Bachelor Thesis Is de keuzeregeling van art 2.5 wet IB een dode letter geworden?

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Is de keuzeregeling van art 2.5 wet IB een dode letter geworden? Naam: Noraly Hanssen Adres: Statenlaan 169 Telefoonnummer: Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: 6 mei 2011 Examencommissie: Prof.E.C.C.M. Kemmeren en Mr.D.S.Smit

2 Inhoudsopgave Hfst 1 Inleiding 4 Hfst 2 De keuzeregeling ( art 2.5 wet IB 2001) 2.1 Inleiding Beschrijving en conclusies van het arrest Schumacker Inhoud van de keuzeregeling (art 2.5 wet IB 2001 lid 1) Op wie heeft de keuzeregeling betrekking? Beperking van de keuzeregeling( art 2.5 wet IB 2001 lid 2) Voorkoming van dubbele belasting Conclusie 12 Hfst 3 Strijdigheid met het EU-recht? 3.1 Inleiding Toetsing van de terugploegregeling Toetsing van de inhaalregeling Toetsing van de evenredigheidsmethode Conclusie 19 Hfst 4 Hoofdstuk 4 De uitspraak en gevolgen van het arrest Gielen BNB 2010/ Inleiding Het arrest Gielen BNB 2010/ Gevolgen van het arrest Gielen voor art In hoeverre is art 2.5 een correcte uitvoering van Schumacker? Conclusie 23 Hfst 5 Strijdigheid met belastingverdragen? 5.1 Inleiding Inhoud en bereik van het OESO-Model verdrag Het Grensambtenaren arrest BNB 1980/ Het Hongarije-arrest BNB 2002/ De terugploeg- en inhaalregeling Conclusie 27 Hfst 6 Aanbevelingen en Conclusie 6.1 Inleiding Kan de keuzeregeling in huidige vorm blijven bestaan? Hoe dient de huidige regeling veranderd te worden? 31 2

3 Literatuurlijst 32 Jurisprudentieregister 33 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Toen ongeveer 50 jaar geleden de Europese Unie werd opgericht, was de basis hiervan met name het vrije handelsverkeer tussen de lidstaten. Een van de belangrijkste doelen van het EG-verdrag destijds was binnen de Europese Unie een gemeenschappelijke markt zonder binnengrenzen te creëren. Deze doelstelling geldt ook nog voor het nieuwe Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Belangrijk hierbij is nog steeds dat op deze gemeenschappelijke markt geen fiscale belemmeringen bestaan. 1 De keuzeregeling van art 2.5 Wet IB 2001 is belangrijk voor de interne markt, namelijk deze regeling geeft buitenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid om te kiezen voor de regels van binnenlandse belastingplichtigen. 2 Dit betekent dat buitenlandse belastingplichtigen belast worden voor hun wereldinkomen en tevens recht hebben op aftrekposten die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen. Deze regeling werd ingevoerd naar aanleiding van het Schumacker arrest, waarin werd bepaald dat inwoners en niet-inwoners wel met elkaar te vergelijken zijn indien het gezinsinkomen voor 90 % of meer in de werkstaat is verdiend. 3 Dit is met name van belang omdat wanneer men nauwelijks inkomen in de woonstaat verdient, men hier geen of onvoldoende rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Inmiddels is er na het arrest-schumacker meer jurisprudentie verschenen over de uitwerking van de keuzeregeling. Waarbij zich steeds meer de vraag opdringt of de keuzeregeling zelf niet strijdig is met Europees recht? Ook bevat de keuzeregeling een aantal elementen die op zichzelf strijdig kunnen zijn met Europees recht. Daarnaast kan men ook betwijfelen of de regeling wel in overeenstemming is met andere belastingverdragen. De probleemstelling van het onderzoek is dan ook de volgende: Kan de keuzeregeling in huidige vorm blijven bestaan en zo nee wat dient er dan veranderd te worden? Deze probleemstelling zal worden behandeld met behulp van de volgende deelvragen: In hoeverre is de regeling zelf strijdig met Europees recht? In hoeverre is de keuzeregeling een correcte uitvoering van het arrest Schumacker? Hoe verhoudt de regeling zich met belastingverdragen? Wat is de oplossing? 1 B.J.M.Terra en P.J. Wattel. European Tax Law. Deventer: Kluwer. p Art 2.5 Wet IB Het Schumacker arrest, Zaak C-297/93, Rechtsoverweging 47 4

5 Het onderzoek heeft de volgende opbouw: in hoofdstuk 2 wordt het arrest Schumacker besproken en de inhoud van de keuzeregeling precies uitgelegd. In hoofdstuk 3 wordt de vraag beantwoord of de keuzeregeling in strijd is met het EU-recht? De terugploegregeling, de inhaalregeling en evenredigheidsmethode zullen getoetst worden. Ook zullen relevante arresten hierbij besproken worden. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 het arrest Gielen behandeld en de gevolgen daarvan voor art 2.5 Wet IB. Daarbij wordt de vraag gesteld in hoeverre de keuzeregeling een correcte uitvoering is van het Schumacker arrest. Hoofdstuk 5 zal inzicht bieden of de keuzeregeling wel of niet strijdig is met belastingverdragen. Het OESO-model verdrag, het Hongarije-arrest en het Grensambtenarenarrest zullen hier behandeld worden. In hoofdstuk 6 worden aanbevelingen gedaan en zal worden afgesloten met een conclusie. 5

6 Hoofdstuk 2 De keuzeregeling (art 2.5 wet IB 2001) 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal allereerst de aanleiding van de keuzeregeling worden besproken, namelijk het arrest Schumacker. In paragraaf drie zal de inhoud van de keuzeregeling aan bod komen. De vierde paragraaf legt uit op de wie de regeling betrekking heeft. In paragraaf vijf worden enkele beperkingen van de keuzeregeling besproken. Paragraaf zes zal de Voorkoming van Dubbele Belasting behandelen. Het hoofdstuk zal eindigen met een conclusie. 2.2 Beschrijving en conclusies van het arrest Schumacker. Voordat de keuzeregeling zelf behandeld zal worden, is het eerst relevant om te beginnen met het arrest waar het allemaal mee begon. Het Schumacker arrest ging over belanghebbende die woonachtig in België was, maar werkzaam in Duitsland. Belanghebbende had in België zelf geen inkomen. Zijn vrouw had geen inkomen en ontving een werkloosheidsuitkering in België. Het gezinsinkomen werd aldus voor meer dan 90 % in Duitsland verdiend. In Duitsland was er echter voor de heer Schumacker geen mogelijkheid om rekening te houden met zijn persoonlijke omstandigheden. Een niet-inwoner had in Duitsland namelijk geen recht op aftrek van uitgaven voor sociale voorzieningen en ook geen aanspraak op het Duitse splitting stelsel. Het zogenaamde splitting stelsel zorgt ervoor dat de progressie van gehuwden gemiddeld genomen gaat zakken. Volgens de heer Schumacker werden hem als niet-inwoner van Duitsland ten onrechte faciliteiten niet verleend waar inwoners van Duitsland wel recht op hadden. 4 Het Hof van Justitie EU oordeelde als volgt: voornamelijk voor andere Lidstaten kan een belastingregeling die woonplaats als onderscheidend criteria neemt, nadelig zijn. Hierdoor kan er dan sprake zijn van het door art 4 EEG-verdrag verboden discriminatie op grond van nationaliteit. Dus niet alleen zichtbare discriminatie is verboden. Hoofdregel is dat in het algemeen inwoners en nietinwoners niet vergelijkbaar zijn en de woonstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Maar een uitzondering die hierop gemaakt wordt in dit arrest, is indien het gezinsinkomen voor 90 % of meer in de werkstaat is verdiend. Dan is de regel namelijk dat een niet-inwoner objectief te vergelijken is met de inwoner van de werkstaat, omdat de niet-inwoner geen/onvoldoende inkomsten in zijn woonstaat heeft om hiermee rekening te houden en met zijn persoonsgebonden aftrekposten. 5 4 VN 1995/1129, 28 Vakstudie Nieuws 5 Het Schumacker arrest, Zaak C-297/93, Rechtsoverweging 34, 47 en 52 6

7 2.3 Inhoud van de keuzeregeling. Art 2.5 Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen werd ingevoerd naar aanleiding van het arrest Schumacker. 6 In het eerste lid van art 2.5 Wet IB 2001 staat dat een buitenlandse belastingplichtige er voor kan kiezen om dezelfde regels van de wet voor binnenlandse belastingplichtige op hem van toepassing te laten zijn. 7 De binnenlandse belastingplichtige is onbeperkt belastingplichtige, hetgeen betekent dat hij wordt belast over zijn wereldinkomen. In art 2.1 lid 1 onderdeel b wordt bepaald dat de buitenlandse belastingplichtige degene is die niet in Nederland woonachtig is maar wel genieter is van Nederlands inkomen. 8 De buitenlandse belastingplichtige is beperkt belastingplichtig. Art 7.1 vermeldt de bestanddelen van het Nederlandse inkomen en art 7.2 de componenten waaruit het belastbare inkomen bestaat. Bij het maken van de keuze wordt de buitenlandse belastingplichtige nog steeds als buitenlands belastingplichtige aangemerkt. Als gevolg van het inroepen van deze regeling zal de buitenlandse belastingplichtige wel worden belast voor zijn wereldinkomen. Ook zal de buitenlandse belastingplichtige elk jaar opnieuw moeten bepalen of hij gebruik wil maken van de keuzeregeling. 9 De keuzeregeling heeft een aantal voordelen voor de buitenlandse belastingplichtige. Normaal gesproken heeft de buitenlandse belastingplichtige ingevolge art 2.7 lid 1 geen recht op de heffingskorting. 10 Ook heeft de buitenlandse belastingplichtige geen recht op persoonsgebonden aftrek. 11 Echter de opterende buitenlandse belastingplichtige heeft recht op dezelfde aftrekposten als een binnenlandse belastingplichtige. Voor de buitenlandse belastingplichtige is dit vooral gunstig wanneer er in zijn eigen land geen rekening wordt gehouden met een bepaalde aftrekpost waarmee wel rekening wordt gehouden in Nederland. Voordelen van de keuzeregeling kunnen zijn: aftrek verliezen buitenlandse onderneming, aftrek negatief inkomen uit de eigen woning, persoonsgebonden aftrek, heffingsvrij vermogen, heffingskortingen en de toepassing van de partnerregeling art 2.17 wet IB Er zijn echter ook een aantal eventueel nadelige factoren aan de keuzeregeling verbonden. Daarom zal per geval moeten worden afgewogen of opteren wel of niet gunstig is. Een nadeel hiervan is hierboven al besproken, namelijk men wordt dan wel aangeslagen voor het wereldinkomen. Een ander nadeel van de keuzeregeling is de terugploegregeling. De terugploegregeling is in het leven geroepen om 6 Kamerstuk nr , Wet IB 2001, 3 memorie van toelichting. 7 Art 2.5 lid 1, Wet IB Art 2.1 lid 1, onderdeel b, Wet IB C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht. Deventer: Kluwer p Art 2.7 lid 1, Wet IB Art 7.1 lid1, onderdeel a en art 7.2 Wet IB F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het keuzerecht en de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Amsterdam: Elsevier. p

8 misbruik van de keuzeregeling tegen te gaan. 13 Hierbij moet gedacht worden aan bijvoorbeeld een buitenlandse onderneming die de regeling alleen gebruikt wanneer er verlies wordt geleden, aldus om verliesdumping tegen te gaan. De terugploegregeling gaat in wanneer je wel nog kan kiezen voor de keuzeregeling maar besluit om er toch niet meer voor te kiezen. Wanneer men dus niet kan kiezen, doordat men geen inkomen meer in Nederland heeft, dan zal de regeling geen effect hebben. Hiermee zou de terugploegregeling wel vermeden kunnen worden door ervoor te zorgen dat er geen bron van inkomen in Nederland meer is. In lid drie van art 2.5 Wet IB 2001 staat het gevolg beschreven wanneer men wenst niet langer voor de keuzeregeling te opteren. Namelijk het inkomen wordt verhoogd in het voorafgaande jaar (het jaar voordat je wenst te stoppen) met de in de voorafgaande acht jaren afgetrokken bedragen. De terugploegregeling is van toepassing voor de negatieve bedragen van Nederlands inkomen waarover Nederland niet kan of niet mag heffen. Ook geldt de terugploegregeling voor de belastingkorting in box één voor verlies uit aanmerkelijk belang. Verder wordt vermeld dat de terugploegregeling niet van toepassing is op de persoonsgebonden aftrek, negatieve bedragen binnenlandse belastingplicht, premies lijfrente en heffingskortingen. Deze sanctie geldt echter alleen voor buitenlandse belastingplichtigen! 14 Hierbij een voorbeeld van de werking van de terugploegregeling. Stel heer X, een inwoner uit Duitsland die werkzaam in Nederland is, opteert voor de keuzeregeling voor de jaren 2004 tot en met De heer X kan nu jaarlijks van de negatieve inkomsten uit de eigen Duitse woning in aftrek brengen op zijn box 1 inkomen. Tevens kan hij nu ook elk jaar persoonsgebonden aftrek effectueren. In 2011 wenst de heer X echter om niet meer voor de keuzeregeling te opteren, terwijl hij hier wel nog voor zou kunnen opteren. De terugploegregeling is dan hier van toepassing waardoor de negatieve inkomsten uit de voorafgaande 8 jaren weer bij het inkomen van het huidige jaar worden geteld. In dit geval gaat het om 7 jaren, dus er moet belasting worden betaald over 7 x = in Zoals in voorgaande alinea besproken, komt de persoonsgebonden aftrek niet in aanmerking bij de terugploegregeling. Ook kan er een progressie nadeel optreden. Stel het inkomen van de heer X is in 2011, dan zou hier eigenlijk het tarief van 33 % over gelden. Echter door de bijtelling van in 2011 zal het tarief van 42 % van toepassing zijn waardoor de heer X hoger belast wordt dan wanneer de terugploegregeling niet zou zijn ingegaan. Daarnaast moet de opterende belastingplichtige ook rekening houden met de inhaalregeling. Deze regeling wordt toegepast wanneer iemand zijn buitenlandse inkomen in een bepaald jaar negatief is. De inhaalregeling zorgt er voor dat het negatieve buitenlandse inkomen doorgeschoven wordt naar de daaropvolgende jaren, waarna het in mindering moet worden gebracht op de positieve buitenlandse 13 Kamerstuk nr.26727, Wet IB 2001, 3 memorie van toelichting. 14 Art 2.5, lid 3 Wet IB

9 bestanddelen, daarna mag de vrijstelling pas worden toegepast. 15 Dit kan echter wel als nadelig effect hebben dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verminderd wordt. Hierbij volgt een voorbeeld van de werking van de inhaalregeling en het nadelige effect dat kan optreden. Stel Mevrouw Y, die in Nederland een eigen onderneming drijft en een eigen winkel in Duitsland heeft, voor de keuzeregeling opteert. Jaar Nl-inkomen Dld-inkomen Wereldinkomen Belasting Vrijstelling x 52 %= (20.000/80.000) x41.600= x 52%= Geen vrijstelling x 52%= ( )/ x = In 2009 heeft Mevrouw Y geen recht op een vrijstelling aangezien het Duitse inkomen negatief is. In 2010 wordt de vrijstelling verminderd aangezien het verlies van 2009 ingehaald wordt. Wanneer de inhaalregeling niet zou worden toegepast dan zou Mevrouw Y als vrijstelling (50.000/ )x = krijgen. De vrijstelling wordt door de inhaalregeling dus verminderd met ( )= Wanneer men gebruik wenst te maken van de keuzeregeling, zal men dus eerst moeten overwegen of deze regeling wel per saldo gunstig uitpakt. De kiezende belastingplichtige zal moeten afwegen of het belastingvoordeel die de aftrekposten teweeg kunnen brengen, opweegt tegen het belastingnadeel van het progressievoorbehoud en eventueel de toepassing van de terugploegregeling en/of de inhaalregeling. Ook zal men rekening moeten houden met eventuele dubbele belasting. Hierover zal worden uitgewijd in paragraaf 2.5. In de praktijk zal het dus betekenen dat men alleen voor de keuzeregeling kiest, als daar een belastingvoordeel mee gepaard gaat! Dit zal meestal het geval zijn wanneer het verhoudingsgewijs het meeste inkomen in Nederland wordt verworden Op wie heeft het keuzerecht betrekking? In de eerste volzin van lid 1, artikel 2.5 Wet IB 2001, worden de personen genoemd op wie het keuzerecht betrekking heeft. Daarbij kan ook de partner van deze personen kiezen voor de 15 Art 6 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting Kamerstuk nr.26727, Wet IB 2001, 3 memorie van toelichting. 9

10 keuzeregeling. Ten eerste komt de binnenlandse belastingplichtige die niet het gehele jaar in Nederland woonde in aanmerking. Daarnaast wordt de buitenlandse belastingplichtige die inwoner van een andere EU-lidstaat is genoemd. Ook een bij ministeriele regeling aangewezen andere mogendheid, een niet EU-lidstaat, met een inlichtingenartikel komt in aanmerking. 17 Art 3 van de Uitvoeringsregeling IB 2001 vermeldt dat met andere mogendheid bedoeld wordt alle mogendheden waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen, waarvan de bepalingen van toepassing zijn. Uitzondering hierop is Zwitserland. 18 In art 1.6 van de Wet IB 2001 staat dat de landen van het Koninkrijk der Nederlanden worden aangemerkt als afzonderlijke mogendheden. Aldus kunnen inwoners van Aruba, Curacao en st. Maarten kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Daarnaast is in de BRK bepaald dat zij recht hebben op dezelfde persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen als inwoners van Nederland. Ook voor de inwoners van België en Suriname is dit bepaald Beperking van de keuzeregeling( art 2.5 wet IB 2001 lid 2) In de eerste volzin van lid 2, art 2.5 Wet IB staan artikelen vermeld waarop de keuzeregeling geen betrekking heeft. Zo geldt de keuzeregeling niet voor emigratieheffingen. De bedoeling van de wetgever hierbij is de fiscale claim te behouden namelijk voorkoming van ontduiking van deze artikelen wanneer de belastingplichtige in het jaar van immigratie of emigratie voor de toepassing van de keuzeregeling zou kiezen. 20 De tweede volzin van lid 2, art 2.5 bepaalt dat wanneer de buitenlandse belastingplichtige een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang heeft, deze ook in aanmerking wordt genomen bij de kiezende belastingplichtige. Hetzelfde geldt voor de regels voor buitenlandse belastingplichtige betrekking hebbende op pensioenen en lijfrenten die bij een niet toegestane buitenlandse verzekeraar zijn ondergebracht. 21 Uitgangspunt van de wetgever is dat de kiezende belastingplichtige doorgaans ook in de woonstaat gebruik kan maken van een belastingvrije som of heffingskorting. Daarom is in de derde volzin van art 2.5 lid 2 bepaald dat de heffingskorting naar evenredige toerekening van het buitenlandse inkomen wordt bepaald Art 2.5 lid 1, eerste volzin, Wet IB Art 3 Uitvoeringsregeling IB Art 1.6 Wet IB Kamerstuk nr.26727, Wet IB 2001, 3 memorie van toelichting. 21 Art 2.5 lid 2, Wet IB F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het keuzerecht en de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Amsterdam: Elsevier. p

11 2.6 Voorkoming van dubbele belasting. Zoals eerder beschreven wordt de belastingplichtige die voor artikel 2.5 Wet IB 2001 opteert, belast voor zijn wereldinkomen. Nederland heft dan over inkomen, waar het woonland op basis van het woonplaatsbeginsel ook over kan heffen. Het risico van dubbele belasting treedt aldus op. De belastingplichtige die kiest voor de keuzeregeling wordt daarmee geen binnenlands belastingplichtige, waardoor hij zich niet kan beroepen op de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met derde landen. Er kan dus ook geen beroep worden gedaan op het BvdB De buitenlandse belastingplichtige kan zich wel beroepen op het verdrag tussen zijn woonland en Nederland. Verder kan hij zich beroepen op het artikel 10 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 waarin een tegemoetkoming is geregeld die voorziet in de voorkoming van dubbele heffing. 23 De methode ter voorkoming van dubbele belasting die in Nederland wordt gehandhaafd, is de vrijstelling met progressievoorbehoud ook wel de evenredigheidsmethode genoemd. Deze vrijstelling met progressievoorbehoud wordt toegepast voor het buitenlandse inkomen en het Nederlandse inkomen (art 7.1 Wet IB 2001) waarover Nederland niet mag heffen op grond van de BRK of een belastingverdrag. Dit betekent dat het Nederlandse belastbare inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast in plaats van het (lagere) marginale tarief dat wordt toegepast voor de buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de keuzeregeling. De belastingvermindering wordt als volgt berekend: buitenlandse bestanddelen/totale belastbare voorwerp *belasting berekend over het totale belastbare voorwerp. Bij de berekening van de vrijstelling wordt een evenredig deel van de persoonsgebonden aftrekposten toegerekend aan het inkomen waarover Nederland niet mag heffen. Deze aftrekposten kunnen dus niet helemaal in Nederland worden verwezenlijkt. 24 Ter verduidelijking van de werking van de vrijstelling volgt hier een voorbeeld. Stel een belanghebbende woonachtig in Duitsland werkt twee dagen in zijn woonland en drie dagen in Nederland. In Duitsland verdient hij en in Nederland Stel het gemiddelde tarief is 50%. Zoals uit onderstaande voorbeeld volgt is er dan Nederlandse belasting verschuldigd. Wanneer niet voor de keuzeregeling geopteerd zou zijn, dan zou de Nederlandse belasting x 40%= zijn. Doordat het Nederlandse inkomen tegen het hogere gemiddelde tarief belast wordt, ontstaat er zo een progressienadeel. 23 P. Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting Fiscaal Recht 2000, p F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het keuzerecht en de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Amsterdam: Elsevier. 11

12 Buitenlands inkomen Wereld inkomen Verschuldigde belasting zonder toepassing van belastingverdrag Vrijstelling (40000/100000)* Te betalen Nederlandse belasting Tevens is in lid 5 van de keuzeregeling een delegatiebepaling opgenomen waarin wordt bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld voor een extra tegemoetkoming voor de dubbele belasting die als gevolg van de keuzeregeling zou kunnen optreden. Deze regels worden gesteld voor het deel van het niet-nederlandse inkomen en het deel dat wel tot het Nederlandse inkomen behoort, maar waarover Nederland niet mag en kan heffen op grond van een belastingverdrag. De artikelen 2 tot en met 10 van het uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 geven een verdere uitwerking van deze bepaling. Art 2 lid 2 Uitvoeringsbesluit IB stelt dat aan een kiezende belastingplichtige een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting wordt verleend voor de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen. In art 3 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 staat dat de belastingvrijstelling wordt berekend aan de hand van de evenredigheidsmethode. De artikelen 4 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit IB geven verdere uitwerking aan de te verlenen belastingvermindering, welke wordt berekend per box Conclusie. Samenvattend, werd de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen ingevoerd naar aanleiding van het arrest Schumacker. De keuzeregeling geeft de buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen voor dezelfde regels van binnenlandse belastingplichtige waarbij hij gebruik kan maken van de persoonsgebonden aftrek en heffingskortingen. In lid 1 van artikel 2.5 Wet IB 2001, worden de personen genoemd op wie de regeling betrekking heeft. De beperkingen worden vervolgens in het tweede lid van eerstgenoemd artikel besproken. Er zijn echter wel nog een aantal factoren waar rekening mee gehouden zal moeten worden wanneer men overweegt te opteren voor de keuzeregeling. Men zal rekening moeten houden met eventuele dubbele belasting, en de daarbij gepaard gaande vrijstelling met progressievoorbehoud. Ook met de terugploeg- en inhaalregeling zal rekening moeten worden gehouden. Aldus is het aan te raden dat de belastingplichtige eerst te rade gaat of de keuzeregeling per saldo wel gunstig uitpakt. 25 Art 2 t/m 10 Uitvoeringsbesluit IB. 12

13 Hoofdstuk 3 Strijdigheid met het EU-recht? 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal er gekeken worden of de keuzeregeling op zichzelf elementen bevat die zich niet verdragen met het EU-recht. Elk element zal getoetst worden aan het EU-recht. De elementen die getoetst zullen worden zijn: de terugploegregeling, de inhaalregeling en de evenredigheidsmethode. 3.2 Toetsing van de terugploegregeling De terugploegregeling is in hoofdstuk 2 al kort aan bod gekomen. De terugploegregeling is een sanctiebepaling en van toepassing wanneer men wel nog kan kiezen voor de keuzeregeling, maar dit niet meer wenst te doen. Het gevolg hiervan is dan dat het inkomen wordt verhoogd in het voorafgaande jaar met de in de voorafgaande acht jaren afgetrokken bedragen. Wanneer men te maken krijgt met de terugploegregeling kan men een progressienadeel ondervinden. Immers wanneer de terugploegregeling van toepassing is worden alle aftrekposten van de voorafgaande acht jaren bij het te belasten inkomen in box 1 meegerekend, waardoor er een hoger tarief van toepassing kan zijn. Zodoende zal dan de gecorrigeerde belasting waarschijnlijk hoger zijn dan het vroegere genoten belastingvoordeel. Een andere ongewenste uitkomst kan zijn, dat ook de regeling in gaat voor mensen die geen verliesdumping op het oog hadden. De terugploegregeling gaat voor iedereen in die niet langer wenst te kiezen voor deze regeling. 26 Een relevant arrest voor de terugploegregeling is het Lakebrink-arrest. 27 De strekking van dit arrest was dat de uitkomst van het Schumacker arrest geldt voor alle belastingvoordelen die te maken hebben met de fiscale draagkracht wanneer hier zowel in de woon als werkstaat niet rekening mee wordt gehouden. Ook relevant hierbij is het Renneberg arrest. Bij het Renneberg- arrest ging het om belanghebbende met de Nederlandse nationaliteit, die woonachtig in België was maar nog steeds werkzaam als ambtenaar in Nederland. In deze zaak gold toen nog de IB 1964, waarin artikel 2 lid 2 bepaalde dat voor alle ambtenaren een fictief inwonerschap van toepassing was. 28 Belanghebbende verdiende al zijn loon in Nederland en verzocht daarom om de negatieve inkomsten uit de eigen Belgische woning te betrekken bij de Nederlandse aangifte inkomenstenbelasting. Echter de belastingdienst weigerde de aftrek van de hypotheekrente op het Nederlandse inkomen. Op grond van het toenmalige art 42a Wet IB 1964 kunnen binnenlandse belastingplichtigen negatieve inkomsten uit de eigen woning, ongeacht waar deze ligt, aftrekken van hun inkomen. Echter de inkomsten uit de eigen woning waren exclusief aan België toegewezen. De Hoge Raad kreeg de vraag voorgelegd of de 26 Art 2.5 lid 3, Wet IB Lakebrink-arrest BNB 2008/3c*, Zaak C-182/06, Rechtsoverweging VN 2008/51.14 Vakstudie Nieuws. 13

14 niet aftrekbaarheid van de Belgische woning in de werkstaat in strijd is met artikel 45/63 VWEU? Ermee rekening houdend dat inwoners wel deze inkomsten kunnen aftrekken en de belanghebbende zijn gehele inkomen in de werkstaat verdiende. Uiteindelijk heeft de Hoge Raad deze vraag bevestigend beantwoord en belanghebbende mocht dan ook zijn hypotheekrente van de Belgische woning in Nederland aftrekken. 29 Dit kon echter alleen omdat hij zijn inkomen nagenoeg geheel in Nederland verdiende. In navolging van het Lakebrink- en Renneberg arrest, denk ik dat de terugploegregeling in strijd is met het terugnemen van de aftrek van de eigen woning. Namelijk, wanneer men de terugploegregeling toepast op de eigen woning wordt er geen rekening meer gehouden met de draagkracht van de buitenlandse belastingplichtige. 30 De terugploegregeling lijkt dus in strijd met het Europees recht in de gevallen dat de buitenlandse belastingplichtige in het jaar voorafgaand aan de wijzing van zijn keuze aan het 90% criterium voldoet. Hij kan zich er dan immers op beroepen dat in Schumacker is bepaald dat een buitenlandse belastingplichtige niet nadeliger mag worden behandeld als een binnenlands belastingplichtige aangezien zij vergelijkbaar zijn op grond van het inkomen. 31 En ook kan hij zich dan beroepen op het Renneberg-arrest. Inmiddels heeft het Tweede Kamerlid Omtzigt vragen gesteld aan de Staatssecretaris van Financiën over de uitkomst van de zaak Renneberg. Zijn vraag was of de keuzeregeling moet worden aangepast naar aanleiding van het arrest. De Staatssecretaris heeft geantwoord dat dit nog nader onderzocht zal moeten worden. 32 Ik ben van mening dat de terugploegregeling strijdig is met het EU recht. Ik vind dat de terugploegregeling strijdig is bij toepassing van de eigen woning in een Schumacker situatie omdat er dan geen rekening meer wordt gehouden met de draagkracht van de belastingplichtige. 3.3 Toetsing van de inhaalregeling Een belastingplichtige komt in aanmerking voor de inhaalregeling wanneer hij inkomsten heeft die op grond van een belastingverdrag het woonland heffingsrecht geeft. In artikel zes van het uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 wordt de inhaalregeling beschreven. Deze regeling wordt toegepast wanneer het buitenlandse inkomen van iemand in een bepaald jaar negatief is. 33 In deze situatie zou er een belastingvoordeel optreden, namelijk het negatieve inkomen vermindert het wereld- inkomen dat in Nederland belast wordt. Aldus treedt er een belastingvoordeel op. De inhaalregeling zorgt er voor dat het negatieve buitenlandse inkomen doorgeschoven wordt naar de daaropvolgende 29 Renneberg arrest, zaak C-527/06, Rechtsoverwegingen 1, 2, 18 t/m 22 en B.J. Kiekebeld en J.A.R van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief. Deventer: Kluwer B. Opmeer, De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: facelift noodzakelijk? Maandblad belasting beschouwingen Brief Staatssecretaris van Financiën, 9 december 2008, nr. AFP2008/950U, Vakstudie-Nieuws 2008/ Art 6 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting

15 jaren. Daarna moet het in mindering worden gebracht op de positieve buitenlandse bestanddelen, vervolgens mag de vrijstelling pas worden toegepast. Echter zoals uitgelegd in het voorbeeld van 2.3, kan de inhaalregeling er voor zorgen dat het genoten belasting voordeel, de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, in het daaropvolgende jaar vermindert. Het werkt dan in het nadeel van de belastingplichtige. 34 In het arrest Krankenheim ging het om een Duitse vennootschap met een vaste inrichting in Oostenrijk. Tot 1990 maakte de vennootschap met de vaste inrichting verliezen waarna ze in 1991 en 1994 weer winsten maakte. De Duitse fiscus telde vervolgens de winsten van de vaste inrichting weer bij het bedrag van de eerder genoten aftrek van verliezen. Echter de vennootschap was het oneens met deze bijtelling van de vaste inrichting winst. De Duitse rechter heeft prejudiciële vragen in dit arrest gesteld. Het Hof van Justitie EG heeft geconcludeerd dat de bijtelling door de Duitse fiscus van de vaste inrichting winst niet in strijd is met EU recht. 35 Mijns inziens zou de inhaalregeling in het licht van dit arrest dus EU-proof zijn. Het Hof van Justitie concludeert wel dat er een beperking van de vrijheid van vestiging is, maar zij ziet een objectieve rechtvaardigingsgrond. Het gaat hier namelijk om een maatregel die een legitieme doelstelling van algemeen belang rechtvaardigt, namelijk het waarborgen van de Duitse fiscale regeling. 36 Echter, wat indien de inhaalregeling verband houdt met een Schumacker situatie? Ik sluit me wat dit betreft aan bij de mening van B.J. Kiekebeld en J.A.R. van Eijsden. 37 Namelijk de inhaalregeling voor aftrekposten die rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie lijkt wel strijdig met het EUrecht. Het moet hier dan wel gaan om een buitenlandse belastingplichtige die aan de Schumacker criteria voldeed. Een situatie waarin dit zou kunnen voorkomen is het voorbeeld dat in 2.3 werd gegeven over Mevrouw Y. De inhaalregeling zorgde er in deze situatie voor dat op het moment dat mevrouw Y pensioen genoot in België, de inhaalregeling in werking trad. In dit voorbeeld werd ook de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verminderd. Wanneer men destijds niet voor de keuzeregeling had geopteerd, had men op grond van het Schumacker arrest, wel rekening moeten houden met de hypotheekrenteaftrek. Bij het ingaan van het pensioen, zou de inhaalregeling dan niet zijn ingegaan. Wat dit betreft lijkt het mij dus in strijd met het EU-recht. 34 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht. Deventer: Kluwer p Krankenheim-arrest, zaak C-157/07, Rechtsoverwegingen 13, 16, 22 en Krankenheim-arrest, zaak C-157/07, Rechtsoverwegingen 40t/m B.J. Kiekebeld en J.A.R van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief. Deventer: Kluwer

16 Ook wat betreft een ander punt lijkt de inhaalregeling strijdig te zijn met het EU-recht. De Vries constateert zo een verschil in behandeling wanneer men de inhaalregeling voor de opterende buitenlandse belastingplichtige en die voor de binnenlandse belastingplichtige vergelijkt. 38 Wat betreft de binnenlandse belastingplichtige is er een inhaalregeling die per land geldt, waardoor een verlies in land A niet met het inkomen van land B zal worden verrekend in desbetreffend jaar maar in het daaropvolgende jaar over het positieve inkomen van land A. 39 En voor de kiezende buitenlandse belastingplichtige kent de inhaalregeling een overall benadering, hierbij kan het verlies wel direct in aanmerking worden genomen. 40 In sommige gevallen kan deze overall benadering tot een zwaardere belastingheffing leiden voor de opterende buitenlands belastingplichtige. Of de constatering van de Vries klopt zal aan de hand van een vergelijkbaar voorbeeld, zoals ook Kemmeren getoond heeft, beredeneerd worden Inwoner: per country benadering Opterende buitenlandse belastingplichtige: overall benadering Land A Land B Wereldinkomen Inkomstenbelasting 250*40%= Vrijstelling (120/250)*100=48 (120-50)/250*100=28 Verschuldigde IB (100-48)=52 (100-28)=72 We zien in dit geval dat in 2009 de opterende buitenlandse belastingplichtige voor 20 euro zwaarder in de heffing wordt belast aangezien hij een kleinere vrijstelling had door het direct verrekenen van het negatieve inkomen. In land A kan de voorkoming van dubbele belasting over het verlies van 50 alleen geëffectueerd worden als in de daaropvolgende jaren, land A een positief inkomen heeft. Stel land A heeft in 2010 een positief inkomen van 70. Dan is het BVDB (70-50)=20 en de vrijstelling (70-50)/250*100=8. De verschuldigde IB is dan (40 % * 70-8) ofwel (50% *40 %)=20. Aldus wordt het verschil van 20 hierbij weer gecorrigeerd. Zoals Kemmeren constateert wordt dit tijdelijke verschil dan weer opgeheven, maar dit is dus alleen het geval wanneer in de daaropvolgende jaren een positief te verrekenen inkomen in land A is. 42 De mening van de Vries moet dus wat genuanceerd worden. Zoals Kemmeren beschrijft heeft het hof in Marks & Spencer bepaald dat het tijdelijke verschil in 38 H.de Vries. Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig! WFR 2009/ Art 12 Besluit Voorkoming Dubbele Belasting 40 Art 6 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting E.C.C.M. Kemmeren, Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001, A.C. Rijkers en H. Vordering. Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p E.C.C.M. Kemmeren, Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001, A.C. Rijkers en H. Vordering. Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p

17 behandeling geen reden tot in grijpen vormt. Mijns inziens klopt deze redenering en is er dus alleen een probleem wanneer het om een definitief verschil gaat. 3.4 Toetsing van de evenredigheidsmethode De evenredigheidsmethode is ook al kort aan bod geweest in hoofdstuk twee. De evenredigheidsmethode wordt toegepast bij de berekening van de vrijstelling waarbij de belasting wordt berekend over het totale belastbare inkomen minus het deel dat samenhangt met de buitenlandse bestanddelen. 43 Een relevant arrest om de evenredigheidsmethode aan te toetsen is het De Groot arrest. Belanghebbende, de Groot, was woonachtig en werkzaam in Nederland. Daarnaast werkte hij in drie andere landen, namelijk Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. In de 3 andere werklanden werd er geen rekening gehouden met zijn alimentatiebetalingen. Daarentegen wordt in Nederland hiermee wel rekening gehouden. De Groot kon uiteindelijk zijn alimentatie-uitkering maar voor een deel vergelden door de evenredigheidsmethode. Echter, belanghebbende opteerde voor een volledige vergelding van de alimentatiebetalingen in Nederland. 44 De Hoge Raad stelde naar aanleiding van dit arrest aan het HvJ prejudiciële vragen. Het HvJ heeft uiteindelijk geoordeeld dat de evenredigheidsmethode in strijd is met de eisen van een vrij personenverkeer in Europa en daarmee met het EG-recht tenzij de werkstaat wel voorziet in de tegemoetkomingen. 45 Naar mijn mening, kan uit het arrest de Groot geconcludeerd worden dat de evenredigheidsmethode als methode ter voorkoming van dubbele belasting niet EU proof is. Namelijk in dit arrest is bepaald dat de methode ter voorkoming van dubbele belasting er niet toe mag leiden dat een gedeelte van de fiscale voordelen, die gepaard gaan met de persoonlijke en gezinssituatie, niet geheel geëffectueerd kunnen worden. Hierdoor is wel in begin 2005 de wijze van aftrek, ter voorkoming van dubbele belasting voor de binnenlandse belastingplichtige, veranderd. Namelijk nu geldt als hoofdregel dat de persoonlijke aftrekposten verminderd worden op het Nederlandse inkomen. 46 Is de methode ter voorkoming van dubbele belasting nu wel de Groot proof voor opterende buitenlandse belastingplichtige? In paragraaf 2.6 was al uitgelegd dat men voor de methode ter voorkoming van dubbele belasting voor de opterende buitenlandse belastingplichtige naar artikel 3 van het uitvoeringsbesluit moet kijken. In dit artikel is bepaald dat de aftrek wordt verleend op basis van de evenredigheidsmethode waarbij er gekeken wordt naar de verhouding niet te belasten inkomen in 43 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht. Deventer: Kluwer p Arrest de Groot BNB 2003/182. Rechtsoverwegingen 27, 29, 114 en VN 2002/61.6 Vakstudie nieuws 46 Besluit Staatssecretaris van Financien, nr. IFZ2004/728M, gepubliceerd in vakstudienieuws 2004/

18 Nederland tot het noemerinkomen. 47 Het noemerinkomen bestaat uit het inkomen van werk en woning en daarbij opgeteld de in mindering gebrachte uitgaven die gepaard gaan met de persoonlijke- en gezinssituatie. 48 Mijns inziens is deze methode dus nog steeds niet de Groot- proof aangezien deze methode er juist voor zorgt dat persoonlijke en gezinsgebonden posten niet geheel geëffectueerd kunnen worden! De Vries merkt nog een ander strijdig punt van de evenredigheidsmethode op. In paragraaf 2.6 werd dit punt al uitgelegd, namelijk de methode ter voorkoming van dubbele belasting zorgt ervoor dat de heffingskortingen pro rata worden toegerekend. Dat wil zeggen dat de heffingskortingen pas verrekend worden nadat de voorkoming ter dubbele belasting is verleend. Het uiteindelijke resultaat is dat de heffingskortingen niet geheel worden verwezenlijkt. 49 Ter verduidelijk van het weglekeffect volgt hier een voorbeeld. Stel Mevrouw Z bevindt zich in een Schumacker situatie, haar woonstaat inkomen is minder dan 10 % van het totale inkomen en zij betaalt alimentatie ter waarde van Haar overige inkomen van verdient zij in Duitsland. Buitenlands inkomen Wereld inkomen Verschuldigde belasting zonder toepassing van belastingverdrag Vrijstelling (92000/100000)* Te betalen Nederlandse belasting Bij de berekening van de vrijstelling wordt er geen rekening met de alimentatiebetalingen gehouden waardoor deze aftrekpost in dit geval voor (92/100)= 92 % naar het buitenland verdwijnt! Aldus concludeer ik dat de evenredigheidsmethode niet de Groot proof is aangezien de evenredigheidsmethode er toe leidt dat een gedeelte van de fiscale voordelen, die gepaard gaan met de persoonlijke en gezinssituatie, niet geheel geëffectueerd kunnen worden. 47 Art 3 Uitvoeringsbesluit Wet IB Art 10 lid 5, Wet IB H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art 2.5 Wet IB 2001 hard nodig! WFR 2009/

19 3.5 Conclusie Concluderend kan ik zeggen dat alle elementen de EU proof toets niet doorstaan. Wat betreft de terugploegregeling, is deze strijdig met EU recht wanneer men een progressienadeel ondervindt en bij aftrek van de eigen woning. In navolging van het Krankenheim-arrest lijkt de inhaalregeling in eerste instantie EU-proof. Echter wanneer de inhaalregeling wordt toegepast voor aftrekposten, die rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie in een Schumacker situatie, lijkt deze wel strijdig met het EU-recht. Ook is de inhaalregeling strijdig in de gevallen dat de overall benadering tot een definitieve zwaardere belastingheffing leidt voor de opterende buitenlands belastingplichtige. De evenredigheidsmethode is strijdig omdat deze methode er voor zorgt dat persoonlijke- en gezinsgebonden posten plus de heffingskortingen niet geheel geëffectueerd kunnen worden, waardoor het in strijd is met het arrest de Groot. 19

20 Hoofdstuk 4 De uitspraak en gevolgen van het arrest Gielen BNB 2010/ Inleiding In 2010 heeft het Hof van Justitie EU uitspraak gedaan over het arrest Gielen. Wat voor gevolgen heeft dit arrest voor de keuzeregeling van art 2.5? En is de keuzeregeling wel een correcte implementatie van het Schumacker-arrest? Deze vragen zullen in dit hoofdstuk beantwoord worden en er wordt geëindigd met een voorlopige conclusie. Aangezien het arrest Gielen verbonden is met het eerdere arrest Renneberg, zal ook dit arrest worden besproken. 4.2 Het arrest Gielen BNB 2010/179 Het arrest-gielen ging over een Duitse ondernemer, die een vaste inrichting in Nederland had. Beslist zou hij voldoen aan het urencriterium van art 3.6 Wet IB voor de zelfstandigenaftrek (tenminste 1225 uren besteed aan de onderneming ) als hij ook zijn in Duitsland gewerkte uren mocht meetellen. Wanneer hij alleen de in zijn Nederlandse vaste inrichting gewerkte uren mocht meetellen, dan zou hij niet voldoen aan het urencriterium. De vraag die dan ook oprees was of voor de beoordeling van het urencriterium het alleen de gewerkte uren in de Nederlandse onderneming betrof, of dat alle in de onderneming gewerkte uren dus ongeacht welk land meetelden? Voor een Nederlandse inwoner worden wel alle uren ongeacht het land meegeteld. Daarom werd tegen geworpen dat de heer Gielen geen beroep had gedaan op art 2.5 Wet IB Dan hadden ook de Duitse uren meegeteld, namelijk alle uren van de wereldwijde onderneming worden dan voor het urencriterium meegeteld. Maar kan dit de heer Gielen ook echt worden aangerekend? 50 Het Hof van Justitie oordeelde van niet, namelijk dat alle in de onderneming gewerkte uren meetellen voor de beoordeling van het urencriterium ongeacht welk land. Namelijk alleen het meetellen van de Nederlandse uren voor de buitenlandse belastingplichtige terwijl de binnenlandse belastingplichtige wel alle uren zou mogen meetellen zou een discriminatie van buitenlands belastingplichtigen betekenen op grond van artikel 49 VWEU, de vrijheid van vestiging. De mogelijkheid om van de keuzeregeling gebruik te maken werd daarbij onvoldoende geacht om deze discriminatie in stand te laten. 51 Uit dit arrest blijkt dus dat men niet verplicht kan worden zich te beroepen op de keuzeregeling en men dus zich nog altijd eerst op de verdragsvrijheden kan beroepen. De Hoge Raad deed verder geen uitspraak of de keuzeregeling wel EU proof is Het arrest Gielen, Zaak C-440/08, Rechtsoverweging 13 t/m 15 en Het arrest Gielen, Zaak C-440/08, Rechtsoverweging 47 en M.V. Lambooij, Het eindarrest in Gielen: echt het einde? NTFR beschouwingen 2011/1. 20

21 4.3 Gevolgen van het arrest Gielen voor art 2.5 Hoewel de Hoge Raad zich verder niet uitliet of de keuzeregeling nog wel EU proof is, zijn er toch een aantal consequenties aan het arrest Gielen voor art 2.5 Wet IB 2001 verbonden. Een belangrijke conclusie die kan worden getrokken is dat een discriminerende bepaling niet ongedaan kan worden gemaakt door de keuzeregeling. In deze paragraaf worden verschillende standpunten belicht en ook zal ik mijn eigen visie hierover formuleren. A-G Wattel heeft in zijn nadere conclusie ook de gevolgen van het arrest Gielen beschreven. 53 Zo oordeelt A-G Wattel dat men de belastingdruk van belanghebbende zijn Nederlandse winst, wanneer deze kiest voor het niet-inwoner regime, moet vergelijken met de belastingdruk op het Nederlandse gedeelte van zijn inkomen, van een inwoner met hetzelfde wereldinkomen. Wanneer men deze vergelijking zou maken, zou men concluderen dat Gielen ook zonder zelfstandigenaftrek voordeliger af is dan de inwoner van Nederland. Namelijk vanwege het ontbreken van progressie, is de belastingdruk op belanghebbende zijn Nederlandse winst aanmerkelijk lager. Echter volgens A-G Wattel kan uit de zaak Arens-Sikkens worden afgeleid dat er gekozen wordt voor een binnenlandse grondslagbenadering, waarbij de niet-inwoner slechts gedeeltelijk met de inwoner wordt vergeleken. Volgens A-G Wattel moet dan wel de zelfstandigenaftrek evenredig toegerekend worden conform de uitspraak van het Hof Den Bosch. Verder is A-G Wattel van mening dat conform het besluit van de Minister van Financiën wat betreft beleidsregels, belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel aanspraak kan maken op zelfstandigen aftrek volgens de generale winst. 54 Het arrest Gielen heeft gevolgen voor de buitenlands belastingplichtige ondernemers en voor de buitenlandse belastingplichtige particulieren. Volgens Lambooij geldt voor beide dat de keuzeregeling niet meer belangrijk is voor zover zij hun inkomen nagenoeg geheel in Nederland verdienen. Voor de buitenlandse ondernemers met een vaste inrichting in Nederland betekent het dat zij buitenlands belastingplichtig kunnen blijven maar toch voor het urencriterium in aanmerking kunnen komen aangezien zij hun uren uit de gehele onderneming mogen meetellen. Hoe moet de hoogte van de zelfstandigenaftrek dan voor de buitenlandse belastingplichtige worden bepaald? De Hoge Raad en de advocaat-generaal hebben geoordeeld dat wanneer voor de beoordeling van het urencriterium naar de totale onderneming wordt gekeken, het inconsistent en ongegrond bevoordelend is om voor de bepaling van de zelfstandigenaftrek alleen naar de Nederlandse winst te kijken. 55 In 2010 is in een besluit van de minister van Financiën bepaald dat de buitenlandse belastingplichtige met een in Nederland gelegen vaste inrichting, op dezelfde wijze mag toerekenen als een binnenlands belastingplichtige met een vaste inrichting gelegen in het buitenland. Immers de binnenlandse 53 Conclusie A-G Wattel, 23 juni 2010, nr bis, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 2010/ J.Wolff, De keuzeregeling in de inkomstenbelasting is aan revisie toe. Het arrest Gielen. Belastingmagazine juli/augustus M.V. Lambooij, Het eindarrest in Gielen: echt het einde? NTFR beschouwingen 2011/1. 21

22 belastingplichtige mag krachtens een begunstigend besluit de zelfstandigenaftrek met voorrang toerekenen aan zijn binnenlandse inkomen. De toerekening hoeft niet pro rata te zijn. 56 Wanneer men de uitkomst van het arrest Gielen samen met het arrest Renneberg bekijkt, denk ik dat dezelfde redenering als in het Gielen-arrest kan worden gemaakt voor persoonsgebonden aftrekposten. Zoals Smit en de Smit concluderen, kan dat opgemaakt worden uit de algemene bewoordingen van het HVJ EU in het Gielen-arrest. 57 Van belang is dan de uitspraak van het arrest Gielen voor de particuliere buitenlandse belastingplichtigen die gebruik willen maken van de hypotheekrente aftrek in Nederland. De keuzeregeling kan voor hen onvoordelig kan werken wat betreft de terugploegregeling. Volgens Lambooij is het arrest Gielen voor hen van belang, aangezien in dit arrest is bepaald dat een discriminerende regeling niet kan worden opgeheven door het bestaan van de keuzeregeling. De implicatie hiervan zou zijn dat de buitenlandse belastingplichtige niet meer gebruik hoeft te maken van de keuzeregeling, voor toepassing van de hypotheekrenteaftrek voor zijn nagenoeg geheel verdiende Nederlandse inkomen. Immers wanneer hij nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verdient, moet hij ook als binnenlands belastingplichtige behandeld worden ongeacht of er gebruik gemaakt wordt van de keuzeregeling. Mijns inziens kan uit voorgaande argumenten worden geconcludeerd dat de keuzeregeling door het arrest Gielen niet meer van betekenis is. 4.4 In hoeverre is art 2.5 een correcte uitvoering van Schumacker? De keuzeregeling is naar aanleiding van het arrest Schumacker in Nederland ingevoerd. Echter de vraag is of en in hoeverre de keuzeregeling een correcte uitvoering van Schumacker is? Op een aantal punten blijkt de keuzeregeling een overconceptie van het arrest Schumacker te zijn. Uit het arrest Schumacker volgde het vereiste dat de niet-inwoner meer dan 90% van zijn gezinsinkomen in de werkstaat verdiende. Echter wat betreft de omvang van het Nederlandse heffingsobject, speelt deze in de keuzeregeling geen rol. Nergens in de keuzeregeling wordt een inkomensgrens gesteld voor de buitenlandse belastingplichtige. Echter de hoofdregel is juist dat in het algemeen inwoners en nietinwoners niet vergelijkbaar zijn en de woonstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. 58 Het arrest Schumacker maakte een uitzondering hierop, indien het gezinsinkomen voor 90 % of meer in de werkstaat is verdiend. 59 De keuzeregeling is wat dit betreft dus in strijd met de geformuleerde hoofdregel en uitzondering in de jurisprudentie! 56 Besluit minister van Financiën, 10 juni 2010, nr DGB 2010/2574M, gepubliceerd in de Staatscourant. 57 D.S. Smit en R.C. de Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht. WFR 2010/ J. Burgers e.a. (2001). Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht. Den Haag: Koninklijke vermande. p Het Schumacker arrest, Zaak C-297/93, Rechtsoverweging 47 22