Inwonersbehandeling en exitheffingen in Wet IB 2001: overconceptie en overkill vanuit EG-rechtelijke en belastingverdragrechtelijke perspectief

Transcriptie

1 Inwonersbehandeling en exitheffingen in Wet IB 2001: overconceptie en overkill vanuit Prof.mr. E.C.C.M. Kemmeren 1 1 Inleiding De herziening van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is niet in eerste instantie aangejaagd door ontwikkelingen in het Europese recht of het belastingverdragenrecht. Niettemin heeft de wetgever wel tal van onderwerpen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen, die vanuit het EG-rechtelijk en belastingverdragrechtelijk perspectief kunnen worden verklaard. Het gaat het bestek van deze bijdrage te buiten om alle onderwerpen te bespreken. 2 Gekozen is om in deze bijdrage een tweetal vanuit wetenschappelijk en praktisch perspectief in het oog springende onderwerpen te bespreken. Het eerste onderwerp is het keuzerecht voor (buitenlandse) belastingplichtigen om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld, 3 omdat bij de introductie van dit keuzerecht met name de ontwikkelingen in het Europese (belasting)recht een belangrijke rol hebben gespeeld. 4 Een niet-inwoner van Nederland kan, bijvoorbeeld, onder voorwaarden ervoor kiezen om voor de inkomstenbelasting als inwoner van Nederland te worden behandeld, waardoor hij toegang krijgt tot allerlei aftrekposten die anders buiten zijn bereik blijven. Daarnaast zullen exitheffingen worden besproken. 5 In het algemeen gaat het er hierbij om dat het enkele verhuizen van een inwoner van Nederland naar een buitenland leidt tot een belastbaar feit zonder dat er feitelijk inkomen in de vorm van kasmiddelen wordt gerealiseerd. Een aantal exitheffingen is in de Wet IB 2001 geïntroduceerd, terwijl een aantal reeds eerder geïntroduceerde exitheffingen is gehandhaafd. In de bespreking ligt de nadruk op de in de Wet IB 2001 geïntroduceerde exitheffingen. De Nederlandse wetgever lijkt steeds meer op dit instrument te vertrouwen om zodoende door hem gewenste belastingclaims veilig te stellen. In deze bijdrage zal de vraag worden beantwoord of het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen en de exitheffingen, gezien de doelstellingen van de Nederlandse wetgever, met name voldoen vanuit internationaal belastingverdragrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief. Daartoe zal in de volgende paragraaf eerst kort het toetskader worden geschetst, dat wat breder van opzet 1 Hoogleraar Internationaal Belastingrecht aan het Fiscaal Instituut Tilburg van de Universiteit van Tilburg en tevens verbonden aan het European Tax College en als wetenschappelijk adviseur aan Ernst & Young Belastingadviseurs te Rotterdam. 2 In een annex bij deze bijdrage is een (niet uitputtend) overzicht opgenomen van onderwerpen die in de Wet IB 2001 zijn geregeld en die een Europeesrechtelijke en/of belastingverdragrechtelijke dimensie hebben. 3 Zie art. 2.5 Wet IB In het ambtelijke rapport van het Ministerie van Financiën, Breder, lager, eenvoudiger?, Een evaluatie van de belastingherziening 2001, Kamerstukken II 2005/06, , nr. 2, wordt aan dit keuzerecht nauwelijks aandacht besteed. Wel wordt, bijvoorbeeld, op blz. 211 aangegeven, dat het maken van een verantwoorde keuze is erg lastig, dat er daarom een rekenmodule is ontwikkeld die daarbij hulp biedt en dat die op de website van de belastingdienst is te vinden. 5 Zie art. 2.8, lid 2 jo art. 4.16, lid 1, onderdeel e, art. 4.16, lid 1, onderdeel h en art. 7.5, lid 7, art. 3.83, lid 2, art. 3.83, lid 1, art , lid 4, art , lid 1, art. 7.2, lid 8 Wet IB 2001 en art. 2.8 en art. 2.9 Wet IB 2001 jo. art. 25 en 26 Invorderingswet 1990 en art en art Wet IB

2 is dan sec het internationaal belastingverdragrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief. Daarna zal het keuzerecht aan dit kader worden getoetst en vervolgens de exitheffingen. Gezien de context van deze bijdrage gaat het om een analyse en beoordeling van de bepalingen op hoofdlijnen. Niettemin is de bijdrage toch tamelijk omvangrijk geworden. Aan het einde van deze bijdrage worden de belangrijkste conclusies nog eens op een rijtje gezet. 2 Toetskader Het belangrijkste element van het toetskader wordt gevormd door de concrete doelstelling, die de Nederlandse wetgever heeft geformuleerd en die ten grondslag ligt aan de introductie van de desbetreffende bepaling in de Wet IB Niettemin zal de wetgeving ook worden getoetst aan beginselen die meer in het algemeen aan de Wet IB 2001 ten grondslag liggen, zoals rechtvaardigheid, rechtszekerheid (algemene regelgeving, bekendmaking van regelgeving, terugwerkende kracht, duidelijkheid, het verbod van tegenstrijdige regelgeving, het verbod van regelgeving die het onmogelijke vraagt en duurzaamheid van regelgeving), rechtgelijkheid (neutraliteit, consistentie en eenheid in begrippen), transparantie (doorzichtigheid, duidelijkheid, begrijpelijkheid en (her)kenbaarheid), evenredigheid (geschiktheid, noodzakelijkheid en evenredigheid in enge zin), draagkracht, profijt, en liquiditeit. Daarnaast zal ook worden beoordeeld of de wetgeving in positieve zin bijdraagt aan een versterking van het woonplaats- of bron/oorsprongbeginsel, het voorkomen van internationale juridische en/of economische dubbele belasting, van ontgaan van belasting en van ontduiking van belasting, een efficiëntere allocatie van productiefactoren, de bevordering van belastingneutraliteit, meer in het bijzonder de bevordering van import- of exportneutraliteit. Deze afzonderlijke elementen zullen vanwege de leesbaarheid niet steeds expliciet in de hier gebruikte termen in de vervolgtekst worden gebruikt, maar niettemin wel steeds in de beoordeling van de regelingen doorklinken. De expliciete nadruk zal namelijk liggen op de toets of de bepalingen van de Wet IB 2001 in overeenstemming zijn met de belastingverdragverplichtingen van Nederland (uitgangspunt is daarbij in eerste instantie het OESO- Modelverdrag). Tot slot zullen de bepalingen ook met nadruk aan het EG-recht worden getoetst, met name aan de fundamentele vrijheden van het EG-verdrag (in het bijzonder aan art. 12, 18, 39, 43, 49 en 56 EGverdrag) en natuurlijk aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG. Na deze toetsen zal duidelijk worden of het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen en de exitheffingen, gezien de doelstellingen van de Nederlandse wetgever, voldoen vanuit internationaal verdragrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief. Indien dit niet het geval is, zal op hoofdlijnen een alternatieve regeling worden geschetst, die zowel aan de Nederlandse internationaal verdragrechtelijke verplichtingen als het gemeenschapsrecht voldoet. 3 Keuzerecht voor (buitenlandse) belastingplichtige voor toepassing van regels voor inwoners: overconceptie en overkill Het recht voor (buitenlandse) belastingplichtigen om te kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor inwoners is ingevoerd naar aanleiding van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG, 6 die is ingezet met het Schumacker-arrest. 7 In dit arrest heeft het hof beslist dat in het algemeen de woonstaat van een belastingplichtige rekening dient te houden met diens 6 Zie, bijvoorbeeld, MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, par. 9, V-N BP 21/1.5, blz. 151, waar we, onder andere, lezen: de mogelijkheid voor niet-inwoners om te kiezen voor de regels voor inwoners [cursivering van EK]. De term inwoner in plaats van binnenlandse belastingplichtige wordt in dit verband ook elders in de parlementaire geschiedenis gebruikt. Zie, bijvoorbeeld, MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel 1.2 Partnerregeling, V-N BP 21/1.7, blz Zie HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker). 2

3 persoonlijke en gezinssituatie. Echter, op grond van het EG-recht dient de bronstaat daarmee rekening te houden indien aan een tweetal cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1. de niet-inwoner verwerft zijn (gezins)inkomen geheel of vrijwel uitsluitend (voor 90% of meer) in de bronstaat; en 2. in de woonstaat geniet hij onvoldoende inkomen om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie Onduidelijke doelstelling van de wetgever met keuzerecht voor (buitenlandse) belastingplichtige De wetgever heeft echter met de introductie van het keuzerecht bewust gekozen om verder te gaan dan waartoe de jurisprudentie van het hof de Nederlandse wetgever verplicht: De in artikel [nu art. 2.5 Wet IB 2005; EK] opgenomen keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft de niet-inwoner tevens de mogelijkheid om te kiezen voor de inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient. Doordat bij de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, is de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen in de meeste gevallen alleen dan profijtelijk indien een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland [cursiveringen van EK] wordt verworven. 9 Deze keuze wordt ook nog eens bevestigd naar aanleiding van de suggestie om de keuzeregeling bij nader inzien toch te beperken tot personen wiens inkomen voor 90 percent of meer in Nederland belast is, althans op een wijze waarop voldaan wordt aan de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EG. De regering antwoordde daarop: Voor wat betreft de suggesties om de keuzeregeling te beperken tot gevallen waarin 90 percent of meer van het wereldinkomen in Nederland wordt verdiend, zij op het volgende gewezen. De beperking van de keuzeregeling tot het geval waarin 90 percent van het inkomen in de werkstaat wordt verdiend, kan ertoe leiden dat een belastingplichtige de keuze niet kan inroepen, terwijl zijn inkomen in de woonstaat ruim onvoldoende is om volledig rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat nadeel geldt ook bij een lager percentage, bijvoorbeeld 75 percent. Door de werking van het progressievoorbehoud in box I, is het normaal gesproken ook pas voordelig te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen indien het overgrote deel van het inkomen in Nederland is verdiend. Bij hoge uitgaven voor ziektekosten zou dit echter anders kunnen zijn. Voorts leidt de voorgestelde keuzeregeling tot volledig gelijke behandeling [cursiveringen van EK] tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen Zie ook, bijvoorbeeld, HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (Geschwind), HvJ EG 16 mei 2000, zaak C- 87/99 (Zurstrassen), HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot) en HvJ EG 5 juli 2005, zaak C- 376/03 (D.). 9 Zie MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, V-N BP 21/1.5, blz Zie ook, bijvoorbeeld, MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz Zie NNV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, blz. 52, paragraaf 3.3, V-N BP 21/6.3, blz

4 De wetgever lijkt derhalve bewust ervoor te hebben gekozen om een (buitenlandse) belastingplichtige de mogelijkheid te geven te kiezen voor een inwonerbehandeling, niet alleen wat betreft de persoonlijke en gezinssituatie, maar in de regel in de volle breedte en onafhankelijk van enige inkomenstoets. Aan de andere kant klinkt de focus om in het bijzonder met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van een belastingplichtige in hun volle omvang rekening te houden, wel heel sterk door. De 90% en 75%-grens worden, mijns inziens terecht, als arbitrair gezien. Nederland wil ook rekening houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden indien het inkomen minder dan deze percentages bedraagt en het inkomen in de woonstaat onvoldoende is om met die omstandigheden volledig rekening te houden. Daarnaast is het de bedoeling om het progressievoorbehoud niet alleen zijn werk te laten doen bij inwoners van Nederland, maar ook bij de personen die gebruik maken van de keuze regeling. Aan de andere kant is het echter opvallend dat aan de redenen, die aan de verreikende keuze ten grondslag liggen om ook buiten het gebied van de persoonlijke en gezinsomstandigheden met andere negatieve elementen het wereldinkomen uit niet-nederlandse bronnen rekening te houden, in nevelen gehuld blijven. 3.2 Uitwerking van doelstelling in wettelijke bepaling en toetsing van inwonerbehandeling In deze paragraaf zullen de voorwaarden voor toepassing van de inwonersbehandeling, de gevolgen van het gebruik maken van de inwonersbehandeling en de gevolgen van de beëindiging van de inwonersbehandeling worden besproken en getoetst aan het beoordelingkader Voorwaarden voor keuze van inwonersbehandeling Er zijn drie categorieën subjecten die gebruik kunnen maken van het keuzerecht: een binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont; 2. een buitenlandse belastingplichtige die a. inwoner is van i. een EU-lidstaat ii. een aangewezen belastingverdragmogendheid met een inlichtingenartikel waardoor Zwitserland is uitgesloten Zie voor kritische beschouwingen ook, bijvoorbeeld, T. Bender, Wet IB'01: de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht - strijdig met verdragen?, IBB 1999, nr. 5, M.J. Feskens en F.A. Engelen, Internationale aspecten van de Belastingherziening 2001, WFR 1999/6362, P. Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6395, C.P.M. van Houte, Tegemoetkoming wegens dubbele belasting bij fictief binnenlandse belastingplichtigen, WFR 2000/6401, E.A.E. Weultjes en H. de Vries, Artikel 2.5 Wet IB 2001: een blijvertje of niet?, MBB 2001/127, B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: innovatie of gevaarlijke noviteit?, MBB 2002/268, en B. Opmeer, dwingt 'De Groot' de wetgever de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht te heroverwegen?, MBB 2003/ Zie art. 2.5, lid 1 Wet IB Zie art. 3 Uitv.reg. IB Onder het begrip belastingverdrag dient hier te worden verstaan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, die Nederland met een mogendheid is overeengekomen. Op grond van art. 1.6 Wet IB 2001 dienen de landen van het Koninkrijk der Nederland als afzonderlijke mogendheden te worden aangemerkt. Dit betekent dat Aruba en de Nederlandse Antillen ook als mogendheid dienen te worden aangemerkt. 4

5 b. door de desbetreffende EU-lidstaat respectievelijk belastingverdragmogendheid in de belastingheffing wordt betrokken; 3. een niet-belastingplichtige partner van een belastingplichtige als genoemd onder punten 1 en 2. Onder categorie 1 valt, bijvoorbeeld, een immigrant die naar Nederland is geëmigreerd. In dat geval worden geen aanvullende eisen gesteld ten aanzien van het land waaruit men is geëmigreerd voordat men in Nederland is komen wonen. Op grond van de tekst kan, mijns inziens, ook een emigrant, die Nederland in de loop van het kalenderjaar verlaat, het keuzerecht claimen, ook indien hij naar een niet EU-lidstaat of een niet-aangewezen belastingverdragmogendheid verhuisd. In het verhuisjaar naar, bijvoorbeeld, Zwitserland kan dan wel een beroep op het keuzerecht worden gedaan. Onder categorie 2 is Zwitserland in zijn algemeenheid uitgesloten. Er zijn echter tussen de EU, de lidstaten en Zwitserland tal van overeenkomsten afgesloten. Één daarvan betreft het vrije verkeer van personen, waarvan met name art. 9 en 15 van belang zijn. 14 Op grond van deze bepalingen kunnen Zwitserse werknemers en zelfstandigen, mijns inziens, ook een beroep doen op de keuzeregeling. Daarbij zal niet alleen dienen te worden gelet op een verbod van directe maar ook van indirecte discriminatie. Men kan zich overigens ook met recht afvragen of de algemene uitsluiting van Zwitserland zich wel verdraagt met art. 56 EG-verdrag. Het vrije kapitaal- en betalingsverkeer gelden immers ook in relatie met derdelanden. Een in Nederland buitenlandse belastingplichtige inwoner van Zwitserland geniet inkomen uit Nederlandse bron. Dan zal er al snel sprake zijn van kapitaal- en/of betalingsverkeer. 15 Hij kan echter geen gebruik maken van de inwonerbehandeling. Daardoor kan hij met een hogere belastingdruk in Nederland worden geconfronteerd dan indien hij wel voor een dergelijke behandeling zou kunnen opteren, bijvoorbeeld, omdat hij geen negatief uit Zwitserland afkomstig inkomen of persoonsgebonden aftrekken in Nederland in aanmerking kan nemen. Er is derhalve sprake van een mogelijke belemmering, die alleen maar door middel van een objectieve rechtvaardiging door Nederland 14 Zie Overeenkomst van 21 juni 1999 tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen Pb. L 114/6 ( ), in het bijzonder Bijlage I, Vrij verkeer van personen Pb. L 114/16 ( ): Artikel 9 Gelijke behandeling 1. Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, met name op het gebied van bezoldiging, ontslag en herintreding en herplaatsing na een periode van werkloosheid, mogen werknemers die onderdaan zijn van een overeenkomstsluitende partij op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij niet op grond van hun nationaliteit anders worden behandeld dan nationale werknemers. 2. Werknemers in loondienst en hun in artikel 3 van deze bijlage bedoelde gezinsleden genieten op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij dezelfde fiscale en sociale voordelen als nationale werknemers en hun gezinsleden. [ ] Artikel 15 Gelijke behandeling 1. Ten aanzien van de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden als zelfstandige genieten zelfstandigen in het ontvangende land een behandeling die niet minder gunstig is dan de behandeling die de eigen onderdanen genieten. 2. De bepalingen van artikel 9 van deze bijlage zijn van overeenkomstige toepassing [cursiveringen van EK] op de in dit hoofdstuk bedoelde zelfstandigen.. 15 Zie, onder andere, de nomenclatuur van het kapitaalverkeer als bijlage bij de Richtlijn van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag richtlijn (88/361/EEG). 5

6 overeind kan worden gehouden. Het gebrek aan voldoende mogelijkheden om met Zwitserland informatie uit te wisselen kan wellicht als rechtvaardigingsgrond voor de uitsluiting worden aangegeven. 16 Echter, het is maar de vraag of dit in casu het geval is. De uitsluiting is immers algemeen, terwijl het criterium dat het Hof van Justitie EG in het kader van de proportionaliteitstoets aanlegt, niet is of dergelijke maatregelen bestaan, maar of met minder beperkende maatregelen hetzelfde doel zou kunnen worden bereikt. 17 Een inwoner van Zwitserland wordt, bijvoorbeeld, niet de mogelijkheid geboden om zelf met afdoende informatie te komen die (mogelijk met toestemming van de belastingplichtige) voldoende verifieerbaar is. 18 Daarin hadden de betrokken staten onderling regelgeving kunnen afspreken. Dat men dat niet gedaan heeft, komt vanwege de proportionaliteittoets, niet voor rekening en risico van individuen en vennootschappen, die gebruik maken van hun fundamentele vrijheden, maar voor rekening en risico van de lidstaten. Bij categorie 2 ontbreekt ook een verwijzing naar de EER-landen, terwijl art. 28, 31, 36, 40 en 41 van het EVA-verdrag, voor zover hier van belang, vergelijkbaar zijn met art. 39, 43, 49 respectievelijk 56 EG-verdrag. Met Noorwegen en IJsland zijn belastingverdragen van voldoende informatie-uitwisselingniveau afgesloten, waardoor alleen Liechtenstein niet is afgedekt. Voor de praktijk zal dit vermoedelijk niet tot grote problemen leiden. Conceptueel zou een verwijzing naar de EER-landen hier echter wel op zijn plaats zijn geweest, omdat het EER-verdrag wat betreft de fundamentele vrijheden in hoge mate vergelijkbaar is met het EG-verdrag. 19 Wat betreft het verkrijgen van afdoende en verifieerbare informatie geldt in relatie met Liechtenstein mutatis mutandis hetzelfde als in relatie tot Zwitserland. Daarnaast zullen ook de zogenaamde associatie-, Europa- en partnerschapovereenkomsten tussen de EU en derde landen in de beoordeling dienen te worden betrokken. Ook op grond van deze verdragen is het, mijns inziens, onder omstandigheden mogelijk om onder toegang tot de keuzeregeling te krijgen Gevolgen van keuze voor inwonerbehandeling Algemeen Het belangrijkste resultaat is dat als gevolg van de keuze van de belastingplichtige op hem de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen van toepassing worden. Dit betekent, volgens de wetgever, dat hij in aanmerking komt voor de in hoofdstuk 3 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de in hoofdstuk 6 opgenomen persoonsgebonden aftrek en voor de 16 Zie, bijvoorbeeld, HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant). 17 Zie, bijvoorbeeld, HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (De Lasteyrie du Saillant), paragraaf Zie, bijvoorbeeld, HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (Pusa), paragrafen Vergelijk ook, bijvoorbeeld, HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02 (Manninen), paragraaf Zie, bijvoorbeeld, EVA-Hof 23 november 2004, zaak E-1/04 (Fokus Bank), paragrafen Vergelijk, bijvoorbeeld, HvJ EG , zaak C-265/03 (Simutenkov), waarin de partnerschapovereenkomst tussen de EU en Rusland aan de orde was en waarin het hof, onder andere, heeft geoordeeld dat wettig op het grondgebied van een lidstaat tewerkgestelde Russische werknemers een recht hebben op gelijke behandeling ter zake van de arbeidsvoorwaarden met dezelfde draagwijdte als het in gelijksoortige bewoordingen door het EG-Verdrag aan de onderdanen van de lidstaten toegekende recht. 6

7 in hoofdstuk 8 opgenomen belastingkortingen. Daar staat tegenover dat hij wordt belast voor zijn wereldwijd verworven belastbare inkomens. Voor het gedeelte dat niet ter heffing aan Nederland toekomt wordt hem een vermindering van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting verleend, zoals uitgewerkt in art. 2 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting In lid 2 is vastgelegd dat de zogenaamde emigratieheffingbepalingen van toepassing blijven. Dit is gedaan om te voorkomen dat belastingheffing over bepaalde inkomensbestanddelen in verband met de emigratie van de belastingplichtige kan worden ontgaan door in dat jaar te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Het gaat hierbij om de toepassing van de bepalingen die ten tijde van de emigratie van de belastingplichtige aanleiding geven tot belastingheffing [cursiveringen van EK]. 22 Hieronder zullen nog een aantal van die exitheffingen worden besproken. Daaruit volgt deze vanuit belastingverdragrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief niet houdbaar zijn. Dit betekent dan dat zij ook in het kader van art. 2.5 Wet IB 2001 buiten toepassing dienen te blijven, hoewel de uitdrukkelijke tekst van art. 2.5 anders bepaald. Daarnaast blijven bepaalde artikelen uit hoofdstuk 7 van toepassing. Zonder deze bepaling zou de toepassing van deze artikelen ook kunnen worden ontgaan door in het jaar waarin die artikelen toepassing zouden moeten vinden, te kiezen voor de toepassing van de regels van binnenlandse belastingplichtigen. Verder is in lid 2 uitdrukkelijk bepaald dat ook de toepassing van de bepalingen, die er bij binnenlandse belastingplichtigen voor zorgen dat de voorkoming van dubbele belasting voorafgaat aan de toepassing van de heffingskortingen voorafgaat, is uitgesloten Fictief inwonerschap Op grond van de tekst van art. 2.5, lid 1 Wet IB 2001 dient, mijns inziens, te worden geconcludeerd dat de belastingplichtige, die van het keuzerecht gebruik heeft gemaakt, fictief als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Immers voor de Wet IB 2001 geldt dat op hem de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen van toepassing zijn. Tot deze regels behoort dan na die keuze ook art. 2.1, onderdeel a Wet IB De toepassing van deze bepaling is ook niet in art. 2.5, lid 2 Wet IB 2001 uitgesloten. Bovendien wordt zijn gehele inkomen in de Nederlandse heffingsgrondslag betrokken. 23 Zo kunnen, bijvoorbeeld inwoners van België en Duitsland, die in (ook) Nederland een onderneming drijven met behulp van een vaste inrichting of in dienstbetrekking werkzaam zijn, als gevolg van art. 2.5, lid 1 Wet IB 2001 hun hypotheekrente ter zake van hun in Duitsland respectievelijk België gelegen eigen woning in Nederland van hun inkomen uit werk en woning aftrekken. Op deze manier subsidieert Nederland 21 Zie MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz Zie MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/3.4, blz. 1144, vermeldt weliswaar dat op grond van belastingverdragen niet aan Nederland toegewezen inkomensbestanddelen in Nederland niet in de belastbare grondslag worden betrokken, maar gezien de tekst en het systeem van art. 2.5 Wet IB 2001 is dit wel degelijk het geval. Dit blijkt overigens ook uit andere onderdelen van de parlementaire geschiedenis die hierna nog aan de orde zullen komen. 7

8 het eigen woningbezit in Duitland en Nederland. Dat er voor bepaalde positieve bestanddelen van dat wereldinkomen op grond van art. 2.5, lid 5 Wet IB onder voorwaarden voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven, is in wezen alleen maar een bevestiging van de stelling dat op grond van de nationaal wettelijke regeling ten principale het gehele inkomen in de Nederlandse heffingsgrondslag wordt betrokken. Immers, indien dit niet het geval zou zijn, dan zou ook geen voorkoming van dubbele belasting behoeven te worden gegeven. Daarnaast wordt in de parlementaire geschiedenis de behandeling ook met enige regelmaat aangeduid als de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlandse belastingplichtigen [cursiveringen van EK]). 24 Het fictieve inwonerschap van Nederland betekent dat vervolgens ook dat een dergelijke persoon als inwoner in de zin van de Nederlandse belastingverdragen dient te worden aangemerkt. Daardoor zouden mogelijk treaty shopping structuren kunnen ontstaan, die voor de invoering van art. 2.5 Wet IB met name in vennootschapsbelastingland als gevolg van de woonplaatsfictie van art. 2, lid 4 Wet Vpb 1969 bekend zijn: zonder feitelijk inwonerschap van Nederland toch gebruik maken van het Nederlandse belastingverdragnetwerk, indien dit gunstiger is (bijvoorbeeld lagere bronstaatheffingen) dan het belastingverdragnetwerk van de feitelijke woonstaat. In de parlementaire geschiedenis is in de loop van het wetgevingsproces weliswaar aangegeven dat het niet de bedoeling is om een fictief inwonerschap te creëren. Het is de bedoeling van de wetgever dat de kiezende buitenlandse belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige wordt, maar buitenlandse belastingplichtige blijft. 25 De Nederlandse belastingdienst zal ook geen woonplaatsverklaring worden afgegeven. 26 De tekst en het wettelijke systeem zijn echter, mijns inziens, technisch zo gemaakt dat een opterende buitenlandse belastingplichtige wel binnenlandse belastingplichtige is geworden, zij het dat ook ik dit gevolg niet wenselijk acht. De reparatie van dit detail ligt echter ook voor het oprapen. Zo zou bijvoorbeeld, art. 2.1, lid 1, onderdeel a aan art. 2.5, lid 2 Wet IB 2001 kunnen worden toegevoegd, waardoor ook de toepassing van die bepaling wordt uitgesloten. Dan is art. 2.5 Wet IB 2001 technisch althans meer op orde en wordt de doelstelling van de wetgever ook in de wettekst tot uitdrukking gebracht. Ik meen echter dat art. 2.5 fundamenteel op de schop dient te gaan, lees: volledig dient te worden vervangen, en dat derhalve niet kan worden volstaan met lapmiddelen op detailniveau. Hieronder zal dan ook een alternatief worden voorgesteld. 24 Zie MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz Vergelijk, bijvoorbeeld, ook MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, par. 9, V-N BP 21/1.5, blz. 151, en MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel 1.2 Partnerregeling, V-N BP 21/1.7, blz. 170,, MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, par. 9, V-N BP 21/1.5, blz Zie, bijvoorbeeld, MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz Zo ook C.P.M. van Houte, Tegemoetkoming wegens dubbele belasting bij fictief binnenlandse belastingplichtigen, WFR 2000/6401, blz Zie NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, V-N BP 21/3.4, blz

9 Negatief niet-nederlands inkomen in aanmerking nemen niet in strijd met belastingverdragen of EGrecht? De keuze voor de inwonersbehandeling maakt het mogelijk dat negatief inkomen, dat niet uit Nederlandse bronnen maar uit buitenlandse bronnen voortvloeit, ten laste van inkomen uit Nederlands bron wordt gebracht. Zo kan een inwoner van Duitsland, die niet alleen een onderneming in Duitsland drijft, maar ook een onderneming door middel van een vaste inrichting in Nederland, zijn in Duitsland gemaakte verliezen van de in Nederland gemaakte winsten aftrekken. Een ander voorbeeld is dat een inwoner van België als gevolg van de inwonersbehandeling zijn hypotheekrente als onderdeel van negatieve inkomsten uit eigen woning kan aftrekken van zijn in Nederland verdiende loon. 27 Zonder de keuze voor de inwonersbehandeling zou dat niet mogelijk zijn geweest. Wat betreft het laatste voorbeeld is deze onmogelijkheid voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België 1970 uitdrukkelijk door de Hoge Raad in het grensambtenarenarrest beslist. Nationale bepalingen dienen ook voor belastingplichtige te wijken voor verbindende bepaling van een belastingverdrag. Daartoe behoren ook de bepalingen van het belastingverdrag die de inkomsten uit eigen woning aan België toewijzen. Dat als gevolg daarvan een belastingplichtige onder de werking van een belastingverdrag in een ongunstigere positie komt te verkeren dan onder toepassing van enkel de nationale wetgeving, doet daaraan niet af. De strekking van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele belasting) sluit niet uit dat als gevolg van het stelsel van toewijzingsregels van een belastingverdrag een verzwaring van de belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt, aldus de Hoge Raad. 28 Kamerleden hebben overigens uitdrukkelijk gevraagd of een niet-inwoner die geopteerd heeft voor binnenlandse belastingplicht, zijn hypotheekrente ten laste van zijn Nederlandse salaris kan brengen en hoe die aftrek zich verhoudt tot het grensambtenarenarrest. 29 Zonder daadwerkelijk bespreking van dit arrest is door de Staatssecretaris de positie ingenomen dat de systematiek van de keuzeregeling niet strijdig is met het grensambtenarenarrest. 30 Er bestaat, mijns inziens, tussen het grensambtenarenarrest en de keuzeregeling echter wel degelijk een conceptuele spanning. 31 De keuzeregeling is immers niet alleen een tariefkwestie, 27 Zie, bijvoorbeeld, NNV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/6.5, blz Zie HR 12 maart 1980, BNB 1980/170. In het verlengde daarvan ligt HR 17 februari 1993, BNB 1994/163 gewezen ter zake van Ierse verliezen van een naar Nederlands recht opgerichte BV met uitsluitend ondernemingsactiviteiten in Ierland, die voor de toepassing van het belastingverdrag met Ierland als een inwoner van Ierland moest worden aangemerkt. De verliezen konden niet bij de bepaling van de in Nederland genoten winst niet in aanmerking worden genomen. 29 Zie NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, paragraaf 3.3, V-N BP 21/3.2, blz Zie, bijvoorbeeld, NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/3.4, blz Zie ook, bijvoorbeeld, T. Bender, Wet IB'01: de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht - strijdig met verdragen?, IBB 1999, nr. 5, blz. 11, M.J. Feskens en F.A. Engelen, Internationale aspecten van de Belastingherziening 2001, WFR 1999/6362, blz. 1505, R.H.C. Luja, De hypotheekrenteaftrek voor buitenlandse belastingplichtigen. Is art Wet IB '01 wel treaty-proof?, WFR 2000/6371, P. Kavelaars, Het 9

10 omdat op grond van art. 2.5 Wet IB 2001 ook met negatief inkomen uit niet-nederlandse bronnen rekening kan worden gehouden, 32 terwijl dit op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad niet mogelijk is voor inkomensbestanddelen waarover Nederland vanwege een belastingverdrag geen heffingsrechten heeft. Dit lijkt mij, gezien HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 en HR 17 februari 1993, BNB 1994/163, ook te gelden voor belastingverdragen die zijn afgesloten ná 1 januari In deze arresten wordt namelijk aan het reeds bestaan van de desbetreffende nationale regelingen geen gewicht toegekend bij het antwoord op de vraag of Nederland in het desbetreffende geval enig heffingsrecht toekomt. HR 5 september 2003, BNB 2003/379 en 381 doen hieraan ook niets af omdat Nederland in casu blijkbaar naar zijn aard geen heffingsrecht toekomt. De wetgever stelt zich echter op het standpunt dat er ter zake van belastingverdragen geen strijdigheid bestaat: Zolang Nederland belasting heft over de inkomsten die ingevolge de bepalingen van het belastingverdrag ter heffing aan Nederland zijn toegewezen, is het in beginsel aan Nederland op welke wijze dit heffingsrecht in de praktijk wordt gebracht zolang geen sprake is een ongunstigere behandeling voor niet-inwoners [cursiveringen van EK]. 33 De wetgever gaat er blijkbaar vanuit dat een belastingverdrag heffingsrechten toewijst, dat wil zeggen dat een verdrag een standaard zet waarover een staat maximaal mag heffen. Zolang door Nederland daarbinnen wordt geopereerd, is er niets aan de hand. Nederland mag inderdaad kiezen om over minder te heffen dan een belastingverdrag toestaat. Blijkbaar gaat de Nederlandse wetgever ervan uit dat Nederland dit in de bovengenoemde gevallen doet, althans in de jaren dat het negatieve buitenlandse inkomen ten laste van het Nederlandse inkomen wordt gebracht. Een belastingverdrag verzet zich daar, volgens hem, niet tegen. Toegegeven, dit resultaat past ook wel enigszins in de lijn van de toepassing van de zogenaamde 90%-regeling, 34 de voorgangster van art. 2.5 Wet IB De persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten, bijvoorbeeld, die een buitenlandse belastingplichtige op grond van deze regeling voor 1 januari 2001 in Nederland aanmerking mocht nemen, heeft ook nimmer bezwaar opgeroepen vanuit het perspectief van belastingverdragen, hoewel het in beginsel aan de woonstaat is om met dergelijke omstandigheden rekening te houden. 35 Echter, daarbij gaat het niet om heffingsrechten die exclusief aan de woonstaat zijn toegewezen en dat is juist wel het geval in de zaken HR BNB 1980/170 en 1994/163. Dit betekent dat een belastingverdrag weliswaar een standaard zet waarover een staat maximaal mag heffen, maar alleen voor zover dat verdrag ook heffingsrechten aan die staat toewijst. keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6395, blz , en E.A.E. Weultjes en H. de Vries, Artikel 2.5 Wet IB 2001: een blijvertje of niet?, MBB 2001/ Zie, bijvoorbeeld, NNV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/6.5, blz Vergelijk ook, bijvoorbeeld, P. Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6395, blz Anders: NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/3.4, blz Zie NNV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, blz. 34, paragraaf 3.3, V-N BP 21/6.3, blz en, bijvoorbeeld, ook NV, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/3.4, blz Zie Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2184, zoals herdrukt bij Besluit van 11 maart 1991, nr. DB91/481, BNB 1991/ Zie, bijvoorbeeld, art. 25, lid 3, tweede volzin OESO-modelverdrag en HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker). 10

11 Hoe dan ook, voor de praktijk zal een en ander betekenen, dat over het jaar, waarin negatief niet- Nederlands inkomen ten laste van inkomen uit Nederlands buitenlandse bron wordt gebracht, er feitelijk geen geschil zal ontstaan over mogelijke strijdigheid met belastingverdragen. De belastingplichtige heeft juist een belang om dit resultaat te bewerkstelligen en de inspecteur zal gewoon art.2.5 Wet IB 2001 toepassen. De problemen zullen in de praktijk echter wel ontstaan indien de inspecteur de terugneemregelingen van art. 2.5, leden 3 en 4 Wet IB 2001 wenst toe te passen, indien een belastingplichtige niet langer de inwonerbehandeling kiest. Dan zal de bijtelling van de negatieve bedragen over een periode van acht jaren vast worden aangevochten met de stelling dan Nederland over die inkomensbestanddelen, gezien HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 en HR 17 februari 1993, BNB 1994/163, geen enkel heffingsrecht heeft, voorzover het inkomensbestanddelen betreffen die exclusief aan de andere verdragspartner zijn toegewezen. Ik kom hierop bij de bijtellingregeling in paragraaf nog terug. Indien deze stelling met succes bij de Hoge Raad overeind kan worden gehouden en ik acht die kans meer dan aannemelijk, dan is er in wezen sprake van een loterij zonder nieten. Mijns inziens behoort een wetgever wetgeving met dergelijke risico s niet te implementeren. Zij voldoet op generlei wijze aan het hierboven vermelde toetskader. Het Europese recht verzet zich er op zich niet tegen, dat negatief niet-nederlands inkomen ten laste van inkomen uit Nederlands bron wordt gebracht. Nederland gaat verder dan Europeesrechtelijk nodig is, maar dat mag Europeesrechtelijk. Zoals hierboven reeds is aangegeven gaat de Nederlandse wetgever bewust verder dan nodig is op grond van het Schumacker-arrest en de daarop gebaseerde vervolgjurisprudentie. Hij gaat echter ook verder dan het Futura-arrest. 36 In dit arrest heeft het hof uitdrukkelijk beslist dat een staat bij niet-inwoners op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel geen rekening behoeft te houden met verliezen, die niet binnen zijn grond gebied zijn ontstaan. Een dergelijke regeling levert geen directe of indirecte discriminatie op. 37 Dit arrest is niet achterhaald door later jurisprudentie. Sterker nog, zij is op dit punt regelmatig alleen maar bevestigd, zoals in de arresten Bosal, Manninen en Marks & Spencer. 38 Kortom, vanuit het belastingverdragenrecht en het Europees recht zijn er eigenlijk alleen maar argumenten aan te dragen tegen de regeling van art. 2.5 Wet IB 2001 om een opterende buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om negatief niet-nederlands inkomen ten laste van inkomen uit Nederlands bron te brengen Double dip Zoals hierboven aangegeven, lijkt de wetgever in de parlementaire geschiedenis zo nu en dan de suggestie te wekken dat art. 2.5 Wet IB slechts de mogelijkheid opent om de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en de belastingkortingen in aanmerking te nemen, maar het toepassingsbereik is echt veelmeeromvattend. Ook negatieve inkomsten uit 36 Zie HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura). 37 Zie HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura), paragrafen Zie HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal), paragrafen 38-39, HvJ EG 7 september 2004, zaak C- 319/02 (Manninen), paragraaf 38, en HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer), paragraaf

12 buitenlandse bronnen en uit Nederlandse bronnen waarover Nederland op grond van een belastingverdrag niet mag heffen, kunnen op grond van de wettelijke bepaling sec ten laste van de Nederlandse heffingsgrondslag worden gebracht. Dat aan dit ruime toepassingsbereik van deze bepaling een bewuste keuze van de wetgever ten grondslag moet liggen, volgt overigens ook uit het systeem van de wettelijke bepaling zelf. De bijtelregeling van art. 2.5, lid 3 Wet IB 2001 ziet namelijk uitdrukkelijk op dergelijke negatieve bedragen. De buitenlandse belastingplichtige kan als gevolg van het keuzerecht de negatieve inkomensbestanddelen, zoals verlies uit onderneming en zijn persoonlijke gezinssituatie mogelijk dubbel uitbaten: zowel in Nederland als in zijn feitelijke woonstaat. Daardoor wordt door art. 2.5 de mogelijkheid van een double dip gecreëerd die anders niet voor handen zou zijn. 39 Dit kan, bijvoorbeeld, in het jaar zelf het geval zijn: indien de feitelijke woonstaat fiscaal gezien reeds volledig met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de buitenlandse belastingplichtige rekening heeft gehouden, dan kan hij die persoonlijke en gezinsomstandigheden ook nog een keer in Nederland volledig fiscaal vergelden. Een ander voorbeeld van een double dip is dat een inwoner van Duitsland, die in Duitsland en Nederland (met behulp van een vaste inrichting) een onderneming drijft, het verlies van zijn Duitse onderneming twee maal kan nemen, indien hij het verlies in Duitsland naar een voorgaand jaar kan terugwentelen en in Nederland in het verliesjaar ten laste van de winstgevende onderneming in Nederland kan brengen. Beiden hebben dan een dubbel voordeel, dat een reguliere binnenlandse belastingplichtige of buitenlandse belastingplichtige niet heeft. Dit resultaat is niet rechtvaardig te noemen. Het gelijkheidsbeginsel wordt ook geweld aan gedaan, want economisch vergelijkbare posities worden onvergelijkbaar behandeld. De kiezende buitenlandse belastingplichtige heeft ook een voordeel ten opzichte van zijn binnenlandse en buitenlandse concurrenten, die niet de double dip kunnen bewerkstelligen. Dit is ook niet goed voor een behoorlijk functionerende Europese interne markt. Dit volgt, onder andere, uit de arresten De Groot, Schempp en Marks & Spencer. In De Groot heeft het hof beslist dat Nederland als woonstaat met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van een binnenlandse belastingplichtige geen rekening heeft gehouden, voorzover een werkstaat dit al doet. Zo wordt een double dip voorkomen. In Schempp heeft het hof geoordeeld dat de belastingaftrek voor een alimentatie-uitkering in de woonstaat van de betaler afhankelijk mag zijn van de voorwaarde of die alimentatie-uitkering tot de belastingheffinggrondslag in de woonstaat van de genieter behoort. In wezen wordt ook hier een double dip voorkomen: wel aftrek maar geen heffing over de alimentatie-uitkering wordt voorkomen. Tot slot geeft het hof in Marks & Spencer aan dat er geen reden is voor het Verenigd Koninkrijk om als woonstaat van de moedermaatschappij verliezen van in andere EU-lidstaten gevestigde dochtermaatschappijen in aanmerking te nemen, indien de verliesverrekeningmogelijkheden in die EU-lidtstaten nog niet zijn uitgeput. Ook hier wordt een double dip voorkomen. Één en ander betekent overigens niet dat het in Nederland rekening houden met die persoonlijke en gezinsomstandigheden en met het Duitse verlies in strijd zou zijn met het EG-recht en daarom zou kunnen worden geweigerd. Het is immers op grond van 39 De Raad van State heeft ook gewezen op de mogelijke double dip, zij het alleen ter zake van belastingfaciliteiten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de buitenlandse belastingplichtige. Zie Advies van de Raad van State, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 2, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/1.7, blz De double dip mogelijkheid wordt door de wetgever ontkend in, bijvoorbeeld, NV, Kamerstukken I 1999/2000, , nr. 202c, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/10.3, blz

13 het EG-recht niet verboden om niet-inwoners beter te behandelen dan inwoners. Niettemin acht ik het resultaat van een double dip hoogst onwenselijk. Dit betekent op detailniveau van de regeling zelf geredeneerd, dat de double dipmogelijkheid in ieder geval in de regeling van art. 2.5 Wet IB onmogelijk zou moeten worden gemaakt. Dat de regeling in zijn geheel op de helling moet, zij overigens nogmaals benadrukt. Een dergelijke double dip wordt overigens wel voorkomen ter zake van de persoonsgebonden aftrek en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, die op grond van art Wet IB 2001 aan één van beide partners of deels aan beide partners kunnen worden toegerekend, voorzover deze bij de partner bij de belastingheffing in de woonstaat in aanmerking (kunnen) worden genomen. Voor zover het hierbij gaat om negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, gaat het om de volgende categorieën: inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang vóór de vermindering met de persoonsgebonden aftrek en de persoonsgebonden aftrek. 40 De parlementaire geschiedenis en de tekst van art. 2.5, lid 1 Wet IB 2001 stemmen niet geheel overeen. Volgens de parlementaire geschiedenis dient te worden bezien of de desbetreffende persoonsgebonden aftrek en negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen daadwerkelijk bij de partner in aanmerking wordt genomen, 41 terwijl volgens de tekst van de bepaling het in aanmerking kunnen nemen reeds voldoende is om met de verminderingen geen rekening te houden. Aangezien het doel van de bepaling slechts is het voorkomen van double dips bij de opterende buitenlandse belastingplichtige en diens partner, zal, volgens mij, bij de uitleg van de bepaling de toelichting in parlementaire geschiedenis prevaleren. Immers, slecht in die gevallen zal er sprake zijnvan een mogelijke double dip Verhoging van heffingskorting als gevolg van kiezende niet-belastingplichtige partner Doordat de niet of weinig verdienende niet-belastingplichtige partner van een buitenlandse belastingplichtige kiest voor de inwonersbehandeling kan deze partner in aanmerking komen voor de verhoging van de heffingskorting, zoals die voor binnenlandse belastingplichtige geldt op grond van art. 8.9 en art. 8.9a Wet IB Hierin liggen, mijns inziens, overigens geen bijzondere problemen Voorkoming van dubbele belasting voor inkomensbestanddelen waarover Nederland niet mag heffen Hetgeen in hierboven in paragraaf is opgemerkt, is hier natuurlijk ook relevant. Voor zover aan Nederland op grond van de relevante belastingverdragen geen enkel heffingsrecht toekomt, kunnen inkomsten uit niet-nederlandse bronnen en Nederlandse bronnen niet in de grondslag worden meegenomen om vervolgens weer te worden vrijgesteld. Echter, ingeval van positief buitenlands inkomen, dan werkt de voorkomingregeling in wezen als het toepassen van 40 Zie art. 2.17, lid 3 Wet IB Zie, onder andere, NV, Kamerstukken II 1999/00, , nr. 7, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V-N BP 21/3.4, blz NvW Kamerstukken II 1999/00, , nr. 18, artikelgewijze behandeling Artikel Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen, V- N BP 21/6.6, blz

14 het zogenaamde progressievoorbehoud op inkomsten uit Nederlandse bronnen van een nietinwoner waarover Nederland wel mag heffen. Het toepassen van een dergelijk progressievoorbehoud is wel een tariefmaatregel en is onder OESO-modelverdrag ook toegestaan. 42 De regeling van voorkoming van dubbele belasting is meer in het bijzonder geregeld in art. 2 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting Zonder en detail op deze regeling in te gaan, dient te worden opgemerkt dat onder de inwonersbehandeling, in tegenstelling tot bij echte binnenlandse belastingplichtigen, de berekening van de voorkoming van dubbele belasting voorafgaat aan de berekening van de heffingskorting. 43 Daardoor krijgt de opterende buitenlandse belastingplichtige niet de volledige heffingskorting maar slechts een pro rata parte deel. Hoewel dit in eerste instantie vanuit Europeesrechtelijk perspectief een probleem lijkt, 44 is dit mijn inziens niet het geval. Deze pro rata parte benadering past, volgens mij, prima op de dubbele eis van het Schumacker-arrest: 1. de niet-inwoner verwerft zijn (gezins)inkomen geheel of vrijwel uitsluitend (voor 90% of meer) in de bronstaat; en 2. in de woonstaat geniet hij onvoldoende inkomen om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. 45 Het is de bronstaat, naar mijn mening, toegestaan om met het inkomen van de woonstaat rekening te houden, ook indien meer dan 90% van het wereldinkomen in de bronstaat wordt verworven. Het is, mijn inziens, zelfs zo dat de bronstaat in een dergelijk geval met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van een niet-inwoner geen rekening behoeft te houden indien het resterende inkomen in de woonstaat in absolute termen nog steeds voldoende is om met die omstandigheden rekening te houden. Bij de pro rata parte benadering zal echter steeds met een deel van die omstandigheden in de bronstaat Nederland rekening worden gehouden. In die zin gaat Nederland zelfs ook op dit punt nog verder dan Europeesrechtelijk strikt nodig is. Verder geldt dat de inwonerbehandeling noopt tot het toepassen van de overall methode in plaats van de per country methode, zoals dat voor echte binnenlandse belastingplichtige kan worden toegepast. Bij de per country methode vermindert een negatief buitenlands inkomen uit Land A, van bijvoorbeeld -/- 40, niet het vrij te stellen positief buitenlands inkomen uit Land B van bijvoorbeeld +/ Dan wordt de belastingvrijstelling voor de echte binnenlandse belastingplichtige bij een wereldinkomen van +/+ 200 en een inkomstenbelasting daarover van 80 (gemiddeld tarief van 40%) als volgt berekend: 100/200 x 80 = 40. Hij is dan in dat jaar uiteindelijk 80 -/- 40 = 40 inkomstenbelasting verschuldigd. Voor Land A zal in de toekomst 42 Zie OESO-commentaar bij art. 23A/23B, paragraaf Zie art. 2.5, lid 2 jis art. 2.7, leden 1 en 2, art. 8.1, onderdeel b en art. 8.9, lid 3 Wet IB Zie, bijvoorbeeld, C.P.M. van Houte, Tegemoetkoming wegens dubbele belasting bij fictief binnenlandse belastingplichtigen, WFR 2000/6401, E.A.E. Weultjes en H. de Vries, Artikel 2.5 Wet IB 2001: een blijvertje of niet?, MBB 2001/127, B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: innovatie of gevaarlijke noviteit?, MBB 2002/ Zie ook, bijvoorbeeld, HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (Geschwind), HvJ EG 16 mei 2000, zaak C- 87/99 (Zurstrassen), HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot) en HvJ EG 5 juli 2005, zaak C- 376/03 (D.). 14