Territorialiteitsvereiste bij fiscale investeringsstimuli onder druk

Transcriptie

1 Gepubliceerd in: Fiscoloog Internationaal 2011, nr. 329, p. 1. Territorialiteitsvereiste bij fiscale investeringsstimuli onder druk Traditioneel bevatten fiscale stimuli voor investeringen een territorialiteitsvoorwaarde. De beperkingen opgelegd door het Unierecht laten zich ook in dit verband echter meer en meer voelen. Zo besliste het Hof van Justitie van de Europese Unie onlangs dat de voorwaarde in het kader van het Luxemburgse investeringskrediet die vereist dat de betreffende investeringen fysiek worden gebruikt in Luxemburg, strijdig is met de Europese vrijheid van het verrichten van diensten (zaak C-287/10, Tankreederei I SA v Directeur de l administration des contributions directes van 22 december 2010). Als reactie daarop heeft de Luxemburgse fiscale administratie onlangs laten weten dat deze territorialiteitsvoorwaarde niet langer wordt toegepast. Op 6 april 2011 heeft de Europese Commissie België formeel verzocht om artikel 47 WIB 1992 (gespreide taxatie van meerwaarden) te wijzigen, omdat ook deze bepaling discriminerend is voor vaste activa buiten België en aldus de Europese verdragsvrijheden schendt. Territorialiteitsvoorwaarde getoetst door HvJ : de zaak Tankreederei Krachtens de Luxemburgse wetgeving genieten Luxemburgse ondernemingen (vennootschappen en vaste inrichtingen) een investeringskrediet voor investeringen in bepaalde afschrijfbare materiële vaste activa (het zgn. bonification d impôt pour investissement of aide fiscale à l investissement van art. 152bis van de Luxemburgse Wet op de inkomstenbelastingen). Dit belastingkrediet is slechts van toepassing voor investeringen die beantwoorden aan de volgende territorialiteitsvoorwaarden : (i) de investeringen moeten zijn verricht in een vestiging die zich in het Groothertogdom Luxemburg bevindt; (ii) de investeringen moeten bestemd zijn om permanent in Luxemburg te blijven; en (iii) de investeringen of activa moeten fysiek worden gebruikt op het Luxemburgse territorium (i.e. fysieke territorialiteitsvoorwaarde).

2 Met deze voorwaarden wilde de Luxemburgse regering vooral vermijden dat de maatregel een stimulans zou vormen voor buitenlandse economieën. Dit is meteen ook de reden waarom in Luxemburg het investeringskrediet werd geweigerd voor investeringen in een buitenlandse (i.e. niet Luxemburgse) vestiging. Deze Luxemburgse regeling kwam aan bod in de zaak Tankreederei. Een Luxemburgse vennootschap exploiteert vanuit Luxemburg vaartuigen voor het bunkeren van zeeschepen met bunkerolie. Deze vaartuigen zijn geregistreerd in de havens van Antwerpen en Amsterdam. De vennootschap claimt voor deze vaartuigen het voormelde Luxemburgs belastingkrediet voor investeringen. Dit wordt haar echter geweigerd, omdat niet voldaan is aan de voormelde territorialiteitsvoorwaarde. De vaartuigen worden immers in het buitenland gebruikt. Volgens de belastingplichtige kan de territorialiteitsvoorwaarde niet worden toegepast wegens strijdigheid met het Unierecht. Het geschil belandt uiteindelijk voor het Tribunal Administratif, die de zaak voorlegt aan het Hof van Justitie. Het Hof besluit dat de (Luxemburgse) regeling waarbij het belastingvoordeel voor investeringen wordt geweigerd op de enkele grond dat de investering niet fysiek wordt gebruikt op het grondgebied van Luxemburg, een beperking vormt van het vrij verrichten van diensten. Het staat namelijk vast dat dergelijke investeringen aan een minder voordelig belastingstelsel worden onderworpen dan zuiver nationale investeringen. Daardoor worden Luxemburgse ondernemingen ontmoedigd om grensoverschrijdende diensten te verrichten. In de voorliggende zaak voerden de Luxemburgse regering, noch de verwijzende rechter een mogelijke rechtvaardigingsgrond voor deze beperking aan. Hoe dan ook, besluit het Hof, zou de vastgestelde beperking in casu niet gerechtvaardigd kunnen worden door de vereiste van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten (over deze mogelijke rechtvaardigingsgrond, zie HvJ 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, punt 45, 46 en 51; Fisc.Int. nr. 265, 7). Tankreederei s omzet m.b.t. de activiteiten in de haven van Antwerpen en Amsterdam was immers - ook zonder de fysieke territorialiteitsvoorwaarde - uitsluitend belastbaar in Luxemburg. Ook de samenhang of coherentie van het nationale belastingstelsel (aanvaard in de zaken Bachman, C-204/90 en Commissie/België, C-300/90; Fiscoloog nr. 369, 2) volstaat volgens het Hof niet als rechtvaardiging. Het Hof vindt in het dossier immers geen bewijs dat er een rechtstreeks verband zou bestaan tussen de toekenning van het belastingvoordeel en de opheffing van dat voordeel door een belasting.

3 De noodzaak om een derving van nationale belastinginkomsten te voorkomen, wordt - in lijn met andere rechtspraak van het Hof (Danner, C-136/00 en Persche C ; Fisc.Int. nr. 227, 1) - evenmin als een dwingende reden van algemeen belang aanvaard. En omdat er geen objectieve elementen zijn die het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie zouden kunnen aantonen, kan de noodzaak om misbruiken te voorkomen evenmin een rechtvaardigingsgrond vormen. Het systematisch weigeren van een belastingvoordeel zodra de investering niet in Luxemburg wordt uitgevoerd, kan evenmin gerechtvaardigd worden door een zogenaamd gemeenschapsbelang dat een zekere verbondenheid met Luxemburg zou vereisen. Het Hof heeft de vereiste van een zekere verbondenheid met de gemeenschap van een betrokken lidstaat wel reeds aanvaard in het arrest Gottwald (arrest nr. C-103/08 van 1 oktober 2009). In dit geval had de rechtvaardigingsgrond evenwel een sociale inslag, namelijk de ondersteuning van de mobiliteit en de integratie van gehandicapten. Commentaar Deze uitspraak was te verwachten en is volledig in lijn met de voorgaande rechtspraak van het Hof. Dit Hof heeft al meermaals geoordeeld dat het weigeren van een belastingvoordeel in grensoverschrijdende situaties strijdig is met het vrij verkeer van diensten (bv. HvJ 4 december 2008, Jobra Vermögensverwaltungs GmbH v Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs, C-330/07 m.b.t. Oostenrijkse investeringspremies; HvJ 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04 m.b.t. het Frans belastingkrediet voor onderzoekskosten, zie Fisc.Int. nr. 257, 4; en HvJ 13 mars 2008, Commissie tegen Spanje, C-248/06 m.b.t. de aftrekbaarheid van kosten voor onderzoek en ontwikkeling). Wel is het in de nieuwe zaak opmerkelijk dat de beslissing van het Hof enkel de derde voorwaarde betreft (de fysieke territorialiteitsvoorwaarde), terwijl de prejudiciële vraag handelt over de verenigbaarheid met het Unierecht van de drie hierboven opgesomde voorwaarden. Vanuit een Belgische context is het spijtig dat het Hof niet ingaat op de vraag of de voorwaarde dat de investering moet worden verricht in een Luxemburgse vestiging, al dan niet strijdig is met het Unierecht (zie verder). Als rechtvaardigingsgrond wordt de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in deze zaak niet relevant geacht. Het Hof gaat er immers van uit dat de belastingheffing terzake van de inkomsten uit de bunkeringactiviteit volledig toekomt aan Luxemburg. Uit het arrest kan niet worden afgeleid of de beslissing van het Hof dezelfde zou zijn in een situatie waarin Luxemburg de inkomsten gegenereerd door de betreffende activa, zou moeten vrijstellen (bv. als vaste inrichting winst).

4 De fiscale coherentie (of samenhang van het belastingstelsel ) wordt evenmin aanvaard. Deze rechtvaardigingsgrond wordt door het Hof doorgaans strikt geïnterpreteerd. Zij vereist namelijk het bestaan van een rechtstreeks verband tussen een fiscaal voordeel en een compenserende belastingheffing in hoofde van dezelfde persoon (cf. o.m. arresten Bachman en Verkooijen; over dit laatste arrest, zie Fisc.Int. nr. 201, 1). Wat de fiscale coherentie bij het fiscaal stelsel van investeringen betreft, kan ook nuttig worden verwezen naar de zaak Commissie tegen Portugal (nr. C-345/05; Fisc.Int. nr. 281, 12). In deze zaak besloot het Hof van Justitie dat de Portugese regeling inzake belasting van vastgoedmeerwaarden strijdig is met de Europese vrijheden, omdat een vrijstelling van de belasting afhankelijk werd gemaakt van een herinvestering van de verwezenlijkte meerwaarde in onroerend goed gelegen in Portugal. Het Hof aanvaardde de fiscale coherentie niet als rechtvaardigingsgrond. Het betwistte de coherentie tussen het voordeel voor de belastingplichtige (vrijstelling) en de belastingheffing van toekomstige meerwaarden. Dergelijke meerwaarden zijn immers niet gegarandeerd. Het Hof kwam tot een zelfde besluit in het kader van een gelijkaardige investeringsverplichting m.b.t. de Zweedse meerwaardebelastingregeling (HvJ 18 januari 2007, Commissie tegen Zweden, C-104/06). Schrapping fysieke territorialiteitsvoorwaarde in Luxemburg Als reactie op de hoger vermelde uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Tankreederei, heeft de Luxemburgse fiscale administratie via een circulaire van 31 maart 2011 laten weten dat de voorwaarde m.b.t. het fysiek gebruik van de investeringen in Luxemburg niet meer zal worden toegepast. Het belastingvoordeel wordt voortaan ook verleend voor activa die buiten Luxemburg, maar binnen de EER, worden gebruikt. Daarentegen wordt niet geraakt aan de overige voorwaarden. Het voordeel wordt bijgevolg nog steeds slechts verleend voor zover de activa geaffecteerd zijn aan een Luxemburgse vestiging ( Circulaire du directeur des contribution, L.I.R. n 152bis/3). Impact op de Belgische praktijk Het Belgische Wetboek van Inkomstenbelastingen bevat verscheidene fiscale stimuli voor investeringen waaraan een territorialiteitsvoorwaarde is gekoppeld. In het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie is een dergelijke voorwaarde mogelijkerwijs strijdig met het Unierecht (cf. ook Fisc. nr. 1238, 4). Gespreide taxatie van meerwaarden (art. 47 WIB 92) Het stelsel van de gespreide taxatie van meerwaarden vindt zijn oorsprong in de Wet van 8 maart 1951, die voor gedwongen meerwaarden (bv. bij onteigening) een tijdelijke vrijstelling invoerde mits herbelegging. De regeling was ingegeven door de overweging dat de

5 meerwaarde onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige werd verwezenlijkt. Om een dubbel voordeel te vermijden (vrijstelling van de meerwaarde en afschrijving van het wederbeleggingsactief) werd het bedrag van de meerwaarde echter in mindering gebracht van de afschrijvingsbasis van het wederbeleggingsactief (Parl.St. Kamer 1950, 215, 10). Bij de hervorming van de inkomstenbelasting in 1962 werd deze verlegging van de heffing naar het wederbeleggingsactief niet hernomen, waardoor de vrijstelling van de gedwongen meerwaarde werd omgevormd in een definitieve vrijstelling. Bij KB van 16 maart 1977 werd deze vrijstelling uitgebreid tot vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden. In 1989 werd het stelsel opnieuw grondig gewijzigd. Zowel gedwongen als vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op kwalificerende activa komen sindsdien in aanmerking voor een tijdelijke vrijstelling, mits voldaan wordt aan een herbeleggingsverplichting. De vrijstelling wordt nu teruggenomen naarmate het wederbeleggingsactief wordt afgeschreven. De wetgever beoogde aldus een einde te maken aan opeenvolgende afschrijvingen van dezelfde activa (waarbij volledig afgeschreven activa belastingvrij werden doorverkocht aan een verbonden onderneming, die de koopprijs opnieuw volledig kon afschrijven; Parl.St. Senaat , 806/3, 16). Het wederbeleggingsactief moet worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België. Dit betekent dat de betrokken activa moeten verbonden zijn aan een inrichting waarover de belastingplichtige in België beschikt (S. VAN CROMBRUGGE, De hervorming van de personen- en vennootschapsbelasting, in De belastinghervorming 1989, Biblo, Kalmthout, 1990, p. 61). In dit verband hebben de Centrale diensten van de FOD Financiën bevestigd dat een schip dat in België is ingeschreven maar hoofdzakelijk de Middellandse Zee en de Atlantische Oceaan bevaart, eveneens in aanmerking kan komen als wederbeleggingsactief. Het schip moet dan wel onder de afschrijfbare actiefbestanddelen van de Belgische inrichting voorkomen, en de inkomsten uit het schip moeten deel uitmaken van de Belgische inkomsten (zie beslissing nr. Ci.RH242/ van 13 september 2005). In tegenstelling tot het Luxemburgse belastingkrediet, kent het Belgische stelsel van de gespreide taxatie in de praktijk dus geen strikt fysieke territorialiteitsvoorwaarde. Niettemin kan, in lijn met de redenering in de zaak Tankreederei, worden vastgesteld dat de Belgische regeling de uitoefening van de Europese vrijheden kan ontmoedigen. De wederbelegging in een actief waarvan de inkomsten geen deel uitmaken van de Belgische inkomsten, leidt immers tot een fiscale behandeling die minder gunstig is dan de wederbelegging in een actief waarvan de inkomsten wel deel uitmaken van de Belgische inkomsten. Het blijft ook na de zaak Tankreederei echter onduidelijk of een dergelijke belemmering al dan niet kan worden gerechtvaardigd.

6 Wat een rechtvaardiging op grond van de fiscale coherentie betreft, kan worden geargumenteerd dat de wetgever niet beoogde de (tijdelijke) vrijstelling van de meerwaarde te compenseren met de belastingheffing van een winst verwezenlijkt door middel van het wederbeleggingsactief (bv. toekomstige meerwaarde). Integendeel, uit de voormelde wetshistoriek kan worden afgeleid dat de wetgever eerder beoogde een dubbel voordeel te vermijden, i.e. vrijstelling van de meerwaarde, enerzijds, en afschrijvingen op het wederbeleggingsactief, anderzijds. Welnu, wanneer wordt wederbelegd in een actief dat wordt aangewend in een buitenlandse inrichting waarvan de inkomsten op grond van een dubbelbelastingverdrag in België worden vrijgesteld, is een dergelijk dubbel voordeel (binnen België) in beginsel niet aan de orde. Wat de zorg betreft om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te respecteren, rijst eveneens de vraag of er een voldoende verband bestaat tussen, enerzijds, de (tijdelijke) vrijstelling van de verwezenlijkte meerwaarde in België en, anderzijds, een toekomstige belasting terzake van inkomsten of meerwaarden verwezenlijkt middels het wederbeleggingsactief. In de hierboven aangehaalde zaak Commissie tegen Portugal (C-345/05) besliste het Hof van Justitie in een vergelijkbare situatie dat geen dergelijke coherentie voorhanden is, omdat de verwezenlijking van een toekomstige meerwaarde onzeker is. Wel is het zo dat de verwezenlijkte meerwaarde in België een gespreide taxatie ondergaat naarmate afschrijvingen worden aangenomen op het wederbeleggingsactief. Om deze reden stelt de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen dat een evenwichtig stelsel vereist dat de (vanuit Belgisch oogpunt fiscaal aanvaarde) afschrijvingen deel uitmaken van de Belgische winst. Zo komt een Spaans onroerend goed waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld op grond van het Belgisch-Spaans dubbelbelastingverdrag volgens deze Dienst niet in aanmerking als wederbelegging (beslissing nr van 10 november 2009). Deze redenering roept echter de volgende bemerking op. De vaststelling dat de inkomsten uit het wederbeleggingsactief worden uitgesloten uit de Belgische winst, verhindert o.i. niet de evenwichtigheid van het stelsel van de gespreide taxatie. Ook afschrijvingen op activa die in een buitenlandse inrichting worden aangewend en/of waarvan de inkomsten worden vrijgesteld op grond van een dubbelbelastingverdrag worden immers in eerste instantie in België fiscaal in aanmerking genomen om het resultaat van de vennootschap te bepalen (in de zin van artikel 74 KB/WIB 1992). Het belastbaar gedeelte van de tijdelijk vrijgestelde meerwaarde kan derhalve zonder probleem worden berekend en teruggenomen in functie van deze afschrijvingen.

7 Het is pas in een volgende bewerking dat het in het buitenland behaalde resultaat van de winst wordt afgetrokken (nl. art. 75 en 76 KB/WIB 1992). Deze aftrek vormt in het kader van artikel 47 WIB 1992 o.i. geen probleem. De wetgever beoogde immers niet de inkomsten uit het wederbeleggingsactief te belasten, maar de vrijstelling van de voorheen verwezenlijkte meerwaarde geleidelijk terug te nemen in functie van de afschrijvingen op dit actief. Op 6 april 2011 heeft de Europese Commissie België overigens formeel verzocht artikel 47 WIB 1992 te wijzigen, omdat deze bepaling discriminerend is voor vaste activa buiten België en aldus de Europese verdragsvrijheden schendt (ref. IP/11/422). Indien België binnen twee maanden geen bevredigend antwoord verschaft, kan de Commissie ons land voor het Hof van Justitie dagen. Naar verluidt worden er bij de fiscale administratie momenteel werkzaamheden verricht om het voormelde wetsartikel aan te passen. Investeringsaftrek en belastingkrediet (art. 68 en 289quater WIB 92) De investeringsaftrek bestaat al sinds 1982 en is op vandaag - ook voor vennootschappen - nog steeds relevant voor bijvoorbeeld octrooien en ecologische of energiebesparende investeringen (zie Bericht in BS 28 januari 2011 voor de percentages m.b.t. investeringen in het inkomstenjaar 2011; Fiscoloog nr. 1236, 14). Analoog als bij de gespreide taxatie, wordt de investeringsaftrek slechts toegepast indien de kwalificerende activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt; d.w.z. in Belgische inrichtingen zijn aangewend (cf. Volmachtenbesluit nr. 48 van 22 juni 1982, ter uitvoering van de algemene expansiewet van 2 februari 1982). Deze territorialiteitsvoorwaarde vormt - net als in het kader van de gespreide taxatie van meerwaarden - een belemmering voor Belgische ondernemingen bij de uitoefening van de Europese verdragsvrijheden. Ook in dit kader blijft onduidelijk of de belemmering kan worden verantwoord. Uit de wetshistoriek kan niet expliciet worden afgeleid dat de wetgever een samenhang tussen het fiscaal voordeel van de investeringsaftrek en een belastingheffing op de inkomsten uit de betreffende investeringen voor ogen had. De investeringsaftrek geldt trouwens ook indien de betreffende activa geen inkomsten genereren. Wat de zorg betreft om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te respecteren (cf. Marks & Spencer, Oy AA, Lidl Belgium en Deutsche Shell), zou men kunnen argumenteren dat België de investeringsaftrek niet kan uitsluiten voor activa die aan een buitenlandse inrichting zijn gealloceerd, minstens indien de lidstaat waar de inrichting is gelegen geen analoog voordeel toekent. Dit is in lijn met het standpunt van het Hof van Justitie in het kader van verliesverrekening. In de zaak Lidl Belgium (C-414/06) heeft

8 het Hof namelijk beslist dat de vrijheid van vestiging er zich niet tegen verzet dat de verliezen van een buitenlandse vaste inrichting niet kunnen worden afgetrokken in de lidstaat van het hoofdhuis, doch enkel voor zover deze verliezen kunnen worden verrekend bij de belastingheffing in de lidstaat waar de vaste inrichting is gelegen (in toekomstige aanslagjaren); (zie Fisc.Int. nr. 299, 1). Wat de territorialiteitsvoorwaarde betreft, kan een analoge redenering worden gemaakt in het kader van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (art. 289quater WIB 1992). Besluit In de zaak Tankreederei heeft het Hof van Justitie beslist dat het Luxemburgse belastingkrediet voor investeringen strijdig is met het Unierecht voor zover dit voordeel enkel wordt toegekend wanneer de investeringen fysiek worden gebruikt op het Luxemburgse territorium. De Luxemburgse Administratie heeft inmiddels meegedeeld dat de fysieke territorialiteitsvoorwaarde niet langer zal worden toegepast. Ook in België komt de territorialiteitsvoorwaarde vervat in artikel 47 WIB 1992 onder druk te staan. Binnenkort zal duidelijk worden hoe de Belgische Staat hierop reageert. Voor meer informatie, contacteer: Anne Van de Vijver Mieke Van Zandweghe Tiberghien Brussel Tiberghien Antwerpen Tour & Taxis Minerva Havenlaan 86C/419 Karel Oomsstraat 47A, bus 5 B-1000 Brussel B-2000 Antwerpen + 32 (0) (0)