De ICL en haar nultarief

Transcriptie

1 TILBURG UNIVERSITY De ICL en haar nultarief Thesis FE Student: A.A.J. van Bergen ANR: Studierichting: Fiscale Economie Onderwerp: 11d. Nultarief bij intracommunautaire leveringen Begeleid door: Mr. E.G. Bakker Datum: april 2013 Examencommissie: Mr. dr. M.M.W.D. Merkx, Mr. E.G. Bakker, D. Euser MSc & Mr. N. Sayedi

2 INHOUDSOPGAVE Lijst met gebruikte afkortingen... 3 Hoofdstuk 1: Inleiding... 4 Paragraaf 1.1: Aanleiding... 4 Paragraaf 1.2: Onderzoeksvraag... 5 Paragraaf 1.3: Verantwoording opzet... 5 Hoofdstuk 2: Algemene beginselen van de btw... 6 Paragraaf 2.1: Inleiding... 6 Paragraaf 2.2: Algemeen... 6 Paragraaf 2.3: De ondernemer... 7 Paragraaf 2.4: Prestaties : Algemeen : Leveringen : De ICT... 8 Paragraaf 2.5: Het tarief Algemeen Tarief omtrent de ICT Paragraaf 2.6: Conclusie Hoofdstuk 3: Huidige behandeling van een ICL Paragraaf 3.1: Inleiding Paragraaf 3.2: Voorwaarden in Wet op de Omzetbelasting Wat wel onder een ICL valt Wat niet onder een ICL valt Paragraaf 3.3: Conclusie Paragraaf 3.4: Slot Hoofdstuk 4: Bewijslast Paragraaf 4.1: Inleiding Paragraaf 4.2: Verplichtingen ondernemer : Teleos : Frisdrankarrest : Zaak Mecsek-Gabona Kft : Zaak Collée

3 4.2.5: Conclusie bewijslast voor ondernemer Paragraaf 4.3: Verplichtingen fiscus : TWOH International : Conclusie Paragraaf 4.4: Bescherming nultarief : Arrest VSTR : Overige relevante jurisprudentie : Conclusie Hoofdstuk 5: Toekomstvisie Paragraaf 5.1: Inleiding Paragraaf 5.2: Huidige consensus Paragraaf 5.3: Mogelijk toekomstige perikelen Paragraaf 5.4: Eigen visie Hoofdstuk 6: Conclusie Appendix A: Literatuurlijst Appendix B: Jurisprudentieregister

4 LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afkorting Betekenis Btw Belasting toegevoegde waarde EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie ICL Intracommunautaire levering ICV Intracommunautaire verwerving ICT Intracommunautaire transactie HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie R.o. Rechtsoverweging Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting

5 HOOFDSTUK 1: INLEIDING PARAGRAAF 1.1: AANLEIDING De Europese Unie stond in 1992 aan de vooravond van een ingrijpende fiscale wijziging op het gebied van de belasting toegevoegde waarde (hierna btw), die haar weer iets dichter bij de begeerde interne markt moest brengen 1. In 1993 ging men namelijk wat soepeler optreden bij de grensovergangen. Het was het jaar dat er een overgangsregeling werd geïntroduceerd. Deze regeling duurt echter tot vandaag de dag voort, want het uiteindelijke streven is tot op heden niet bereikt. Dit streven houdt in dat de lidstaat van levering de btw via de schatkist van de lidstaat van verwerving teruggeeft aan de ondernemer die de levering verricht 2. Ondanks dat dit uiteindelijke doel nog niet is bereikt, had de overgangsregeling wel een positief effect op de handel tussen de Europese lidstaten onderling. Voor bedrijven die internationale ambities hadden, kwamen er namelijk minder belemmeringen om continentale handel te gaan drijven. De huidige situatie ontwikkelde zich naarmate de afgelopen twee decennia verstreken. De Europese Unie is aan heel wat veranderingen onderhavig geweest in het verleden en gezien de turbulente situatie op dit moment, zal deze trend zich waarschijnlijk ook in de toekomst voort zetten. Wat hebben mogelijk toekomstige veranderingen voor invloed op de term intracommunautaire transactie (hierna ICT)? Deze blik op de toekomst beslaat een deel van dit onderzoek. De geïntroduceerde overgangsregeling heeft de ICT 3 ontwikkeld. De Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) en verdere jurisprudentie hebben deze term verder gespecificeerd. Zo zijn er voorwaarden ontwikkeld waar een ondernemer aan moet voldoen om aanspraak te kunnen maken op het nultarief en is er jurisprudentie opgesteld over wat voor soort bewijs hiervoor afdoende is. De kern van dit onderzoek richt zich op de bewijslast omtrent dit specifiek type leveringen. De verdeling van deze bewijslast is de afgelopen jaren geregeld onderwerp van discussie geweest in de jurisprudentie. Is een belastingplichtige geheel zelf verantwoordelijk voor het al dan niet kunnen voldoen aan de voorwaarden en de eisen aan de bewijsaanlevering? Of krijgt zij hierin bijval vanuit de wet of van een inspecteur? Op deze vragen wordt een antwoord gegeven in dit onderzoek. 1 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, art. 1 Wet OB Van Norden 2007, p Artikel 2a lid 1 onderdeel h Wet OB

6 PARAGRAAF 1.2: ONDERZOEKSVRAAG Op basis van de aanleiding voor het doen van dit onderzoek is de volgende onderzoeksvraag tot stand gekomen: In hoeverre staat een ondernemer er bij een intracommunautaire levering alleen voor om in aanmerking te komen voor het nultarief van de btw? PARAGRAAF 1.3: VERANTWOORDING OPZET Het onderzoek gaat hierna verder met hoofdstuk twee dat gewijd is aan relevante algemene beginselen van de btw. Het derde hoofdstuk gaat in op de behandeling van de intracommunautaire levering (hierna ICL) in de huidige Wet OB. Hoofdstuk vier bevat jurisprudentie over deze problematiek en de verdeling van de bewijslast. Vervolgens is er een toekomstvisie beschreven in hoofdstuk vijf, om ten slotte af te sluiten met een zesde hoofdstuk die de conclusie bevat waarin bovenstaande onderzoeksvraag wordt beantwoord. 5

7 HOOFDSTUK 2: ALGEMENE BEGINSELEN VAN DE BTW PARAGRAAF 2.1: INLEIDING In dit tweede hoofdstuk is een basis gelegd voor de behandelde onderdelen in dit onderzoek. Er volgen nu algemene beginselen van de btw die relevant zijn om te vermelden in het kader van een ICT. Vervolgens wordt er in volgende hoofdstukken dieper ingegaan op dit soort transactie. Dit hoofdstuk bevat een uiteenzetting van de achtergrond van de btw, de ondernemer, prestaties voor de btw en tenslotte het bijbehorende tarief. PARAGRAAF 2.2: ALGEMEEN Nederland kent een zeer diverse groep van belastingen, die tezamen een belangrijk deel vertegenwoordigen van de inkomsten in de Nederlandse schatkist. De verschillende belastingen kunnen worden gerangschikt op basis van opbrengsten. Uit data beschikbaar gesteld door het Centraal Bureau van de Statistiek (CBS) blijkt dat, naast de loonbelasting, de omzetbelasting een aanzienlijk aandeel heeft in de totale belastingopbrengst voor de overheid 4. Recente cijfers uit 2012 laten zien dat de omzetbelasting maar liefst 31,6% beslaat van de totale belastingopbrengsten 5. Naast het rangschikken op basis van het budgettaire beginsel, kunnen belastingen ook gegroepeerd worden op basis van de manier waarop een belasting wordt ontvangen door het Rijk. Hierbij kan onderscheid gemaakt worden tussen directe en indirecte belastingen 6. Het verschil tussen deze twee belastingen is dat de belasting bij de ene groep (directe belastingen) door een particulier wordt afgedragen en bij de andere groep (indirecte belastingen) door een ondernemer. De omzetbelasting is een vorm van een indirecte belasting. Deze belasting werkt kostprijsverhogend en ondernemers wentelen daarom af op de particuliere consumenten 7. Voordeel voor de fiscus is dat ze niet achter alle mensen individueel aan hoeft, maar enkel direct te maken heeft met de ondernemers. Daarnaast heeft het ook een positief effect op de acceptatie door de maatschappij, omdat op deze manier niet direct het inkomen wordt getroffen 8. 4 Informatie afkomstig van: < l-5)-l&hd=090>. Geraadpleegd op: 15 april Informatie afkomstig van: < l-5)-l&hd=090>. Geraadpleegd op: 15 april Informatie afkomstig van: < Geraadpleegd op: 15 april Beelen e.a. 2012, Cursus Belastingrecht, studenteneditie , par B. 8 Beelen e.a. 2012, Cursus Belastingrecht, studenteneditie , par B. 6

8 PARAGRAAF 2.3: DE ONDERNEMER In de vorige paragraaf is duidelijk geworden dat de ondernemer een grote rol speelt op het gebied van de omzetbelasting 9. Dit blijkt ook uit de beschrijving van belastbare handelingen in de Wet OB 10. In die beschrijving speelt de term ondernemer een grote rol. De wetgever heeft het begrip ondernemer gedefinieerd met een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, waardoor er een grote groep mensen kan worden bereikt waar deze definitie betrekking op heeft 11. Het toepassingsgebied wordt wel enigszins beperkt door een bepaling uit de btw-richtlijn die stelt dat een belastingplichtige ook als zodanig moet handelen 12. Er moet dus worden opgetreden binnen het kader van de onderneming 13. In de volgende paragraaf zal de ICT worden beschreven. Voor dit type transactie is het essentieel dat er sprake is van een transactie met een ondernemer of rechtspersoon in het land van verwerving 14. Hieruit blijkt dat de ondernemer dus een belangrijke schakel is in deze problematiek. PARAGRAAF 2.4: PRESTATIES 2.4.1: ALGEMEEN Een ondernemer kan in haar hoedanigheid als ondernemer prestaties leveren. Dit gebeurt dan in de vorm van een belastbare handeling 15. Deze belastbare handelingen zijn uitvoerig beschreven in de Wet OB. In deze paragraaf wordt de levering 16 en ICT 17 besproken. Aangezien de kern van dit onderzoek zich toespitst op de ICL, zijn diensten en invoer buiten beschouwing gelaten wegens irrelevantie in het kader van de behandelde bewijslast. Diensten komen niet aan bod, omdat een ICT specifiek betrekking heeft op.. goederen onder bezwarende titel 18. Daarnaast heeft invoer eveneens geen betrekking op een ICT, omdat invoer specifiek samenhangt met goederen uit een derde-land Zie paragraaf Artikel 1 Wet OB Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 7 lid 1 Wet OB Richtlijn 2006/112/EG. Afkomstig van: < Geraadpleegd op 15 april Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Artikel 1 Wet OB Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Zie paragraaf Zie paragraaf Artikel 1 onderdeel b Wet OB Hierbij zijn wel uitzonderingen, maar die zijn niet relevant voor de bewijslast. 19 Artikel 18 lid 1 Wet OB

9 2.4.2: LEVERINGEN Het begrip levering is, evenals het begrip ondernemer, ruim gedefinieerd. In het merendeel van de transacties voltrekt een levering zich op het moment dat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat naar de ontvanger 20. De vergoeding van een tegenprestatie kan plaatsvinden in de vorm van geld of in de vorm van natura. De waarde van deze beide tegenprestaties moeten worden meegenomen bij het berekenen van de waarde voor de omzetbelasting 21. Daarnaast spreekt men ook van leveringen van goederen inzake een huurkoopovereenkomst en wanneer onroerende zaken worden opgeleverd door de vervaardiger 22. De plaats van levering is de plaats waar het vervoer/de verzending aanvangt 23. In het geval van een binnenlandse transactie heeft dit dus geen invloed op de omzetbelasting, aangezien de levering dan ten alle tijden in Nederland plaatsvindt : DE ICT Leveringen kunnen binnen een land, tussen lidstaten en met een derde-land plaatsvinden. Een ICT beslaat de tweede vorm van een levering: die tussen verschillende lidstaten. Het is een aparte vorm van een levering die bestaat uit een ICL en een intracommunautaire verwerving (hierna ICV). In het geval van een ICT kan er slechts één ICL en één ICV voltrokken worden 24. Een vereiste voor deze transactie is dat zowel in de staat van de ICL als in de staat van de ICV door een ondernemer c.q. een als zodanig handelend persoon moet worden opgetreden 25. Een andere cruciale voorwaarde voor dit type levering is dat de transactie grensoverschrijdend is. Aanvullend hierop dient de grensoverschrijdende transactie dus tussen twee lidstaten van de Europese Unie plaats te vinden, omdat de levering zich anders nog kan gaan bevinden op het gebied van in- en uitvoer. In het geval van een intracommunautaire transactie dient goed in ogenschouw te worden genomen waar het vervoer aanvangt, omdat er sprake is van verschillende lidstaten. Het transporteren van eigen goederen naar een andere lidstaat wordt door de omzetbelasting ook geschaard onder de ICT in de vorm van een fictie Artikel 3 lid 1 Wet OB 1968; HvJ EG 15 december 2005 Zaak C-63/04 R.o. 5. Het is hierbij niet noodzakelijk dat ook de juridische eigendom al mee over gaat (HvJ EG 8 februari 1990 Zaak C-320/88 R.o. 9). 21 Van Hilten & Van Kesteren, 2012, p Artikel 3 lid 2 en lid 3 Wet OB Artikel 5a Wet OB HvJ EG 6 april 2006 Zaak C-245/04 R.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 62; Richtlijn 2006/112/EG. N.B.: naar deze btw-richtlijn wordt ook vaak naar verwezen in arresten van de Hoge Raad c.q. Hof van Justitie. Ik richt me in dit onderzoek hoofdzakelijk op de Nederlandse wetgeving en de jurisprudentie om de onderzoeksvraag uiteindelijk te beantwoorden. Echter, aangezien jurisprudentie vaak gebaseerd is op de btw-richtlijn, zal de btw-richtlijn indirect ook invloed hebben op mijn conclusie. 26 Artikel 3a Wet OB

10 : De ICL Een ICL is een levering die zich voltrekt vanuit een lidstaat richting een andere lidstaat, alwaar de verwerving plaatsvindt. De plaats van de ICL is het land waar het vervoer aanvangt ter transport naar de andere lidstaat 27. Als het transport heeft plaatsgevonden en de verwerving van de levering in de andere lidstaat een feit is, zal de dienstdoende ondernemer een btw-identificatienummer moeten aanvragen in de lidstaat waar de verwerving heeft plaatsgevonden 28. In het geval van een ICL kan er onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds een normale ICL en anderzijds een fictieve ICL. Een normale ICL is de levering van een goed tussen lidstaten. Het andere deel van het begrip ICL vindt plaats in de vorm van een fictieve ICL. Dit omvat het overbrengen van een eigen goed naar een andere lidstaat (bijvoorbeeld naar een vaste inrichting in een andere lidstaat) 29. De toevoeging van de fictieve ICL heeft het begrip ICL verruimd : De ICV De belaste prestatie in geval van een ICT is de verwerving van het goed in de lidstaat waar de ICL aankomt 30. Deze ICV is naast de gelijknamige levering het tweede onderdeel van de ICT. Het is tevens het eindstation van deze transactie. In de lidstaat van aankomst moet de verwerving door een ondernemer worden aangegeven bij de fiscus en dient er belasting te worden afgedragen volgens het fiscale stelsel van de lidstaat van verwerving 31. Het land waar de levering plaatsvindt, dient op het gebied van belasting in rekening brengen dus voorrang te verlenen aan de lidstaat waar de verwerving plaatsvindt 32. Ter verduidelijking van deze problematiek gebruik ik een hypothetische casus. Een Franse multinational schaft een grote hoeveelheid goederen aan bij een Nederlandse fabriek. De Nederlandse fabriek transporteert de goederen vervolgens naar Frankrijk. In dit geval vindt de ICL plaats in Nederland. Hierdoor dient de Nederlandse fabriek, als ondernemer zijnde, een btw-identificatienummer aan te vragen in het land van verwerving, Frankrijk. De ICV vindt namelijk plaats in Frankrijk, wat resulteert in een verplichting voor de Franse multinational om de verwerving te melden in Frankrijk met als gevolg dat ze het bijbehorende Franse btw-percentage dient te betalen bovenop het aanschafbedrag. 27 Artikel 5 lid 1 onderdeel a Wet OB Beelen e.a. 2012, Cursus Belastingrecht, studenteneditie , par M.e. 29 Artikel 3a Wet OB Beelen e.a. 2012, Cursus Belastingrecht, studenteneditie , par. 2A Beelen e.a. 2012, Cursus Belastingrecht, studenteneditie , par. 2A Tabel II onderdeel a onder 6ᴼ Wet OB

11 PARAGRAAF 2.5: HET TARIEF ALGEMEEN De maatstaf en het tarief zijn vanzelfsprekend ook een essentieel onderdeel op het gebied van de omzetbelasting. Zeer recent was er nog een belangrijke gebeurtenis voor het tarief, namelijk de verhoging van het btw-percentage voor hoogbelaste handelingen van 19% naar 21% 33. In Nederland kennen we nu drie verschillende btw-percentages, te weten nihil, 6 percent en 21 percent 34. Bij het in ogenschouw nemen van alle Europese btw-tarieven zien we dat Nederland behoort tot de groep landen met de minste differentiatie in het btw tarief 35. Dit brengt als voordeel met zich mee dat er in het algemeen meer duidelijkheid is bij de belasting met verschillende percentages, al is er nog altijd een grijs gebied met uitzonderingen. In dit onderzoek zal het nultarief centraal staan, omdat dit het relevante tarief is voor een ICL. Dit nultarief van de ICL staat ook centraal bij de bewijslast die later wordt besproken TARIEF OMTRENT DE ICT Zoals hierboven vermeld, is aan een ICL een nultarief gekoppeld. Het nultarief heeft een grote invloed gehad op het handelsgemak van bedrijven tussen lidstaten onderling. Voor de invoering van de ICL in 1993 kwamen er namelijk heel wat administratieve werkzaamheden kijken bij een transactie tussen bedrijven uit verschillende lidstaten. Het nultarief is er in de vorm van de verlegde btw naar het land van verwerving. Het is niet zo dat de transactie geheel is vrijgesteld van btw. Het nultarief heeft als gevolg dat er over de transactie maar één keer btw hoeft te worden betaald. Dit laatste gebeurt zoals eerder aangehaald in de lidstaat van verwerving. Echter kom je als ondernemer niet altijd even gemakkelijk in aanmerking voor dit nultarief. Hierbij speelt de bewijslast een rol en daarvoor zijn in de jurisprudentie aanvullende voorwaarden opgesteld. Deze aanvullende voorwaarden komen later nog aan bod Met ingang van 1 oktober 2012 is deze verandering doorgevoerd. Tigchelaar & Van Esdonk, Het Nederlandse btw-tarief is verhoogd! Nog enkele aandachtspunten voor de praktijk, BTW-bulletin, 2012/ Artikel 9 Wet OB Afkomstig van < ates_en.pdf>. Geraadpleegd op 15 april Zie hoofdstuk 4 (inzake de bewijslast). 10

12 PARAGRAAF 2.6: CONCLUSIE In dit hoofdstuk zijn de relevante algemene beginselen van de omzetbelasting aan bod gekomen. Er is naar voren gekomen dat de omzetbelasting erg belangrijk is voor de Nederlandse schatkist, zowel budgettair als met de bijbehorende procedure eraan voorafgaand. De ondernemer speelt bij de omzetbelasting een centrale rol, mits ze als zodanig handelt 37. Ze kan verschillende prestaties leveren die ieder in aanmerking komen voor omzetbelasting. Op het gebied van de ICT staat de ICV centraal als belaste prestatie. Het land waar de ICL wordt verricht verlegt de belasting naar de lidstaat van verwerving, alwaar de prestatie is onderworpen aan het geldende btw tarief van de laatstgenoemde lidstaat 38. Het is dus niet zo dat een ICT geheel is vrijgesteld van omzetbelasting, maar door het verleggen van de belasting door de lidstaat van de ICL wordt voorkomen dat er over één transactie twee keer btw dient te worden afgedragen. Nu zal verder worden ingegaan op de behandeling van de ICL en haar verlegde verplichting om omzetbelasting af te dragen. 37 Zie paragraaf Zie paragraaf

13 HOOFDSTUK 3: HUIDIGE BEHANDELING VAN EEN ICL PARAGRAAF 3.1: INLEIDING In dit hoofdstuk staat de ICT centraal, in het bijzonder de ICL. Door de jaren heen zijn er in de jurisprudentie heel wat voorwaarden ontwikkeld die betrekking hebben op de ICL. Deze voorwaarden zijn terug te vinden in de huidige Wet OB 1968 en de gewezen jurisprudentie op dit gebied. Dit hoofdstuk geeft een overzicht van de geldende voorwaarden voor de ICL in de huidige Wet OB. PARAGRAAF 3.2: VOORWAARDEN IN WET OP DE OMZETBELASTING WAT WEL ONDER EEN ICL VALT De Wet OB gaat niet uitvoerig in op voorwaarden omtrent de ICL. Ze houdt het op dit gebied beknopt, maar toch komen er enkele belangrijke beginselen naar voren die hier stapsgewijs uiteengezet zijn. De ICL is een levering zoals beschreven in artikel 3 Wet OB, met als aanvulling dat de transactie grensoverschrijdend dient te zijn. Zoals al eerder aangehaald dient er namelijk zowel een leveringsstaat als verwervingsstaat te zijn. De plaats van levering vindt plaats in de lidstaat waar het vervoer aanvangt 39. Een uitzondering hierop is er in het geval er sprake is van een zogenoemde ABCovereenkomst. Bij deze overeenkomst is er sprake van meerdere landen, echter is het land waar het vervoer oorspronkelijk heeft plaatsgevonden een derde-land. Dit zou tot gevolg hebben dat de levering niet in een lidstaat zou plaatsvinden. Hier is echter bij fictie bepaald dat de levering van dit soort transacties zowel bij het oorspronkelijke vervoer, als bij het verdere vervoer richting een andere lidstaat, in de lidstaat van invoer ligt 40. Het meest essentiële artikel voor het nultarief van de ICL is de reeds aangehaalde 41 bepaling die daar betrekking op heeft: goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting terzake van ICV van die goederen 42 Hiernaast zijn er ook nog twee aanvullende voorwaarden opgenomen in de Wet OB om aanspraak te kunnen maken op het nultarief. Ten eerste behoort de ondernemer te beschikken over het btw- 39 Artikel 5 Wet OB Artikel 5 lid 2 Wet OB Zie hoofdstuk Tabel II onderdeel a onder 6ᴼ Wet OB

14 identificatienummer van haar afnemer 43 en daarnaast dient de aanspraak te blijken uit de boeken en bescheiden WAT NIET ONDER EEN ICL VALT De bepaling die ziet op leveringen 45 bevat onderdelen die niet in aanmerking komen om in het kader van een grensoverschrijdende transactie binnen twee lidstaten van de Europese Unie, als een ICT te worden gezien 46. Dit kan als een gevolg gezien worden van het ruim opstellen van het begrip levering. Doordat dit begrip zo ruim is gedefinieerd, vallen er ook zaken onder die wel binnen een lidstaat als een levering gezien kunnen worden, maar niet grensoverschrijdend zo beschouwd kunnen worden. Gevolg hiervan is dat op deze laatste groep bepalingen geen ICL op van toepassing is en zodoende ook dat bijbehorende nultarief niet opgaat voor levering. In de literatuur worden hiervan de voorbeelden met betrekking tot de oplevering van een onroerende zaak en het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen genoemd 47. Het is namelijk onwaarschijnlijk dat een huis gebouwd wordt in het ene land en dan op een bepaalde manier getransporteerd zal worden naar het andere land om aldaar op een kavel te worden bevestigd. Verder valt de bepaling omtrent afstandsverkopen 48 ook niet onder een ICL. In het geval van een ICT blijkt namelijk expliciet dat het moet gaan om een ondernemer of rechtspersoon 49. Bij afstandsverkopen wordt handel gedreven met een persoon die een particulier is dan wel daaraan gelijk kan worden gekwalificeerd 50. Een bijkomend vereiste is dat het vervoer plaatsvindt in de vorm van het laten bezorgen van de goederen door de leverancier bij de afnemer 51. Indien er namelijk sprake is van het afhalen of af laten halen van de goederen door de particuliere consument in de andere lidstaat, gaat art. 5a Wet OB niet op. Zoals in de literatuur aangehaald zou dit kunnen zorgen dat men bewust aankopen gaat doen in landen alwaar een laag btw-tarief van kracht is 52. Om dit tegen te gaan heeft men in geval van afstandsverkopen ervoor gezorgd dat het btw-tarief van de lidstaat van verwerving van kracht is op de prestatie. Wat echter wel belangrijk is om te signaleren is dat hoewel afstandsverkopen niet onder een ICL vallen, dit geen betrekking heeft op het nultarief. Dit wordt namelijk nog steeds verlegd naar de lidstaat van verwerving. 43 Artikel 12 lid 2 onderdeel a onder 2ᴼ Uitvoeringsbesluit OB Artikel 12 lid 1 Uitvoeringsbesluit OB Artikel 3 Wet OB Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Artikel 1 Wet OB Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Van Hilten en van Kesteren 2012, Omzetbelasting, p Het blijkt namelijk dat hedendaags de tarieven van ieder afzonderlijke lidstaat in het kader van de omzetbelasting erg van elkaar kunnen verschillen. 13

15 PARAGRAAF 3.3: CONCLUSIE De ICL is dus aan de orde, aldus de voorwaarden in de belastingwet, indien voldaan is aan de volgende vereisten: grensoverschrijdende transactie die plaatsvindt tussen lidstaten van de Europese Unie en handelen met een ondernemer 53. De aanwezigheid van een ICL brengt met zich mee dat er een nultarief 54 op de levering van toepassing is in de lidstaat van levering. Er is ook gebleken dat een transactie die niet voldoet aan de vereiste handelen met een ondernemer kan leiden tot het aanwezig zijn van een nultarief. Dit is namelijk aan de orde bij de hierboven besproken afstandsverkopen. Wat dat betreft heeft het nultarief een ruime werking. Wel moet in ogenschouw genomen worden dat aan deze ruime werking verschillende redenen ten grondslag liggen. Enerzijds is namelijk de insteek om de btw te verleggen en zodoende ervoor te zorgen dat er niet tweemaal btw over een levering hoeft te worden betaald. Anderzijds ziet het nultarief ook op het tegengaan van het bewust aankopen doen in landen die een laag btw-percentage hanteren 55. Hierdoor moeten politieke instellingen er zorg voor dragen dat hier een antimisbruikbepaling aan gekoppeld is. PARAGRAAF 3.4: SLOT Naast de huidige Nederlandse Wet OB, is er de afgelopen decennia ook in de jurisprudentie een aanzienlijke hoeveelheid literatuur verschenen die ziet op deze problematiek. Ik heb er echter voor gekozen om hier in dit hoofdstuk geen aparte paragraaf aan te wenden, omdat het veel overlap kent met het hoofdstuk dat nu volgt: de verdeling van de bewijslast. Om ervoor te zorgen dat het onnodig herhalen van zaken in mijn onderzoek geminimaliseerd wordt, kies ik er bewust voor om de relevante informatie uit de jurisprudentie in te voegen in het hoofdstuk dat nu komen gaat. 53 Artikel 17a jo. artikel 1 Wet OB Uitzonderingen daargelaten. 55 Zie paragraaf

16 HOOFDSTUK 4: BEWIJSLAST PARAGRAAF 4.1: INLEIDING Dit hoofdstuk bevat de kern van dit onderzoek. De afgelopen hoofdstukken zijn steeds iets verder toegespitst op de mate van detail op het gebied van de omzetbelasting, met de ICL in het bijzonder. Er zal nu worden ingegaan op de bewijslast die komt kijken bij het aanspraak kunnen maken op een nultarief. Het zal duidelijk worden in hoeverre de bewijslast evenredig verdeeld is tussen de ondernemer en de fiscus. Allereerst wordt de positie van de ondernemer behandeld en vervolgens komt de verplichting van de fiscus naar voren. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een beschrijving van de bescherming van het nultarief wat ook zeker niet onderschat mag worden op dit gebied van de omzetbelasting. PARAGRAAF 4.2: VERPLICHTINGEN ONDERNEMER De ondernemer draagt een deel van de bewijslast met zich mee omtrent het aantonen van het bestaan van een ICL en voor het in aanmerking kunnen komen voor het nultarief. Dit blijkt uit de arresten die hieronder uiteengezet zijn. Het is echter wel zo bepaald dat het geëiste bewijs bij deze bewijslast niet onevenredig zwaar mag zijn 56. Een voorbeeld hiervan is dat opgemaakte verklaringen over de transactie die pas na afloop van de transactie zijn geformuleerd, ook door de fiscus dienen te worden geaccepteerd als aangedragen bewijs 57. Deze paragraaf is puntsgewijs uiteengezet. Hieronder zijn een aantal arresten uitgewerkt. De keuze voor deze arresten is gelegen in het feit dat ze allemaal duidelijke en belangrijke punten hebben aangehaald waaruit blijkt waar de bewijslast van een ondernemer in schuilt. Bij ieder arrest is allereerst een beknopte situatieschets gegeven en vervolgens de uitspraak in de zaak met de relevante rechtsgronden weergegeven. 56 HR 20 december 2002, LJN AE4369, R.o HR 5 december 2003, LJN AN9568, R.o

17 4.2.1: TELEOS : Situatieschets Het in Engeland gevestigde bedrijf Teleos doet zaken met de Spaanse vennootschap TT. De goederen (in dit geval mobiele telefoons) worden afgeleverd bij een opslagplaats en vervolgens vervoerd naar de lidstaat van verwerving (Spanje) in opdracht van TT. Na elk afzonderlijk voltooide transactie krijgt Teleos de CMR-vrachtbrieven van TT. De Britse fiscus accepteert deze brieven als bewijs dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, tot het moment dat blijkt dat de CMR-vrachtbrieven vals bleken te zijn. Ondanks dat deze fraude buiten medeweten van Teleos gebeurde, kreeg het bedrijf toch aanzienlijke aanslagen opgelegd van de Britse fiscus. Tegen deze aanslagen ging Teleos in beroep met als doel haar recht op een vrijgestelde ICL veilig te stellen : Uitspraak in de zaak Het Hof van Justitie (hierna HvJ) gaf de basale voorwaarden voor een vrijgestelde ICL aan waarop ze haar uitspraak vervolgens doorborduurde. Ze gaf aan dat de macht van eigendom moet zijn overgegaan 59 en de verkoper moet aantonen dat het goed vervoerd is naar de andere lidstaat 60. Aanvullend hierop heeft het HvJ ook besloten dat wanneer er sprake is van een situatie waarin de leverancier te goeder trouw 61 aan een transactie heeft deelgenomen, met inbegrip van aangeleverde bewijzen die duiden op het recht van een vrijgestelde ICL, haar het nultarief niet mag worden onthouden. Een belangrijke voorwaarde is dat de leverancier, in dit geval Teleos, aan kan tonen dat haar optreden in de transactie geen verband houdt met de geconstateerde fraude. Daarbij is het ook belangrijk dat Teleos niet had kunnen weten en niet wist dat TT de goederen niet naar een andere lidstaat heeft vervoerd 62. Een belangrijke passage in dit arrest, waarbij de bewijslast die rust op de ondernemer nog eens benadrukt wordt, is dat het aangifte doen in de lidstaat van bestemming in het kader van een ICV geen doorslaggevend bewijs is dat het een vrijgestelde levering betreft. 58 De informatie in deze paragraaf ziet op hetgeen uitgesproken in HvJ EG 27 september 2007 Zaak C- 409/ HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/04 R.o. 3;. Overeenkomstig met het bepaalde in artikel 3 in de Wet OB HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/04 R.o HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/04 R.o HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/04 R.o

18 4.2.2: FRISDRANKARREST : Situatieschets In deze casus was er sprake van een transactie tussen een Nederlands bedrijf met een afnemer in het Verenigd Koninkrijk. De prestatie die in het geding was betrof een grootschalige hoeveelheid frisdrank die vervoerd werd vanuit Nederland naar de afnemer in de andere lidstaat. De kwestie was of de Nederlandse leverancier verweten kon worden dat de overzeese afnemer de ICV niet heeft aangegeven bij haar fiscus : Uitspraak in de zaak De in de inleiding van dit hoofdstuk aangehaalde stelling over dat een deel van de bewijslast bij de belastingplichtige ligt is naar voren gekomen in het Frisdrankarrest (BNB 2011/159). In dit arrest oordeelde het HvJ dat de belanghebbende die in aanmerking zou komen voor een ICL (en zodoende ook het bijbehorende nultarief), in het kader van haar bewijslast, niet afdoende aannemelijk had gemaakt dat de afnemer een ICV zou realiseren. Impliciet geeft het Hof hiermee aan dat deze bewijslast (deels) bij de belastingplichtige ligt. De Hoge Raad heeft zich hierbij aangesloten, maar heeft wel een kritische kanttekening geplaatst. Ze sloot zich inderdaad aan bij het HvJ wat betreft dat de ondernemer niet had aangetoond wie daadwerkelijk haar afnemer was (aan de hand van boeken en bescheiden) 64. Echter wat betreft de grootte van de levering, waardoor er mogelijk sprake is van afstandsverkopen 65, had het Hof naar mening van de Hoge Raad haar oordeel meer moeten motiveren met betrekking tot het aangeleverde bewijs dat betrekking had op de omvang van de levering. Deze zaak is op dit moment een doorverwezen zaak en er zal in de nabije toekomst dus nog een aanvullende uitspraak volgen inzake het Frisdrankarrest : ZAAK MECSEK-GABONA KFT : Situatieschets In kwestie zijn hier een Hongaarse ondernemer en een Italiaans bedrijf die gezamenlijk een transactie hebben gesloten. Het Italiaanse bedrijf zou zorgen voor het vervoer van de lidstaat van levering (Hongarije) naar de lidstaat van verwerving (Italië). De getransporteerde goederen zijn vervolgens in 63 De informatie in deze paragraaf ziet op hetgeen uitgesproken door het HvJ en de HR inzake het Frisdrankarrest (HR 15 april 2011, LJN BM9147). 64 HR 15 april 2011, LJN BM9147, R.o Zie Hoofdstuk De informatie in deze paragraaf ziet op hetgeen uitgesproken door het HvJ in HvJ EU 6 september 2012 Zaak C-273/11. 17

19 zogeheten CMR-vrachtbrieven vastgelegd ter documentatie. De Italiaanse vennootschap kende wel een btw-identificatienummer, echter heeft het bedrijf nooit omzetbelasting betaald. De Italiaanse autoriteiten kenden daardoor het bedrijf niet en hebben uiteindelijk ervoor gekozen om het identificatienummer met terugwerkende kracht te verwijderen. De kwestie is of de Hongaarse ondernemer verweten kon worden dat de Italiaanse tegenpartij nooit omzetbelasting heeft betaald en er geen sprake was van een ICL die vrijgesteld is : Uitspraak in de zaak Het HvJ heeft in deze zaak de inspanningen van de Hongaarse ondernemer om aan te tonen dat er sprake is geweest van een ICT zwaar mee laten wegen in haar beslissing. Ze refereert er namelijk aan dat volgens de btw-richtlijn 67 de ICL niet kan worden afgewezen indien de Hongaarse belanghebbende haar bewijsplicht dan wel alle beschikbare maatregelen die tot haar beschikking stonden is nagekomen. Deze uitspraak ligt ten grondslag aan de feiten dat de Italiaanse afnemer een btwidentificatienummer heeft toegekend gekregen van de Italiaanse autoriteiten en het vervoer vanuit Hongarije naar Italië heeft plaatsgevonden waarvoor de bijbehorende CMR-vrachtbrieven ter documentatie dienden 68. Het HvJ heeft uiteindelijk geoordeeld dat De Hongaarse fiscus het verlenen van een vrijgestelde ICL aan Mecsek Gabona niet kan weigeren, wanneer ze zich enkel beroept op het feit dat.. de belastingdienst van een andere lidstaat na de levering van het goed het btwidentificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht tot voor die levering heeft geschrapt 69. De uitspraak in deze zaak komt overeen met een eerder gedane uitspraak door de Hoge Raad in Nederland 70. In die zaak werd de omvang van de onderzoeksplicht tegen het licht gehouden en kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat het de ondernemer niet kan worden aangerekend, indien buiten zijn medeweten om, de transactie nooit is aangegeven in de lidstaat van verwerving in het kader van de omzetbelasting Richtlijn nr. 2006/112/EG. 68 HvJ EU 6 september 2012 Zaak C-273/11 R.o HvJ EU 6 september 2012 Zaak C-273/ HR 28 september 2007, LJN BB HR 28 september 2007, LJN BB4370, R.o

20 4.2.4: ZAAK COLLÉE : Situatieschets Een dochtervennootschap van de firma Collée leverde auto s aan een Belgisch bedrijf. Dit betreft een grensoverschrijdende transactie en daarom is het begrip ICL aan de orde. Om geen provisie mis te lopen schakelde de dochtervennootschap van Collée een fictieve koper als tussenpersoon in. Vervolgens werd er een controle uitgevoerd en kwam dit aan het licht. De Duitse fiscus weigerde toen om de tussenpersoon aftrek van voorbelasting te verschaffen, waarna de dochtervennootschap van Collée de boeking terugdraaide en alsnog veranderde in een ICL : Uitspraak in de zaak De Duitse fiscus gaf aan dat ze dit niet als een vrijgestelde ICL wilden zien, omdat de vereiste boeken en bescheiden niet direct en continue na de belastbare handeling in kwestie waren verricht. Het HvJ verwierp deze motivatie van de Duitse fiscus. Zij stelde namelijk dat je een bestaande ICL niet mag weerhouden van vrijstelling voor de omzetbelasting indien de motivatie ervoor puur gebaseerd is op het niet tijdig leveren van het bijbehorende bewijs 74. Deze voorwaarde is namelijk disproportioneel gezien de juiste heffing van de omzetbelasting. In geval de ondernemer een potentieel verlies aan belastinginkomsten niet afdoende heeft afgedekt wordt het een andere situatie : CONCLUSIE BEWIJSLAST VOOR ONDERNEMER Hierboven zijn aan de hand van vier arresten verschillende vormen van bewijslast benadrukt. Het valt mij op dat het HvJ in het algemeen het nultarief voor een ondernemer nooit weigert op grond van slechts één beginsel. Er moet vaak sprake zijn van een bijkomende ontwikkeling die het niet aanvaardbaar maakt dat een ICL wordt vrijgesteld. Het arrest waarin Teleos 75 centraal staat betreft een frauduleuze praktijk. In dit geval bevat de bewijslast die op de ondernemer drukt dat ze moet kunnen aantonen dat ze zich niet in heeft gelaten met de frauduleuze prakijken van de koper die zich uitgaf als verwerver in de lidstaat van verwerving. Daarna kwam het Frisdrank-arrest 76 aan de orde. In de bijbehorende uitspraak van het HvJ bleek dat men de eis van boeken en bescheiden erg zwaar laat meewegen in haar oordeel, echter was hier in dit geval niet aan voldaan. Ondanks dat hier niet aan voldaan is heeft de Hoge Raad haar 72 De informatie in deze paragraaf ziet op hetgeen uitgesproken in HvJ EG 27 september 2007 Zaak C- 146/ HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-146/05 R.o HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-146/05 R.o HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/ HR 15 april 2011, LJN BM

21 procedure voortgezet omdat het zeer aannemelijk is dat het hier om afstandsverkopen 77 gaat indien het een particulier betreft, wat inhoudt dat het nultarief in de staat van levering toch van toepassing is. Deze procedure is momenteel nog aanhangig, dus tot dusver is het onduidelijk hoe het HvJ dit beoordeeld. Vervolgens is het arrest Mecsek-Gabona 78 aan bod gekomen. Hierin is naar voren gekomen dat het HvJ de bewijslast van de ondernemer als voldaan beschouwt indien er vast is komen te staan dat de afnemer een btw-identificatienummer bezit van de lidstaat van verwerving. Daarnaast bleek ook dat het in bezit zijn van CMR-vrachtbrieven 79 een belangrijk onderdeel heeft gevormd in de voldane bewijslast, waardoor de leverancier recht kreeg op een vrijgestelde ICL. Ten slotte heb ik ook nog de zaak Collée 80 behandeld. Uit deze zaak bleek dat het aanhouden van het nultarief gevolgd dient te worden door een lidstaat als het bewijs niet tijdig was aangeleverd, maar het innen van de benodigde hoeveelheid omzetbelasting niet in het geding is gekomen. Dit laatste komt niet in het geding, mits de ondernemer de situatie van potentiële nadelige effecten voor de belastinginkomsten voldoende heeft afgedekt. Ik vind de uitspraak in deze laatste zaak een opvallende kanttekening hebben, namelijk hetgeen geschreven is over dat de inning van de belasting niet in het geding mag komen. Op deze manier wordt gestimuleerd om fiscale trucs te proberen en zodoende zoveel mogelijk geld te genereren in het bedrijf op manieren waarop het eigenlijk niet bedoeld is (in dit geval middels een constructie om meer provisie te ontvangen). Naar mijn mening wordt het gestimuleerd omdat het bedrijf in deze zaak niet door de controle heen komt, maar alsnog in aanmerking komt voor een vrijgestelde ICL. PARAGRAAF 4.3: VERPLICHTINGEN FISCUS Naast de bewijslast die op de schouders van de ondernemer rust, is ook een deel van de bewijslast gelegen bij de fiscus. Proportioneel gezien is dit wel minder dan in geval van een ondernemer, maar de verplichting van de fiscus kan de belanghebbende wel helpen in het kader van aantonen dat men aanspraak maakt op het nultarief. In deze paragraaf wordt allereerst een relevant arrest globaal uitgewerkt en gerefereerd aan bijbehorende rechtsgronden. Daarna volgt de conclusie. 77 Zie hoofdstuk van dit onderzoek. 78 HvJ EG 6 september 2012 Zaak C-273/ Deze aandracht voor CMR-vrachtbrieven heeft ook een belangrijke rol gespeeld in HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/ HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-146/05. 20

22 4.3.1: TWOH INTERNATIONAL Zoals in het inleidend gedeelte al is aangehaald is de bewijslast voor een inspecteur vele malen minder vergeleken met die van een belastingplichtige. De inspecteur kent geen verplichtingen om aan bepaalde bewijslast te voldoen. Hij wordt er vrij in gelaten of hij informatie opvraagt bij de lidstaat van de verwerving of niet. Tot voor kort was dit nog een onbeantwoorde vraag in de jurisprudentie van de omzetbelasting. Het kwam aan bod als prejudiciële vraag die centraal stond in de zaak TWOH International 81. De uitspraak van het HvJ op dit onderdeel had de strekking dat de inspecteur in de lidstaat waar de ICL plaatsvindt niet verplicht is tot het opvragen van relevante gegevens in de staat waar de verwerving plaatsvindt 82. Dit heeft als gevolg dat de inspecteur hier zelf de keuze heeft of hij deze informatie gaat opvragen of dat hij het niet meeneemt in zijn uiteindelijke oordeel. De zaak TWOH International hangt erg nauw samen met een zaak die ongeveer tien jaar eerder speelde bij de Hoge Raad 83. In die zaak stond ook het opvragen van gegevens in een andere lidstaat centraal. De Hoge Raad heeft hier geoordeeld dat de inspecteur die gegevens op heeft gevraagd gehouden is hiervan mededeling te doen aan de belanghebbende in kwestie : CONCLUSIE De fiscus heeft op dit onderdeel dus nog geen verplichting op voorhand richting de ondernemer. De Belastingdienst zal het echter wel steeds meer kunnen gaan zien als een verplichting, naarmate het bewijs meer relevant wordt bij het kunnen tegenspreken van de geleverde argumentatie door een ondernemer 85. Ondanks dat dit niet evenredig is met de bewijslast voor de ondernemer, kan ik dit begrijpen. Laat ik voorop stellen dat ik het belangrijk vind dat in de toekomst alle relevante informatie voor de belastingautoriteiten van verschillende lidstaten beschikbaar moet zijn. Voordat dit gerealiseerd kan worden, zullen er in Nederland echter nog wel zaken moeten veranderen naar mijn mening. Dit opvragen van gegevens zal namelijk weer extra werk met zich meenemen, terwijl de werkdruk binnen de Nederlandse Belastingdienst al zo hoog ligt dat ze er wellicht nog niet klaar voor is om dit extra werk erbij te nemen 86. Een essentiële voorwaarde om deze verplichting voor inspecteurs effectief door te kunnen voeren is dat het implementeren van deze regeling goed en zorgvuldig kan verlopen zodat alles, voor zover mogelijk, vanaf het begin af aan gestroomlijnd zal verlopen. 81 HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-184/ HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-184/05 R.o Hoge Raad 9 juli 1999, LJN AA Hoge Raad 9 juli 1999, LJN AA2823, R.o Aldus ook Tromp 2000, p Gebaseerd op: < (geraadpleegd op: 15 april 2013); Rb. Leeuwarden 1 maart 2012, LJN BW

23 Op basis van de hier voorafgaande argumentatie, is mijn overtuiging dat het eventueel willen doorvoeren van deze regeling nog even op zich moet laten wachten. In het totale plaatje van de Nederlandse belastingproblematiek is hier namelijk niet echt ruimte voor vrij. Wel vind ik dat Nederland op dit moment op de goede weg is door bijvoorbeeld de doorvoering van het Horizontaal Toezicht 87. Dit is een goede eerste stap om de werkdruk bij de belasting wat te verminderen. Natuurlijk is het in het kader van de rechtszekerheid voor een ondernemer wel belangrijk dat ze duidelijkheid heeft over haar belastingverplichtingen. Echter, als deze regeling ter bevordering van de rechtszekerheid wordt doorgevoerd zal dit weer extra gevolgen hebben voor de rechtszekerheid op een ander gebied van de belastingen. Hierbij kan als voorbeeld gesteld worden dat wanneer de rechtszekerheid op het gebied van een ICT verbeterd wordt, dit wellicht ten koste gaat van de rechtszekerheid bij de navorderingsaanslag voor de inkomstenbelasting, omdat de tijd daar onttrokken wordt. PARAGRAAF 4.4: BESCHERMING NULTARIEF De ondernemer die in aanmerking komt voor een vrijgestelde ICL geniet ook bescherming vanuit het rechtssysteem gezien. In de casusposities die uiteengezet zijn eerder dit hoofdstuk 88 viel ook deels al op te maken dat er vanuit het HvJ bescherming wordt geboden aan het nultarief dat gekoppeld is aan een ICL. Deze paragraaf zal nader ingaan op de bescherming die genoten wordt door de ondernemer in kwestie. Hieronder volgt een actuele casus, waar om die reden extra aandacht aan is besteedt : ARREST VSTR : Situatieschets VSTR is een bedrijf gevestigd in Duitsland en ze levert steenbrekers aan het Amerikaanse bedrijf Atlantic, die ze vervolgens door verhandeld aan een Fins bedrijf. Een derde bedrijf transporteert de steenbrekers vervolgens vanuit Duitsland naar Finland in opdracht van Atlantic. Atlantic geeft vervolgens het btw-identificatienummer van het Finse bedrijf door aan VSTR, omdat ze zelf geen eigen identificatienummer bezit. De Duitse fiscus sluit hier bij aan met de stelling dat er geen recht bestaat op een vrijgestelde ICL, omdat de afnemer Atlantic geen identificatienummer van de verwervingslidstaat dan wel een andere lidstaat heeft gebruikt. 87 Gebaseerd op: < t/horizontaal_toezicht/horizontaal_toezicht>. Geraadpleegd op: 15 april Zie paragraaf De informatie in deze paragraaf ziet op hetgeen uitgesproken in HVJ EU 27 september 2012 Zaak C- 587/10. 22

24 : Uitspraak in de zaak Het HvJ oordeelde vervolgens over deze zaak en plaatste bij dit oordeel een kanttekening die in het voordeel van de fiscus sprak, maar ook een kanttekening die in het voordeel van de ondernemer sprak. Deze laatste kanttekening diende ter bescherming. Volgens het HvJ mag een fiscus van een dergelijke lidstaat een standpunt innemen waarin ze slechts vrijstelling voor een ICL verleent, mits het btw-identificatienummer van de afnemer is opgegeven. Dit was niet het geval in de zaak van VSTR 90. De andere hierboven aangehaalde kritische kanttekening die het HvJ plaatste was dat de vrijstelling niet enkel geweigerd kan worden door het niet voldoen aan bovenstaande verplichting 91. Voorwaarde hierbij was wel dat in dat geval de leverancier niet in staat is om aan deze verplichting te voldoen en daarnaast aantoont c.q. motiveert dat de afnemer die het opgegeven identificatienummer vertegenwoordigd een ondernemer is die bij de belastbare handeling in die hoedanigheid is opgetreden : OVERIGE RELEVANTE JURISPRUDENTIE Naast het arrest VSTR bevat de bescherming van het nultarief nog heel wat andere relevante jurisprudentie. De kern van de bescherming van het nultarief is dat de ondernemer te goeder trouw dient te zijn en het aannemelijk is dat diegene niet op de hoogte was van het feit dat er geen ICV heeft plaatsgevonden aangezien het vervoer nooit in de bedoelde lidstaat is aangekomen 93. Verdere bescherming van het nultarief blijkt uit de arresten die zijn uitgewerkt in hoofdstuk 4.2. Uit dat hoofdstuk komt naar voren dat het nultarief van de ondernemer wordt beschermd in een situatie waarin nooit melding is gemaakt van de verwerving bij de desbetreffende fiscus en ook wanneer het achterhaalde btw-identificatienummer met terugwerkende kracht tot ruim voor de levering nietig wordt verklaard 94. Verder is ook gebleken dat zelfs het bewust niet op tijd aangeven van een ICL niet hoeft te leiden tot weigering van het nultarief HVJ EU 27 september 2012 Zaak C-587/10 R.o Wat betreft het opgeven van het btw-identificatienummer van de afnemer (Atlantic in casu). 92 HVJ EU 27 september 2012 Zaak C-587/10 R.o Zie de eerder besproken zaak Teleos, waarin sprake was van een frauduleuze praktijk door de afnemer. 94 HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-409/ HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-146/05. Er is namelijk in dit arrest een aanvullende vereiste dat deze handeling van de belanghebbende moet leiden tot nadelige effecten voor de belastinginkomsten van de desbetreffende fiscus. 23

25 4.4.3: CONCLUSIE Mijn conclusie richt zich op de mate waarin de ondernemer beschermd wordt. Ondanks dat de inspecteur niet gehouden is om inlichtingen op te vragen bij de fiscus van de andere lidstaat 96, heeft de ondernemer een sterke positie in het rechtssysteem. Ze is zich er namelijk terdege van bewust of ze te goeder trouw handelt of niet. Aangezien dit een belangrijk onderdeel is van de bescherming van het nultarief, kan ze haar positie qua rechtszekerheid goed inschalen naar mijn mening. Wat opvalt in meerdere zaken die hiervoor behandeld zijn, is de neiging van het HvJ om zich aan te sluiten bij de ondernemer. De motivatie die ten grondslag ligt aan de weigering van de toepassing van het nultarief, wordt vaak niet geaccepteerd door het HvJ indien het gebaseerd is op maar één enkele overtuiging vanuit de kant van de inspecteur. Hieruit maak ik op dat het lastig is om een ondernemer die te goeder trouw handelt, een vrijgestelde ICL te weigeren. De positie van de belanghebbende wordt hiermee versterkt. In de lijn van dit verhaal verwacht ik dat de zaak van het Frisdrankarrest in de herziene poging ook voordelig uit zal gaan vallen voor de ondernemer. Mijn overtuiging is dat in die zaak de opgewekte schijn en vertrouwen 97 van de tegenpartij uit het Verenigd Koninkrijk een grotere impact zal hebben op het eindoordeel dan het vergeten van een formele vereiste door de ondernemer inzake de identiteit van de afnemer vaststellen. Ondanks dat dit laatste wel als vereiste is weergegeven in de wet 98, verwacht ik dat het artikel in kwestie uitgelegd mag worden in de zin dat er van af geweken mag worden, indien zeer aannemelijk is aan de hand van de transactie dat het hier betreft om een afnemer die belastingplichtig is voor de omzetbelasting. 96 HvJ EG 27 september 2007 Zaak C-184/ Uit hetgeen uitgesproken in HR 15 april 2011, LJN BM9147 blijkt namelijk dat er een aanzienlijke hoeveelheid frisdrank is verscheept wat de kans verkleint dat hier sprake is van een particulier als tegenpartij. 98 Artikel 12 lid 1 Uitvoeringsbesluit OB