Een Unierechtconform alternatief voor de keuzeregeling

Transcriptie

1 Een Unierechtconform alternatief voor de keuzeregeling Door: Karlo van Dam MSc Post-Master Directe Belastingen 2013 Rotterdam, mei 2013

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Lijst van veelgebruikte termen en afkortingen Inleiding De keuzeregeling en Schumacker-arrest De totstandkoming en werking van de keuzeregeling Totstandkoming Kenmerkende elementen keuzeregeling Sanctieregelingen van de keuzeregeling: de inhaal- en terugneemregeling Het Schumacker-arrest Schumacker-doctrine ook van toepassing op eigen onderdanen? Tussenconclusie Criteria voor een EU-proof grensoverschrijdende forenzenregeling Nadere invulling van de Schumacker-criteria Partners Inkomenscriterium Verzilveringscriterium Pro rata of volledig? Het keuze-element Hypotheekrenteaftrek Andere nog nader in te vullen Schumacker-elementen Criteria voor een EU-proof regeling voor Schumacker-achtigen De keuzeregeling getoetst Tussenconclusie Een EU-proof alternatief voor de keuzeregeling Gemaakte keuzes bij het nieuwe artikel 2.5 van de Wet IB Een proeve van een nieuw artikel 2.5 van de Wet IB Tussenconclusie Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

3 Lijst van veelgebruikte termen en afkortingen A-G Advocaat-Generaal BVDB Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 EU Europese Unie HR Hoge Raad HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie UBIB 2001 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 vi Vaste inrichting VWEU Het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting

4 1. Inleiding Het is gebruikelijk dat staten onderscheid maken tussen inwoners en niet-inwoners bij hun belastingheffing. Inwoners en niet-inwoners zijn in het algemeen geen vergelijkbare gevallen en het is dan ook niet in strijd het met Unierecht om dit onderscheid aan te brengen 1. De woonstaat is doorgaans het beste in staat om persoonlijke en gezinssituatie van zijn onderdanen te beoordelen en in de belastingheffing met die situatie rekening te houden, en hoeft dat voor niet-ingezetenen dus niet te doen. Wanneer een Unieburger maar weinig inkomen genereert in zijn woonstaat en wel substantieel inkomen in een andere lidstaat, kan dit echter anders zijn. Op 14 februari 1995 wees het HvJ EU het Schumacker-arrest 2. Dit arrest betekende het begin van een reeks arresten met betrekking op werknemers die wonen in de ene lidstaat en het grootste deel van hun arbeidsinkomen genieten in een andere lidstaat (een reeks die nog in volle ontwikkeling is). Uit dit arrest volgde de Schumacker-doctrine: een niet-ingezetene die nagenoeg zijn gehele inkomen verdient in een werkstaat en geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat, mag door die werkstaat niet zwaarder worden belast dan een ingezetene. Deze doctrine heeft in Nederland geleid tot de introductie van de keuzeregeling voor buitenlands belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling) in artikel 2.5 van de Wet IB Op grond van de keuzeregeling kan een buitenlands belastingplichtige opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, waardoor hij (kort gezegd) in aanmerking kan komen voor belastingvoordelen die voor binnenlands belastingplichtigen gelden. Hoewel de wetgever bij introductie van de keuzeregeling van mening was dat de keuzeregeling ruimer was dan de jurisprudentie van het HvJ EU vereiste en de verwachting was dat ontwikkelingen in die jurisprudentie ondervangen zouden kunnen worden, is inmiddels duidelijk dat de keuzeregeling op onderdelen niet in overeenstemming is met het VWEU. Alle reden dus om de keuzeregeling aan een kritische blik te onderwerpen en te bezien op welke onderdelen deze regeling strijdig is met het EU-recht. Maar alleen kritiek leveren op bestaande wetgeving is maar half werk. Daarom wordt in deze verhandeling ook een EU-proof alternatief voor het huidige artikel 2.5 van de Wet IB 2001 aangedragen. Hierbij speelt nadrukkelijk de vraag of een aangepaste regeling voor grensoverschrijdende forenzen nog wel een keuze-element moet bevatten, of dat het wellicht beter is om de regeling alleen voor Schumackerachtigen open te stellen en het keuze-element uit de regeling te elimineren. De probleemstelling die centraal staat in deze verhandeling, luidt dus als volgt: Hoe ziet een herziene, met het EU-recht in overeenstemming gebrachte regeling voor Schumacker-achtigen eruit en dient deze nog wel een keuze-element te bevatten? In hoofdstuk 2 wordt stilgestaan bij de keuzeregeling in zijn huidige vorm en wordt ingegaan op het Schumacker-arrest. 1 Zie Schumacker (C-279/93) r.o.31 t/m HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187, zie ook

5 In hoofdstuk 3 wordt vervolgens ingegaan op de nadere invulling van die jurisprudentie en worden daaruit criteria gedestilleerd voor een EU-proof regeling voor Schumacker-gevallen. De keuzeregeling wordt voorts getoetst aan deze criteria, waarbij de discriminatoire elementen worden geïdentificeerd. In hoofdstuk 4 wordt een EU-proof alternatief voor de keuzeregeling aangedragen, waarbij de keuzes die daarbij zijn gemaakt worden toegelicht. De verhandeling sluit in hoofdstuk 5 af met een conclusie. 5

6 2. De keuzeregeling en Schumacker arrest In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de keuzeregeling. Hoe is deze tot stand gekomen en hoe werkt deze precies? Vragen die in 2.1 worden beantwoord. Voorts wordt in 2.2 stilgestaan bij het Schumacker-arrest. In 2.3 wordt dit hoofdstuk afgesloten met een tussenconclusie. 2.1 De totstandkoming en werking van de keuzeregeling De keuzeregeling geeft buitenlands belastingplichtigen 3 de mogelijkheid om de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlands belastingplichtigen toe te passen 4. Door te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen, kan een buitenlands belastingplichtige die Nederland als werkstaat heeft, persoonlijke belastingvoordelen voor ingezetenen pro-rata effectueren. Het wereldinkomen wordt in de heffing betrokken, en voor zover Nederland niet heffingsbevoegd is, verleent Nederland vermindering van verschuldigde belasting. Dat is de keuzeregeling in een notendop. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de keuzeregeling. In komt de totstandkoming van de keuzeregeling aan bod en in wordt ingegaan op de voornaamste kenmerken van de keuzeregeling. Voorts wordt in ingegaan op de sanctieregelingen van de keuzeregeling Totstandkoming Vanaf 28 december 1989 tot 1 januari 2001 kende Nederland bij beleidsbesluit een 90%-regeling 5. Op grond daarvan werd buitenlandse belastingplichtigen waarvan ten minste 90% van het wereldinkomen in Nederland aan belastingen was onderworpen, een aantal tegemoetkomingen gegund in de sfeer van aftrekposten, de belastingvrije som en de middelingsregeling. Met de komst van de Wet IB 2001 is de 90%-regeling vervallen en is de keuzeregeling ingevoerd. Uit de parlementaire stukken blijkt dat met de introductie van de keuzeregeling expliciet is beoogd invulling te geven aan het Schumacker-arrest 6, waarbij wordt aangegeven dat de Nederlandse wetgever ruimer is ( verder gaat ) dan het Schumacker-arrest of de Aanbeveling van de Europese Commissie van 21 december De keuzeregeling kan immers door elke buitenlands belastingplichtige worden ingeroepen, ongeacht het deel van het wereldinkomen dat in Nederland als werkstaat wordt genoten. Dit terwijl het Schumacker-arrest alleen noopt tot behandeling als ingezetene als de niet-ingezetene het grootste deel van zijn inkomen verwerft in de werkstaat 8 en de genoemde aanbeveling deze grens bij 75% legt. 3 In wordt nader ingegaan op de personele reikwijdte; in deze verhandeling wordt de groep voor die de keuzeregeling openstaat kortheidshalve aangeduid als buitenlands belastingplichtigen. 4 Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen betekent niet dat de kiezende buitenlandse belastingplichtigen ook binnenlandse belastingplichtigen wordt; de kiezer krijgt geen toegang tot de Nederlandse belastingverdragen als inwoner van Nederland. Zie ook Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz. 79 en Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, blz Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/ Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz Aanbeveling betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-inwoners verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij inwoner zijn, 94/97/EG, Publicatieblad EG 10 februari 1994, nr. L.39/22. 8 Zie HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), BNB 2001/78, waarin het HvJ EU bevestigt dat dit mag worden uitgelegd als 90%. Zie ook

7 Hierbij past wel de kanttekening dat gebruik maken van de keuzeregeling doorgaans pas voordelig is als de buitenlands belastingplichtige een substantieel gedeelte van het wereldinkomen 9 in Nederland verdient, omdat het Nederlandse inkomen door het progressievoorbehoud in de keuzeregeling wordt belast tegen een hoger gemiddelde tarief Kenmerkende elementen keuzeregeling In deze paragraaf wordt ingegaan op de relevante kenmerkende elementen van de keuzeregeling, te weten achtereenvolgens het keuze-element, de voordelen van kiezen, de evenredigheidsbreuk en tot slot de pro rata benadering van de keuzeregeling. Keuze-element De wetgever heeft bij de introductie van de keuzeregeling bewust gekozen voor een keuzeregeling en niet voor een verplichte regeling die geldt als een buitenlands belastingplichtige aan bepaalde voorwaarden voldoet. In tegenstelling tot de Duitse regeling, die toepassing vindt als ten minste 90% van het (bij gehuwden gezamenlijke) wereldinkomen uit Duitsland afkomstig was of buiten Duitsland minder dan DM (voor gehuwden DM24.000) aan inkomen werd genoten, wilde de Nederlandse wetgever dergelijke grenzen niet hanteren, omdat het HvJ EU (destijds) die grenzen niet expliciet invulde. Opvallend is dat de wetgever hierbij alleen wat ik noem het verzilveringscriterium aanhaalt: Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU waarin is aangegeven dat het in beginsel aan de woonstaat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen, maar dat bij onvoldoende inkomen uit die woonstaat ook de werkstaat met die situatie rekening moet houden, verdient een arbitraire grens van 75 of 90% van het wereldinkomen niet de voorkeur. 11 Met de kennis van nuheeft de wetgever gelijk gehad dat alleen een 90%-criterium niet afdoende is 12. De wetgever schatte echter wel de waarde van het keuze-element te hoog in, zo is achteraf te zeggen. In antwoord op een vraag van de CDA-fractie of de keuzeregeling niet strijdig was met het Europees recht in het geval dat een buitenlands belastingplichtige vrijwel zijn gehele inkomen in Nederland verwerft, maar niet opteert, overwoog de wetgever namelijk: Nederland biedt belastingplichtigen de mogelijkheid te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, waarmee binnen- en buitenlandse belastingplichtigen onder dezelfde voorwaarden aanspraak kunnen maken op de door Nederland geboden regelingen ( ). Indien een belastingplichtige ervoor kiest om van deze mogelijkheid geen gebruik te maken, betekent dit uiteraard niet dat de regeling in strijd zou zijn met het Europees recht. 13 In het arrest Gielen 14 heeft het HvJ EU inmiddels anders besloten. In wordt nader op dit arrest ingegaan. 9 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz In wordt ingegaan op de werking van de evenredigheidsbreuk in de keuzeregeling. 11 Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, blz Zie bijvoorbeeld HvJ 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie v. Estland), NTFR 2012/1371, behandeld in Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, blz HvJ 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179, zie ook

8 Voordelen keuzeregeling Door gebruik te maken van de keuzeregeling komt een buitenlands belastingplichtige in aanmerking voor de in hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen (zoals bepaalde lijfrente- en ziektepremies), de in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 opgenomen persoonsgebonden aftrekposten en de in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 opgenomen heffingskortingen. Aangezien gebruikmaking van de keuzeregeling betekent dat de buitenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen in de Nederlandse heffing wordt betrokken, vallen hier ook negatieve bestanddelen onder, zoals de (per saldo) negatieve inkomsten uit de in het buitenland gelegen eigen woning onder en verliezen uit een buitenlandse onderneming. De evenredigheidsbreuk Tegenover de voordelen van de keuzeregeling staat dat de buitenlands belastingplichtige als gevolg van de keuzeregeling wordt belast tegen het gemiddelde tarief en niet tegen het (lagere) marginale tarief, door het progressievoorbehoud. De kiezende buitenlands belastingplichtige wordt belast naar zijn wereldinkomen en vervolgens wordt per box door middel van de evenredigheidsbreuk een vermindering toegepast op de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting 15. De systematiek, ontleend aan het BVDB 16, is voor alle boxen gelijk. De evenredigheidsbreuk luidt: Niet-Nederlands inkomen Vermindering = Wereldinkomen * Belasting over wereldinkomen Het niet-nederlandse inkomen is het deel van het wereldinkomen dat niet tot de grondslag voor de buitenlands belastingplichtige behoort alsmede het inkomen dat wel tot die grondslag behoort maar waarover Nederland op grond van belastingverdragen niet heffingsbevoegd is. Het wereldinkomen is voor het wereldinkomen uit werk en woning, vermeerderd met de daarop in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek (hierna: bruto wereldinkomen). Waarom dit gebeurt wordt onder het kopje pro ratabenadering toegelicht. De belasting over het wereldinkomen is de belasting die vóór toepassing van de verminderingsregels verschuldigd is. De evenredigheidsbreuk leidt ertoe dat de verschuldigde belasting wordt verminderd met het deel van die belastingen dat toerekenbaar is aan de grondslag die bij een niet kiezende buitenlands belastingplichtige niet in Nederland belast zou zijn. Per saldo wordt de kiezer alleen belast voor zijn Nederlandse inkomen, zij het tegen een hoger gemiddeld tarief. Als de buitenlands belastingplichtige (nagenoeg) zijn hele inkomen in Nederland verdient zal dit weinig tot geen verschil maken, maar naarmate een belastingplichtige een kleiner deel van zijn wereldinkomen in Nederland verdient, verliest de keuzeregeling door het progressievoorbehoud steeds meer aantrekkelijkheid. 15 Geregeld in de artikelen 2 tot en met 10 van het UBIB Door het arrest De Groot (C-385/00)luiden de evenredigheidsbreuken nu niet meer gelijk. Zie daarover. 8

9 Van belang is dat in de teller van de evenredigheidsbreuk de zogenoemde gezamenlijke methode wordt toegepast: het niet-nederlandse inkomen uit verschillende landen wordt samengenomen. Belgische hypotheekrente wordt bijvoorbeeld gesaldeerd met Duits positief inkomen. Dit is anders voor een binnenlands belastingplichtige; die krijgt voorkoming van dubbele belasting op grond van de per country-methode. Pro rato-benadering Een gevolg van de evenredigheidsbreuk is dat de persoonsgebonden aftrekposten en de uitgaven voor inkomensvoorzieningen pro rata dus naar evenredigheid van het Nederlandse inkomen in het wereldinkomen in aanmerking worden genomen in Nederland, doordat de noemer van de evenredigheidsbreuk wordt vermeerderd met de in aftrek gebrachte persoonsgebonden aftrekposten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Feitelijk wordt hierdoor een evenredig deel van de aftrekposten toegerekend aan het niet-nederlandse inkomen. Met deze benadering werd beoogd consistentie te bereiken met betrekking tot de binnenlandse belastingplichtige met buitenlands inkomen, die de aftrekposten destijds ook pro rata kon effectueren 17. Ook de heffingskortingen worden pro rata toegekend aan de kiezer 18. Dit volgt uit artikel 2.5, tweede lid, derde volzin, waar wordt bepaald dat de heffingskortingen worden toegepast voordat de voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast. Dit is anders voor ingezetenen: voor hen geldt dat de heffingskortingen ná toepassing van voorkomingsregels (volledig) worden vergolden Sanctieregelingen van de keuzeregeling: de inhaal en terugneemregeling Aan de keuzeregeling zijn ook een tweetal sancties verbonden: de zogenoemde inhaalregeling en terugneemregeling (ook wel terugploegregeling of clawbackregeling genoemd). In deze paragraaf worden beide regelingen beschreven 19. De inhaalregeling Als een kiezer in een bepaald jaar per saldo negatieve buitenlandse inkomsten heeft, wordt de inhaalregeling geactiveerd. Dit kan het geval zijn als de buitenlands belastingplichtige buitenlandse hypotheekrente in aftrek brengt. De per saldo negatieve buitenlandse inkomsten verlagen het wereldinkomen en dus ook de belastingdruk van de kiezer. De inhaalregeling (opgenomen in artikel 6 van het UBIB 2001) voorziet in een doorschuif van het in aftrek gebrachte negatieve buitenlandse inkomen, zodat het wegvalt tegen positief buitenlands inkomen dat eventueel in een later jaar wordt genoten. Op deze manier wordt buitenlands negatief inkomen zoveel als mogelijk in aftrek gebracht op buitenlands positief inkomen en dus zo min mogelijk op Nederlands inkomen. 17 Deze consistentie is echter doorbroken na het arrest De Groot (C-385/00), zie Hiermee werd beoogd cumulatie van tegemoetkomingen te voorkomen, zie Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, blz Een (theoretisch) vraagstuk is of de regelingen kunnen cumuleren met betrekking tot een bepaald inkomensbestanddeel, doordat een kiezer in enig jaar is geconfronteerd met de inhaalregeling en later geconfronteerd wordt met de terugneemregeling. Evident is dat dit niet de bedoeling kan zijn geweest van de wetgever. De terugneemregeling spreekt van het terugnemen van ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen. De vraag is of hiermee voldoende duidelijk is dat negatieve buitenlandse inkomsten die in enig jaar ten laste van het Nederlandse inkomen zijn gekomen, maar die op grond van de inhaalregeling zijn ingehaald, niet nogmaals worden teruggenomen: feitelijk zijn ze wel ten laste van het inkomen gekomen, maar materieel hebben ze geen drukkend effect gehad. 9

10 De terugneemregeling De terugneemregeling, opgenomen in artikel 2.5, derde lid, van de Wet IB 2001, is een antimisbruikbepaling 20 die beoogt te voorkomen dat een belastingplichtige alleen gebruik maakt van de keuzeregeling in jaren dat het fiscaal gunstig is en in minder gunstige jaren niet. Als iemand nog buitenlands belastingplichtige is en derhalve nog de mogelijkheid heeft om te kiezen voor de keuzeregeling, maar die keuze niet langer maakt nadat hij een aantal jaren die keuze wel heeft gemaakt treedt de terugneemregeling in werking: in het laatste jaar dat de belastingplichtige nog kiest, wordt het in de laatste acht jaren ten laste van het Nederlandse inkomen gekomen negatief buitenlandse inkomen dat niet onder de reikwijdte van hoofdstuk 7 van de Wet IB valt, bijgeteld bij het wereldinkomen. De terugneemregeling geldt expliciet niet voor in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrekposten en heffingskortingen. Het gaat ook bij deze sanctieregeling dus vooral om aftrek van buitenlandse hypotheekrente en ab- of ondernemingsverliezen. In wordt ingegaan op de verenigbaarheid met het Unierecht van deze sanctiebepalingen. 2.2 Het Schumacker arrest Zoals in de inleiding is aangegeven, is de keuzeregeling geschreven met het oog op het Schumacker-arrest. In deze paragraaf wordt dit arrest behandeld. De heer Schumacker, met Belgische nationaliteit en ook woonachtig in België, genereert uitsluitend inkomen in Duitsland. Als niet-inwoner is Schumacker in Duitsland beperkt belastingplichtig. Hierdoor kon hij geen gebruik kan maken van bepaalde belastingvoordelen die waren voorbehouden aan binnenlands belastingplichtigen, waaronder de splittingregeling voor partners en bepaalde persoonlijke aftrekposten. Aan het HvJ EU werd de vraag voorgelegd of dit onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners strijdig was met het vrij verkeer van werknemers (het huidige artikel 45 VWEU). Het HvJ EU overwoog dat een lidstaat in beginsel niet discrimineert als onderscheid wordt gemaakt tussen inwoners en niet-inwoners, want zij zijn niet vergelijkbaar. De verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen komt in beginsel de woonstaat toe. Dit is echter anders wanneer een niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat. 21 In die situatie kan de woonstaat hem immers niet de bedoelde voordelen toekennen. In dat geval zijn die niet-ingezetene en een ingezetene wel vergelijkbaar en mag de werkstaat de niet-ingezetene niet zwaarder belasten dan de ingezetene. Dat betekent dat de werkstaat de belastingvoordelen die zijn voorbehouden aan ingezetenen, ook moet geven aan niet-ingezetenen die in die situatie verkeren. 20 Zie ook Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz Schumacker, C-279/93, r.o

11 Voor het vervolg is van belang dat het HvJ EU hier twee cumulatieve criteria formuleert: een inkomenscriterium, inhoudende dat het grootste deel van het inkomen in de werkstaat wordt verdiend, en een wat ik noem verzilveringscriterium, inhoudende dat in de woonstaat geen inkomsten van betekenis worden genoten, zodat aldaar onvoldoende inkomen wordt genoten om aan de belastingheffing te worden onderworpen zodat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie Schumacker doctrine ook van toepassing op eigen onderdanen? Het HvJ EU maakt in zijn dictum in het Schumacker-arrest geen onderscheid naar nationaliteit van de niet-ingezetene. Als Schumacker de Duitse nationaliteit zou hebben gehad, zou de uitkomst van het arrest dus niet anders moeten zijn. Het Werner-arrest 22 leidt echter tot een andere conclusie. In dat arrest concludeert het HvJ EU dat een lidstaat voor zover het eigen onderdanen betreft die werkzaam zijn op zijn eigen grondgebied en (nagenoeg) uitsluitend aldaar inkomen verwerven onderscheid mag maken tussen ingezeten en niet-ingezeten onderdanen door de niet-ingezetenen zwaarder te belasten dan de ingezetenen: het betreft dan een zuiver interne situatie waarop het Unierecht niet van toepassing is 23. Naar mijn mening een onwenselijke uitkomst, omdat een (in dit voorbeeld) Duitser door die ongelijke behandeling wel degelijk belemmerd wordt om zich in een andere lidstaat te vestigen, ook al is zijn grensoverschrijdende beweging op zich niet om economische redenen. Na de introductie in het Unierecht van het Burgerschap van de Unie (thans artikelen 18 t/m 25 van het VWEU) wringt deze uitkomst nog meer, aangezien het huidige artikel 22 VWEU voorschrijft dat iedere burger van de Unie het recht (heeft) vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. Omdat het Burgerschap van de Unie echter slechts van toepassing is binnen de werkingssfeer van de Europese verdragen 24 en niet tot doel heeft om de materiële werkingssfeer van het VWEU uit te breiden tot zuiver interne situaties 25 zou het Wernerarrest met de introductie van het Burgerschap van de Unie niet achterhaald moeten zijn. Toch neemt het HvJ EU in recentere arresten een andere positie in. Zie bijvoorbeeld het arrest Notermans-Boddenberg 26, met een casuspositie die veel lijkt op de Werner-zaak. De Hoge Raad vroeg zich in zijn verwijzingsarrest af of het vrij verkeer van werknemers ingeroepen kon worden, en stipte daarbij expliciet de strijdigheid aan tussen het Rennebergarrest 27 en het Wernerarrest. 28 Het HvJ EU overweegt dienaangaande: In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat iedere Unieburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent, binnen de werkingssfeer van het vrij verkeer van werknemers valt, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit HvJ EU 26 januari 1993, C-112/91 (Werner), Jur. 1993/I Dit wordt expliciet door A-G Darmon overwogen in zijn conclusie van 6 oktober 1992 bij arrest Werner (r.o. 55), en aangezien het HvJ EU de conclusie van A-G Darmon overneemt wordt dit impliciet onderschreven door het HvJ EU. 24 Zie artikel 18 VWEU. 25 Zie HvJ EU 5 juni 1997, C 64/96 en C 65/96 (Uecker en Jacquet), r.o. 23 en HvJ EU 2 oktober 2003, C 148/02 (Garcia Avello), r.o HvJ EU 27 april 2012, C-114/11 (Notermans-Boddenberg), BNB 2013/ HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), BNB 2009/50; zie ook In dit arrest speelde eveneens een vergelijkbare casus als het Werner-arrest. 28 HR 4 februari 2011, Nr. 09/04395, BNB 2011/110, r.o Notermans-Boddenberg (C-114/11) r.o

12 Het HvJ EU komt hiermee terug op het Wernerarrest 30, zonder dit met zoveel woorden te benoemen of zelfs het Wernerarrest maar te noemen. Door niet duidelijk aan te willen geven of het Werner-arrest achterhaald is, blijft op dit punt veel onduidelijkheid bestaan. In dat kader wordt nog gewezen op de ambivalente conclusie van A-G Léger in het arrest Ritter-Coulais 31, waarin hij uitvoerig ingaat op dit vraagstuk om uiteindelijk zonder conclusie zijn overwegingen te beëindigen met de constatering dat het burgerschap van de Unie in het litigieuze jaar (1987) nog niet speelde. 2.3 Tussenconclusie De keuzeregeling is opgenomen in de Wet IB 2001 met het oog op grensoverschrijdende forenzen: buitenlands belastingplichtigen die in Nederland (een deel van) hun inkomen verdienen, en dient vooral ter invulling van het Schumacker-arrest. De wetgever heeft echter gekozen een ruimere en meer flexibele regeling dan strikt noodzakelijk, voornamelijk door geen inkomenscriterium te stellen, wat arbitrair zou zijn. Door gebruik te maken van de keuzeregeling kan een buitenlands belastingplichtige belastingvoordelen die samenhangen met zijn persoonlijke en gezinssituatie pro rata (en de hypotheekrente geheel) effectueren in Nederland. Hij wordt voor zijn wereldinkomen in de Nederlandse heffing betrokken, en voor zover Nederland niet heffingsbevoegd is, verleent Nederland vermindering van de verschuldigde belasting. Gebruik maken van de keuzeregeling is niet in alle gevallen gunstig, vooral in verband met het progressievoorbehoud en de sanctieregelingen. Belastingplichtigen dienen derhalve van geval tot geval af te wegen of gebruik maken van de keuzeregeling voordelig is. 30 Zie in dit kader ook HvJ EU 28 februari 2013, C 425/11 (Ettwein), r.o. 33, waarin het HvJ tegen de opvatting van Duitsland en de Europese Commissie in overweegt dat onderdanen het Unierecht ook jegens hun eigen land kunnen inroepen. 31 Conclusie A-G Léger 1 maart 2005, C-152/03 (Ritter-Coulais), r.o. 51 t/m

13 3. Criteria voor een EU proof grensoverschrijdende forenzenregeling Na het Schumacker-arrest heeft het HvJ EU de nodige arresten gewezen die gezien kunnen worden als nadere invulling van de Schumacker-doctrine. Op nationaal vlak is inmiddels de nodige jurisprudentie ontwikkeld waarin de keuzeregeling wordt getoetst aan die doctrine. In 3.1 wordt op de jurisprudentie na Schumacker ingegaan, om vervolgens in 3.2 te komen tot een opsomming van een aantal criteria voor een Unierechtconforme regeling voor Schumacker-achtigen. De keuzeregeling zal in 3.3 aan die criteria worden getoetst en het hoofdstuk wordt in 3.4 afgesloten met een conclusie. 3.1 Nadere invulling van de Schumacker criteria De jurisprudentie die in deze paragraaf wordt behandeld, komt aan de orde gerangschikt naar het voornaamste thema waaraan invulling wordt gegeven Partners Zurstrassen (C-87/99) 32 In het arrest Zurstrassen ging het om een Belgisch echtpaar, waarvan de man doordeweeks in Luxemburg werkt en aldaar 98% van het gezinsinkomen verdient. Zijn echtgenote woont met het gezin in België. Hij kwam in Luxemburg niet in aanmerking voor de indeling in de gunstige tariefgroep voor gehuwden, omdat de echtgenoten niet beiden in Luxemburg verbleven. Het HvJ EU merkt het door Luxemburg gemaakte onderscheid aan als een ongerechtvaardigde discriminatie. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat belastingvoordelen voor ingezeten partners die aangrijpen bij de gezinssituatie, ook gegeven moeten worden aan een werknemer en zijn/haar partner die nagenoeg hun gehele gezinsinkomen verwerven in de werkstaat. De keuzeregeling geeft hier invulling aan door niet-belastingplichtige partners van belastingplichtigen ook de mogelijkheid te geven gebruik te maken van de keuzeregeling Inkomenscriterium Gschwind (C-391/97) 33 Het echtpaar Gschwind woonde in Nederland en de heer Gschwind werkte in Duitsland, alwaar hij 58% van het gezinsinkomen verdiende. Zijn vrouw verdiende de overige 42% in Nederland. Gschwind wilde gebruik maken van het Duitse splittingtarief, wat hem werd onthouden omdat hij als buitenlands belastingplichtige tezamen met zijn partner minder dan 90% van het gezinsinkomen in Duitsland verdiende en meer dan DM van het gezinsinkomen buiten Duitsland belast was. 32 HvJ EU 16 mei 2000, C-87/99 (Zurstrassen), BNB 2001/ HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), BNB 2001/78. 13

14 Het HvJ EU constateert dat de persoonlijke en gezinssituatie in Nederland als woonstaat in aanmerking genomen kunnen worden omdat de Nederlandse belastinggrondslag van het gezin toereikend is: er is geen sprake van vergelijkbare gevallen. Het feit dat Duitsland Gschwind het splittingtarief onthoudt, is derhalve niet in strijd is met het vrij verkeer van werknemers. Het HvJ EU bevestigt in dit arrest dus dat het inkomenscriterium op ten minste 90% mag worden gesteld en accepteert een absolute grens ter invulling van verzilveringscriterium. Voorts blijkt ook uit dit arrest dat voor het inkomenscriterium mag worden uitgegaan van het gezinsinkomen als het gaat om belastingvoordelen die gelden voor partners Verzilveringscriterium Wallentin (C-169/03) 34 Wallentin was een Duitse student, die in Duitsland woonde en studeerde en aldaar een studietoelage ontving die naar Duits recht geen inkomen vormde. Voor een stage van enkele weken in Zweden ontving hij een stagevergoeding, die in Zweden aan de inkomstenbelasting was onderworpen. De stagevergoeding was lager dan de belastingvrije som in Zweden, maar als buitenlands belastingplichtige had hij daar slechts pro rata recht op, waardoor een te betalen belasting resteerde. Het HvJ EU komt tot de slotsom dat Zweden het vrij verkeer van werknemers schond door Wallentin niet de volle belastingvrije som te gunnen, omdat hij in Duitsland geen belastbaar inkomen had op grond waarvan met zijn persoonlijke situatie rekening gehouden kon worden. Dit is een nadere invulling van de Schumacker-criteria: het inkomens- en verzilveringscriterium moeten worden bepaald naar de maatstaven van de woonstaat en de werkstaat moet daarbij aansluiten in de regeling voor Schumacker-achtigen. Opvallend is overigens de discrepantie met het arrest D 35, waarin het HvJ EU bepaalde dat het vrij verkeer van kapitaal niet inhield dat een Duitse onderdaan recht had op toepassing van de Nederlandse belastingvrije som in de toenmalige vermogensbelasting voor zijn in Nederland belaste vermogensbestanddelen, omdat die slechts 10% van zijn gehele vermogen vormden. Het feit dat Duitsland als woonstaat geen vermogensbelasting kende en in Duitsland dus geen rekening gehouden kon worden met de in Nederland te betalen belasting deed hier niets aan af, aldus het HvJ EU. Het HvJ EU verklaart het onderscheid tussen het arrest D en het Wallentin-arrest doordat in het eerste arrest het vermogen wel als belastbaar werd gezien (er was immers een vermogensbelasting geweest) maar daar nu geen belasting meer op werd geheven, terwijl in het tweede arrest wel een belasting op inkomen werd geheven, maar de betreffende toelage niet als inkomen werd aangemerkt voor die belasting 36. Een curieus onderscheid, met een moeilijk te verklaren onderscheid in uitkomst tot gevolg. 34 HvJ EU 1 juli 2004, C-169/03 (Wallentin), NTFR 2004/ HvJ EU 5 juli 2005, C-376/03 (D), BNB 2006/1. 36 HvJ EU 5 juli 2005, C-376/03 (D), BNB 2006/1, r.o. 41 en

15 Commissie v. Estland (C-39/10) 37 In het arrest Commissie v. Estland is nadere invulling gegeven aan het verzilveringscriterium. In deze zaak stond een inwoonster van Finland met de Estse nationaliteit centraal, die zowel een Fins als een Ests pensioentje genoot, beide pensioenen vrij gering en ongeveer gelijk van omvang. Het Finse pensioen werd in Finland niet belast omdat het vrijgestelde minimuminkomen niet werd overschreden. Het Estse pensioen was in Estland wel onderhevig aan inkomstenbelasting, wat niet het geval was geweest als belanghebbende ingezetene van Estland was geweest als gevolg van een aanvullende belastingvermindering. De Europese Commissie was van mening was dat deze verschillende behandeling strijdig was met het vrij verkeer van werknemers. Estland (daarin breed gesteund) bestreed dit, door aan te geven dat Estland buitenlands belastingplichtigen die het grootste deel van hun inkomen (ten minste 75% 38 ) in Estland verdienen, gelijk behandelt als ingezetenen, en voorts dat buitenlands belastingplichtigen die niet voldoen aan die inkomensgrens niet vergelijkbaar zijn met binnenlands belastingplichtigen en daarom niet dezelfde behandeling behoeven te genieten. Het HvJ EU overweegt dat wanneer een belastingplichtige bijna 50% van het wereldinkomen in de woonstaat verdient, die woonstaat in beginsel in staat moet worden geacht om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Dit is echter anders bij deze belastingplichtige die wegens haar geringe wereldinkomen in haar woonstaat niet belastbaar is, zodat [daar] de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking genomen kan worden. In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van [de werkstaat] om [de niet-ingezetene gelijk te behandelen aan een ingezetene] in een niet te rechtvaardigen schending van het vrij verkeer van werknemers. 39 Opvallend is dat het HvJ het inkomenscriterium in deze casus geheel buiten werking laat. Waar in eerdere jurisprudentie het inkomenscriterium wordt gebruikt om te komen tot een vergelijkbare situatie met ingezetenen, wordt in dit arrest reeds een discriminatie door de werkstaat aangenomen omdat de niet-ingezetene benadeeld wordt doordat hij in zijn woonstaat niet belastbaar is en aldaar zijn persoonlijke en gezinssituatie dus niet in aanmerking kunnen worden genomen. Naar mijn mening stapt het HvJ EU hier met zevenmijlslaarzen door de Schumackercriteria heen, en nog erger maakt het HvJ EU in het geheel niet duidelijk of dit in deze specifieke situatie gerechtvaardigd is, of dat dit arrest als trendbreuk moet worden gezien. Mocht het laatste het geval zijn, dan dreigt de link tussen een vergelijkbare situatie met ingezetenen en het daaruit volgende discriminatoir handelen door een lidstaat volledig buiten beeld te geraken, het verband waar de hele discriminatieleer van het VWEU op is gestoeld. Zo kan een regeling voor niet-ingezetenen in het ene geval wél discriminatoir zijn (bijvoorbeeld bij een hoge belastingvrije som of een beperkt inkomensbegrip in de woonstaat), en in het andere geval niet. 37 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/ Dit in overeenstemming met eerder genoemde aanbeveling 94/97/EG. 39 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), NTFR 2012/

16 Het arrest roept vele vervolgvragen op, waarbij de belangrijkste dus is of met dit arrest het inkomenscriterium zijn waarde deels of geheel heeft verloren, of dat het alleen in bijzondere omstandigheden hier niet aan mag worden getoetst. Zo n omstandigheid in deze casus was dat de belastingplichtige een dermate klein wereldinkomen had dat het ware het geheel in de werk- of woonstaat genoten niet belastbaar zou zijn omdat het onder de op het bestaansminimum geënte belastingvrije som zou blijven waar het in eerdere jurisprudentie vooral ging om het ergens kunnen vergelden van aftrekposten. Het HvJ EU lijkt aan deze omstandigheid te refereren door een tussenoverweging in de zojuist aangehaalde passage: de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat. Pötgens concludeert echter dat het HvJ EU in dit arrest duidelijk maakt dat het geen vast percentage hanteert als inkomenstoets en het eigenlijk alleen het verzilveringscriterium nog staande houdt 40. Mijns inziens is dit een te versimpelde uitleg van het arrest, en hebben de specifieke omstandigheden in deze casus bijgedragen aan dit eindoordeel van het HvJ EU. Als hoofdregel kan een lidstaat mijns inziens nog steeds uitgaan van een inkomenscriterium, gekoppeld aan een verzilveringscriterium. Wel zal een lidstaat ook voor bepaalde zielige gevallen moeten voorzien in behandeling als binnenlands belastingplichtige. Hopelijk biedt het HvJ EU op korte termijn meer duidelijkheid Pro rata of volledig? Een belangrijke vraag waar het HvJ EU zich tot op heden nog niet over heeft uitgelaten, is in hoeverre de werkstaat in Schumacker-situaties rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de buitenlands belastingplichtige: pro rata of volledig. Voor zover het niet- Schumacker-situaties aangaat is in het arrest De Groot wel duidelijkheid geschapen. De Groot (C-385/00) 41 De casus draaide om de heer De Groot, woonachtig in Nederland, en werkzaam (en belasting betalend) in Nederland, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk. In het betreffende jaar betaalde hij alimentatie, waarvoor hij in de drie buitenlanden geen aftrek kreeg. In Nederland kreeg hij door de evenredigheidsbreuk in het BVDB slechts aftrek naar evenredigheid van zijn Nederlandse inkomen in het wereldinkomen (in casu iets minder dan 40%). Via de voorkoming verloor hij in feite een deel van zijn aftrekpost. Het HvJ EU overwoog dat als een ingezetene meer dan een bijkomstig deel van zijn inkomen geniet in de woonstaat (dus in niet-schumacker-achtige gevallen), de woonstaat in beginsel is gehouden is om de gehele persoonlijke of gezinssituatie in aanmerking te nemen. In deze concrete casus leidde deze verdragsuitleg er overigens toe dat De Groot (binnen het jaar) niet zijn gehele aftrekpost kon vergelden: de betaalde alimentatie bedroeg f , terwijl zijn in Nederland belaste inkomen slechts f bedroeg. De Groot had meer baat gehad bij een pro rata verdeling van de plicht tot het in aanmerking nemen van de aftrekpost. 40 Pötgens, F.P.G., Nadere precisering Schumackercriteria, NTFR Beschouwingen 2012/ HvJ EU 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), BNB 2003/

17 De in het BVDB opgenomen voorkomingsbreuk voor ingezetenen hield derhalve onvoldoende rekening met de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot, wat in strijd werd geacht met het VWEU. Het HvJ EU maakt duidelijk dat als hoofdregel (voor niet-schumacker-gevallen) een pro rata verdeling van de verplichting tot het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie tussen de woonstaat en de werkstaat/-staten, niet in overeenstemming is met het Unierecht. Deze plicht komt geheel toe aan de woonstaat. Hiermee zet het HvJ EU feitelijk een streep door het pro rata-systeem, dat de basis was van het Nederlandse systeem in het BVDB en in de keuzeregeling. Overigens merkt het HvJ EU nog wel op dat de verplichting voor de woonstaat (deels) mag vervallen als een werkstaat zonder daartoe verplicht te zijn rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Nederland als werkstaat kent de keuzeregeling, wat betekent dat als een niet-schumacker-achtige gebruik maakt van de keuzeregeling, de woonstaat in zoverre geen rekening hoeft te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Naar aanleiding van het arrest De Groot is met ingang van 1 januari 2005 het BVDB aangepast 42. De bijtelling bij het noemerinkomen van de in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek verviel, waardoor deze grondslagversmallers voortaan volledig ten lasten van het in Nederland belaste inkomen komen. Tegelijkertijd is geregeld dat voor zover een werkstaat onverplicht inkomensvoorzieningen en/of persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking heeft genomen (artikel 10, zesde lid, BVDB), of indien een werkstaat op grond van het Unierecht (in Schumackergevallen) gehouden is de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (artikel 10, zevende lid, BVDB), Nederland de persoonlijke en gezinssituatie alleen voor het overige in aanmerking neemt. Opvallend is dat in artikel 10, zevende lid, van het BVDB wordt gesproken van de verplichting voor de werkstaat (op grond van de Schumacker-doctrine) om de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking te nemen. Wat mij betreft is het Unierecht op dat punt niet zo duidelijk (zie hierna). Vervolgens wordt overigens in dat geval de persoonlijke en gezinssituatie alsnog pro rata in Nederland in aanmerking genomen. Geconcludeerd kan worden dat Nederland in de huidige situatie teveel geeft: aan ingezetenen met niet-nederlands inkomen (niet-schumacker-gevallen) wordt de persoonlijke en gezinssituatie in beginsel geheel in aanmerking genomen (conform arrest De Groot). In de omgekeerde situatie staat de keuzeregeling echter ook open voor niet-schumacker-achtigen die Nederland als werkstaat hebben, terwijl zij in hun woonstaat reeds aanspraak kunnen maken op het volledig in aanmerking nemen van hun persoonlijke en gezinssituatie. Deze kiezers zullen dus deels dubbele voordelen krijgen, of Nederland neemt onverplicht een deel van de verplichting van de woonstaat van de kiezer op zich (als de woonstaat net als Nederland het voordeel vermindert met het onverplicht in de werkstaat genoten voordeel). 42 Stb. 2005,

18 Geldt De Groot-doctrine ook voor Schumacker-gevallen? De wijziging in het BVDB is niet doorgetrokken naar de voorkomingsbreuk voor de keuzeregeling. De relevante vraag is dus of de evenredigheidsbreuk voor de keuzeregeling ook onverenigbaar is met het Unierecht, om (min of meer) dezelfde redenen als de breuk in het BVDB dat was, en om die reden ook zou moeten worden aangepast. Naar mijn mening doet het arrest De Groot geen opgeld voor Schumacker-situaties, en hoeft de voorkomingsbreuk voor de keuzeregeling dus niet aangepast te worden. De Groot gaat over een niet-schumacker-achtige, terwijl de keuzeregeling primair is gericht op Schumacker-situaties. Waar in niet-schumacker-situaties de woonstaat de volledige persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking moet nemen, mag Nederland als werkstaat in Schumacker-situaties er op rekenen dat de woonstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie, voor zover de woonstaat daartoe in staat is. Uitgangspunt is immers dat die verplichting aan de woonstaat toekomt. Met andere woorden: de woonstaat is in Schumackergevallen ondanks het relatief geringe inkomen dat aldaar wordt verdiend niet ontheven van zijn verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voor zover hij dat kan 43. Het onder de keuzeregeling pro rata in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie in Nederland in de rol van werkstaat is daarom naar mijn mening verenigbaar met het Unierecht. Weliswaar wordt bij de pro rata-verdeling niet gekeken naar de mate waarin de woonstaat daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie, en kan een pro rata-verdeling in die zin grof uitpakken, maar een feitelijke vergelijking van belastingvrije sommen, aftrekposten en heffingskortingen is vanwege de vele rechtsstelsels en dispariteiten onbegonnen werk. Om redenen van doelmatigheid acht ik een pro rata-verdeling daarom proportioneel Meerdere werkstaten Het vraagstuk of een werkstaat in een Schumacker-situatie pro rata rekening mag houden met de persoonlijke en gezinssituatie krijgt nog een extra dimensie als het gaat om een werknemer met meerdere werkstaten en (vrijwel) geen inkomen in zijn woonstaat. De vraag is dan allereerst of sprake is van een Schumacker-situatie, als in geen van de werkstaten ten minste 90% van het wereldinkomen wordt verdiend. Deze casus speelde bij Rechtbank Haarlem, 18 november Rechtbank Haarlem 18 november 2011 Belanghebbende, woonachtig in Spanje, verdient ca. 60% van zijn wereldinkomen in Nederland en 40% in Zwitserland. Hij wil de hypotheekrente op zijn Spaanse woning in Nederland in aftrek brengen, en maakt daartoe eerst gebruik van de keuzeregeling. Door de gezamenlijke methode valt de Spaanse renteaftrek echter weg tegen het Zwitserse inkomen en effectueert hij per saldo zijn rente niet in Nederland. Daarop beroept belanghebbende zich rechtstreeks op de Schumackerdoctrine. Rechtbank Haarlem oordeelt dat belanghebbende niet het grootste deel van zijn inkomen in Nederland verdient, en dus niet met succes een beroep kan doen op de Schumacker-doctrine. 43 Deze opvatting vindt steun in het arrest Schempp (HvJ EU 12 juli 2005, C-403/03, BNB 2005/342c*), waaruit kan worden afgeleid dat bij de fiscale behandeling in de ene lidstaat rekening mag worden gehouden met de fiscale behandeling in de andere lidstaat. In deze zaak ging het om de vraag of Duitsland voor de aftrekbaarheid van alimentatie in Duitsland mocht eisen dat de alimentatie bij de buitenlandse ontvanger belast was, wat het HvJ EU in overeenstemming met het Unierecht achtte. 44 Rechtbank Haarlem 18 november 2011, nr. 11/2139, V-N 2012/

19 Het hoger beroep in deze zaak loopt. Mijns inziens gaat de Rechtbank hier erg gemakkelijk voorbij aan het feit dat belanghebbende in zijn woonstaat geen inkomen geniet en dat aldaar dus geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Anderzijds zijn de twee Schumacker-criteria ontegenzeggelijk cumulatief geformuleerd, en komt de Rechtbank in die zin tot een juist oordeel. Het zou interessant zijn om deze zaak aan het HvJ EU voor te leggen, om te zien of en hoe de Schumacker-leer in een casus met meerdere werkstaten van toepassing is en of vooral een altijd ergens -gedachte gevolgd zou moeten worden (waarbij de nadruk geheel op het verzilveringscriterium moet komen te liggen) of dat het vraagstuk vanuit de werkstaat bekeken moet worden en centraal staat of vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld (waarbij het inkomenscriterium doorslaggevend is). Mijn verwachting is dat het HvJ EU zal oordelen dat het verzilveringscriterium in deze casus voldoende is om de Schumacker-doctrine op belanghebbende van toepassing te laten zijn. Niet omdat het HvJ EU consequent een altijd ergens -gedachte volgt, maar omdat het HvJ EU vaker de neiging heeft casuïstisch een oplossing te zoeken voor (tot op zekere hoogte) zielige gevallen en voorts omdat die uitkomst tot op zekere hoogte in het verlengde zou liggen van het Commissie v. Estland-arrest. Dat roept direct de vervolgvraag op, die samenhangt met het in de vorige subparagraaf behandelde thema: moet alleen de werkstaat met het grootste aandeel van het wereldinkomen volledig rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie, of dienen alle werkstaten en de woonstaat dit pro rata te doen? Mijns inziens zou een juiste uitkomst zijn dat de woonstaat en de verschillende werkstaten die verplichting pro rata verdelen, naar het aandeel in het wereldinkomen 45, zie ook de vorige subparagraaf daarover. Voorts worden onevenwichtige en willekeurige uitkomsten voorkomen (denk aan twee werkstaten met 51% en 49% van het wereldinkomen of twee werkstaten met een even groot aandeel in het wereldinkomen). Een pro rata-verdeling heeft wel tot gevolg dat ook werkstaten waar slechts een beperkt deel van het wereldinkomen wordt genoten, in zoverre rekening dienen te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Daarnaast ontstaat een verschillende systematiek voor Schumackergevallen (pro rata verdelen) en niet-schumacker/de Groot-gevallen (gehele last op de woonstaat). Beide gevolgen acht ik evenwel gepast en proportioneel, nu het vertrekpunt van niet-schumackergevallen en Schumacker-gevallen wezenlijk van elkaar verschillen. Het gegeven dat het HvJ EU bij het inkomenscriterium in het Schumacker-arrest spreekt over het grootste deel van het inkomen is wat mij betreft in dit kader niet relevant. Het HvJ EU had toen niet het oog op situaties met meerdere werkstaten, deze overweging gebruikte het HvJ EU slechts om te komen tot vergelijkbaarheid van de ingezetene en de niet-ingezetene. 45 Hoewel Zwitserland niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt, moet dat inkomen mijns inziens wel meetellen voor de pro rataverdeling van de verplichting. Zie ook HvJ EU 28 februari 2013, C 425/11 (Ettwein). 19

20 3.1.6 Het keuze element Gielen (C-440/08) 46 In het arrest Gielen ging het om een Duitse ondernemer met een Duits glastuinbouwbedrijf en een vi in Nederland. Aan zijn Duitse onderneming besteedde Gielen meer dan 1225 uur, maar aan de Nederlandse vi minder dan 1225 uur. Hij voldeed als buitenlands belastingplichtige zodoende niet aan het urencriterium en had dus geen recht op de zelfstandigenaftrek. Als Gielen binnenlands belastingplichtige was geweest, zouden alle wereldwijd voor zijn onderneming ingezette uren meetellen en zou dus wel recht bestaan op zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad zag hierin een op zichzelf bezien met de vrijheid van vestiging strijdige bepaling, maar stelde aan het HvJ EU de prejudiciële vraag of de mogelijkheid die de belastingplichtige heeft om te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige en zodoende de ongelijke behandeling op te heffen, de strijdigheid met het Unierecht wegneemt. Het HvJ EU overweegt dienaangaande dat een mogelijkheid om te kiezen voor een niet-discriminerende belastingregeling niet de discriminerende gevolgen van een met het Unierecht strijdige regeling weg kan nemen 47. In die zin is de keuzeregeling Europeesrechtelijk onvoldoende en kan het niet als sluitstuk dienen: geen enkele wettelijke regeling voor niet-ingezetenen mag discriminatoire elementen bevatten, ook al kunnen zij voor toepassing van EU-conforme regels kiezen 48. In de literatuur werd na dit arrest breed het standpunt ingenomen dat de keuzeregeling in EU-situaties voor Schumacker-achtigen overbodig was geworden omdat de Schumacker-doctrine via een direct beroep op het Unierecht mogelijk was geworden 49. Onder het huidige keuzeregime onderschrijf ik dat. Zoals ik echter in zal beargumenteren, mag een lidstaat bij een Unierechtconform regime dat geen keuze-element bevat, maar mogelijk wel voor de belastingplichtige ongunstige elementen, wel eisen dat de belastingplichtige de inwonersbehandeling via die regeling geniet en om die reden een beroep op het Unierecht buiten de wet om afwijzen. Naar aanleiding van het arrest Gielen heeft Wattel gesuggereerd om als alternatief een omgekeerde keuzeregeling te introduceren 50, waarbij de hoofdregel behandeling als binnenlands belastingplichtige zou zijn en gekozen zou kunnen worden voor behandeling als niet-inwoner. Naar ik aanneem doelt Wattel met die behandeling als nietinwoner niet op een regeling die op onderdelen strijdig zou zijn met het Unierecht, want dan zou feitelijk niets wijzigen aan de situatie. Met een keuze voor behandeling als buitenlands belastingplichtige en daarbij een direct beroep op het Unierecht zou een belastingplichtige feitelijk in dezelfde positie komen te verkeren dan wanneer in de huidige situatie geen keuze wordt gemaakt 51. Ik zie niet in voor welk probleem deze omgekeerde keuzeregeling een oplossing zou bieden. 46 HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), BNB 2010/ Zie ook in deze zin HvJ EU 28 februari 2013, C-168/11 (Beker), r.o Terra en Wattel wijzen op een interessante inconsistentie van het HvJ EU: in het arrest National Grid Indus (HvJ EU 29 november 2011, C-371/10) creëert het HvJ EU immers zelf een keuze tussen een discriminatoire regeling (bij emigratie ineens afrekenen) en een keuze voor inwonersbehandeling. Zie Terra, B.J.M. en Wattel, P.J., European Tax Law, Kluwer, Deventer, Zie bijvoorbeeld Wattel in zijn conclusie bij HR 29 oktober 2010, nr bis, BNB 2011/24, en Kavelaars in zijn noot daarbij, of Van Arendonk, H.P.A.M., Inkomstenbelasting en Europa: nationale folklore met een Europees sausje, MBB 2008/ Conclusie A-G Wattel 23 juni 2010, nr , NTFR 2010/1699, r.o Zie in die zin ook Rechtbank Breda 10 juni 2011, nr. 10/2971, NTFR 2011/2134, r.o