Vervang de assurantiebelasting door BTW te heffen over verzekeringsdiensten

Transcriptie

1 Vervang de assurantiebelasting door BTW te heffen over verzekeringsdiensten Prof. dr. S. Cnossen 1 De onlangs verhoogde assurantiebelasting is een verstorende heffing die dient te worden vervangen door verzekeringsdiensten aan de BTW te onderwerpen en de huidige vrijstelling af te schaffen. Verzekeringspremies worden belast en uitkeringen van verzekeraars gebruteerd met BTW. De toegerekende en uitbetaalde BTW is aftrekbaar voor de verzekeraar en belast bij BTW-plichtige verzekeringnemers. Particuliere verzekeringnemers ontvangen de BTW samen met de uitkering zonder aangifte te hoeven doen. 1. Inleiding Per 1 maart 2011 is het tarief van de assurantiebelasting verhoogd van 7,5% tot 9,7% van de verzekeringspremie, inclusief poliskosten (met in het verschiet een verlaging tot 9,5% op 1 januari 2015). Tijdens de verkiezingen hebben twee politieke partijen de PvdA en GroenLinks zich sterk gemaakt voor toepassing van het 19% s BTW-tarief op de bruto verzekeringspremie. 2 Zodoende zou een extra belastingopbrengst van 1,5 miljard kunnen worden gerealiseerd. In feite behelst dit voorstel een verhoging van de assurantiebelasting, omdat de BTW-vrijstelling voor verzekeringen gehandhaafd blijft. 3 Deze vrijstelling houdt in dat een verzekeraar geen BTW hoeft af te dragen over zijn verkopen, maar ook geen BTWaftrek krijgt over zijn belaste inkopen. Voor de assurantiebelasting noch voor de toepassing van het BTW-tarief op de bruto verzekeringspremie is een aanvaardbare rechtvaardigingsgrond voorhanden. 4 Tenzij verzekeringen negatieve externe effecten veroorzaken (bijvoorbeeld omdat verzekeringnemers anderen schade zouden berokkenen!), is de assurantiebelasting niet te rijmen met elementaire beginselen van belastingheffing, zoals gelijke behandeling en economische neutraliteit. Verzekeringen horen niet anders te worden belast dan andere 1 Hoogleraar economie aan de Universiteit van Pretoria en adviseur van het Centraal Planbureau; emeritus hoogleraar belastingrecht aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en emeritus hoogleraar algemene economie aan de Universiteit van Maastricht. Ik draag dit artikel met veel genoegen, waardering en dankbaarheid op aan collega Dr. Dirk Albregtse die buitengewoon veel van zijn leven en werk heeft gemaakt. 2 Zie Centraal Planbureau en Planbureau voor de Leefomgeving, Keuzes in Kaart , Bijzondere Publicatie No 85 (mei 2010). 3 De vrijstelling van handelingen van verzekering en herverzekering, met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, met uitzondering evenwel van de diensten als schade-expert is te vinden in artikel 44, 3, 4º van de Wet op de omzetbelasting. Voor de nagenoeg gelijkluidende vrijstelling in de gemeenschappelijke richtlijn van de Europese Unie, verwijs ik naar artikel 135, lid 1(a) van de BTW-Richtlijn 2006/112/EC. 4 De enige, ondeugdelijke, reden voor een verhoging van het tarief is om te voorkomen dat onder de BTW belaste garantieverbintenissen in vrijgestelde verzekeringsdiensten worden omgezet. In het verleden verhoogde het Verenigd Koninkrijk om deze reden de assurantiebelasting tot het BTW-niveau, een actie waarvan de legitimiteit werd bevestigd in een uitspraak van het Europese Hof van Justitie. Zie GIL Insurance Ltd and Others v.commissioner of Customs & Excise, Case C-308/01 [2004] ECR I Maar een verhoging van de assurantiebelasting is niet het geëigende antwoord op deze vorm van belastingontwijking. 1

2 goederen en diensten die door de consument worden gekocht. 5 Bovendien verstoort de assurantiebelasting het economisch handelen, omdat zij ook aan ondernemers in rekening wordt gebracht die zich minder zullen verzekeren dan zij zonder de belasting zouden hebben gedaan. Op soortgelijke gronden dient de BTW-vrijstelling te worden verworpen. Omdat de eigen toegevoegde waarde van verzekeraars (lonen plus overwinst) niet wordt belast zullen verzekeringsdiensten tegen lagere prijzen kunnen worden aangeboden dan andere volledig belaste diensten. Consumenten zullen dan meer verzekeringsdiensten consumeren dan zij bij volledige belasting zouden hebben gedaan. Verder zullen vrijgestelde verzekeraars de BTW over hun aan de BTW onderworpen inkopen niet kunnen doorgeven aan BTW-plichtige ondernemers die verzekeringsdiensten kopen. Daardoor treedt een zgn. cascade-effect op, dat wil zeggen, er wordt belasting over belasting geheven. Ondernemingen zullen dan geneigd zijn hun activiteiten te integreren waardoor specialisatie fiscaal wordt belemmerd. Verder kan de niet-aftrekbare BTW ook in de prijs van de uitvoer naar andere EU lidstaten terecht komen, hetgeen de concurrentiepositie van ondernemingen zal benadelen. Ten slotte zullen verzekeraars proberen de BTW over hun inkopen door middel van fiscale constructies te ontwijken. Er is dus veel voor te zeggen om verzekeringsdiensten op dezelfde wijze te belasten als andere diensten en goederen die aan de BTW zijn onderworpen. 6 In dit artikel stel ik daarom voor de assurantiebelasting af te schaffen en verzekeringen onder de BTW te brengen. Premies worden dan belast en een BTW-aftrek wordt verleend voor de feitelijk aan leveranciers betaalde voorbelasting èn voor een forfaitair aan uitkeringen toe te rekenen BTW. Zodoende wordt alleen de netto toegevoegde waarde van verzekeraars in de BTWgrondslag betrokken. Dat zal de efficiënte werking van de verzekeringsmarkt bevorderen. Om dit mogelijk te maken zal op Europees niveau overeenstemming dienen te worden bereikt over een uitbreiding van de keuzemogelijkheid van artikel 137, lid 1, van de BTW-Richtlijn tot verzekeringen, zodat lidstaten voor belastingheffing kunnen opteren. 2. Aard en soorten van verzekeringen Alvorens dit voorstel nader uit te werken, bespreek ik eerst de aard en soorten van verzekering die kunnen worden onderscheiden, omdat dit van belang is voor de vormgeving van de BTW op verzekeringsdiensten. Artikel 7:925 BW omschrijft een verzekering als volgt: 5 En dat geldt ook voor de vormen van financiële dienstverlening die in artikel 135, lid 1 (b-g) van de BTW- Richtlijn worden genoemd. Deze vormen laat ik in dit artikel buiten beschouwing, maar te zijner tijd hoop ik daarop terug te komen. Hier zij slechts opgemerkt dat het mogelijk is verzekeringsdiensten onder de BTW te brengen met handhaving van de vrijstelling voor financiële dienstverlening. 6 De Europese Commissie heeft een grootschalig onderzoek gestart naar de tekortkomingen van de BTW. De behandeling van verzekeringsdiensten zal daarin ongetwijfeld aan de orde komen. Zie Europese Commissie, Green paper on the future of VAT: Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, Brussels, COM(2010) 695 final en Commission Staff Working Document, Accompanying document to the Green Paper on the future of VAT: Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, Brussels, SEC(2010) 1455 final. 2

3 3 Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij, de verzekeraar, zich tegen genot van premie jegens haar wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag enige uitkering moet worden gedaan, of ook hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. Verzekeringen worden in de wet onderverdeeld in twee soorten: schadeverzekeringen en sommenverzekeringen. Een schadeverzekering heeft de strekking het vermogen van de verzekeringnemer, bijvoorbeeld door beschadiging of verlies, te beschermen. Een schadeverzekering heeft standaard een contractsduur van maximaal een jaar. Een sommenverzekering keert een van tevoren overeengekomen bedrag uit wanneer het onzekere voorval zich voordoet. Een sommenverzekering wordt afgesloten op het leven of de gezondheid van een persoon. Sommenverzekeringen zijn daardoor bijna altijd levensverzekeringen. Zij eindigen nadat een uitkering is verstrekt. Tabel 1 bevat een opsomming van verschillende soorten verzekeringen. Zonder uitputtend te zijn, kunnen we naast schade- en sommenverzekeringen ook te maken hebben met herverzekeringen, diensten van makelaars, lasthebbers en schade-experts, garanties in de vorm van verzekeringen, en verzekeringen buiten verzekeraars om, bijvoorbeeld belichaamd in een creditcardvergoeding of de leasebetaling voor een auto. [hier ongeveer tabel 1] De tabel geeft ook aan hoe verzekeringen onder de assurantiebelasting en de BTW worden belast dan wel vrijgesteld. Onder de assurantiebelasting zijn sommenverzekeringen en schadeverzekeringen ter zake van ongevallen, ziekte, zorg, transport, internationale vervoermiddelen en exportkrediet vrijgesteld van de belasting. Ook geldt een vrijstelling voor herverzekeringen. Onder de BTW zijn alle verzekeringen en diensten van tussenpersonen vrijgesteld (dat wil zeggen, premie- of kapitaalstortingen en vergoedingen voor het afsluiten van verzekeringen). Dat geldt ook voor verzekeringen die buiten verzekeraars om worden gesloten. 7 Onderhoudscontracten, delcrederebedingen, factoorovereenkomsten, schadeexpertisediensten, het aanbrengen van klanten bij een verzekeraar zonder zelf de verzekering af te sluiten, en de provisie die een verzekeringsagent aan een reisorganisatie betaalt voor het aanbrengen van een nieuwe klant, zijn echter wel belast. Dit beeld verandert als verzekeringen in de grondslag van de BTW zouden worden opgenomen, zoals hierna wordt uiteengezet. 3. Hoe kunnen verzekeringen worden belast onder de BTW? Ten tijde van de invoering van de BTW in de zestiger jaren wisten de wetgevers in de Europese Unie niet hoe zij verzekeringdiensten moesten belasten, omdat de toegevoegde 7 Zoals bevestigd in verschillende uitspraken van het Europese Hof van Justitie. Voor een goed, zij het enigszins gedateerd, overzicht van de Europese jurisprudentie, zie Rita de la Feria, The EU VAT treatment of insurance and financial services (again) under review, EC Tax Review, 2007/2, blz

4 waarde niet op transactiebasis, dat wil zeggen, per polis, kan worden bepaald. Verzekeringspremies bestaan namelijk uit een vergoeding voor de dienstverlening van de verzekeraar en een bedrag dat een vermogensoverdracht vormt aan het gemeenschappelijke fonds (pool) waaruit uitkeringen worden gedaan. Onder een belasting naar de consumptie, zoals de BTW, dient de vergoeding voor de dienstverlening wel te worden belast maar het bedrag van de vermogensoverdracht niet. Op het moment dat de verzekeringsovereenkomst wordt gesloten kunnen deze twee elementen echter niet van elkaar worden gescheiden. Dat kan pas op het niveau van de verzekeraar als de uitkeringen bekend zijn. Daarom werden verzekeringen indertijd vrijgesteld en heffen de meeste lidstaten een assurantiebelasting, met alle economische verstoringen en schadelijke vormen van belastingontwijking die daarvan het gevolg zijn. Ondertussen hebben Nieuw-Zeeland en in navolging Zuid-Afrika, Australië en Singapore een oplossing voor deze BTW-problematiek gevonden, die ik ook voor Nederland (en de andere lidstaten van de Europese Unie) zou willen aanbevelen. De ontwerpers van de Nieuw-Zeelandse BTW kwamen op het geniale idee de waarderingsproblematiek op basis van individuele polissen te omzeilen door de waardetoevoeging op fondsbasis te bepalen als het verschil tussen ontvangen premies en betaalde uitkeringen. Zoals in box 1 wordt uiteengezet is dat verschil gelijk aan de som van lonen en overwinst, berekend op kasstroombasis. 8 De in de box ontwikkelde begrippen worden hierna gebruikt om de belasting van verzekeringsdiensten te verduidelijken. Eerst bespreek ik de situatie van verzekeraars, daarna ga ik in op de behandeling van verzekeringnemers. [hier ongeveer box 1] 4. Verzekeraars Ten behoeve van de toepassing van de BTW op verzekeringsdiensten bevat tabel 2 een gestileerd voorbeeld van de kasstroomgegevens van een verzekeraar. 9 In het voorbeeld ontvangt een verzekeringsmaatschappij 100 miljoen aan premies waarover 19% BTW wordt geheven. Deze premies vormen haar omzet; de maatschappij verkoopt immers verzekeringspolissen. Een deel van de premies wordt aangewend voor het doen van uitkeringen, een ander deel vloeit in een reservefonds om fluctuaties in de uitkeringen te kunnen opvangen. Op de beleggingen wordt een rendement van 10 miljoen gemaakt (in het voorbeeld kan dit als het normale rendement van de verzekeraar worden gezien) dat ook voor uitkeringen wordt aangewend. Voor de bedrijfsvoering koopt de verzekeraar goederen en diensten in waarvoor hij 15 miljoen betaalt plus 19% BTW. Verder geeft hij aan het eigen apparaat dat wil zeggen, lonen van administratief personeel, acquisiteurs- en schade-experts 25 miljoen uit (inclusief de beheerskosten van de beleggingen). En ten slotte bedragen de uitkeringen in totaal 65 miljoen. 8 In lijn met deze redenering past Israël het BTW-tarief toe op de som van lonen en winst van verzekeraars. Dat impliceert echter dat ook de normale vergoeding over kapitaal wordt belast. Tevens verleent Israël geen aftrek van de BTW over belaste inkopen. In casu is dus sprake van een dubbele overbelasting. 9 Verzekeraars publiceren kasstroomoverzichten met hun jaarverslag. 4

5 [hier ongeveer tabel 2] Vrijstelling van verzekeringendiensten, het huidige regime, betekent dat de verzekeraar alleen BTW betaalt over zijn inkopen, in casu 2,85 miljoen, hoewel de bruto toegevoegde waarde 35 miljoen bedraagt, zijnde het verschil tussen de premie-ontvangsten van 100 miljoen en de uitkeringen van 65 miljoen. Afgezien van de hierna te bespreken correctie voor het beleggingsrendement betekent dit een BTW-derving van 3,8 miljoen ( 6,65 miljoen over de waardetoevoeging minus de BTW-aftrek van 2,85 miljoen). In de BTW-optiek is dus sprake van een forse onderbelasting van verzekeringsdiensten. Het belasten van de premies met 19% BTW (het PvdA/GroenLinks voorstel), zonder rekening te houden met de BTW-aftrek inzake de inkopen, zou in het voorbeeld een opbrengst genereren van 19 miljoen. Als daar de niet-aftrekbare BTW over de inkopen aan zou worden toegevoegd komen we op een bedrag van 21,85 miljoen, een forse overbelasting van verzekeringsdiensten ten opzichte van andere diensten en goederen waarbij alleen de netto toegevoegde waarde wordt belast. Voor de juiste berekening van de BTW over verzekeringsdiensten dient BTW te worden toegerekend aan de uitkeringen (deze uitkeringen maken onderdeel uit van de inkopen van de verzekeraar). Immers, als vermogensoverdrachten horen deze uitkeringen niet thuis in de BTW-grondslag. Maar over deze uitkeringen is bij de premie-ontvangsten BTW betaald. Deze BTW kan echter worden verrekend door middel van een soort verleggingsregeling (ook wel reverse charge ) genoemd, dat wil zeggen, de verzekeraar kent zichzelf een BTW-aftrek (in casu, 19% van 65 miljoen, ofte wel 12,35 miljoen) die hij in mindering brengt op de BTW die over de premies moet worden afgedragen. De aan de uitkeringen toegerekende BTW is dus geen kostenpost voor de verzekeraar. Vervolgens wordt de toegerekende BTW met het bedrag van de uitkeringen aan gedupeerden uitbetaald. Is de gedupeerde een BTW-plichtige ondernemer, dan dient hij de ontvangen BTW als BTW over zijn omzet aan te geven (de ondernemer heeft eerder aftrek genoten ter zake van de over de verzekeringspremie betaalde BTW). Per saldo is de BTW dus geen kostenpost voor hem. Een gedupeerde particulier hoeft de met de uitkering ontvangen BTW niet af te dragen (ter zake van de premiebetaling heeft hij geen aftrek genoten). Hij kan de uitkering inclusief de BTW gebruiken om het herstel of de vervanging van de beschadigde of verloren gegane goederen te betalen; alsdan vloeit de BTW weer terug in de schatkist. In het uitkeringsbedrag waarover de BTW-aftrek wordt berekend zijn beleggingsrevenuen begrepen van 10 miljoen waarover eerder geen BTW is geheven. Dit rendement dient derhalve ook te worden belast ter compensatie van de BTW-aftrek over de uitkeringen. 10 En ten slotte dient de BTW over de belaste inkopen van de verzekeraar te worden verrekend. Houden we met al deze posten rekening, dan blijkt dat de verzekeraar netto 5,7 miljoen BTW dient af te dragen en dat nu is precies het bedrag dat betaald had moeten worden als de netto toegevoegde waarde van de verzekeraar zou worden belast, zijnde de lonen van 25 miljoen plus de overwinst van 5 miljoen. 10 Zie ook hoofdstuk 11 in Alan Schenk en Oliver Oldman, Value Added Tax: A Comparative Approach (Cambridge, VK, Cambridge University Press, 2007). 5

6 Nieuw-Zeeland noch een van de andere landen met een moderne BTW belasten overigens het beleggingsrendement van verzekeraars. Het gevolg is dat ook een fictieve aftrek wordt verleend voor de aan dit rendement toegerekende BTW, hoewel daarover in een eerder stadium geen BTW is afgedragen. In tabel 2 bedraagt de feitelijke afdracht in dat geval 3,8 miljoen, minder dan de volledige BTW, zij het meer dan de BTW over de inkopen. 5. Verzekeringnemers Ziedaar, een fraai neutraal resultaat dat navolging verdient en dat nog verder kan worden verduidelijkt met behulp van de volgende schema s. Schema 1 geeft de BTW-keten aan voor een particuliere verzekeringnemer. De verzekeringnemer betaalt 100 voor zijn polis plus 19% BTW, die de verzekeraar afdraagt aan de fiscus en waarvoor de verzekeringnemer als particulier geen aftrek krijgt. Vervolgens claimt de verzekeringnemer 30 schade die wordt uitbetaald nadat de verzekeraar zichzelf een aftrek van 5,70 (19% van 30) heeft toegekend. 11 De uitkering is inclusief de BTW van 5,70, die immers ook bij reparatie of vervanging van het verzekerde object zou moeten worden betaald (en dan weer aan de fiscus zou worden afgedragen). Voor de uitkering kan de verzekeraar zichzelf echter een aftrek toekennen ten bedrage van 5,70, zodat de netto door de belastingdienst ontvangen BTW 13,30 bedraagt. Dit nu is precies het bedrag aan belasting dat over de toegevoegde waarde van 70 ( 100 premie minus 30 schade-uitkering) dient te worden betaald. [hier ongeveer schema 1] Indien de verzekeringnemer een BTW-plichtige onderneming zou zijn, zou de BTWafdracht van de verzekeraar over de premie precies de BTW-aftrek van de onderneming (in beide gevallen 19) compenseren. En hetzelfde verhaal gaat op in geval van een uitkering. De door de onderneming van de verzekeraar ontvangen BTW, in casu 5,60, dient aan de fiscus te worden afgedragen, maar compenseert de BTW-aftrek die de verzekeraar zichzelf voor eenzelfde bedrag toekent. Per saldo wordt geen BTW betaald, geheel in overeenstemming met het karakter van de BTW als een belasting op particuliere consumptie. Schema 2 geeft de gang van zaken getalsmatig weer voor een BTW-plichtige ondernemer. [hier ongeveer schema 2] Onder de Nieuw-Zeelandse regeling hoeft een verzekeraar geen onderscheid te maken tussen BTW-plichtige en niet BTW-plichtige personen. Maar dit heeft als nadeel dat een BTW-plichtige onderneming de door hem van de verzekeraar ontvangen BTW dient af te dragen aan de fiscus. Daarom heeft Australië de regeling enigszins vereenvoudigd door verzekeraars een onderscheid te laten maken tussen BTW-plichtige en niet-btwplichtige ontvangers van een schade-uitkering. BTW-plichtige ontvangers krijgen de schade zonder BTW uitbetaald terwijl de verzekeraar zich voor het betreffende bedrag geen aftrek toekent. 11 In de praktijk zal de premie lager zijn dan de uitkering, maar omwille van de eenvoud heb ik de bedragen verwisseld. 6

7 Particulieren daarentegen krijgen de BTW met de uitkering uitbetaald terwijl de verzekeraar zich voor eenzelfde bedrag aan BTW een aftrek toekent. Per saldo dus hetzelfde resultaat als onder de Nieuw-Zeelandse regeling. Uit de voorbeelden blijkt dat ook achteraf op het niveau van de verzekeringnemer geen onderscheid is te maken tussen de vergoeding die betaald wordt voor de dienst die de verzekeraar verleend en de vermogensoverdracht. Bovendien betreffen premiebetaling en uitkering verschillende verzekeringnemers. De premiebetaling die volledig aan de BTW is onderworpen moet daarom als een soort garantieovereenkomst worden gezien waarvan de premiebetaling ook onder de BTW wordt belast. 6. Andere aspecten Landen die verzekeringsdiensten onder hun BTW belasten maken een onderscheid tussen levensverzekeringen en andere vormen van verzekering. Levensverzekeringen waarbij de premie hoofdzakelijk een vorm van sparen is zijn vrijgesteld (behalve in Israël). Omdat deze verzekeringen voornamelijk door particulieren worden aangegaan zal er geen cascadeeffect optreden. Hetzelfde geldt voor ziekte-, zorg-, ongvallen-, invaliditeits-, arbeidsongeschiktheids- en werkloosheidsverzekeringen. Ook deze vallen niet onder BTW. De laatste kolom van tabel 1 geeft de nieuwe belastingstatus van verzekeringen aan. Alle verzekeringen en diensten van tussenpersonen worden door de BTW getroffen, zoals het geval behoort te zijn onder een moderne BTW. Verzekeringen ter zake van transport, zeeschepen en luchtvaartuigen vallen ook onder de BTW, maar omdat de BTW aftrekbaar is bij de verzekeringnemer of teruggegeven wordt bij uitvoer, is per saldo geen BTW verschuldigd. De teruggaaf bij uitvoer is een duidelijke verbetering ten opzicht van de assurantiebelasting en de vrijstelling onder de BTW. Diensten van tussenpersonen worden ook volledig in de BTW betrokken, evenals garantieverbintenissen of verzekeringen buiten verzekeringsmaatschappijen om. 7. Afsluitende opmerkingen Eerder stelde ik voor de overdrachtsbelasting te vervangen door BTW te heffen over de waardevermeerdering van vrijgesteld onroerend goed gerealiseerd bij verkoop. 12 Zodoende zou het cascade-effect van de overdrachtsbelasting worden geëlimineerd, zij het dat het lockin effect (mensen blijven langer in hun huis wonen dan zij zonder de belasting zouden hebben gedaan) blijft bestaan. Onder handhaving van de opbrengst van de overdrachtsbelasting zou 19% BTW moeten worden geheven over een waardevermeerdering gelijk aan 6/19 de van de waarde voor de overdrachtsbelasting. In de praktijk kan dat worden geëffectueerd door de belastingdienst een beschikking te laten sturen aan iedere bezitter van vrijgesteld onroerend goed waarbij de aankoopwaarde van zijn goed ten behoeve van de BTW-heffing wordt 12 Zie Vervang de overdrachtsbelasting door BTW over waardevermeerdering huis, Weekblad Fiscaal Recht (12 januari 2011). Tevens gepubliceerd in het internettijdschrift Me Judice (28 December 2010). De uitgebreide Engelse versie zal verschijnen in Fiscal Studies (september 2011) onder de titel A Proposal to Improve the VAT Treatment of Housing in the European Union. 7

8 vastgesteld op 13/19 de van de laatst vastgestelde WOZ-waarde. Bij verkoop wordt dan BTW betaald over het verschil tussen de feitelijke verkoopprijs en de bij beschikking vastgestelde waarde. (Bij een daaropvolgende verkoop wordt voor de waardebepaling natuurlijk uitgegaan van de feitelijke aankoopprijs, niet van de eerder bij beschikking vastgestelde waarde.) Evenals de overdrachtsbelasting is de assurantiebelasting een anachronistische heffing waarvoor geen plaats dient te zijn in een rationeel belastingstelsel. Daarom ben ik niet ingegaan op de opbrengsteffecten van de BTW op verzekeringsdiensten. Zou de BTWheffing minder (meer) opbrengen dan de huidige assurantiebelasting plus de niet-aftrekbare BTW over de inkopen van verzekeraars, dan dient elders compensatie te worden gevonden in het belastingstelsel, bij voorkeur in de vorm van een BTW-verhoging (verlaging). Met de afschaffing van de assurantiebelasting en de overdrachtsbelasting kan de Wet belastingen van rechtsverkeer naar het archief van de belastingdienst worden verwezen. 8

9 Tabel 1. Soorten verzekeringen en hun belastbare status Soort Risico s Belastbare status in Nederland BTW voorstel Assurantie- BTW belasting 1. Schadeverzekeringen Auto, inboedel, opstal, aansprakelijkheid, belast vrijgesteld belast rechtsbijstand, reis, annulering Ongeval, ziekte, zorg vrijgesteld vrijgesteld belast Transport vrijgesteld vrijgesteld belast Zeeschepen en luchtvaartuigen vrijgesteld vrijgesteld belast Exportkrediet vrijgesteld vrijgesteld vrijgesteld 2. Sommenverzekeringen Leven, invaliditeit, vrijgesteld vrijgesteld vrijgesteld arbeidsongeschiktheid, werkloosheid 3. Herverzekeringen vrijgesteld vrijgesteld belast 4. Diensten van makelaars en vrijgesteld vrijgesteld belast lasthebbers 5. Diensten van schade-experts vrijgesteld belast belast 6. Garanties in de vorm van vrijgesteld belast belast verzekeringen 7. Verzekering buiten verzekeraars om In creditcardvergoeding voor verlies of beschadiging van gekochte goederen In leasevergoeding voor verlies of schade aan gehuurde auto of ander object Als onderdeel van een betaling voor een reis vrijgesteld vrijgesteld belast 9

10 Box 1. Het wezen van de BTW Het wezen van de BTW kan worden verduidelijkt aan de hand van een eenvoudige vergelijking die de (boekhoudkundige) identiteit tussen de bronnen van inkomen (arbeids- en kapitaalinkomen) en de besteding daarvan (consumptie en besparingen) weergeeft die ten grondslag ligt aan de nationale rekeningen (of een eenvoudig huishoudbudget). De volgende vergelijking toont het verband aan tussen beide kanten van de nationale rekeningen voor een gesloten economie, zonder overheid: vergelijking (1): Y W + R C + S ( I) òf vergelijking (2): C Y S W + [R I] Y is het totale inkomen bestaande uit arbeidsinkomen W en kapitaalinkomen R, C is consumptie, en S zijn besparingen (die gelijk zijn aan I, dat wil zeggen, investeringen). R is de som van het risicovrije of normale rendement op kapitaal (met andere woorden, de alternatieve kosten, te vergelijken met de rente op middellange overheidsobligaties), de ondernemerspremie voor het nemen van risico (dat ook als arbeidsinkomen kan worden beschouwd) en de overwinst. Om kort te gaan, R is de ondernemingswinst (en ander kapitaalinkomen dat hier buiten beschouwing blijft). De alternatieve kosten van een investering worden ook wel het drempelrendement genoemd. Een onderneming zal doorgaan met investeren tot het punt waarop het verwachte rendement op een project precies gelijk is aan de discontovoet, die gelijk is aan de alternatieve kosten. Elk van de drie elementen in vergelijking (2) kan als grondslag dienen voor een specifieke consumptiebelasting. In principe is de grondslag van een kleinhandelsbelasting gelijk aan C (de consumptieve bestedingen van de particulier bij de kleinhandel). Op soortgelijke wijze kan een uitgavenbelasting worden geïdentificeerd met een belasting op Y S geheven op individueel niveau. Deze belasting lijkt op de huidige loonbelasting waaronder pensioenpremies (besparingen) niet tot het inkomen worden gerekend en het netto loon geheel wordt geconsumeerd, evenals de latere uitkering (en het daarop gekweekte rendement). De term W+[R I] vormt de grondslag van de BTW. Op ondernemingsniveau is deze toegevoegde waarde gelijk aan het verschil tussen verkopen en inkopen in de verlies- en winstrekening, maar berekend op kasstroombasis. Aankopen van kapitaalgoederen en voorraden worden meteen afgeschreven of, in de terminologie van de BTW, de aftrek van de over de aankoop betaalde BTW wordt meteen in mindering van de BTW over de verkopen gebracht. Dit verschilt van het matching principe (de toerekening van baten en lasten aan elke periode afzonderlijk) onder de inkomstenbelasting, waaronder investeringen worden afgeschreven over hun economische levensduur, hetgeen impliceert dat de normale vergoeding op vermogen wordt belast. Naast lonen W wordt ook overwinst (business cash flow) belast onder de BTW. De belasting van overwinst onderscheidt een consumptiebelasting van een loonbelasting die alleen W belast. Deze twee belastingen zijn gelijk als R I gelijk is aan nul, hetgeen het geval is in een perfecte markt waarin geen overwinst wordt behaald. Verder kunnen de investeringen I worden gezien als de tegenwoordige waarde van de prestaties van nieuwe bedrijfsmiddelen verdisconteerd tegen de normale vergoeding op kapitaal. Daarom is R I het inframarginale rendement op oude bedrijfsmiddelen. Bij de invoering (verhoging) van een consumptiebelasting wordt deze belasting gekapitaliseerd in de vorm van een lagere waarde van oude bedrijfsmiddelen, een verlies dat gedragen wordt door de eigenaren daarvan. Om deze reden noemen economen de BTW wel een belasting op arbeidsinkomen en oud kapitaal. Deze discussie toont aan dat het enige verschil tussen een consumptiebelasting en een inkomstenbelasting de behandeling van de normale risicovrije vergoeding van kapitaal betreft. Deze vergoeding wordt niet belast onder een consumptiebelasting maar wel onder een inkomstenbelasting. Hieruit volgt dat een BTW in een inkomstenbelasting kan worden getransformeerd door de aftrek voor kapitaalgoederen en voorraden niet onmiddellijk te effectueren maar over de economische levensduur van bedrijfsmiddelen uit te smeren. Op dezelfde manier kan een inkomstenbelasting in een BTW worden omgezet door lonen en (over)winst te belasten nadat bedrijfsmiddelen ineens zijn afgeschreven en de aftrek van rente ten laste van de winst is geëlimineerd. Bron: Sijbren Cnossen, A VAT Primer for Lawyers, Economists, and Accountants, blz in Tax Analysts, The VAT Reader: What a Federal Consumption Tax Would Mean for America (Tax Analysts, 2011). 10

11 Tabel 2. Kasstroomgegevens van een verzekeraar in Euro ( x 000) Omschrijving Bedragen (excl. BTW) BTW (incl. beleggingsrendement) BTW (excl. beleggingsrendement) 1. Ontvangsten a. Premies b. Beleggingsrendement Uitgaven a. Lonen b. Inkopen (2.850) (2.850) c. Uitkeringen (12.350) (12.350) 3. Overwinst (1-2) Netto af te dragen BTW

12 Schema 1: Particulier verzekerde Verzekeraar BTW-afdracht = 19 Afsluiting verzekering Polis Betaling = 119: premie ( 100) + BTW ( 19) Belastingdienst Netto BTW-afdracht = 19-5,70 = 13,30 Verzekeringnemer (particulier) BTW-aftrek = 5,70: 19% van 30 Schade-uitkering Verzekeraar Uitkering = 35,70: schade ( 30) + BTW ( 5,70) Verzekeringnemer (particulier) Schema 2: BTW-plichtige ondernemer Verzekeraar Afsluiting verzekering Polis Verzekeringnemer (ondernemer) BTW-afdracht = 19 Betaling = 119: premie ( 100) + BTW ( 19) BTW-aftrek = 19 Belastingdienst Netto BTW = 0 = BTW-afdracht ( ,70) minus BTW-aftrek ( ,70) Schadeuitkering BTW-aftrek = 5,70 BTW-afdracht = 5,70 Verzekeraar Uitkering = 35,70: schade ( 30) + BTW ( 5,70) Verzekeringnemer (ondernemer) 12