Forensic accounting in de publieke sector

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Forensic accounting in de publieke sector Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen Veerle Peeters onder leiding van Prof. J. Christiaens

2 Permission

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Forensic accounting in de publieke sector Scriptie voorgedragen tot het bekomen van de graad van licentiaat in de toegepaste economische wetenschappen Veerle Peeters onder leiding van Prof. J. Christiaens Forensic accounting in de publieke sector II

4 Woord vooraf Ik zou graag de heren De Bie, De Naeyer, Hoskens en Staelens willen bedanken omdat zij zo vriendelijk waren tijd vrij te maken voor mij en hun expertise met mij te delen. De heer Pheijffer wil ik hierbij nogmaals bedanken voor het toezenden van zijn boeken. Uiteraard wil ik prof. Christiaens bedanken voor het aanreiken van het interessante onderwerp en het accepteren van het promotorschap van mijn scriptie. Daarnaast wil ik ook Ruben Huylebroeck bedanken om me bij te staan bij het maken van deze scriptie. Forensic accounting in de publieke sector III

5 Inhoudsopgave Woord vooraf... III Inhoudsopgave... IV Lijst van figuren... VII Inleiding Fraude Inleiding Het begrip fraude Types fraude Daderperspectief Perspectief van de benadeelde partij Juridisch perspectief De aard van de fraude De relatieve omvang van de fraude Redenen om te frauderen Motieven Wie? Fraude-indicatoren Autocratisch management Onverenigbare status Ongewoon gedrag en ongebruikelijke transacties Dure levenswijze Niet opgenomen vakantie Slechte personeelskwaliteit en groot verloop Compensatie gebonden aan resultaten Samenspanning Gebrekkig toezicht op filialen Gebrekkig geformuleerde strategie Besluit De publieke sector Omschrijving van de publieke sector Karakteristieken van de publieke sector Boekhouding in de publieke sector Forensic accounting in de publieke sector IV

6 2.4 Controle in de publieke sector Interne controle en interne audit Externe audit Het Rekenhof Besluit Fraude in de publieke sector Inleiding Fraude in de publieke sector in België: een persoverzicht Besluit Forensic accounting Inleiding Definitie Keten van fraudebestrijding Verschil forensische audit en externe audit Capaciteiten van een forensische auditor Activiteiten van de forensic auditor Adviseren Preventieve diensten Onderzoeksactiviteiten Raakvlakken met andere soorten audits Procedure van een forensic audit Hoor en wederhoor Instituut der Forensische Auditoren (IFA) Besluit Forensische audit in de praktijk Inleiding Interviewtechnieken Softwareondersteuning Besluit Forensische audit in de publieke sector Inleiding Noodzaak aan fraudeonderzoek in de publieke sector Overheidsopdrachten Subsidies Vergunningen Beperkte functiescheiding Forensic accounting in de publieke sector V

7 6.2.5 Blind vertrouwen Politiek Verloning Literatuur over forensische audit in de publieke sector Forensische audit in de publieke sector in België: huidige toestand Vanuit de overheid Vanuit de private auditkantoren Beperkingen en mogelijkheden van forensische auditing in de publieke sector Beperkte interne controle Informatisering Politieke invloed Overheidsboekhoudsysteem Budget Statutairen Klokkenluiders Besluit Toekomst voor forensische audit in de publieke sector Inleiding Uitvoerende actoren Externe gespecialiseerde kantoren Gespecialiseerde overheidsdienst Samenwerking Institutioneel kader Belang van het IFA Mogelijke structuur Preventie Integriteitsonderzoek Besluit Algemeen besluit Lijst van de geraadpleegde werken... VIII Bijlage 1: persoverzicht: fraude in de Belgische publieke sector Bijlage 2: Interview met Dhr. Hoskens Bijlage 3 Interview met Dhr. Staelens Bijlage 4: Interview met Dhr. De Naeyer Bijlage 5: Interview met Dhr. De Bie Forensic accounting in de publieke sector VI

8 Lijst van figuren Figuur 1: De keten van fraudebestrijding Forensic accounting in de publieke sector VII

9 Inleiding Forensische accountancy is een discipline volop in ontwikkeling. Steeds meer wordt beroep gedaan op de diensten en de kennis van forensische auditteams, vooral vanuit de private sector, maar stilaan ook vanuit de publieke sector. Hoewel het dienstenaanbod van de forensische auditor groot is, blijkt dat reactieve fraudeonderzoeken het belangrijkste deel van hun activiteiten inneemt. Tot nu toe is de vraag naar diensten op het vlak van fraudepreventie door de forensische auditor nog klein. Echter, de aandacht voor dit aspect groeit en ook de meerwaarde die de forensische auditor op dat vlak kan bieden wordt erkend. Forensische audit heeft verschillende aspecten. In de literatuur wordt bijna enkel forensische audit in de private sector besproken en wat betreft forensische audit in de publieke sector is er amper literatuur te vinden. De literatuur die hierover bestaat gaat niet over België en de publieke sector kan je niet zomaar veralgemenen over verschillende landen want elk land heeft zijn eigen structuur binnen de publieke sector. Een situatie zoals in België met de verschillende gewesten, gemeenschappen, lokale besturen is niet te vergelijken met bv. de situatie in Nederland. Bovendien is de wetgeving verschillend. Vandaar is dit een onderwerp waarover nog veel te onderzoeken valt. Bovendien wordt in deze scriptie duidelijk dat de publieke sector te kampen heeft met een probleem op vlak van fraude. De media rapporteert voortdurend over fraude- en corruptiezaken in de publieke sector. In bijlage is een lijst te raadplegen met een overzicht van de fraudezaken die het laastste jaar de media haalden. Deze lijst toont aan dat de sector te kampen heeft met een fraudeprobleem, waardoor het vertrouwen van de burger in de publieke sector verzwakt. De nood aan fraudeonderzoek is groot en de meerwaarde die forensische auditoren in de publieke sector kunnen bieden is hoog. Over de definiëring van de begrippen forensische audit en forensische accountancy bestaat in de literatuur nogal wat verwarring. Zo wordt in bijna elk werk een verschillende definitie gehanteerd. In de Engelstalige literatuur worden de termen fraud auditing, forensic accounting en investigative accounting veelvuldig gebruikt en verschillend gedefinieerd, maar de lijn tussen deze begrippen is soms vaag. Pheijffer (2000, blz ) werkt in zijn proefschrift De forensisch accountant: het recht Forensic accounting in de publieke sector - Inleiding 1

10 meester een exhaustief begrippenkader uit over de verschillen tussen de vele benamingen. Lammers (2001, blz. 21) meent dat in België beter de term forensic audit gehanteerd wordt dan de term forensische accountancy, omdat accountancy in België het terrein is van de accountant en audit hoort bij controle en attestatie. In Nederland vallen registeraccountants en de forensische auditoren beide onder het NIVRA. Aangezien deze scriptie over de Belgische publieke sector gaat heb ik ervoor gekozen de visie van Lammers te volgen en hanteer dus de term forensische audit. Tevens zal ik forensische audit definiëren zoals het Instituut van Forensische Auditoren: Forensic Auditing is the area of expertise geared towards collecting, processing and analysing of and reporting on data, in a pre-defined context, for the purpose of finding facts and/or evidence in the context of financial/legal disputes and/or irregularities (including fraud) and giving preventive advice in this area. De publieke sector is een breed begrip. Veel uiteenlopende instellingen vallen onder deze noemer, allen met hun eigen wetgeving en reglementen. Om het begrip concreter te definiëren binnen deze scriptie heb ik ervoor gekozen de nadruk te leggen op de lokale besturen (OCMW en gemeente), de Vlaamse overheid en de Federale overheid. Het doel van deze scriptie is de haalbaarheid van forensische audit in de publieke sector na te gaan. De belangrijkste vraag hierbij is welke beperkingen de forensische auditor gedurende het uitvoeren van zijn activiteiten zal ervaren en welke mogelijkheden bestaan binnen de overheid waardoor forensische audit gefaciliteerd wordt. Ook de vraag welke meerwaarde de forensische auditor in de toekomst kan bieden werd bekeken. In deze scriptie heb ik dan ook geprobeerd een overzicht te geven van de beperkingen en de mogelijkheden waarmee de forensische auditor gedurende zijn werk in de publieke sector kan geconfronteerd worden. Daarnaast heb ik ook gepoogd enkele toekomstperspectieven voor forensische audit in de publieke sector te schetsen. Gezien het feit dat literatuur over forensische audit, of toch, forensische audit zoals deze in België gezien wordt, nogal schaars is, was ik genoodzaakt meerdere interviews met experten af te nemen. Deze gesprekken gaven niet alleen een veel concretere, praktische kijk op de forensische audit, maar hielpen ook inzicht krijgen in de Forensic accounting in de publieke sector - Inleiding 2

11 verschillende manieren waarop de overheid forensische audit kan toepassen en kan organiseren. In hoofdstuk 1 wordt een beschrijving gegeven van het begrip fraude. Er wordt ingegaan op de types fraude, de motieven om te frauderen en op de vraag wie fraudeert. Daarnaast worden ook enkele belangrijke fraude-indicatoren besproken. Hoofdstuk 2 handelt over de publieke sector. In dit deel wordt gekeken wat de karakteristieken van de sector zijn en wordt ingegaan op de specifieke aard van het publiekesectorboekhoudsysteem. Ook de controlevereisten binnen de publieke sector en de rol/werking van het Rekenhof komen hier aan bod. In hoofdstuk 3 worden fraude en de publieke sector gecombineerd en wordt vooral geprobeerd een beeld te schetsen van de ernst van het fraudeprobleem binnen de publieke sector. Gegevens over de omvang van de publieke sector fraude zijn in België niet beschikbaar, vandaar heb ik samengevat welke zaken er het laatste jaar de media gehaald hebben. Hoofdstuk 4 geeft een overzicht van het beroep forensische auditor: de capaciteiten, de activiteiten, de procedure, de verschillen met de externe auditor en de beroepsvereniging worden besproken. Hoofdstuk 5 gaat dieper in op de praktische aanpak van de forensische auditor. Twee belangrijke technieken, interviewen en forensische software, worden hier besproken. Hoofdstuk 6 handelt over forensische audit in de publieke sector. Er wordt bekeken waarom er een nood is aan fraudeonderzoek in de publieke sector, waarom de sector zo gevoelig is. Vervolgens wordt beschreven hoever forensische audit in de publieke sector in België reeds staat. Hierop volgt een analyse van de mogelijkheden en de moeilijkheden die de forensische auditor zou kunnen ervaren tijdens een opdracht in de publieke sector. In hoofdstuk 7 wordt geprobeerd een aantal toekomstvisies op forensische audit in de publieke sector te geven. Er wordt besproken welke mogelijkheden de wetgever heeft om de forensische auditactiviteiten te organiseren en welk institutioneel kader daarbij minimaal noodzakelijk zal zijn. Daarnaast worden ook preventie en integriteitaudit, twee activiteiten waarbij de forensische auditor zijn kennis kan aanwenden, toegelicht. Tot slot wordt een algemeen besluit gegeven. In de bijlagen kunnen de verschillende interviews met experten die ik in het kader van mijn scriptie afgenomen heb, gevonden worden. Tot slot van deze inleiding wil ik nog opmerken dat de fraudeur en de forensische auditor in deze scriptie aangeduid worden in de hij-vorm. Uiteraard is dit slechts omwille van praktische redenen en zou er gerust de zij-vorm kunnen gebruikt zijn. Forensic accounting in de publieke sector - Inleiding 3

12 1 Fraude 1.1 Inleiding Fraude is een verschijnsel van alle tijden. Er is geen enkele organisatie die er niet mee geconfronteerd kan worden en bovendien neemt de aandacht voor fraude steeds toe. Door de internationalisering van de economie en de handel is het mogelijk geworden dat er fraudes van zeer grote omvang worden opgezet. Ook de informatisering van het zakenverkeer zorgt voor bijkomende complexiteit in de fraudebestrijding. De fraudeurs worden eveneens creatiever en inventiever. Fraudes worden hierdoor steeds moeilijker op te sporen. Lammers (2001, blz. 5) legt er ook de nadruk op dat de aandacht voor preventie en detectie onvoldoende is. Daarnaast speelt er ook een culturele factor mee. De normen en waarden in de samenleving veranderen. Praktijken die vroeger vaak getolereerd werden en vanzelfsprekend werden gevonden, worden nu afgekeurd. Hierbij kan gedacht worden aan corruptie, steekpenningen, geheime commissielonen ed. Bovendien hecht men steeds meer belang aan maatschappelijke relevantie. Verschillende ethische codes hebben hun intrede gedaan. Dit alles heeft tot het ontstaan van corporate governance codes, tot het denken over corporate governance en tot de aandacht voor duurzaam ondernemen geleid. Alle stakeholders van de onderneming worden betrokken bij het proces van duurzaam ondernemen en maatschappelijke verantwoordelijkheid. ( De werkelijke omvang van de fraude kan men echter niet meten. Voor de samenleving is fraude een destabiliserende factor. Het vertrouwen in de bedrijfswereld wordt aangetast door omvangrijke fraudes en deze kunnen het einde van organisaties betekenen, met alle bijhorende gevolgen voor de werknemers, schuldeisers, leveranciers en aandeelhouders. (Lammers, 2001, blz. 5) Fraude gaat van handelsdelicten en misbruiken van kleinere omvang tot jaarrekeningenfraude, misbruik van bedrijfsgoederen, BTW-fraude, subsidiefraude, smokkel, illegale handel enz. Uiteraard zijn er nog veel meer vormen van onregelmatigheden en misbruiken. Dit hoofdstuk probeert een overzicht te geven van het begrip fraude, de belangrijkste vormen of types van fraude, de motieven om te frauderen, een schets van de fraudeur en de verschillende fraude-indicatoren. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 4

13 1.2 Het begrip fraude Het antwoord op de vraag Wat is fraude? is niet zo makkelijk te formuleren. Er bestaat immers geen algemene definitie van fraude. Fraude kan het best gedefinieerd worden als: Het opzettelijk door een of meer personen vervalsen, weglaten, toevoegen of verwijderen van gegevens teneinde waarden aan een huishouding op onrechtmatige wijze te onttrekken of te doen toevloeien. (Regoort, Schilder, Boom & Van Manen, 1995, blz. 9) Deze definitie is afkomstig uit de Verordening op de Fraudemelding die door het Nederlandse Koninklijk NIVRA (Nederlands Instituut van Registeraccountants) uitgegeven werd. Evenmin is in de Belgische wetgeving vastgelegd wat fraude precies is. Dit wil echter niet zeggen dat fraude niet strafbaar is. In de strafwet worden verschillende handelingen, die men kan klasseren onder het begrip fraude, belicht. Zo zijn er bepalingen inzake misbruik van vertrouwen, valsheid in geschrifte, oplichting, witwassen, misbruik van vennootschapsgoederen, computercriminaliteit en corruptie in private en publieke sector. Daarnaast bespreekt het strafwetboek ook nog een hele reeks van specifieke misdrijven zoals bijvoorbeeld de namaking van bankbiljetten, het tanken zonder betalen, het gebruik van valse meettoestellen. Ook het burgerlijke recht sanctioneert fraude. Telkens er sprake is van bedrog, tast dat bedrog de volledige rechtshandeling aan. Wat de handelswetgeving betreft kan de aandacht gevestigd worden op de wet omtrent de handelspraktijken en de voorlichting en de bescherming van de consument. Verder vindt men ook bepalingen die verband houden met de preventie en aanpak van fraude in de wetgeving inzake de handelsvennootschappen, de boekhouding, het faillissement, de wisselbrief, reglementering van prijzen ed. (Vandenberghe, 1998, blz. 1-2) We zien dus dat fraude, ondanks het feit dat het begrip niet als dusdanig in de wetgeving beschreven is, aanwezig is in de wetgeving en bijgevolg juridische gevolgen heeft. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 5

14 1.3 Types fraude Net zoals er voor het begrip fraude geen algemene definitie bestaat, bestaat er voor de indeling van de types fraude geen algemene classificatie. De meeste auteurs gebruiken een verschillende classificatie. Het overzicht dat hieronder gegeven wordt is gebaseerd op het werk van de Nederlandse forensische accountant M. Pheijffer (2000, blz ) aangevuld met de bevindingen van andere auteurs. De indeling van Pheijffer omvat zes pespectieven die elkaar overlappen. Het is zo dat elk fraudegeval vanuit deze zes perspectieven kan bekeken worden Daderperspectief Het daderperspectief gaat uit van de verschillende soorten fraudeurs. Ten eerste kan de fraudeur werknemer van de organisatie zijn. Het soort fraudes die dan kunnen gepleegd worden zijn bv. het ontvreemden van bedrijfsgoederen, het vervalsen van documenten, enz. Ten tweede kan de fraudeur ook de manager van de organisatie zijn. Ook kunnen de afnemers en de leveranciers bij de fraude betrokken zijn. Hierbij kan men denken aan vervalste facturatie, omkoping, kwaliteitsfraude, enz. Als laatste kan men ook buitenstaanders vernoemen. Deze laatste vorm noemt men ook vaak externe fraude Perspectief van de benadeelde partij In dit perspectief bekijkt men tegen wie de fraude gericht is. Fraude kan gericht zijn tegen een organisatie of tegen een individu. Fraude tegen organisaties kan dan nog verder onderverdeeld worden in externe fraude, interne fraude of samenspanning. Bij interne fraude is de fraudeur een medewerker van de organisatie, bij externe is hij een buitenstaander. Bij samenspanning werkt een medewerker samen met een buitenstaander. In de publieke sector is te verwachten dat samenspanning een veel voorkomende vorm van fraude is, omdat de publieke sector vooral fraudegevoelig is op vlak van vergunningen, subsidies en de toekenning van overheidsopdrachten. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 6

15 Hier kan ook nog een onderscheid tussen horizontale en verticale fraude vermeld worden. Bij verticale fraude benadelen de fraudeurs de Staat, de gemeenschap. Het gaat dan om belastingfraude, subsidiefraude, enz. Horizontale fraude houdt in dat de fraudeur en het slachtoffer zich binnen hetzelfde maatschappelijk segment bevinden. Fraude in de publieke sector zal logischerwijze bijna altijd gaan om verticale fraude Juridisch perspectief Bij het juridisch perspectief bekijkt men de regels die worden overtreden. Zo heeft men het strafrecht, burgerlijk recht, handelsrecht, tuchtrecht (voor bepaalde sectoren met een beroepsorganisatie), boekhoudwetgeving, belastingwetten, Wetboek van Vennootschappen enz. Men kan fraude dus indelen aan de hand van de wetgeving die overtreden is De aard van de fraude De aard van de fraude is onderverdeeld naar sector, object of regelgeving. Bepaalde sectoren hebben hun eigen soorten fraudes zoals verzekeringsfraude, bankfraude, telecomfraude Vandenberghe (1998, blz. 7) vermeldt hierover dat bepaalde sectoren gevoeliger zijn dan andere. Zo geeft hij als voorbeeld de horecasector. Fraude kan ook soms gekoppeld worden aan een bepaald object, zoals bankkaartfraude. Daarnaast bestaan er ook fraudes die specifiek zijn voor een bepaalde regelgeving zoals bv. belastingfraude De relatieve omvang van de fraude Fraude kan ook nog ingedeeld worden naargelang de omvang van de fraude. De ene fraudezaak zal al groter zijn dan de andere. Kleine fraudezaken mogen echter niet verwaarloosd worden, ook deze moeten aangepakt worden zodat ze geen aanleiding geven tot grotere fraudegevallen. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 7

16 1.3.6 Redenen om te frauderen Het motief van de fraudeur is een belangrijk aspect bij het fraudeonderzoek. Lammers (2001, blz ) verwijst hiervoor naar de fraud triangle die bestaat uit drie elementen: motief, gelegenheid en risico. Motief wijst op financiële motieven, behoeften, werkdruk, sterk variabele beloning enz. Gelegenheid kan zich voordoen wanneer er binnen de onderneming weinig controle of functiescheiding is. Risico houdt in dat de fraudeur rekening zal houden met het risico op ontdekking en bestraffing. Andere vaak voorkomende indelingen van de types fraude zijn het indelen volgens fraudemethode of volgens de bedrijfscyclus. Zo onderscheiden Regoort, Schilder, Boom & Van Manen (1995, blz ) als fraudevormen: misleiding, onttrekking of vervreemding, corruptie, omkoping, belastingfraude, subsidiefraude, verzekeringsfraude, milieufraude en witwassen. Ook maakt dit werk een indeling naar de cyclus. Zo wordt fraude bekeken in het administratieve proces, inkoopproces, verkoopproces, voorraden & kosten en subsidies (Regoort, Schilder, Boom & Van Manen, 1995, blz. 47). Ook Silverstone & Sheetz (2004, blz. 8-11) delen fraude in op basis van de bedrijfscyclus. Zo onderscheiden zij de verkoop- & factuurinningcyclus, de aankoop- & betalingscyclus, de loon- & personeelscyclus, de voorraden- & opslagcyclus en de kapitaalverwervings- en terugbetalingscyclus. Bologna & Lindquist (1987, blz ) geven dan weer een volledige alfabetische lijst van alle soorten fraude en misleiding. Davia, Coggings, Wideman & Kastantin (2000, blz. 33) delen fraude op in volgende drie categorieën: fraude die vervolgd is, fraude die ontdekt, maar nog niet vervolgd is en fraude die nog niet ontdekt is. 1.4 Motieven Hierboven werd reeds het concept fraud triangle beschreven maar andere auteurs vermelden nog vele andere redenen die mensen aanzetten tot frauderen. Frauderen doet de betrokkene volgens Vandenberghe (1998, blz. 6-10) vooral omdat hij er een economisch voordeel wil uithalen. De fraudeur wil zijn levensstandaard verbeteren of heeft dringend nood aan financiële middelen. Ook de verslechtering van de algemene economische situatie kan aanzetten tot fraude. Daarnaast zijn er ook Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 8

17 uitzonderlijke situaties waarin de fraude vooral tot doel heeft schade te berokkenen. Ook kan het de bedoeling zijn een moreel voordeel te verkrijgen (zoals een sporter die doping neemt). Ten slotte kan men frauderen om derden een voordeel te verschaffen. De reden tot frauderen kan ook eerder sociologisch verklaard worden. Ieder persoon heeft een referentiegroep, i.e. een verzameling van mensen waaraan het individu zich spiegelt om bepaalde handelingen te stellen. Iemand die een referentiegroep heeft waar fraude aanvaard en goedgekeurd wordt, zal zelf ook meer geneigd zijn om te frauderen. Ook zien we maatschappelijk dat bepaalde vormen van fraude steeds meer aanvaard worden (bv. zwartwerken). Ook het gevoel dat fraude ongestraft kan gebeuren heeft op veel burgers een sterke invloed. Iedereen doet het, dus waarom u niet? In vele gevallen treedt er normvervaging op. ten Wolde (1997, blz. 10) vermeldt hierbij ook nog het feit dat de perceptie van fraude afhankelijk is van land tot land en dus van cultuur. In de westerse maatschappij vindt men milieufraude tegenwoordig veel erger dan belastingfraude. Het gevoel dat er binnen de organisatie weinig interne controle is en de functiescheiding beperkt is, zal ook een belangrijke oorzaak van fraude zijn. Hoe meer maatregelen, hoe hoger de drempel om te frauderen, voegt ten Wolde hieraan toe (1997, blz. 11). Hij vermeldt ook dat de organisatiecultuur en aspecten zoals sociale controle een belangrijke regulerende rol spelen. Vaak ontstaat een te groot vertrouwen in de werknemer. Dit geeft waarschijnlijk een verklaring aan het feit dat oudere werknemers meer lijken te frauderen dan jongere (Vandenberghe, 1998, blz. 6-10). Volgens ten Wolde (1997, blz. 11) kunnen nog andere persoonlijke motieven bestaan. Een gevoel van wrok omwille van een gemiste bonus of promotie, jaloezie, een slechte werksfeer enz. kunnen mensen aanzetten tot het plegen van fraudemisdrijven. Als laatste reden tot frauderen wordt het feit vermeld dat fraude een laagdrempelig delict is. Hiermee wordt bedoeld dat het vaak niet moeilijk te plegen, maar wel moeilijk te ontdekken is. (Vandenberghe, 1998, blz. 6-10) Bologna & Lindquist (1987, blz. 32) halen aan dat de motieven voor het plegen van fraude in te delen zijn in vier categorieën: economisch, psychologisch, egocentrisch en ideologisch. De eerste twee werden hierboven reeds vermeld. Egocentrisch slaat op het feit dat de fraudeur probeert meer erkenning, sociale of politieke status te verwerven. Ideologisch betekent dat de fraudeur zich uitgebuit of misbruikt voelt of dat hij omwille van morele aspecten overgaat tot fraude. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 9

18 1.5 Wie? De vraag kan dan ook gesteld worden wie fraudeert. Ook hier moet worden opgemerkt dat veel auteurs verschillende beschrijvingen geven en verschillende aspecten bespreken. Vandenberghe (1998, blz. 4-6) maakt een onderscheid tussen gelegenheidsfraudeurs en professionele, georganiseerde fraudeurs. Gelegenheidsfraude heeft een minder grote impact en bedrijven kunnen zich dus ook beter beschermen tegen een individuele fraudeur dan tegen samenspannende georganiseerde misdaad. Een ander relevant onderscheid volgens Vandenberghe is dat mannen zich meer schuldig maken aan fraude dan vrouwen. Hij vermeldt ook dat de meeste studies aangeven dat er een vrij hoge graad van recidive is. Ook ten Wolde (1997, blz. 11) maakt melding van het feit dat fraudeurs nagenoeg altijd mannen zijn. Bologna & Lindquist (1987, blz. 8-9, 20) voegen hier nog aan toe dat fraude vaak wordt gepleegd door mensen die oorspronkelijk wel eerlijk en betrouwbaar waren, maar door omstandigheden zoals geldtekort frauderen. Oorspronkelijk hebben ze niet de bedoeling, ze zullen het geld gewoon even lenen, maar voor ze het beseffen zijn ze schuldig aan fraude. 1.6 Fraude-indicatoren Elke organisatie is verschillend en zo zullen dus ook de risico s waaraan de organisatie wordt blootgesteld voor elke organisatie verschillend zijn. Elke organisatie heeft dus een eigen risicoprofiel. Personeelswijzigingen, fusies, overnames, structurele wijzigingen, wijzigingen van systemen of procedures kunnen dit risicoprofiel sterk beïnvloeden. Vandaar zijn er een aantal indicatoren waardoor de onderzoeker reeds een idee kan krijgen van de fraudegevoeligheid en de fraudemogelijkheden binnen de organisatie. ten Wolde (1997, blz ) bespreekt de voornaamste fraude-indicatoren. Het boek van ten Wolde gaat niet specifiek over de publieke sector maar toch zijn deze indicatoren zeker ook van toepassing op de sector. Uiteraard is deze lijst niet exhaustief en kan men zich bij vermoedens van fraude niet enkel op een lijst zoals onderstaande baseren. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 10

19 1.6.1 Autocratisch management Het gedrag van de leiding van de organisatie is een belangrijke factor in de fraudebestrijding. De cultuur binnen een organisatie is vaak gebaseerd op het gedrag en optreden van de leiding. De leiding moet uiteraard het goede voorbeeld geven. Ook zij moeten dus onderworpen worden aan de controles die binnen de onderneming bestaan. Indien zij nl. niet gecontroleerd zouden worden komen de controles niet geloofwaardig over ten opzichte van het personeel. Het management moet consequent zijn in zijn acties. Ook is het verdacht als het management bepaalde transacties voor zich houdt of over een deel van het bedrijf exclusieve controle houdt. Dit wekt vermoedens en vragen op. Natuurlijk kan hiervoor ook een reden zijn, zoals bij het ontwikkelen van een nieuw product. Verder zorgt een zeer autoritaire manager vaak voor omstandigheden waarin fraude gemakkelijk kan ontstaan: door de neiging zijn wil op te leggen kan hij de werknemers intimideren, minder gunstige informatie onderdrukken, controles onderdrukken enz. Organisaties waar het personeel werkt in een sfeer met vrees voor de superieuren en waar inspraak onderdrukt wordt, zullen gevoeliger zijn voor fraude omdat het personeel de betrokkenheid bij het werk en de organisatie verliest (ten Wolde, 1997, blz ) Onverenigbare status Wanneer mensen zich niet gerespecteerd voelen op hun werk en niet het gevoel krijgen gewaardeerd te worden voor wat ze doen, is de kans groot dat ze zich minder betrokken voelen bij de organisatie en dit na verloop van tijd zelfs leidt tot onverschilligheid. Uiteraard is dit een fraudegevoelige situatie ( Ongewoon gedrag en ongebruikelijke transacties Een vaak voorkomend fraudesignaal is dat mensen zich plots anders gaan gedragen. Niet enkel het gedrag van mensen is een indicator, ook ongewone zakelijke gebeurtenissen en transacties kunnen het teken zijn dat er iets aan de hand is. Dit kan bv. een ongewone Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 11

20 stijging van het aantal contante betalingen zijn, complexe waarderingsregels, transacties met verbonden partijen... ( Overdreven geheimzinnigdoenerij kan ook een signaal tot argwaan zijn. Als iemand herhaaldelijk of met druk moet vragen naar bepaalde informatie of bepaalde documenten kan het zijn dat er hier iets aan de hand is, want als er niets te verbergen is zouden de documenten of de informatie ook niet achtergehouden worden (ten Wolde, 1997, blz. 25) Dure levenswijze Als iemand in de organisatie er een levensstijl op nahoudt die niet in verhouding is met zijn inkomen kan men vermoeden dat er meer aan de hand is. Uiteraard kan dit andere redenen hebben, zoals het winnen van de lotto of het verkrijgen van een erfenis, maar als onderzoeker of manager ben je toch best op je hoede in een dergelijke situatie. Wie fraudeert heeft doorgaans als doel een hogere status te verwerven door geld en goederen te ontvreemden. Vaak kan de fraudeur dit niet stil houden en dit uit zich bv. in een dure auto, verre reizen, juwelen, dure kledij en deze zaken vallen natuurlijk ook hun collega s op. (ten Wolde, 1997, blz ; KMO-brief Ernst & Young, 2000, blz. 2-3) Niet opgenomen vakantie Medewerkers die nooit vrijaf nemen zijn niet altijd voorbeeldige werknemers. Vaak is dit het teken dat ze iets verbergen of iets doen waar niemand anders zich mag in mengen. Ze willen hun functie niet overdragen aan een vervanger want die zou tijdens hun afwezigheid de fraude kunnen ontdekken. Fraude komt vaak aan het licht op het moment dat de fraudeur noodgedwongen toch zijn post moet verlaten, wegens ziekte bijvoorbeeld. ( Slechte personeelskwaliteit en groot verloop Een organisatie die er niet in slaagt kwalitatief hoogstaande werknemers aan te trekken, heeft waarschijnlijk een probleem met haar reputatie en bedrijfscultuur. Weinig Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 12

21 gemotiveerde werknemers zullen minder geneigd zijn de controleprocedures strikt toe te passen. Het is ook bekend dat personeel in sommige omstandigheden (sluiting van vestigingen, ontslagen, hervormingen, ) soms wraak wil nemen op de organisatie en dit onder de vorm van diefstal van goederen of geld. (ten Wolde, 1997, blz. 27) Het zet eveneens aan tot denken wanneer er een groot personeelsverloop is in de organisatie. Vaak wijst dit erop dat werknemers zich niet goed voelen in de organisatie, niet akkoord gaan met de manier van werken, er geen aangename bedrijfscultuur heerst. ( Zeker een hoge rotatie bij de sleutelfuncties van de financiële afdeling kan een indicator zijn. (KMO-brief Ernst & Young, 2000, blz. 2-3) Compensatie gebonden aan resultaten Als werknemers beloningen ontvangen op basis van financiële resultaten zoals omzet, winst, cashflow is het noodzakelijk voldoende controles uit te voeren. Er kunnen vele vormen van misbruik ontstaan omdat de drang tot het behalen van de nodige resultaten zeer groot is. Ook wordt vermeld dat het niet goed is als een bedrijf kost wat kost resultaten wil behalen, want dit vergroot de kans op misbruik, minder doelmatig werken en op termijn kunnen de kosten hoger worden dan de return. De kans bestaat dat de leiding op papier wil laten geloven dat de doelstellingen behaald zijn, terwijl dit in de realiteit niet zo is. (KMO-brief Ernst & Young, 2000, blz. 2-3; ten Wolde, 1997, blz ; Samenspanning Samenspanning wil zeggen dat de medewerkers samen de fraude plegen. Ze dekken elkaars handelingen en kunnen zo langer de fraude verborgen houden. Gezien de invloed van politiek in de publieke sector kan samenspanning een belangrijke indicator zijn. De fraudeonderzoeker zal rekening moeten houden met de politieke verhoudingen en met de mogelijkheid dat partijleden elkaar beschermen of onder één hoedje spelen. (ten Wolde, 1997, blz. 30) Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 13

22 1.6.9 Gebrekkig toezicht op filialen Fraude doet zich vaak voor in kantoren, opslagruimten, filialen die ver van het centrale management liggen. Die afdelingen hebben vaak een grotere autonomie en niet voor elke beslissing is een goedkeuring van hogerhand noodzakelijk waardoor de risico s op misbruik groter zijn. Hetzelfde geldt voor activiteiten die niet beschouwd worden als kernactiviteiten, zoals bv. het beheer van de bedrijfswagens. Vaak wordt aan die activiteiten minder aandacht besteed waardoor ze dus gevoeliger worden voor fraude. (ten Wolde, 1997, blz. 30) Gebrekkig geformuleerde strategie De strategie en het beleid van de organisatie zijn belangrijke factoren van de organisatiecultuur. Als de organisatie een cultuur wil ontwikkelen die fraude verwerpt, is het van belang een strategie te ontwerpen die een doelstelling kan zijn voor iedereen in de organisatie. (ten Wolde, 1997, blz. 31) Algemeen kan men zeggen dat alles wat een ondoorzichtige, ingewikkelde structuur heeft fraudegevoelig is. Een organisatie die zich bv. sterk uitgebreid heeft zal soms geen overzicht meer hebben over de kernactiviteiten en de bedrijfscultuur waardoor de deur voor fraude open staat (ten Wolde, 1997, blz. 31; KMO-brief Ernst & Young, 2000, blz. 2-3). 1.7 Besluit Hoewel fraude niet gemakkelijk te definiëren is, is het begrip alomtegenwoordig in onze maatschappij. Fraude wordt in de literatuur op vele verschillende wijzen omschreven en ingedeeld. De indeling die Pheijffer in zijn proefschrift hanteert is een zeer brede indeling waarin elke fraude kan gezien worden vanuit zes dimensies. Naast het indelen en omschrijven van fraude moet ook bekeken worden waarom fraude gepleegd wordt. Hierbij kan gebruik gemaakt worden van de fraud triangle met als drie hoekpunten motief, gelegenheid en risico. Daarnaast bestaan nog een reeks andere redenen tot frauderen, zoals nood aan geld, normvervaging, wraak, organisatiecultuur. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 14

23 Een duidelijk profiel van de fraudeur kan niet zomaar opgesteld worden, toch kunnen enkele vaak terugkomende kenmerken opgemerkt worden. Tot besluit van dit hoofdstuk werd een overzicht gegeven van enkele veel voorkomende fraude-indicatoren. Forensic accounting in de publieke sector - H1 Fraude 15

24 2 De publieke sector 2.1 Omschrijving van de publieke sector De publieke sector in België is een zeer diverse sector. De sector omvat lokale, regionale en nationale besturen. Dit zijn onder meer de Federale overheidsdiensten, de gemeenten, de OCMW s, de politiezones, de provincies, de gewesten, de gemeenschappen De eigenschappen van deze sector zijn zeer verschillend van de bedrijfswereld. Vaak wordt de publieke sector in een zucht genoemd met de non-profit sector en deze worden dan samen aangeduid als de niet-commerciële sector. Het is in sommige gevallen niet gemakkelijk aan te duiden welke instellingen tot de public sector en welke tot de non-profit sector behoren. Hierbij kort nog eens een overzicht van de belangrijkste instellingen die tot de publieke sector behoren: Federale overheid Vlaamse / Waalse / Brusselse overheid Gemeenten / Steden OCMW s Provincies Autonome provinciebedrijven Autonome gemeentebedrijven Vlaamse openbare instellingen Intercommunales of intergemeentelijke samenwerking Kerkelijke overheden Politiezones Uiteraard bevinden sommige van deze instellingen zich op de rand tussen de private sector en de publieke sector. Het is ook duidelijk dat, als men het heeft over publieke sector, de belangrijkste instellingen, in het kader van deze scriptie, de lokale besturen en de Federale en Vlaamse overheid zijn. Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 16

25 2.2 Karakteristieken van de publieke sector Het is belangrijk de karakteristieken te schetsen omdat de gevolgen ervan merkbaar zijn in de boekhouding, de controle, de begroting, de financiële verslaggeving. Christiaens (2001, blz. 3-7) somt de belangrijkste kenmerken van de publieke sector op. De doelstelling van de organisatie is niet winstmaximalisatie maar wel de maximalisatie van de dienstverlening. Het uitgangspunt is dan ook het dienen van de bevolking, de maatschappij. In de lokale besturen zijn er geen aandeelhouders en dus ook geen winstuitkering. Aangezien er dus geen eigendomsrechten zijn kan een not-for-profit niet verkocht of overgenomen worden. (Dit kan wel bij de intercommunales of autonome provincie-/gemeentebedrijven) In de publieke sector zit men in een volledig andere omgeving: het politiek en sociaal aspect hebben een grote invloed op de werking van de organisatie. Hay (1989, blz. 3) wijst erop dat de macht van de public officers verkregen wordt door het verkiezingsproces wat erop wijst dat de politieke inmenging een grote impact heeft in de publieke sector. Continuïteit wordt verzekerd door externe steun en bijdragen aan de organisatie. In de publieke sector is een grote nood aan wettelijke reguleringen omdat er een gebrek is aan economische mechanismen en de performantie vaak moeilijk te meten is. Het is een weinig flexibele sector. De producten zijn vooral publieke, sociale goederen en diensten. Vandaar is het ook moeilijker deze op de markt te verhandelen. Vaak gaat het om producten die niet verkoopbaar zijn. De publieke sector is vooral een dienstensector. De financiering gebeurt via belastingen. De diensten worden meestal gesubsidieerd met belastinggeld. De begroting is het uitgangspunt en het doel dat nagestreefd wordt. De begroting wordt opgevolgd en vergeleken met de werkelijke bestedingen om verantwoording af te leggen over het gebruik van de middelen van de organisatie. Aangezien de begroting centraal staat spreekt men van een bestedingsboekhouding of budgettaire boekhouding. Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 17

26 Granof & Wardlow (2003, blz.2-5) bespreken naast de reeds boven vermelde karakteristieken ook nog volgend kenmerk: Het budget is het voornaamste financieel beleidsdocument, niet de jaarrekening. Aan de jaarrekening van een not-for-profit wordt volgens hen weinig aandacht besteed, terwijl het budget wel nauwgezet wordt gevolgd. 2.3 Boekhouding in de publieke sector De laatste jaren zijn er in de publieke sector verschillende hervormingen op het vlak van accountancy geweest. Bij deze hervormingen heeft de wetgever geprobeerd het beleid en de boekhoudsystemen in de publieke sector af te stemmen op deze uit de private sector. De hervormingen in de richting van de vennootschapsboekhouding verlopen echter zeer heterogeen. Tevens is er heel wat weerstand tegen het opgeven van de traditionele systemen en het invoeren van nieuwe systemen die echter nog niet optimaal ontwikkeld zijn. Dit heeft waarschijnlijk ook te maken met de verschillende wetgevers, het ontbreken van internationale normen, het gebrek aan boekhoudexpertise en het weinig transparant zijn van de gebruikersbehoeften. (Studies IBR, 2002b, blz. 9) Internationaal bestaan nog steeds geen algemeen aanvaarde boekhoudstandaarden. Een eerste stap in de goede richting zijn de IPSAS, de International Public Sector Accounting Standards. (Studies IBR, 2002b, blz. 9, 15) Bij het vergelijken van de public sector boekhoudsystemen kunnen we enkele algemene karakteristieken vermelden die de boekhouding onderscheiden van deze in de private sector. (Studies IBR, 2002b, blz. 15) Het gaat in de publieke sector om een bestedingsboekhouding waarmee wordt bedoeld dat de aandacht vooral gaat naar het registreren van het gebruik van de middelen. In de private sector spreekt men van patrimoniumboekhouding omdat de nadruk ligt op het meten en volgen van het eigen vermogen. Cash accounting t.o.v. accrual accounting. Met cash accounting wordt bedoeld dat verrichtingen geregistreerd worden wanneer ze ontvangen zijn of uitgegeven worden. Accrual accounting daarentegen houdt in dat kosten en opbrengsten worden verwerkt wanneer ze verdiend zijn. Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 18

27 Het resultaat van de boekhouding is de begroting en de begrotingsrekening in plaats van de balans en de resultatenrekening. Wat de rapporteringsprincipes betreft dient vooral de overeenstemming met de wetgeving in acht genomen te worden. In de private sector dient bij de rapportering rekening te worden gehouden met het true and fair view -principe. De rapportering is gericht op de dienstverlening en minder op de financieeleconomische kant. Performantie is moeilijk meetbaar, hoewel via doelmatigheidsaudits geprobeerd wordt om dit na te gaan. Performantie van een onderneming kan nagegaan worden in de resultaten van de onderneming en aan de hand van financiële analyse. Rapportering is gericht op accountability. De publieke instelling moet verantwoording afleggen over het besteden van het budget. In een bedrijf zal de rapportering gericht zijn op het aantonen van de winstgevendheid. De boekhouding in de publieke sector is sterk gediversifieerd. De wetgever heeft al veel hervormingen doorgevoerd en brengt voortdurend verdere verbeteringen aan, toch is er nog een lange weg af te leggen om te komen tot een uniform systeem voor de publieke sector instellingen. Hierbij zal de wetgever vooral proberen het boekhoudsysteem zo veel mogelijk af te stemmen op de bedrijfsboekhouding. Men spreekt hierbij van het New Public Management, wat wil zeggen dat de boekhoudhervormingen ernaar streven om management tools, performantiemeting enz. uit het bedrijfsleven te introduceren bij de overheden. Dit houdt in dat de transparantie wordt vergroot, het bestuur meer verantwoordelijk wordt gesteld, het beheer en de controle dienen te worden verbeterd en er meer aandacht wordt besteed aan de behaalde prestaties. (Van Eeckhoute, 2004, blz. 1-2) Er wordt wel geprobeerd te convergeren naar een éénvormig systeem, maar uit een studie blijkt dat de implementatie van de hervormingen meer een divergente beweging veroorzaakt. Dit leidt uiteraard tot minder transparantie en vergelijkbaarheid. (Christiaens, 1999, blz. 24) Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 19

28 2.4 Controle in de publieke sector Controle verricht in de publieke sector zal qua werkwijze en techniek sterk gelijkend zijn op audit en controle in de private sector. Toch kan niet zomaar gesteld worden dat er geen verschillen zullen zijn. De nadrukken in de controle zullen anders liggen. Zo vermeldt Christiaens (2005, blz. 5) volgende afwijkende kenmerken: De publieke sector heeft andere externe gebruikers. De geïnteresseerden zullen hier geen aandeelhouders of beursmakelaars zijn. De gebruikers zijn minder geïnteresseerd in de financiële gegevens, maar hechten meer belang aan rapportering in verband met de dienstverlening. De publieke instellingen vertonen in hun hervormde boekhouding nog dikwijls budgettaire praktijken die tot moeilijkheden bij de financiële audit leiden. Bepaalde delen van de jaarrekening zijn omwille van hun aard moeilijk auditeerbaar. Als voorbeeld geeft Christiaens giften, contributies, ed. Publieke organisaties kennen meestal geen productieproces met als doel het maken van winsten. De activa die ze bezitten zijn dan ook vaak van andere aard, zoals musea, gebouwen vanuit een artistiek patrimonium ed. De publieke sector kent een andere soort van administratieve organisatie en internecontrolesysteem. Moeilijkheden hebben te maken met het feit dat de inkomsten bestaan uit giften en subsidies, dat de beleidsorganen vaak bestaan uit vrijwilligers, dat er een beperkte administratieve staf is en dus weinig mogelijkheden tot functiesplitsing en als laatste dat er een mengeling van werknemers en vrijwilligers is waardoor soms problemen ontstaan betreffende bevoegdheden en verantwoordelijkheden (Christiaens in Kilesse & Vanstapel, 2004, blz ). In de publieke sector heeft men het meestal over drie soorten audits: financiële audit, doelmatigheidsaudit, ook wel operationele audit geheten, en rechtmatigheidsaudit, ook wel nakomingsaudit genoemd. Gezamenlijk spreekt men van Single audit of Comprehensive audit (Christiaens, 2001, blz. 12). Dit wordt gedaan omdat de externe gebruiker van de publieke jaarrekening niet zozeer geïnteresseerd is in de correcte verwerking en rapportering van de gegevens, maar wel in de manier waarop en de efficiëntie en effectiviteit waarmee de instelling haar middelen aangewend heeft (Christiaens in Kilesse & Vanstapel, 2004, blz. 100). Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 20

29 Hierna worden eerst de interne controle & de interne audit in de publieke instellingen bekeken, daarna de externe audit en tot slot wordt de functie van het Rekenhof in verband met deze controles besproken Interne controle en interne audit Wat betreft de interne controle legt de wetgever de instellingen zeer verschillende verplichtingen op. Wat de gemeenten betreft, blijkt dat een aantal gemeenten sinds enkele jaren bezig is met het invoeren van een systeem van administratieve procedures en interne controle. Echter, dit is nog steeds niet verplicht, waardoor deze eerste stappen in de goede richting nog beperkt blijven. (De Samblanx, Keulemans & Leroy, 2005, blz ) Binnen de OCMW s is het opzetten van internecontroleprocedures de verantwoordelijkheid van de ontvanger en de secretaris. (Christiaens, 2000, blz. 6) In tegenstelling tot de gemeenten is de interne controle bij de OCMW s wel verplicht en expliciet beschreven in de wetgeving. De internecontroleprocedures dienen te worden opgenomen in een administratief handboek. (De Samblanx, Keulemans & Leroy, 2005, blz. 18) In het decreet van 17 december 1997 wordt de interne audit binnen de OCMW s gedefinieerd als bestaande uit een nakomingsaudit en een operationele audit. De nakomingsaudit is de verantwoordelijkheid van de ontvanger en wordt door het decreet bepaald als de controle van de uitgaande facturatie, van de inventarislijsten van de activa, van de internecontroleprocedures, van de betrouwbaarheid van de informatica en van de wettelijkheid en de regelmatigheid van de uitgaven. In grote OCMW s kan dit een omvangrijke taak worden en zal het in de toekomst misschien nodig zijn dat de ontvanger zich laat bijstaan door een professionele interne auditor. De operationele audit wordt uitgevoerd door een interne-auditcommissie bestaande (minimaal) uit de voorzitter, de secretaris en de ontvanger. Ook hier zou het misschien beter zijn een professionele auditor toe te voegen omdat de taak anders te omvangrijk wordt. De operationele audit houdt volgens het decreet twee taken in: ten eerste het beoordelen van de mate waarin de uitoefening van de activiteiten of bestaande toestanden in overeenstemming is met de vastgestelde doelstellingen of met andere vastgestelde Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 21

30 criteria en ten tweede het identificeren van mogelijkheden tot verbetering van de effectiviteit en de efficiëntie van de werking van het OCMW. (Christiaens, 2000, blz ; De Samblanx, Keulemans & Leroy, 2005, blz ; Slabbaert in Kilesse & Vanstapel, 2004, blz ) De verantwoordelijkheid voor het systeem ligt dus bij de secretaris en de ontvanger, echter, ook het politieke bestuur heeft een verantwoordelijkheid. De gemeenteraad, het college van burgemeester en schepenen, de OCMW-raad dienen zich regelmatig de vraag te stellen of het internecontrolesysteem in hun respectievelijke instelling goed ontworpen is en of het functioneert zoals het hoort. (De Samblanx, Keulemans & Leroy, 2005, blz. 34 en blz. 61) De Samblanx, Keulemans & Leroy (2005, blz ) maken enkele interessante opmerkingen omtrent de manier waarop de wetgever de interne controle en interne audit georganiseerd heeft bij de OCMW s. De ontvanger moet oordelen of de internecontroleprocedures effectief en efficiënt zijn, terwijl hij zelf een belangrijke rol speelt bij het opstellen van de procedures en verantwoordelijk is voor het internecontrolesysteem. De ontvanger dient bij de nakomingsaudit de informatica te beoordelen. Hiervoor heeft hij specialistische kennis nodig. Men kan niet van een ontvanger verwachten dat hij IT-expertise bezit. Er blijkt dat sommige delen van de nakomingsaudit eigenlijk behoren tot het internecontrolesysteem. Als voorbeeld geven De Samblanx, Keulemans & Leroy dat de ontvanger verantwoordelijk is voor de uitgaven en dus uiteraard vooraf zal nagaan of deze uitgaven wettelijk en regelmatig zijn. Er kunnen ook vragen gesteld worden bij de samenstelling van de interneauditcommissie die verantwoordelijk is voor de operationele audit. Aangezien deze bestaat uit ontvanger, secretaris en voorzitter komt het erop neer dat zij hun eigen activiteiten moeten auditeren. Bovendien zullen ze gedeeltelijk aan zichzelf rapporteren gezien het feit dat de voorzitter en de secretaris in de OCMW-raad zetelen. Over de internecontroleprocedures zelf maken De Samblanx, Keulemans & Leroy (2005, blz ) voor de publieke sector nog enkele opmerkingen. Een belangrijk principe binnen interne controle is functiesplitsing. Dit houdt in dat, in grote lijnen, de functies beheren, bewaren, registreren en controleren Forensic accounting in de publieke sector - H2 De publieke sector 22