dat een juiste btw-kwalificatie wordt toegekend aan de data. 190 Een afwijking in de data of een onjuiste btw-kwalificatie zal onmiddellijk de uitkomst van de btwwaardes aantasten. Het is dus zaak om te beschikken over een zo gedetailleerd mogelijk inzicht in de economie, teneinde zo weinig mogelijk aannames te hoeven doen. Hoewel beide methodes voor- en nadelen hebben, hangt de keuze voor een benadering vaak af van de mogelijkheden en de beschikbare data. 191 De bottom-up methode heeft het voordeel dat zij gebaseerd is op accuratere informatie dan de top-down methode, al heeft de statistische wijze van berekenen uiteraard altijd een foutmarge. Over het 183 Center for the Study of Democracy Er zijn echter nog vele andere statistische en econometrische methoden. Zie bijv. Shahini & Malaj 2015, p. 41 e.v. Zie ook FISCALIS Tax Gap Project Group Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group Reckon LLP Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group Center for the Study of Democracy Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group Voor deze methode wordt gebruik gemaakt van zogenaamde supply and use tables (SUT). Een SUT geeft een gedetailleerd beeld van de economie door gebruik te maken van de elementen uit de productieprocessen, het gebruik van de goederen en diensten en de inkomsten gegenereerd uit deze productieprocessen. Een uitgebreide uitleg van een SUT voert te ver voor dit onderzoek. Indien u hier meer informatie over wenst verwijs ik u graag naar: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 189 Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group Dit zal met name een probleem zijn wanneer er meerdere tarieven en vrijstellingen gelden binnen een lidstaat. Zie Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group FISCALIS Tax Gap Project Group Vlg. ook Shahini & Malaj

33 algemeen wordt een indirecte methode zoals de top-down methode gehanteerd om de trend van belastingontduiking in kaart te brengen. Wanneer men echter inzicht wil verschaffen in hoeveelheden en niveaus, wordt vaak gebruik gemaakt van directe methodes zoals de bottom-up methode. 192 Omdat de Europese Commissie niet over genoeg data beschikt om een bottom-up benadering te hanteren, gebruikt zij de top-down methode. 193 Het nadeel hiervan is dus dat de resultaten niet voldoende gedeconstrueerd kunnen worden, waardoor bijvoorbeeld uit deze gegevens niet af te leiden is welk gedeelte van de VAT-gap aan fraude is toe te rekenen. De exacte wijze waarop de omvang van de btw-fraude wordt berekend blijft daarom in veel gevallen onduidelijk, zeker op Europees niveau. 194 De reden waarom de berekeningswijze niet openbaar is, blijft eveneens onhelder. 195 Een mogelijke reden hiervoor kan zijn dat het openbaren van dergelijke informatie kan onthullen op welke wijze deze fraude wordt bestreden, wat criminaliteit in de kaart zou kunnen spelen. Om de omvang van btw-fraude te berekenen kunnen eveneens talloze methodes gehanteerd worden, maar in de meeste gevallen leidt het toepassen van meerdere methodes tegelijk uiteindelijk tot het beste resultaat. 196 De uitkomsten kunnen dan namelijk met elkaar vergeleken worden, aan de hand waarvan nauwkeuriger kan worden vastgesteld wat de omvang van de btw-fraude is. Een groot probleem is echter dat de schattingen gekoppeld zijn aan de inconsistente aard van de fraude. Bottom-up berekeningen zijn vaak snel achterhaald, omdat (de uiteinden van) fraudeschema s in de loop der tijd vaak veranderen, bijvoorbeeld door (gewijzigde) regelgeving en audit targets. Bovendien kan een statistische inmenging er gemakkelijk voor zorgen dat de btw-fraude overgewaardeerd wordt, omdat de data per categorie en dus niet geheel willekeurig geselecteerd wordt en vaak afkomstig is van belastingcontroles die gepland zijn op basis van fiscale risico-indicatoren. 197 Het blijkt dus wel dat btw-fraude erg lastig te meten is. Gezien het beperkte aantal (lees: gebrek aan) onderzoeken op het gebied van btw-fraude, blijft het ook gissen naar de wijze waarop (en de accuraatheid hiervan) de omvang van de btw-fraude in de EU wordt berekend. 192 Bottom-up methodes worden overigens ook vaak gebruikt om top-down berekeningen te checken. 193 European Court of Auditors Zie ook < (laatst bekeken: 28 december 2016). De Europese Commissie ontleent bij haar berekeningen veel informatie aan het in september 2014 geüpdatete European system of national and regional accounts (ESA 2010). Dit is een Europees accounting framework waarmee een systematische en gedetailleerde beschrijving van de economie kan worden gemaakt. Voor meer informatie zie: < (laatst bekeken: 28 december 2016). Zie ook FISCALIS Tax Gap Project Group Keen & Smith Zie bijv. Her Majesty s Revenue and Customs 2016, p. 29. Hierin staat letterlijk: We do not reveal how we calculate MTIC fraud estimates, for operational reasons. 196 Shahini & Malaj Vgl. ook FISCALIS Tax Gap Project Group Overigens is een goede schatting vaak nog lastiger te maken in gevallen waarin de fraudeur de prijs van zijn handelswaar dermate verlaagd voor de klant zodat eventuele concurrentie verdreven wordt (dit is vaak het geval bij acquisitiefraude). 32

34 3.6 Conclusie Zoals in dit hoofdstuk duidelijk blijkt is de btw-carrouselfraude een doorn in het oog van zowel de lidstaten als de EU. De huidige Europese VAT-gap wordt voor een groot deel veroorzaakt door deze fraude. Dat btw-fraude lastig te meten is, hebben we geconstateerd in paragraaf 3.5. Het gebrek aan (openbare) onderzoeken verschaft weinig inzicht in de berekeningswijzen. Het blijft dan ook gissen naar de wijze waarop de fraude op dit moment berekend wordt en de accuraatheid hiervan. Als we de Europese Commissie moeten geloven, bedraagt het verlies door btw-carrouselfraude naar schatting 50 miljard per jaar. Des te meer is de conclusie op zijn plaats dat het de hoogste tijd is om actie te ondernemen tegen deze btw-fraude. In hoofdstuk 4 worden de fundamenten van het huidige btw-systeem onderzocht en komt het voorstel van de Europese Commissie om over te gaan naar een definitief btw-systeem aan bod Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/

35 4. Hervorming van het btw-systeem 4.1 Oorsprongslandbeginsel vs. bestemmingslandbeginsel In 1967 is de Europese btw ingevoerd. 199 Het uiteindelijke doel was destijds al om een interne markt te vormen waar lokale en grensoverschrijdende transacties gelijk behandeld worden. Toen in 1993 de Europese binnengrenzen kwamen te vervallen, kwam de Commissie tot een overgangsstelsel: het btw-systeem zoals dat vandaag de dag in de Europese Unie gehanteerd wordt. 200 Hoewel het doel was om binnen enkele jaren over te gaan naar een definitief systeem, mislukte tot op heden alle pogingen hiertoe. In dit hoofdstuk komt het voorstel van de Europese Commissie om over te gaan naar een definitief btw-systeem aan bod. 201 Art. 402 btw-richtlijn betitelt de huidige regeling met betrekking tot intracommunautaire goederenhandel als overgangsregeling die zal worden vervangen door een definitieve regeling. Ingevolge lid 1 van voorgenoemde bepaling zal deze definitieve regeling gebaseerd zijn op belastingheffing op grond van het oorsprongslandbeginsel. Een belastingheffing in de lidstaat van oorsprong zorgt ervoor dat elke lidstaat de waarde belast welke in die lidstaat gecreëerd is. 202 Transacties worden in dat geval, ongeacht of deze lokaal of grensoverschrijdend zijn, door lidstaten gelijk behandeld en belast tegen het lokale tarief. 203 Bij intracommunautaire goederenhandel zal de lidstaat van aankomst van de goederen aftrek van voorbelasting verlenen aan de afnemer tegen het eigen lokale btw-tarief. 204 De btw die voldaan is in de lidstaat van de grensoverschrijdende levering moet dan toekomen aan de lidstaat van aankomst van de goederen. 205 In een dergelijk systeem wordt dus geen gebruik gemaakt van het nultarief bij intracommunautaire leveringen, wat het einde zou betekenen van de huidige intracommunautaire carrouselfraude. 206 In 2010 publiceerde de Europese Commissie het Groenboek over de toekomst van de btw. 207 Een openbare raadpleging met stakeholders naar aanleiding van dit Groenboek leidde tot een enorme respons. 208 Aan de hand hiervan werd een nieuw rapport opgesteld, waarin de Europese Commissie tot de conclusie komt dat een definitief btw- 199 Wolf Hoewel de Commissie een systeem gebaseerd op het oorsprongsbeginsel nastreefde, bleek dit politiek onhaalbaar. 201 Europese Commissie 2016, COM(2016) Sokolovska International VAT Association Een eenduidige tariefstructuur is dus in een oorsprongslandbeginstel-systeem cruciaal. Wanneer dit niet zo is, kan in principe geen sprake zijn van fiscale neutraliteit. 205 International VAT Association Dit wordt ook wel een clearing systeem systeem genoemd, waarover meer in paragraaf Een systeem gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel leidt nog tot meer evidente voordelen. Een oorsprongslandbeginsel-systeem kenmerkt zich door eenvoud, omdat de btw-behandeling voorafgaand aan transacties (meestal) al duidelijk is. Zo is bijvoorbeeld de status van de afnemer niet meer van belang en hoeft ook het nultarief niet meer te worden aangetoond. Dit zorgt voor meer rechtszekerheid en waarborgt het (rechts)vertrouwen, wat op haar beurt weer kan resulteren in het in grotere mate compliant willen en kunnen zijn van btw-ondernemers. Een eenvoudiger systeem leidt daarnaast uiteraard ook tot een afname van de compliance costs voor ondernemingen. Zie hiertoe International VAT Association Europese Commissie Hop 2012/12. 34

36 systeem gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel onvoldoende politieke steun heeft. 209 Het door de Europese Commissie gewenste oorsprongslandbeginsel werd op dat moment losgelaten en sindsdien streeft zij ernaar het definitieve btw-systeem te baseren op het bestemmingslandbeginsel. 210 Hoewel de btw-richtlijn dus rept over een definitief btw-systeem gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel, geeft de Europese Commissie aan haar voorstel voor het definitieve btw-systeem te willen baseren op het bestemmingslandbeginsel. 211 De reden hiervoor is niet alleen gelegen in het feit dat een systeem gebaseerd op belastingheffing in de lidstaat van oorsprong politiek onhaalbaar is. 212 Ook druist toepassing van het oorsprongslandbeginsel in tegen de btw als zijnde een consumptiebelasting en kan dit problemen met zich meebrengen op het gebied van fiscale neutraliteit. 213 Bij de toepassing van het bestemmingslandbeginsel wordt alleen btw geheven op de uiteindelijke consumptie binnen de desbetreffende lidstaat. 214 Het bestemmingslandbeginsel zorgt in situaties van grensoverschrijdende handel voor fiscale neutraliteit door gebruik te maken van het nultarief bij de ICL en de corresponderende ICV te belasten tegen het aldaar geldende lokale tarief. Hier wordt ook meteen het verschil duidelijk tussen het oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel: waar het oorsprongslandbeginsel zorgt voor een gelijke behandeling van consumenten in verschillende jurisdicties, zorgt het bestemmingslandbeginsel voor een gelijke behandeling van alle concurrerende ondernemingen binnen een lidstaat. 215 Net als in de huidige overgangsregeling is in het voorstel van de Europese Commissie het bestemmingslandbeginsel dus leidend, waardoor een grondslagwijziging van het btw-systeem naar het oorsprongslandbeginsel uitblijft. Het voorstel van de Europese Commissie komt in paragraaf 4.2 in detail aan bod Het voorstel van de Europese Commissie: een definitief btw-systeem De Europese Commissie heeft haar voornemens weergegeven in het door haar gepubliceerde VAT action plan. 217 Zij streeft met haar voorstel voor een definitief btwsysteem naar modernisering en hernieuwing van het huidige systeem. Het definitieve btw-systeem moet eenvoudiger, fraudebestendiger en bedrijfsvriendelijker worden. 218 Het VAT action bestaat uit een viertal speerpunten: Actualisering van de btw-tariefsstructuur; 2. Ondersteuning van e-commerce en het MKB; 3. Acties om te komen tot een gemeenschappelijke Europese btw-ruimte; en 4. Bestrijding van de btw-fraude. 209 Europese Commissie 2011, COM(2011) Europese Commissie 2011, COM(2011) 851 & Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie 2016, COM(2016) Mededeling van de Europese Commissie van 6 december 2011, COM (2011) 851 def. Zie ook de conclusies van de EcoFin 15 mei 2012, 3167 e Raadsvergadering, waarin de Raad dit onderschrijft. 213 Sokolovska Sokolovska Sokolovska Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/ Europese Commissie 2016, COM(2016)

37 Deze speerpunten worden hierna kritisch belicht. Daarbij dient opgemerkt te worden dat met name speerpunt 2 t/m 4 van cruciaal belang zijn om tot een gemoderniseerd btw-stelsel te komen Actualisering van de btw-tariefsstructuur De huidige gelaagde tariefstructuur biedt de mogelijkheid voor lidstaten om bepaalde goederen en diensten te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief. 221 Dit systeem is evenwel niet geharmoniseerd, wat ertoe leidt dat elke lidstaat zijn eigen tarieven hanteert. Dit zorgt voor verstoringen op de markt en verlaagt de efficiency van de btw. 222 Bovendien is het systeem niet in staat om in te spelen op ontwikkelingen op technologisch dan wel maatschappelijk gebied. 223 Omdat volledige harmonisatie van tarieven politiek onhaalbaar is, stelt de Europese Commissie twee alternatieven voor. De eerste optie betreft het uitbreiden en geregeld herzien van de lijst met goederen en diensten waar het verlaagde btw-tarief op mag worden toegepast. De tweede optie betreft het geheel afschaffen van deze lijst. Zowel in optie één als optie twee blijft de gelaagde structuur bestaan. Het geheel afschaffen van de lijst leidt er dan dus toe dat lidstaten zelf hun tariefstructuur mogen bepalen. Hoewel dit, in een tijd van veel EU-scepticisme, de soevereiniteit van lidstaten ten goede komt, is dit naar mijn mening een ronduit slecht alternatief. 224 Dit druist volledig in tegen de harmonisatie van de btw-regelgeving. 225 Bovendien kan dit fraude en belastingconcurrentie in de hand spelen, waar dan weer nieuwe waarborgen voor nodig zijn. 226 Dit zorgt dus eerder voor rechtsonzekerheid en een grotere (compliance) last voor het bedrijfsleven, dan dat het inspeelt op de problemen op het gebied van maatschappelijke en technologische ontwikkelingen. Het eerste alternatief is bij gebrek aan mogelijkheden tot volledige harmonisatie mijns inziens daarom ook beter, hoewel volledige harmonisatie naar mijn mening streven moet blijven gezien de efficiencyslag die het btw-systeem hiermee maakt, waarover meer in hoofdstuk Ondersteuning van e-commerce en het MKB Uit de consultatie naar aanleiding van het Groenboek blijkt dat met name een gebrek aan harmonisatie ertoe leidt dat niet volledig geprofiteerd kan worden van de interne markt. 227 Grensoverschrijdend ondernemen leidt onder meer tot complicaties als gevolg van verschillen in nationale btw-regelgeving, verplichtingen op administratief niveau en belastingautoriteiten. Dit zorgt voor een erg complex systeem en leidt tot 220 Van Norden Bijlage III btw-richtlijn bepaalt welke goederen en diensten dit zijn. Het minimumtarief is 5% zo volgt uit art. 99 lid 1 btw-richtlijn. Wel zij nog opgemerkt dat er derogatiemaatregelen bestaan die het bepaalde lidstaten toestaan om een (nog) lager btw-tarief te hanteren voor bepaalde goederen dan wel diensten. 222 Europese Commissie 2016, COM(2016) Van Norden Van Norden Veel lidstaten zitten overigens helemaal niet te wachten op deze optie, omdat zij dan op lid statelijk niveau de discussie krijgen omtrent wat wel en wat niet onder het verlaagde tarief moet vallen. Zie ook Sanders Men kan zich tevens afvragen of art. 113 VWEU deze optie uitsluit. Uit het VWEU volgt namelijk een (rechtstreekse) verplichting voor lidstaten om over te gaan tot harmonisatie in geval van concurrentieverstoring. Vergelijk hiertoe ook het oude art. 93 EG-verdrag. Het voert voor dit onderzoek te ver om hierop in te gaan. Vergelijk ook Van Norden Van Norden Vgl. ook Sanders Zie ook paragraaf Hop 2012/12. 36

38 rechtsonzekerheid, waarbij de compliance kosten voor ondernemingen hoog zijn. 228 Met name het MKB heeft hier onevenredig veel last van, waardoor dit leidt tot beïnvloeding van commerciële beslissingen. Daardoor staat het de Europese Commissie voor om tot een versimpelde regeling voor MKB-partijen te komen. 229 Daarbij kijkt zij in het bijzonder met een kritische blik naar de kleine ondernemersregeling. 230 Daarnaast wil de Europese Commissie ook overgaan tot versimpelingen ten aanzien van e-commerce. Begin december 2016 heeft de Europese Commissie hiertoe haar voorstellen gepubliceerd. 231 Digitale dienstverlening en goederenhandel zijn de laatste jaren enorm in opkomst. Om het btw-systeem met zijn tijd mee te laten gaan zijn aanpassingen nodig. De Europese Commissie wil daarbij digitale B2Cgoederenleveringen aan eenzelfde systematiek onderwerpen als het met ingang van 2015 voor digitale B2C-diensten geldende systeem. 232 Hierdoor worden digitale afstandsverkopen in de lidstaat van aankomst belastbaar. De voldoening van (buitenlandse) btw door de leverancier geschiedt dan door middel van (de uitbreiding van) de One Stop Shop-faciliteit. 233 Hoewel de One Stop Shop-faciliteit door de Europese Commissie vaak wordt genoemd als succesnummer, is niet geheel duidelijk waar de Europese Commissie dat op baseert. 234 Zolang dat niet duidelijk is zou een grondige EU brede evaluatie dan ook op zijn plaats zijn, voordat de Europese Commissie overgaat tot actie Acties om te komen tot een gemeenschappelijke Europese btw-ruimte Zoals in paragraaf 4.1 al aan bod kwam streeft de Europese Commissie ernaar om het definitieve btw-systeem te baseren op het bestemmingslandbeginsel. 235 Hoewel de huidige overgangsregeling ook zijn grondslag vindt in het bestemmingslandbeginsel, is de meest ingrijpende wijziging die de Europese Commissie wil doorvoeren gelegen op dit punt. 236 De Europese Commissie wil af van het systeem van intracommunautaire leveringen die onderhavig zijn aan het nultarief. De reden hiervoor is uitvoerig in hoofdstuk 3 aan bod gekomen, namelijk de grootschalige btw-fraude die mogelijk wordt gemaakt door het huidige btw-systeem op het gebied van intracommunautaire 228 Van Norden Gemiddeld gezien is grensoverschrijdende handel naar andere lidstaten 11% duurder dan binnenlandse handel. Zie ook Europese Commissie 2016, COM(2016) 148. De Commissie schat dat de kosten van goederenhandel naar een andere lidstaat voor een ondernemer gemiddeld per jaar zijn. 229 Europese Commissie 2016, COM(2016) Simpel gezegd staat de kleine ondernemersregeling (KOR) toe dat (kleine) ondernemers tot een bepaald drempelbedrag geheel buiten de btw-heffing worden gelaten. De drempelbedragen verschillen per lidstaat. Een ondernemer die in Nederland in een jaar minder dan (2016) btw moet betalen, komt in aanmerking voor toepassing van de KOR. De huidige (nationale) KOR volgt uit een standstillbepaling in de btw-richtlijn. 231 Europese Commissie 2016, COM(2016) 757. Op dit voorstel van de Europese Commissie wordt in deze bijdrage niet uitvoerig ingegaan omdat dit buiten de reikwijdte van dit onderzoek valt. 232 Van Norden Daarnaast wordt ook voorgesteld om een registratiedrempel op Europees niveau te introduceren en om de btw-vrijstelling voor invoer van goederen van geringe waarde af te schaffen. Bovendien wordt ook op audit-gebied een voorstel gedaan, namelijk dat een audit geschiedt door de lidstaat van vestiging waardoor ondernemingen die grensoverschrijdend handelen niet onderworpen worden aan meerdere audits. Gezien de strekking van dit onderzoek wordt hier op dit punt niet verder op ingegaan. Zie Van Norden 2016 en Sanders Sanders Europese Commissie 2016, COM(2016) Van Norden

39 goederenhandel. 237 De Europese Commissie wil dan ook toe naar een heffing vergelijkbaar met de heffing die momenteel voor binnenlandse goederenleveringen geldt. 238 Om dit te bewerkstelligen is het voornemen van de Europese Commissie om de plaats van levering te wijzigingen in de plaats van aankomst van de goederen. 239 Ongeacht of een leverancier een lokale of intracommunautaire B2B-transactie verricht brengt hij altijd btw in rekening. 240 Bij een intracommunautaire B2B-transactie is dus in het voorstel van de Europese Commissie geen sprake meer van een nultarief, maar wordt door de leverancier de btw in rekening gebracht van de lidstaat van aankomst van de goederen. 241 De afnemer brengt de door de leverancier in rekening gebrachte btw in aftrek in zijn eigen btw-aangifte van de desbetreffende lidstaat. Cashflow-technisch gezien is het nieuwe systeem dus nadelig voor ondernemingen die in het huidige systeem intracommunautair verwerven. 242 De voldoening van btw door de leverancier moet dan ook hier geschieden aan de hand van de One Stop Shop-faciliteit. 243 De leverancier kan dan in zijn eigen lokale btwaangifte de btw voldoen op zowel lokaal verrichte leveringen met binnenlandse btw, als intracommunautaire B2B-goederentransacties met btw van een andere lidstaat. 244 In principe heeft de leverancier dan ook maar één enkele registratie voor btw-doeleinden nodig. 245 De btw die voldaan is in de lidstaat van de grensoverschrijdende levering moet dan toekomen aan de lidstaat van aankomst van de goederen. 246 Daarnaast wenst de Europese Commissie gebruik te maken van een systeem met zogenaamde certified taxpayers. 247 Een ondernemer die compliant is kan door de eigen belastingadministratie worden aangemerkt als certified taxpayer. 248 In essentie resulteert een intracommunautaire B2B-transactie tussen certified taxpayers in de toepassing van een btw-verleggingsregeling naar de afnemer. 249 De Europese Commissie 237 Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Sanders Er zit dus ook een element van het oorsprongslandbeginsel in het voorstel van de Europese Commissie. Zie Hop & Bakker Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Mits de transactie niet is vrijgesteld. 241 Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Aangezien men in het huidige systeem de btw die men moet voldoen op de intracommunautaire verwerving direct weer in aftrek kan brengen in dezelfde btw-aangifte. Voor grote export lidstaten kan dit overigens onder omstandigheden ook een cashflow voordeel opleveren, aangezien in het voorgestelde systeem ook op intracommunautaire leveringen (buitenlandse) btw in rekening wordt gebracht, welke dan altijd wordt voldaan in de lidstaat van de ICL. 243 Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Europese Commissie 2016, COM(2016) 148. Zie p. 10. Buitenlandse registraties zijn dan in veel mindere mate nodig. De Europese Commissie schat dat het bedrijfsleven hierdoor om en nabij 1 miljard kan besparen. 246 International VAT Association Van Norden 2016 & Europese Commissie 2016, COM(2016) 148, p Als we het hebben over compliance in dit verband gaat het in feite over twee dingen. Het gaat in eerste instantie om de medewerking. In fiscale context betekent dit dat een belastingplichtige op tijd, juist en daadwerkelijk moet voldoen aan zijn of haar verplichtingen. In de tweede plaats gaat het ook om de bereidheid tot naleving van een belastingplichtige (oftewel de zogenaamde tax morale ). In dat geval gaat het veel meer om de houding en de bereidheid om aan de verplichtingen te voldoen. Dit wil overigens nog niet zeggen dat een belastingplichtige daadwerkelijk zijn verplichtingen nakomt (denk bijv. aan vergissingen). Voor meer informatie hieromtrent verwijs ik u graag naar Gribnau Van Norden De leverancier brengt dan geen btw in rekening, maar de afnemer voldoet de btw onder de verleggingsregeling en trekt deze btw onmiddellijk weer af in dezelfde btw-aangifte. In dat geval is er dus geen sprake van een cashflow(-nadeel). 38

40 veronderstelt dat de meeste ondernemers die betrokken zijn in intracommunautaire goederenhandel als certified taxpayers kunnen worden aangemerkt. 250 Dit zou moeten resulteren in een significante daling van de btw die voldaan moet worden via de One Stop Shop, wat het makkelijker zou maken voor belastingadministraties en bedrijven om zich aan te passen. 251 Hoewel er evidente voordelen zitten aan de toepassing van dit aanvullende systeem, kan deze verleggingsregeling ook weer leiden tot complicaties en rechtsonzekerheid. 252 Dit begint bijvoorbeeld al bij het aanwijzen van certified taxpayers. Wanneer de Europese Commissie dit geheel overlaat aan de lidstaten kan dit al snel resulteren in dispariteiten. 253 Het is dus van belang dat de Europese richtlijnwetgever een uniform en eenduidig begrip hanteert en dit ook als zodanig vastlegt in de richtlijn. 254 Maar ook dan moet in het achterhoofd gehouden worden dat een als zodanig aangemerkte certified taxpayer in de loop der jaren frauduleus kan worden, of dat bijvoorbeeld sprake is van een aanvraag onder valse voorwendselen. Bovendien speelt het gevaar van corruptie. 255 Wanneer gekozen wordt voor een dergelijk systeem zijn checks & balances dus cruciaal. Continue monitoring van belastingplichtigen zal dan mijns inziens nog steeds nodig zijn om de zogenoemde rotte appels aan het systeem te onttrekken. Ook voor belastingautoriteiten zal het dus een flinke klus worden om een dergelijk systeem in te richten, laat staan de complicaties die ontstaan bij audits. 256 Daarnaast krijgen belastingplichten ook weer met twee regelingen te maken. Dit leidt weer tot een ingewikkelder en complexer systeem met als gevolg hogere administratieve lasten. De Europese Commissie doet er dus ook hier goed aan om eerst de voor- en nadelen van een dergelijke aanvullende verleggingsregeling in kaart te brengen en af te wegen. Tax planning en btw-fraude worden volgens de Europese Commissie onder het voorgestelde systeem lastiger. 257 De veronderstelling is dat in het voorgestelde systeem de fraudepleger er alleen vandoor kan gaan met de btw op de mark-up (dit is het verschil tussen de kosten van de goederen en de verkoopprijs van deze goederen) op de aanschafprijs van de goederen in plaats van de btw op de gehele verkoopwaarde van de goederen zoals dat momenteel mogelijk is met de toepassing van het nultarief voor grensoverschrijdende transacties. 258 Deze veranderingen zouden volgens de Europese Commissie dan ook moeten leiden tot een reductie van 80% van de intracommunautaire 250 Europese Commissie 2016, COM(2016) Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Van Norden Zo blijkt in de praktijk dat de Nederlandse Belastingdienst relatief soepel en meegaand is, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de Italiaanse Belastingdienst. De Nederlandse Belastingdienst zal dan waarschijnlijk ook sneller overgaan tot certificering. 254 In de vorm van een dwingendrechtelijke bepaling, die restrictief moet worden uitgelegd. 255 Wanneer bijvoorbeeld een certificering wordt afgegeven door een corrupte medewerker aan een frauduleuze onderneming. Zie ook de appendix bij deze bijdrage. 256 Van Norden Europese Commissie 2016, COM(2016) Zie Ernst & Young LLP 2015, p. 117: The hypothesis of how these options reduce MTIC fraud is that the requirement for businesses to pay acquisition VAT on purchases has the implication of reducing the scale of VAT due that can be misappropriated per transaction. This is because a fraudster who is intent on perpetrating MTIC fraud will only be able to abscond with the VAT on the mark-up (mark-up is the difference between the cost of a good and its selling price) on the purchase price of the goods rather than the VAT on the entire sales value of the goods as is currently possible with the zero rating of cross-border transactions. This has the effect of significantly reducing the scale of VAT fraud per transaction. 39

41 btw-fraude (zo n 40 miljard per jaar). 259 Hoewel de Europese Commissie verwijst naar het rapport van Ernst & Young uit 2015, kunnen vraagtekens geplaatst worden bij de stelligheid van de Europese Commissie. Het rapport spreekt inderdaad over een reductie van de huidige intracommunautaire btw-fraude van om en nabij de 41 miljard per jaar, maar plaatst hier wel een belangrijke kanttekening bij. 260 Het rapport concludeert duidelijk dat de implementatie van een nieuw systeem, bijvoorbeeld zoals het de Europese Commissie voorstaat, aanleiding kan geven tot nieuwe soorten btwfraude. 261 Dit is in het rapport door Ernst & Young echter niet nader onderzocht: 262 Whilst this is outside the scope of the current study, this should be reviewed further prior to any of these options being implemented. Los van het feit dat het een enkele studie betreft en dus vraagtekens bij de accuraat- en betrouwbaarheid geplaatst kunnen worden om te stellen dat de intracommunautaire btw-fraude met ongeveer 80% zal afnemen, plaatst de Europese Commissie deze kanttekening in het VAT action plan niet. 263 Het is niet ondenkbaar dat de Commissie deze stelligheid hanteert met het oog op de unanimiteit die zij nodig heeft om aanpassingen in de btw-richtlijn door te voeren. 264 Alle lidstaten moeten namelijk instemmen met een wijziging van de btw-richtlijn, waardoor het noodzakelijk is dat alle neuzen dezelfde kant op wijzen. 265 Hoewel een reductie van 80% van de huidige intracommunautaire btw-fraude uiteraard aanlokkelijk klinkt, is het dus nog maar de vraag of dit daadwerkelijk resulteert in een dergelijke afname. Een evident voorbeeld dat deze twijfel onderstreept kwam in hoofdstuk 3 al aan bod, namelijk de btw-fraude op het gebied van CO2-emissierechten. 266 Daaruit bleek al heel duidelijk dat btw-fraude niet stopt aan de grenzen van lidstaten of de EU als geheel. Ook bleek dat btw-fraude niet beperkt is tot goederenhandel. Bovendien is het hele idee van de btw-fraude zoals deze in het huidige systeem bestaat, het niet voldoen van btw door de missing trader, terwijl deze btw wel in aftrek wordt gebracht door de afnemer van de prestatie. 267 In het voorgestelde systeem door de Europese Commissie blijft dit onveranderd mogelijk. Daarbij moet opgemerkt worden dat het overgrote deel van deze btw-fraude gepleegd wordt door criminele 259 Europese Commissie 2016, COM(2016) 148, p.10. Verwezen wordt naar Ernst & Young LLP Ernst & Young LLP 2015, p. 126 e.v. 261 Ernst & Young LLP 2015, p Ernst & Young LLP 2015, p De mogelijkheid bestaat uiteraard dat de Europese Commissie intern -niet openbaar- onderzoek naar deze kwestie heeft gedaan, maar dit lijkt mij niet reëel. Immers, als de uitkomsten van dit eventuele onderzoek daadwerkelijk zouden leiden tot positieve conclusies dan waren de resultaten ongetwijfeld openbaar gemaakt. Mede gelet op de vele wijzen waarop btw-fraude wordt en kan worden berekend, is het mijns inziens niet ondenkbaar dat een ander onderzoek tot andere uitkomsten en conclusies zou komen. 264 Zie in vergelijkbare zin Wolf Zie art. 113 VWEU. 266 Wolf Wolf

42 organisaties. 268 Duidelijk zal zijn dat deze organisaties weten waar ze mee bezig zijn en dat zij zich ontegenzeggelijk zullen voorbereiden op eventuele wijzigingen Bestrijding van de btw-fraude Teneinde de grootschalige btw-fraude te bestrijden wil de Europese Commissie ook actie ondernemen op het terrein van handhaving en controle. 270 Door middel van verbeteringen op het gebied van administratieve samenwerking tussen zowel EU als non-eu landen, vrijwillige naleving en de performance van belastingautoriteiten, wil de Commissie de grensoverschrijdende btw-fraude terugdringen. Voorkomen moet worden dat belastingplichtigen met nog meer verplichtingen te maken krijgen. 271 In het verleden genomen maatregelen, zoals de introductie van de Eurofisc 272 in 2012, zijn niet toereikend gebleken. 273 De Commissie streeft daarom naar nieuwe modellen waarbij intensief wordt samenwerkt door lidstaten en gezamenlijk informatie gedeeld en geanalyseerd wordt. Lidstaten moeten kunnen profiteren van een risicobeheercapaciteit op EU-niveau, waardoor zij snel en effectief btw-fraude kunnen herkennen en bestrijden. Het gaat de Europese Commissie dus met name om de samenwerking tussen lidstaten. 274 Hiertoe moeten bevoegde officials van Eurofisc in de toekomst direct toegang hebben tot relevante informatie van andere lidstaten. Op deze manier worden zij in staat gesteld om deze data uit te wisselen en te analyseren en kan op die manier bijvoorbeeld een gezamenlijke audit worden gestart. 275 Daarnaast acht de Commissie de samenwerking met non-eu staten ook van cruciaal belang, met name om de belastingheffing van e-commerce zeker te stellen. 276 Te bezien valt nog welke concrete vormen het voorgenoemde gaat aannemen. Hopelijk ontstaat hier in de loop van 2017 meer duidelijk over. Het zal in elk geval een uitdaging worden om de lidstaten tot betere samenwerking te bewegen European Court of Auditors 2016, p. 9: According to Europol s representatives, it is estimated that billion euro of the annual VAT revenue losses of Member States are caused by organised crime groups and that 2% of those groups are behind 80% of the missing trader intra-community (MTIC) fraud. 269 Wolf Zo kan heel simpel op diensten worden overgestapt, maar kan men bijvoorbeeld ook goederen invoeren onderhavig aan een verleggingsregeling. 270 Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Sanders Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober Eurofisc is een gedecentraliseerd netwerk waarmee belangrijke informatie kan worden uitgewisseld in de strijd tegen btw-fraude. Het is geheel vrijwillig voor lidstaten om hieraan deel te nemen. Door gebruik te maken van liaison officers -die gespecialiseerd zijn in btw-fraude- kunnen lidstaten adequaat en accuraat schakelen. Het takenpakket van Eurofisc bestaat naast informatie-uitwisseling in principe enkel uit het verlenen van waarschuwingen en evaluaties. 273 Europese Commissie 2016, COM(2016) Sanders Europese Commissie 2016, COM(2016) 148, p Het richtlijnwetsvoorstel om dit alles te realiseren volgt waarschijnlijk in Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Sanders De samenwerking tussen lidstaten verloopt immers al niet optimaal. Hoewel er vaak wel de uitgesproken wil (door politici) is om samen te werken, is toch meestal sprake van (enige) terughoudendheid. De huidige onzekere tijden waarin geregeld sprake is van Euro-scepticisme dragen hier dan ook niet aan bij. Zie in dit verband ook Sanders

43 4.3 Conclusie: van ambitie naar wetgeving? In dit hoofdstuk zijn de speerpunten uit het VAT action plan van de Europese Commissie aan bod gekomen. Hoewel het VAT action plan op veel punten nog geconcretiseerd moet worden, uit de Europese Commissie hierin duidelijk haar ambities. 278 Zij pleit voor modernisering en hervorming van het btw-stelsel en doet hiertoe een aantal voorstellen. 279 Om wijzigingen door te kunnen voeren moeten de lidstaten unaniem zijn. Dat dit laatste van belang is om tot actie over te gaan is de laatste jaren wel gebleken. 280 Het is dus zaak dat de Europese Commissie alle lidstaten meekrijgt in haar betoog. De Europese Commissie lijkt zich daar ook van doordrongen. 281 Uit het VAT action plan blijkt duidelijk dat de Europese Commissie politiek draagvlak wil en moet creëren. 282 Het zal dus nog een hele klus worden om alle lidstaten achter zich te scharen. De aanstaande Brexit draagt hier ook zeker niet aan bij. 283 Wat betreft de fraudebestrijdingsmaatregelen is het nog maar de vraag of de Europese Commissie zich niet te rijk rekent. 284 Het VAT action plan lijkt soms wat ongefundeerd en is daardoor mogelijk niet representatief voor de praktijk. Bovendien eist de gewenste (maar zeker ook vereiste) samenwerking de nodige medewerking van lidstaten. 285 Zo zijn belastingautoriteiten op elkaar aangewezen in het voorgestelde systeem, aangezien de lidstaat waar de goederen aankomen er op moet vertrouwen dat de lidstaat van vertrek van de goederen de btw daadwerkelijk int en aan eerstgenoemde lidstaat doet toekomen. 286 Nog los van de vraag of belastingautoriteiten de wil hebben om samen te werken, moeten ze ook in staat zijn om samen te werken. 287 Het laat zich afvragen of er geen betere alternatieven bestaan voor de keuzes van de Europese Commissie. In hoofdstuk 5 worden daarom een aantal alternatieven in de strijd tegen btw-fraude onderzocht. 278 Sanders Europese Commissie 2016, COM(2016) Zo is bijvoorbeeld de standaard btw-aangifte uiteindelijk niet doorgevoerd evenals ook de btwhervorming voor financiële diensten. Sanders Europese Commissie 2016, COM(2016) 148, p. 3: The current system has proved difficult to reform and the requirement for unanimity between all Member States to change anything presents a serious challenge. 282 Zie paragraaf Van Norden Het Verenigd Koninkrijk heeft zich in het verleden nadrukkelijk laten gelden in de strijd tegen grensoverschrijdende btw-fraude. Het verlaten van de Europese Unie door het Verenigd Koninkrijk brengt hier dus mogelijk verandering in. Estland vervangt het Verenigd Koninkrijk vanaf Q als voorzitter van de Europese Unie. 284 Zie paragraaf Zie paragraaf Amand Je ontneemt op deze manier mogelijk een prikkel voor de lidstaat van vertrek van de goederen om veel moeite te steken in het innen van de btw, aangezien de btw toekomt aan de lidstaat van aankomst van de goederen. Ook geef je lidstaten een pressiemiddel jegens elkaar, door de geinde btw die de andere lidstaat toekomt niet aan die lidstaat te betalen. 287 Sanders 2016/46. Mankracht, opleidings- en kennisniveau, taal & cultuur zijn hier alle van belang. 42

44 5. Alternatieven in de strijd tegen btw-fraude 5.1 Het VAT action plan: alternatieven gewenst? In hoofdstuk 4 is het VAT action plan van de Europese Commissie aan bod gekomen. 288 De Europese Commissie wil toe naar een fraudebestendiger, bedrijfsvriendelijker en eenvoudiger systeem. Zoals duidelijk bleek in hoofdstuk 4, is het nog maar de vraag of de door de Europese Commissie voorgestelde wijzigingen ook daadwerkelijk hiertoe leiden. Het voorgestelde systeem door de Europese Commissie zou een serieuze verbetering van de samenwerking en het onderlinge vertrouwen tussen lidstaten vereisen. 289 Of dit haalbaar is valt nog te bezien. Ondertussen lijkt ook de Nederlandse regering meer sympathie te hebben voor alternatieven op het VAT action plan. 290 In dit hoofdstuk worden een aantal van deze alternatieven onderzocht. 291 Belangrijk voor eventuele wijzigingen van de btw-richtlijn is dat deze stroken met de fundamenten van de Europese Unie. 292 Een wijziging moet dan ook recht doen aan het bewerkstellingen van de interne markt, leiden tot eerlijke (belasting)concurrentie en het vrije verkeer niet belemmeren. 293 Daarbij komt nog dat ook de principes van de btw moeten worden gerespecteerd. In het bijzonder hierbij van belang zijn het creëren van een eenduidig gemeenschappelijk btw-stelsel en de fiscale neutraliteit. 294 Om tot een fraudebestendiger, bedrijfsvriendelijker en eenvoudiger systeem te komen moet dus rekening worden gehouden met al deze aspecten, wat het uiteraard bepaald niet eenvoudiger maakt. Dit is ook te herleiden in de hiernavolgende alternatieven op het VAT action plan. 5.2 Afzien van het clearing systeem Een zogenaamd clearing systeem zoals voorgesteld in het VAT action plan, waarbij de (buitenlandse) btw die is voldaan in de lidstaat van de grensoverschrijdende levering toekomt aan de lidstaat van aankomst van de goederen, vereist veel onderling vertrouwen van lidstaten en ook een goede samenwerking tussen 288 Europese Commissie 2016, COM(2016) Amand Kamerstukken II 2015/16. Nederland ziet voornamelijk problemen op het gebied van btw-innen en het toezicht hierop. Zie ook Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/ Uiteraard komen niet alle mogelijke alternatieven aan bod. In dit hoofdstuk komen alleen de veelgenoemde dan wel door mij plausibel en politiek haalbaar geachte alternatieven aan bod en ligt de focus op de fraudebestrijding en vereenvoudiging van het systeem. Zo blijven alternatieven als de zogenaamde fiscal substitution, de digitale overheidsfactuur (vgl. Ainsworth 2013 m.b.t. DICE) en de grensoverschrijdende fiscale eenheid buiten beschouwing. Voor meer informatie verwijs ik u graag naar International VAT Association 2007 & Sergiou Ook het in het verleden geopperde CVAT en VIVAT - systeem blijven buiten beschouwing. Zie hiervoor Keen & Smith 2007 en Keen Bovendien wil ik u nog verwijzen naar het rapport van Ernst & Young LLP International VAT Association Met het vrije verkeer wordt gedoeld op het verbod op maatregelen die het vrije verkeer van goederen, diensten, mensen en kapitaal belemmeren. 294 International VAT Association 2007 & Sergiou Denk bijvoorbeeld ook aan de toepassing van btw in elke fase van productie en distributie (inclusief retail), proportionaliteit ten opzichte van de prijs van de goederen en diensten, geen disproportionele administratieve lastenverzwaring voor ondernemingen en belastingautoriteiten en gelijke behandeling van nationale en internationale ondernemers in een lidstaat. 43

45 belastingautoriteiten. 295 Dit beroep op de samenwerking en het onderlinge vertrouwen tussen lidstaten bemoeilijkt de haalbaarheid van het VAT action plan. Een alternatief op het clearing systeem komt van de hand van Amand en bestaat uit het volgende: 296 De btw moet direct voldaan worden aan de lidstaat van aankomst van de goederen; De btw moet uitgedrukt worden in de valuta van de lidstaat van aankomst van de goederen; 297 en In de opgaaf ICP moet de leverancier alle leveringen naar een andere lidstaat rapporteren, waarbij voor elke lidstaat een apart vak in de opgaaf bestaat en de leverancier moet specificeren naar lidstaat van aankomst van de goederen. De ontvanger van de goederen brengt de in rekening gebrachte btw door buitenlandse leveranciers in een apart vak in de btw-aangifte in aftrek. 298 Deze informatie wordt dan vergeleken met de informatie in de opgaaf ICP van de leverancier. De belastingautoriteit van de lidstaat van aankomst van de goederen is dan in staat om onmiddellijk en automatisch de bedragen te matchen. Een dergelijk systeem heeft als voordeel dat de btw meteen toekomt aan de lidstaat van ontvangst van de goederen en deze bovendien beschikt over de benodigde informatie. 299 Wanneer gegevens uit de aangifte en opgaaf ICP niet matchen, kan de lidstaat van ontvangst van de goederen meteen het recht op aftrek van de afnemer bevriezen en de lidstaat van de leverancier verzoeken om een audit in te stellen. Voor deze audit is de lidstaat van aankomst van de goederen dus echter weer afhankelijk van de lidstaat van de leverancier. 300 Nadeel van dit systeem is dus dat de lidstaat van de leverancier eigenlijk alleen met verplichtingen wordt opgezadeld, zonder dat deze ook evidente voordelen hiervan geniet. Het probleem van samenwerking en vertrouwen tussen belastingautoriteiten komt dus ook in dit systeem terug. Een mogelijke oplossing hiervoor is een financiële incentive inbouwen voor de lidstaat van de leverancier, al is het maar de vraag of dit wenselijk is. 301 Hoewel administratieve lastenverzwaring voor ondernemers in mijn ogen beperkt blijft, overtuigt dit systeem mij niet. 302 Fraude blijft nog steeds vrij eenvoudig mogelijk, ook wanneer geen gebruik wordt gemaakt van een clearing systeem. Wanneer het bovendien gaat om een veelheid aan transacties afkomstig uit allerlei lidstaten, blijft het mijns inziens een serieuze opgave om de mismatch te herleiden naar een daadwerkelijke transactie in de rapportage. In de btw-aangifte van de afnemer wordt 295 Amand Zie Amand 2014 & Amand Dit heeft een financiële reden, maar voert te ver om hier te bespreken. Voor meer informatie verwijs ik u naar Amand Amand In Nederland zou aangifte vak 5b dan in feite gesplitst worden. 299 Amand Amand Daarbij komen vaak hele andere discussies kijken, zoals omtrent de fee en de range van de audit. Bovendien kan men zich afvragen of een dergelijke financiële incentive ten aanzien van audits een positieve ontwikkeling is. Lidstaten gaan dan wellicht enkel om een audit verzoeken indien de financiële belangen (voor de desbetreffende lidstaat) groot zijn. 302 Immers, de opgaaf ICP bestaat al en het vergt een kleine moeite om de aftrek van voorbelasting te splitsen. De leverancier zal wel de btw moeten betalen aan een of meerdere lidstaten. Hoewel dit onder het huidige systeem wellicht enigszins problematisch lijkt bij bijvoorbeeld afhaaltransacties, geldt dit voor het voorgestelde systeem niet meer. In dat systeem moet immers sowieso de lidstaat van aankomst van de goederen bekend zijn om de juiste btw kwalificatie te hanteren. Er bestaat dan wel het gevaar op fraude, zie hiertoe paragraaf 5.7. Zie ook Amand

46 enkel de aftrek van voorbelasting gesplitst naar voorbelasting uit andere lidstaten, niet specifiek naar lidstaat. In dat geval zal eerst dus de lidstaat van de mismatch gevonden moeten worden en vervolgens nog eens de juiste transactie. Een oplossing zou zijn om ook in de aangifte van de afnemer de voorbelasting naar lidstaat te specificeren, zodat de scope al een stuk beperkter is. 303 Feit blijft echter wel dat een dergelijke mismatch snel gemaakt is, bijvoorbeeld al door het fout inboeken van een factuur in een ERPsysteem. Een mismatch behoeft dus geen indicatie van fraude te zijn. 5.3 Verbeteren van het huidige systeem Een ander alternatief op het VAT action plan betreft in feite simpelweg de (verdere) verbetering van het huidige systeem. In het verleden zijn zowel op EU-niveau als op lid statelijk niveau al veel maatregelen genomen om het huidige overgangssysteem te verbeteren en minder fraudegevoelig te maken. Alle maatregelen op het gebied van fraude zien op de effectieve bestrijding hiervan. 304 Denk hierbij niet alleen aan gerichte verleggingsregelingen voor een aantal specifieke sectoren 305 en art. 194 btw-richtlijn 306, maar bijvoorbeeld ook aan het ingevoerde snelle reactie mechanisme. 307 Het huidige systeem heeft ondanks alle maatregelen en verbeteringen helaas nog steeds heel wat nadelen. 308 Zo is het btw-systeem enorm complex. De instandhouding en verbetering van het huidige systeem leidt waarschijnlijk alleen maar tot meer complexiteit. 309 In de wetenschap dat de administratieve lastendruk op ondernemers en belastingautoriteiten al hoog is, verdient dit op de lange termijn niet mijn voorkeur. Bovendien blijft met instandhouding van het huidige systeem de mogelijkheid tot carrouselfraude bestaan. Hoewel bijvoorbeeld met gerichte verleggingsregelingen wordt geprobeerd deze fraude aan banden te leggen, is dit geen optie voor de lange termijn. 310 Gerichte verleggingen worden vrijwel altijd ex post ingesteld en niet ex ante, waardoor men vaak achter de feiten aanloopt. Criminele organisaties verleggen hun focus gewoonweg naar andere goederen en/of diensten, waardoor de verleggingsregelingen enkel leiden tot (nog) meer complexiteit. 311 Vaak leidt dit ook tot een ongecoördineerde aanpak door lidstaten Al leidt dit wel weer tot enige administratieve lastenverzwaring voor ondernemers. 304 International VAT Association Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 inzake o.a. de bestrijding van belastingfraude. 306 Dit betreft een verleggingsregeling voor een belastbare goederenlevering of dienst verricht door een als zodanig handelende ondernemer die niet gevestigd is in de lidstaat waar de btw verschuldigd is. 307 Zie hiertoe Richtlijn 2013/42/EU van de Raad van 22 juli 2013 inzake het snelle reactie mechanisme. Zie bovendien bijvoorbeeld Richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013 inzake de uitbreiding van de facultatieve verleggingsregeling van art. 199 bis btw-richtlijn (lijst van fraudegevoelige goederen waarvoor lidstaten een verleggingsregeling kunnen invoeren). Voor meer informatie zie Van Norden 2016 en Bongaarts Vgl. bijvoorbeeld ook het Nederlandse art. 42c IW met betrekking tot nationale maatregelen. Zie Van Hilten & Van Kesteren Teneinde carrouselfraude te bestrijden is per 1 januari 2002 art. 42c IW ingevoerd. Dit artikel voorziet in een hoofdelijke aansprakelijkheid voor ondernemers die geen btw hebben betaald als gevolg van fraude. Het artikel geldt enkel ten aanzien van een beperkt aantal goederen en bijvoorbeeld niet voor diensten. Hoewel deze regeling oorspronkelijk bedoeld was om carrouselfraude tegen te gaan, heeft deze in de praktijk een ruimere werking. Wanneer een afnemer weet of behoort te weten dat btw ten aanzien van goederenleveringen genoemd in art. 40a Uitvoeringsregeling IW 1990 niet is voldaan, is hij hoofdelijk aansprakelijk voor de niet of niet volledig voldane btw. 308 Zie bijvoorbeeld hoofdstuk Ernst & Young LLP 2015 en International VAT Association Wolf 2010, WFR 2010/ Denk bijvoorbeeld aan de CO2-emissierechtenfraude. Zie ook de btw-verleggingsregeling die Nederland hiervoor heeft ingevoerd bij Besluit van 14 juli 2009, nr. DGB2009/3897M, Omzetbelasting; 45

47 Daarnaast is een van de fundamenten van het huidige btw-systeem de gefaseerde voldoening. 313 Omdat de btw door ondernemers gefaseerd wordt voldaan, krijgen zij per saldo enkel de beschikking over een klein deel van de btw. 314 Een verleggingsregeling maakt een einde aan de gefaseerde voldoening, omdat dan de ondernemer die levert aan de eindklant de btw ineens volledig voldoet. 315 Hoewel carrouselfraude dan niet meer mogelijk is, levert dit wel het gevaar op dat de volledige btw-druk in de laatste schakel van de transactieketen komt te liggen. Als deze laatste schakel frauduleus is verliest men dus mogelijk alle btw. Ook wordt het aantrekkelijker om zwarte omzetten te genereren of bijvoorbeeld het veinzen van het al dan niet zijn van btw-ondernemer. 316 Andere vormen van btw-fraude liggen dus op de loer. Het voorgaande geldt des te meer voor het systeem van algehele verlegging, welke aan bod komt in paragraaf 5.4. Als we de Europese Commissie mogen geloven, zijn de fraude en de administratieve lasten voor ondernemers in de laatste jaren wel afgenomen. 317 De overgang naar een fundamenteel ander btw-systeem brengt echter wel de nodige risico s met zich mee. 318 Hoewel handhaving en verbetering van het huidige systeem op de lange termijn mijns inziens dus niet ideaal is, moet deze optie zeker niet worden uitgesloten. 319 Dit geldt te meer omdat unanimiteit van lidstaten vereist is om wijzingen in de btw-richtlijn door te voeren. 5.4 Algehele verleggingsregeling Zoals in paragraaf 5.3 al aan bod kwam zitten aan de toepassing van verleggingsregelingen nogal wat haken en ogen. Bij de toepassing van een algehele verleggingsregeling wordt bij alle B2B-transacties, zowel lokaal als intracommunautair, de btw verlegd. Een van de voordelen van een algehele verleggingsregeling in B2Btransacties is dat door fraudeurs niet meer overgeschakeld kan worden op andere goederen en/of diensten om carrouselfraude mee te plegen. 320 Dit zou betekenen dat de carrouselfraude aan banden wordt gelegd. Veel lidstaten zijn echter tegen een systeem van algehele verlegging vanwege het reële risico op het ontstaan van nieuwe vormen van fraude. 321 Ook leidt dit mogelijk weer tot overdracht CO2-emissierechten. Het is vermeldenswaardig dat niet alle lidstaten deze verleggingsregeling hebben ingevoerd. Het is dan ook niet dwingendrechtelijk, wat opmerkelijk is gezien de omvang van de fraude. Dit zou uiteraard verplicht gesteld kunnen worden voor alle goederen. 312 Wolf 2010, WFR 2010/ Ernst & Young LLP 2015, Wolf 2010, WFR 2010/88 en International VAT Association Dit maakt het systeem minder fraudegevoelig, zo is de gedachte. 315 Wolf 2010, WFR 2010/ Wolf 2010, WFR 2010/88, Ernst & Young LLP 2015 en International VAT Association Zie ook Europese Commissie 2016, COM(2016) 148 & Van Norden Zie bijv. Center for Social and Economic Research 2016 en International VAT Association Zie hoofdstuk 4 en paragraaf Zie hiertoe paragraaf Zie voor nadere, mijns inziens minder overtuigende, voordelen International VAT Association 2007, p Geannoteerde Agenda ten behoeve van de Eurogroep en de Ecofinraad en jaarvergadering van het ESM van 16 en 17 juni te Luxemburg. Zowel de Europese Commissie als de VAT expert group is ook tegenstander van het systeem van algehele verlegging. Zie Europese Commissie 2016, COM(2016) 148. Bijvoorbeeld Tsjechië en Oostenrijk zijn wel voorstander van het systeem en hebben recentelijk een pilot in hun eigen land verzocht. Nederland lijkt hier ook niet onwelwillend tegenover te staan. Europese Commissie presenteert actieplan ter modernisering van btw, 7 april 2016, V-N 2016/ Zie voor een uitgebreid overzicht van de nadelen International VAT Association 2007, p

48 een administratieve lastenverzwaring. 322 Zo moet elke leverancier de btwondernemersstatus van zijn afnemer verifiëren omdat de verleggingsregeling enkel geldt in B2B-situaties. 323 Daarnaast moeten belastingautoriteiten een stuk strenger monitoren omdat in B2B-transacties geen btw-heffing plaatsvindt. 324 Op dit punt is enige terugkoppeling naar het voorstel van de Europese Commissie op zijn plaats. Het voorgestelde certified taxpayer systeem resulteert namelijk eveneens in de (grootschalige) toepassing van een verleggingsregeling naar de afnemer. 325 Het is naar mijn mening opmerkelijk dat de Europese Commissie bepaald geen voorstander is van de algemene verleggingsregeling, terwijl zij aan de andere kant wel het certified taxpayers systeem wil invoeren waarbij zij zelf aangeeft dat de meeste ondernemers in de EU als certified taxpayer zullen worden aangemerkt. 326 Ik refereer daarbij terug naar mijn opmerking in paragraaf dat het onduidelijk is waarom een certified taxpayer op enig moment niet frauduleus kan worden en waarom een ondernemer niet onder valse voorwendselen als zodanig kan worden aangemerkt. Hoe het ook zij, door de verscheidene meningen van lidstaten omtrent de voor- en nadelen lijkt het politiek niet haalbaar om een algehele verleggingsregeling in te voeren Wijze van inning: aftrekrecht koppelen aan de betaling Een van de belangrijkste oorzaken waardoor btw-carrouselfraude mogelijk wordt gemaakt is de wijze van belastinginning van de btw. De voldoening van de btw is namelijk niet gekoppeld aan het aftrekrecht. 328 Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. 329 Recht op aftrek kan dus door een ondernemer worden verkregen zonder dat zijn leverancier daadwerkelijke de btw heeft voldaan. 330 Dit leidt uiteraard tot fraudegevoeligheid. Door het aftrekrecht te koppelen aan de betaling van de btw kan carrouselfraude effectief worden bestreden. 331 In dat geval zal door de afnemer immers geen aftrek van 322 Keen & Smith 2007, International VAT Association 2007, Van Goor Vgl. echter de berekening van Ernst & Young LLP 2015, p. 85. Zij schatten dat het systeem van algehele verlegging een kostenreductie voor het bedrijfsleven oplevert. 323 Dit geldt in het huidige systeem uiteraard ook al in enige mate, aangezien voor intracommunautaire goederenleveringen het nultarief alleen toegepast mag worden in B2B-situaties en bij grensoverschrijdende B2B-diensten een verleggingsregeling van toepassing is. 324 Van Goor Zie paragraaf Europese Commissie 2016, COM(2016) 148. Zie paragraaf Denk daarbij overigens ook aan de btw-inkomsten die ongetwijfeld een rol spelen voor de lidstaat van vertrek. 328 Wolf 2010, WFR 2010/88 & Wolf 2010, Sdu Art. 167 btw-richtlijn. 330 Mits de afnemer recht op aftrek heeft. Zie Wolf 2010, WFR 2010/88 & Wolf 2010, Sdu Hiervoor is vereist dat de goederen en/of diensten worden gebruikt ten behoeve van belaste economische activiteiten en dat een juiste factuur is uitgereikt. Zie Van Hilten & Van Kesteren Men kan zich afvragen of dit strijd oplevert met de wist of behoorde te weten jurisprudentie van het HvJ, zie paragraaf 3.2. Het HvJ heeft geoordeeld dat een belastingplichtige moet kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van een transactie zonder daarbij het risico te lopen dat zijn aftrekrecht wordt ontzegd wanneer hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem verwacht kan worden om ervoor te zorgen dat de door hem verrichte transactie geen onderdeel uitmaakt van een frauduleuze handelsketen. Wanneer het aftrekrecht gekoppeld is aan de betaling van de btw, lijkt het aftrekrecht in geval van fraude dus ook aan de belastingplichtige ontzegd te worden wanneer deze te goeder trouw is. 47

49 voorbelasting worden verkregen tot het moment dat de corresponderende btw is voldaan door de leverancier. In het Groenboek heeft de Europese Commissie een aantal mogelijke alternatieve methoden met betrekking tot de wijze van inning van btw opgenomen. 332 Het betreft de volgende alternatieven: Het split payment model; Het data-warehouse model; Het central VAT monitoring database model; Het certified taxpayer model. Het certified taxpayer model kwam reeds in paragraaf aan bod en blijft hier dan ook verder buiten beschouwing. De overige alternatieven zullen hierna kort worden toegelicht. Ook komt de mogelijkheid tot voldoening door consumenten aan bod Split payment model In het split payment model wordt de btw door de afnemer direct betaald op een geblokkeerde rekening van de Belastingdienst, een zogenaamde g-rekening. 333 De leverancier kan deze rekening alleen gebruiken voor de betaling van de btw aan de geblokkeerde bankrekening van zijn leverancier. 334 Hierdoor wordt het vrijwel onmogelijk om met de btw te verdwijnen. Dit model wordt over het algemeen gezien als het meest vergaande alternatief. De kritiek op het split payment model is echter hevig. 335 Zo wordt onder andere gewezen op de negatieve impact op de cashflow, de toename van de compliance kosten en ook de negatieve commerciële gevolgen. 336 Hoewel sommige lidstaten wel potentie zien in dit model, lijkt dit dus politiek niet haalbaar gezien de stevige kritiek. 337 Daarbij komt dat er wordt getwijfeld of de toepassing van dit model de VAT-gap daadwerkelijk verkleint en wordt het ook wel geacht een disproportionele maatregel te zijn in de strijd tegen btw-fraude Data-warehouse model In een data-warehouse model (SAF-T genoemd) moet een ondernemer zijn transactiegegevens in gestandaardiseerde formats uploaden naar een beveiligde omgeving die hij zelf beheert. 339 Doordat de fiscus ook toegang heeft tot deze beveiligde omgeving beschikt zij over veel data van de belastingplichtigen. 332 Europese Commissie Europese Commissie 2010 & Hop 2012/12. Dit systeem werkt dus alleen in geval van girale betaling. In geval bijvoorbeeld chartaal of in natura betaald wordt of sprake is van een ruiltransactie moet de afdracht dus via de huidige systematiek plaatsvinden. 334 Europese Commissie 2011, COM(2011) Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Europese Commissie 2011, COM(2011) 851 & Hop 2012/ Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Bovendien bestaat de angst dat dit nieuwe vormen van fraude aanwakkert, zoals zwarte markten waarbij in cash betaald wordt om btw te ontduiken. Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) , p. 60. Vgl. echter de herinvoering van de g-rekening per 1 januari 2017 in de WKA. Daaruit zou men kunnen afleiden dat het systeem wel werkt. 339 Europese Commissie 2011, COM(2011)

50 Een aantal lidstaten maken ondertussen al gebruik van SAF-T. 340 Het voordeel van een dergelijk systeem boven een systeem als het split payment model is dat het enorm veel inzicht kan geven. 341 Zowel belastbare als niet-belastbare transacties worden opgenomen, waardoor alle activiteiten (aankoop, verkoop en betaling) binnen een gehele sector of transactieketen gemonitord kunnen worden. Door gebruik te maken van moderne technologie zoals een digitale data-analyse tool kan ook erg efficiënt en adequaat met deze data gewerkt worden, waarover meer in hoofdstuk 6. Hoewel het idee zeker aardig is met het oog op de vereenvoudiging van audits en het efficiënter met data omgaan, wordt het mijns inziens weinig succesvol in de strijd tegen btw-fraude. 342 Om carrouselfraude te detecteren is real time data vereist, en ook dan is het nog een enorme opgave om dit te ontdekken. 343 In mijn ogen kan dit model in de strijd tegen carrouselfraude alleen werken wanneer dit een volledig geharmoniseerd en geautomatiseerd systeem is, waarbij minimale manuele handelingen vereist zijn om een mismatch in een transactieketen te ontdekken. 344 Enkel wanneer het systeem vrijwel automatisch een mismatch ontdekt en meldt, kan adequaat een fraudenetwerk worden tegengehouden en ontmanteld. En zelfs dan speelt nog steeds het gevaar van bijvoorbeeld hacken en andere IT-technische kunstgrepen. Tot slot moet uiteraard ook nog rekening worden gehouden met privacyaspecten, mogelijke administratieve lastenverzwaring en de kosten om een dergelijk systeem uniform en geharmoniseerd op te tuigen en te onderhouden. Mijns inziens heeft de toepassing van een dergelijk SAF-T model daarom enkel nut wanneer dit leidt tot een (significante) reductie van de VAT-gap Central VAT monitoring database model In een central VAT monitoring database model wordt alle factuurdata naar een centrale database van de Belastingdienst gestuurd. 345 Belastingdiensten beschikken dan over alle informatie uit facturen, waardoor btw-aangiften en het listen van ICP s overbodig worden. 346 Er moet dan gebruik worden gemaakt van een gestandaardiseerde factuur waar de benodigde informatie automatisch wordt uitgehaald en opgeslagen in een database. De gedachte is dat op deze manier fraude sneller gedetecteerd kan worden. Zoals duidelijk zal zijn heeft dit systeem enkel nut wanneer sprake is van volledige harmonisatie op EU-niveau. 340 Zo maken onder andere Portugal, Frankrijk, Oostenrijk en Luxemburg al gebruik van SAF-T. Zie < VAT-returns.html> (laatst bekeken: 28 december 2016). Overigens wordt ook in non-eu landen hiervan gebruik gemaakt, zo is bijvoorbeeld ook Noorwegen voornemens om op korte termijn het SAF-T model in te voeren. 341 Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Hoewel belastingdiensten nu al over heel wat data (kunnen) beschikken, kan het wel bijdragen aan de betere structurering en afstemming van gegevens tussen lidstaten en mogelijk ook non-eu landen. Fraudeurs zullen echter weer om dit systeem heen bewegen, denk bijvoorbeeld aan uitgestelde betalingen, zwart handel en/of valse facturen. 343 Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Van harmonisatie is thans nog bepaald geen sprake. Zie hiertoe bijvoorbeeld: < VAT-returns.html> (laatst bekeken: 28 december 2016). 345 Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Een variant hierop is de digitale overheidsfactuur, waarbij alle facturen via de Belastingdienst naar de afnemer worden gestuurd. Deze variant wordt hier niet verder besproken. Voor meer informatie verwijs ik u naar Nieuwenhuizen

51 Probleem van dit systeem is dat belastingdiensten worden overspoeld met (veelal overbodige) informatie. 347 Het is nog maar de vraag of belastingdiensten de capaciteit en mogelijkheden hebben om op deze manier nog enigszins efficiënt te werken. 348 Daarnaast ligt dermate veel informatie van ondernemingen opgeslagen in de database, dat gevaren bestaan op het gebied van integriteit en dataprotectie. 349 Wanneer deze informatie op wat voor manier dan ook geopenbaard wordt, ontstaan nieuwe issues. Ook het invoeren van een drempelbedrag zou dergelijke problemen niet geheel oplossen. 350 Bovendien blijft fraude bestaan, bijvoorbeeld met valse facturen of zwarte omzetten, en worden B2C-transacties onder het huidige recht niet gecoverd door dit systeem. 351 De voordelen van een dergelijke database wegen naar mijn mening dan ook niet op tegen de problemen die ontstaan bij de toepassing van dit model Voldoening door consumenten Een ander alternatief met betrekking tot de inning van btw is onlangs geopperd door Lamensch. 352 Zij pleit voor een technologisch ontwikkeld systeem waar consumenten de btw moeten voldoen, zowel in B2B en B2C situaties. Het huidige systeem van btw-innen is volgens haar gedateerd en het is nodig tijd voor veranderingen om de economische globalisering bij te houden. Ondernemer en afnemer zijn steeds vaker niet in dezelfde lidstaat gevestigd. Dit zorgt onder andere voor (enorm) hoge compliance kosten voor ondernemers en moeilijkheden bij het innen door belastingautoriteiten. Meerdere (buitenlandse) registraties zal nooit makkelijk worden voor zowel ondernemers als belastingautoriteiten en daarom pleit zij dus voor een drastische verandering in de wijze van heffing. Compliance kosten op het gebied van btw zijn volgens haar dan zo goed als verleden tijd en belastingheffing blijft aan de lidstaat van consumptie voorbehouden. Op deze manier kan tevens de VAT-gap in grote mate gereduceerd worden, verkrijgen MKBpartijen toegang tot de global marketplace en kan het level playing field tussen gevestigde en niet-gevestigde ondernemers hersteld worden. Enig scepticisme tracht Lamensch weg te nemen door te wijzen op de mogelijkheden van de huidige technologie. 353 Non-compliance is in haar ogen geen issue. De huidige technologie is in staat om de eindklant net zo makkelijk de btw aan te laten geven en te laten voldoen als dat zij nu betalingen verricht aan leveranciers. 354 Bovendien zijn belastingautoriteiten door toepassing van de huidige technologie prima in staat om de 347 Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Al kunnen de huidige ontwikkelingen op het gebied van digitale data-analyse hier wel goed bij helpen. 349 Namen van leveranciers, klanten, prijzen, afleveradres van goederen etc. liggen dan allemaal opgeslagen in de database. Dat moet ook wel, want anders kan een Belastingdienst de btw-kwalificatie niet beoordelen. Het zou waarschijnlijk erg veel moeite, tijd en geld kosten voor lidstaten om de bescherming van data te kunnen waarborgen. 350 Een drempelbedrag voordat een factuur geregistreerd moet worden door de database. Dan zouden ook weer twee systemen naast elkaar ontstaan. Een btw-aangifte is dan alsnog vereist alsook een opgaaf ICP (en mogelijk ook een Intrastat-aangifte). 351 Aangezien het voor B2C-transacties niet verplicht is om een factuur uit te reiken. Zie Europese Commissie 2011, taxud.c.1(2011) Lamensch Lamensch Met eindklant wordt hier gedoeld op zowel ondernemers als private consumenten. 50

52 (belastbare) leveringen te volgen en de voldoening van btw af te dwingen. 355 Dit stelt ze zelfs in staat om meer aandacht te besteden aan het inperken van de VAT-gap. 356 Hoewel het door Lamensch voorgestelde systeem van heffing bewonderenswaardig en revolutionair is, lijkt ook hier de politieke haalbaarheid een probleem te zijn. 357 Op welke technologie Lamensch doelt en op welke wijze deze ontworpen, ingericht en gebruikt moet worden is mij overigens helaas niet duidelijk. Met het oog op de door Lamensch genoemde voordelen verdient het voorstel echter wel mijn steun. Daarbij dient dit systeem wel eerst aan onderzoek onderworpen te worden. Risico s op het gebied van zwarte omzetten en andersoortige fraude, (het gebrek aan) gefaseerde btwinkomsten en btw-druk in de laatste schakel liggen namelijk op de loer Technologische oplossingen Technologie wordt steeds belangrijker in de huidige samenleving en biedt tal van mogelijkheden. Het kan dan ook gebruikt worden in de strijd tegen btw-fraude. Hierna volgt een korte beschrijving van drie mogelijke technologische oplossingen: 359 VAT Locator Number (VLN); 360 Realtime VAT (RTvat); 361 en Digital VAT (D-VAT) VLN-systeem Het VLN-systeem betreft de minst vergaande oplossing van de drie genoemde oplossingen en is dan ook het minst verstorend voor het huidige btw-systeem. 363 Het systeem voorziet in een weigering van het recht op aftrek voor de afnemer wanneer de afnemer btw betaalt aan de leverancier op een factuur zonder (geldig) VLN-nummer. Een leverancier moet dus zorgen dat hij beschikt over een (geldig) VLN-nummer en dit als zodanig vermeldt op de factuur, bijvoorbeeld via een barcode. 364 Een afnemer moet het VLN-nummer van de leverancier dan verifiëren. Elke transactie in de keten krijgt een VLN-nummer en aan de numerieke volgorde van opeenvolgende transacties is dan de transactieketen te herleiden. In de meeste gevallen moet een ERP-systeem in staat zijn om automatische VLN-nummerverzoeken en VLN-validatieverzoeken te doen bij de Belastingdienst. Zodoende blijven de extra administratieve verplichtingen beperkt voor ondernemers. 355 Lamensch Wanneer het systeem goed wordt ontworpen en ingericht, resulteert dit ook niet in het gevaar van dubbele heffing in geval andere landen nog gebruik maken van het huidige heffingssysteem. 357 Lamensch ziet daar overigens zelf ook een probleem. Lamensch Met name zwarte omzet en het risico van oninbare btw door onvoldoende reservering van de te betalen btw door de laatste schakel leiden dan tot problemen. 359 Ainsworth 2010, no House of Lords HL Paper 101, 25 mei 2007, 7 getuigenis van Dr. Michael Cheetham waarbij hij een VLN-systeem voorstelt, te raadplegen op: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 361 Williams Ainsworth Ainsworth 2010, no Een vergelijkbaar systeem wordt in Brazilië gebruikt. 364 Door gebruik te maken van een barcode is het makkelijker voor de afnemer om het VLN-nummer te valideren. Ainsworth 2010, no

53 5.6.2 RTvat-systeem Een RTvat-systeem is een systeem dat enkel ziet op btw-carrouselfraude ten aanzien van goederen. 365 In essentie wijzigt door toepassing van een RTvat-systeem het belastbare moment van de factuurdatum naar de betalingsdatum en verkrijgt de afnemer pas recht op aftrek op de dag waarop hij de leverancier betaalt. Bij een betaling wordt het bedrag dan automatisch gesplitst, waarbij de btw automatisch en real time aan de belastingautoriteit wordt overgemaakt. 366 De belastingautoriteit kan dan nog op dezelfde dag als dat zij de btw via de bank van de leverancier of de afnemer heeft ontvangen, de aftrekbare btw aan de afnemer terugbetalen. 367 Elke lidstaat moet dan een eigen nationaal server systeem hebben waaraan de betalingen plaatsvinden. Het zal duidelijk zijn dat het RTvat-systeem echter alleen effectief is wanneer alle lidstaten hier aan deelnemen, door gebruik te maken van identieke servers die in verbinding staan met elkaar voor communicatie- en overboekingsdoeleinden. 368 Carrouselfraude wordt door toepassing van dit systeem effectief verholpen, omdat geen enkele onderneming btw in handen krijgt. 369 Niemand kan er dus met de btw vandoor gaan. Bovendien leidt dit niet tot extra administratieve lastendruk voor het bedrijfsleven, naar verwachting zelfs op termijn eerder tot minder omdat de voldoening automatisch plaatsvindt, al moet wel rekening gehouden worden met de inrichting van ERP-systemen. Dit vereist echter ook een aanpassing van het aftrekrecht in de btwrichtlijn D-vat-systeem Het D-vat-syteem is gebaseerd op de implementatie van speciale gecertificeerde software. 370 Deze software moet ervoor zorgen dat de juiste btw-kwalificatie aan een transactie wordt gekoppeld, waarna de software dan automatisch een factuur opstelt. Elke btw-transactie, zowel inkomend als uitgaand, moet vervolgens automatisch door de software worden opgenomen in de btw-aangifte, welke dan op juiste wijze automatisch door de software wordt ingediend. Wanneer vrijwel alle ondernemingen in de EU hiervan gebruik zouden maken, zou het belastingproces geautomatiseerd kunnen worden. Het D-vat-systeem geeft echter geen bescherming tegen btw-fraude. De software voorkomt dit immers niet. 371 Bovendien is het niet realistisch dat alle ondernemingen in Europa dit gaan gebruiken, waardoor het D-vat-systeem politiek ook niet haalbaar lijkt. 365 Ainsworth 2010, no Het ziet dus niet op verhandelbare diensten, maar bestrijdt mogelijk nog wel andere vormen van fraude. 366 Stel een afnemer betaalt 1200, waarvan 200 btw, aan zijn leverancier. De btw wordt dan automatisch overgemaakt aan de belastingautoriteit, zonder dat de leverancier de btw nog moet verzamelen, bij zich moet houden en voldoen. 367 Welke bank is afhankelijk van de inrichting van het systeem. 368 Het RTvat voorstel gaat ook nog in op data verzameling via een Tax Authority Settlement System (TASS), maar dat laat ik hier verder buiten beschouwing. Voor meer informatie verwijs ik u graag naar: < (laatst bekeken: 28 december 2016). 369 Ainsworth 2010, no Ainsworth 2010, no Desondanks acht Ainsworth het niet aannemelijk dat fraudeurs gebruik zouden maken van dergelijke software. Wanneer belastingautoriteiten meer weten over de prijs van specifieke producten in verschillende ketens van de transactie, kunnen zij makkelijker een prijsdaling ontdekken. Dit maakt het eenvoudiger om te bewijzen dat een onschuldige ondernemer frauduleus is. 52

54 5.7 Van ideaal naar wetsvoorstel: opties voor de Europese Commissie Wat wenselijk recht is ten opzichte van het huidige positieve recht is ondertussen al een aantal keer aan bod gekomen: de Europese Commissie wenst te komen tot een fraudebestendiger, bedrijfsvriendelijker en eenvoudiger systeem. 372 Meermaals heb ik mijn bedenkingen met betrekking tot het VAT action plan naar voren laten komen. In de zoektocht naar alternatieven op het VAT action plan zijn in de voorgaande paragrafen een aantal alternatieven op hoofdlijnen behandeld. Zoals duidelijk bleek gaan ook alternatieven gepaard met voor- en nadelen. In deze paragraaf geef ik mijn persoonlijke visie weer in de strijd tegen btw-fraude en ten aanzien van de wens van de Europese Commissie om over te stappen naar een definitief btw-systeem Fraude onder het VAT action plan In mijn ogen is het grootste probleem in het voorgestelde systeem door de Europese Commissie dat fraude nog steeds heel goed mogelijk is. 373 Dit geldt te meer in de situatie wanneer discrepanties in btw-tarieven bestaan. 374 Mijn gedachte gaat daarbij bijvoorbeeld uit naar afhaaltransacties. In afbeelding 6 wordt een dergelijke keten weergegeven. Onderneming A Gevestigd in NL 7% Onderneming B Gevestigd in DE 7% Branch van onderneming B in IT 22% Onderneming C Gevestigd in IT 22% Onderneming D Gevestigd in IT Branch van onderneming B in HU = invoice flow = flow of goods Afbeelding Europese Commissie 2016, COM(2016) De komst van een definitief btw-systeem heeft mijns inziens geen nut als dit niet leidt tot een significante reductie van de VAT-gap. Links- of rechtsom draait het aan het einde van de dag om de opgehaalde (of niet misgelopen) btw. Zolang de wijze waarop dit geschiedt recht doet aan de grondrechten en fundamenten (zie ook paragraaf 5.1) van de Europese Unie, maakt de wijze waarop dit geschiedt naar mijn mening in beginsel weinig uit. Dit is evenwel anders wanneer dit leidt tot exorbitante hoge administratieve verplichtingen en kosten. 374 Zie paragraaf Denk aan het voorstel van de Europese Commissie waarin zij lidstaten in meer of mindere mate zelf hun tariefstructuur wil laten bepalen. 375 Afbeelding 6 betreft een fictieve transactieketen. 53