DE ADVOCATEN, UITEINDELIJK ONDERWORPEN AAN BTW!

Transcriptie

1 DE ADVOCATEN, UITEINDELIJK ONDERWORPEN AAN BTW! Henri Vandebergh 27/08/2013 Deze tekst wordt gepubliceerd in het Nieuw Juridisch Weekblad nr. 288 d.d. 09/10/

2 De advocaten,uiteindelijk onderworpen aan btw! Het is eindelijk zo ver. Alle verzet heeft niet meer mogen baten. De advocaten worden vanaf 1janauri 2014 onderworpen aan de BTW. Dit zal heel wat veranderingen met zich meebrengen voor onze collega s. 1 Jaren geleden werd reeds gesproken over het invoeren van de btw voor advocaten; zelfs vorig jaar is er nog over gedebatteerd. Steeds is de Orde er, mede met steun van heel wat collega s parlementairen, er in geslaagd de boot af te houden, maar nu is het dan toch een feit. De btw plicht komt er! Het is voor ondergetekende een hele opdracht het btw statuut voor advocaten op enkele bladzijden deugdelijk te verhalen. Immers om alles goed uit te leggen, moeten we het ganse btw wetboek overlopen. We zullen trachten het geheel overzichtelijk te houden en in onze uiteenzetting voor ogen houden dat de lezer een advocaat is, die wel over intellectuele capaciteiten beschikt, maar die toch niet vertrouwd is met btw. We zullen vast stellen dat btw toch niet zo simpel is als men op eerste zicht zou denken. Menig rechter bij een Hof van Beroep heeft ondergetekende reeds bij gelegenheid gezegd, dat, wanneer hij over btw moest oordelen, dit toch altijd een vreemde bedoening was, waar men zich niet zo in thuis voelde. Men moet zich inderdaad de eigen realiteit van de btw eigen maken. Ervan uitgaande dat de doorsnee lezer van onderhavige bijdrage zich niet zo thuis voelt in de btw, zullen we ons niet te fel verdiepen in technische details en het soms typische btw jargon vermijden 2. De terminologie inzake btw is op sommige punten zeer apart. Btw heeft haar eigen begrippen en normen, wat ons er toe brengt te stellen dat de btw een eigen realiteit heeft. De btw is ook geen zo eenvoudige belasting als men in de jaren 70 en 80 van vorige eeuw nogal eens voorhield. Menig auteur was van mening dat btw een zo eenvoudige belasting was, dat er wel zeer weinig gedingen over zouden gevoerd worden. Gedurende latere jaren is het tegendeel bewezen. 1. ALGEMENE TOELICHTING OVER HET BTW STELSEL. Wanneer we het hebben over btw en willen uitleggen wat btw nu eigenlijk is, moeten we enkele uitgangspunten goed voor ogen houden. De BTW is een belasting op feiten, op handelingen die in het maatschappelijk verkeer gesteld worden. De praktijk wijst uit dat dit niet steeds begrepen wordt; nochtans kan dit niet genoeg benadrukt worden. De BTW wordt in beginsel niet verschuldigd door het afsluiten van contracten, noch door de overgang 1 Opheffing van de vrijstelling van advocaten in art. 44 1, 1 W.BTW door artikel 60 W 30/07/2013 houdende diverse bepalingen Stbl. 01/08/2013, 2 e editie, blz We maken enig voorbehoud bij hetgeen we hierna uiteenzetten omdat de richtlijnen van de administratie, i.v.m. de btw-plicht van advocaten nog niet bekend zijn. We verwijzen ook nog naar de FAQ s gepubliceerd op de website van de OVB. 2

3 van de eigendom van goederen, noch wegens het betalen van een prijs, doch door een feit, namelijk het ter beschikking stellen van goederen of het verrichten van diensten De BTW verschilt wat dit betreft van alle andere belastingen. Naast het verhandelen van goederen en diensten (eventueel over de grenzen heen), is ook de invoer van goederen belastbaar. De btw is een belasting op het verbruik, op de consumptie van goederen. Aanleiding tot het heffen van btw is dus het verbruik. In die context is het voor de hand liggend dat men op de eerste plaats oog heeft voor dit verbruik. Niet elk verbruik wordt echter belast maar alleen dit verbruik dat het gevolg is van handelingen die aan bepaalde voorwaarden voldoen. Oorzaak voor het verschuldigd worden van de btw is echter niet het kader waarbinnen dit verbruik plaats heeft. Niet de juridische aard van de handelingen geeft aanleiding tot belasting 3. De elementen van de definitie van de leveringen en diensten zijn slechts voorwaarden opdat de handeling belastbaar zou zijn, doch zijn niet de oorzaken waardoor de btw verschuldigd wordt. Hierin verschilt de btw bijvoorbeeld van de registratierechten, waar de belasting geheven wordt op bepaalde akten die de veruitwendiging van een bepaalde handeling zijn. Niet de handeling zelf wordt aldaar belast. Dit onderscheid heeft zijn belang. De btw wordt bijvoorbeeld niet verschuldigd op het moment dat een contract gesloten wordt (een aannemingscontract of dienstverleningscontract/ enz.), doch op het moment van uitvoering van het contract, namelijk op het moment dat de handelingen waartoe men zich verplicht heeft, uitgevoerd worden. De BTW wordt een omzetbelasting of een algemene verbruiksbelasting genoemd 4. Het is een belasting op de omzet die verwezenlijkt werd door ondernemingen 5 of met andere woorden op het verbruik van goederen. Het verbruik wordt belast als zijnde het eindpunt van het economisch verkeer der goederen; als eindpunt van het productie- en distributieproces. Verbruik begint waar het distributieproces stopt. De uiteindelijke belaste materie is de prijs betaald door de consument. Althans dit is het opzet. Men laat dikwijls na dit verbruik nauwkeurig te preciseren. In wezen wordt niet het verbruik zelf belast. Men belast niet het opdrinken van een glas melk, maar de uitgave gedaan om dit glas te verwerven. Men belast een productie en/of distributieproces dat uitmondt in verbruik. 3 Zie: C. Scailteur, 'L'harmonisation des taxes sur Ie chiffre d'affaires dans Ie Marché Commun', Ree gén. enr. not. nr ,165; J.C. Scholsem, 'L'application de la T.VA aux transactions ettravaux en matière immobilière', J.P.D.F. 1970,161, spec Artikel 1 W.BTW; Zie I. CLAEYS-BOÙÙAERT, Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71; F. WAUTERS, noot onder Gent 28 oktober 1983, A.F.T. 1984, 122 (spec. 124). 5 Zie A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, , nr

4 De consument is in principe degene die het goed aan het economisch verkeer onttrekt 6. Het gemeenschappelijk (Europees) stelsel van de BTW berust zo wordt in artikel 2 van de Eerste EU-Richtlijn (art. 1 Rl 2006/112) gesteld op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden. Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase 7. Een eerste conclusie uit deze omschrijving is dat de benaming Belasting over de Toegevoegde Waarde in wezen verkeerd of minstens misleidend is 8. In elke fase van de handel, bij elke verhandeling van de goederen wordt de BTW verschuldigd over de volledige prijs ( waarde is ook niet correct); dus niet de toegevoegde waarde wordt belast. De belastingplichtige trekt echter in zijn aangiften de BTW die in de vorige handelsfase over de volledige prijs verschuldigd werd, af, zodat uiteindelijk in principe (want er zijn uitzonderingen); elke belastingplichtige alleen BTW afdraagt over de waarde die hij aan het goed toevoegt. Onder waarde dient dan in de regel verstaan te worden, de brutowinst die men op het product maakt door verdere verhandeling. Dit wil niet zeggen dat er steeds een toegevoegde waarde moet zijn. Opmerkelijk is namelijk, dat de aftrek van voorbelasting in principe volledig is, ook als de vroegere heffingen méér bedragen dan de uiteindelijke verschuldigde belasting, of ook al wordt geen waarde toegevoegd door een handelaar of zelfs als hij met verlies werkt. De bedoeling van het systeem is echter duidelijk (zie artikel 2 van de Eerste Richtlijn): men wil ertoe komen dat op elk goed eenzelfde BTW drukt ongeacht het aantal keren dat het goed verhandeld wordt. Onder het BTW-stelsel blijven de goederen aldus BTW-vrij tot in de eindfase van consumptie 9. 6 Zie terzake: I. CLAEYS-BOÙÙAERT, Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, Ons BTW Wb is gesteund op een aantal Europese Richtlijnen waarvan Rl 2006/112 de voornaamste is. 8 Memorie van Toelichting bij het W.BTW, Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, nr. 88/1, 13; I. CLAEYS- BOÙÙAERT, Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71; F. WAUTERS, noot onder Gent 28 oktober 1983, A.F.T. 1984, 122 (spec. 124). 9 Inzake directe belasting gebruikt men de term belastbare grondslag. Inzake btw spreekt men van maatstaf van heffing. 4

5 De algemene beginselen waar het BTW-stelsel op steunt werden door het Europees Hof van Justitie mooi samengevat in het arrest Elida Gibbs 10. Het basisbeginsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve mag de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW nooit hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijke betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend. Een van de basisbeginselen van het BTW-stelsel is de neutraliteit; ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen zal op de goederen dezelfde belastingdruk rusten. De belastingplichtigen dragen de BTW niet zelf. Zij zijn slechts inner en afdrager van de belasting. Het is een basiselement van het BTW-stelsel, dat bij elke transactie de BTW slechts verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmee de diverse elementen van de prijs van de goederen of diensten rechtstreeks zijn belast. Alleen belastingplichtigen hebben recht op aftrek van BTW. Daaruit volgt dat de fiscus in laatste instantie niet méér kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt. 2. DE ADVOCAAT ALS BELASTINGPLICHTIGE. De advocaten waren in het verleden eigenlijk reeds btw belastingplichtigen. Maar het waren vrijgestelde belastingplichtigen. Dat houdt dus in dat ze in principe onderworpen waren aan btw, maar dat ze vrijgesteld waren van het afdragen van btw (en er ook geen mochten afdragen) en dus ook geen recht op aftrek van btw hadden. Hun kosten bleven met btw bezwaard net zoals bij particulieren en ander vrijgestelde belastingplichtigen. Nu worden het belaste belastingplichtigen. Belastingplichtig inzake btw onderstelt dat men handelingen stelt op min of meer periodieke basis. Men gewaagt van het voeren van een onderneming. In artikel 9 Rl 2006/112 wordt de belastingplichtige gedefinieerd als de persoon die economische activiteiten uitoefent, d.w.z. alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter of beoefenaar van een vrij beroep. M.a.w., men verwijst hier naar het begrip onderneming HANDELINGEN ONDER BEZWARENDE TITEL. Als ondernemer stelt de advocaat handelingen onder bezwarende titel. Wie geen dergelijke handelingen stelt, is geen btw belastingplichtige. Het Europees Hof van Justitie heeft dit reeds lang geleden beslist. Het Hof had anders kunnen beslissen want in de Europese Richtlijnen noch in de Belgische Wetgeving is aan de definitie van belastingplichtige verbonden dat hij handelingen onder bezwarende titel moet stellen. Het Europees Hof heeft echter geoordeeld dat dit impliciet in de definitie van ondernemer bevat ligt. Krachtens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, omvatten 10 H.v.J. 24 oktober 1996, Elida Gibbs, A.F.T. 1997, 398, BTW-Revue nr. 128, 449 en Jur. 1996, I, Zie ook het arrest van het H.v.J. 14 februari 1985, Rompelman, BTW-Revue 1994, nr. 109, 735 en, Jur. 1985, I,

6 economische activiteiten" alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en inzonderheid de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip exploitatie" heeft, overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking op al deze handelingen, ongeacht hun rechtsvorm Dienaangaande blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat alleen betalingen die de tegenprestatie vormen van een handeling of van een economische activiteit binnen de werkingssfeer van de BTW vallen en dat zulks niet het geval is voor die welke voortvloeien uit de enkele eigendom van de zaak. 12 Er is dan ook maar recht op aftrek van btw op kosten voor zover men handelingen onder bezwarende titel stelt, maar meer daarover verder. 4. DE PLAATS VAN DE ADVOCAAT IN HET BTW STELSEL ALS BELASTINGPLICHTIGE. Als belastingplichtige heeft de advocaat de taak btw te innen en af te dragen aan de Staat. Het begrip belastingplichtige is een sleutelbegrip in ons BTW-stelsel. De belastingplichtige neemt een belangrijke positie in. Hij is als het ware de belastingontvanger voor de overheid. Hij verschilt van de belastingplichtige uit het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Deze is iemand die aan belasting wordt onderworpen (cfr. artikel 3, 4, 5 WIB). De BTW-belastingplichtige is niet onderworpen aan BTW. Alleen bepaalde daden die hij stelt zijn onderworpen aan BTW. De BTW wordt immers geheven op feiten. Het feit belastingplichtige te zijn is wel een voorwaarde opdat op de daden de BTW zou verschuldigd zijn, maar het is niet de persoon die belast wordt, doch zijn daden. Het woord belastingplichtige is dan ook enigszins misleidend. Het woord belastingplichtige duidt gewoonlijk degene aan die uiteindelijk de belasting moet dragen. Dit is in casu niet het geval. Het woord belastingplichtige geeft dan ook niet op correcte wijze het 12 Zie o.m. H.v.J.. 29/4/2004 C-77/01, E.D.M.; H.v.J. 22/06/93, C-333/91, Sofitam. Zie H.v.J., 1 april 1982, Hong Kong Trade, Jur. 1982, I, 1277; In het arrest Hong Kong Trade stelde het Hof : Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen. Er moet sprake zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Wanneer zij immers bij uitsluiting om niet zijn, vallen zij niet binnen het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij ingevolge artikel 8 geen belastinggrondslag kunnen vormen. Dat dit bezwarende karakter noodzakelijk is, volgt eveneens uit artikel 12 van de Richtlijn, volgens hetwelk iedere belastingplichtige voor goederen geleverd aan en diensten verricht voor een. andere belastingplichtige, een factuur moet uitreiken, een boekhouding moet voeren die controle door de belastingadministratie mogelijk maakt, en elke maand een aangifte moet indienen waarin alle voor de berekening van de belasting benodigde gegevens voorkomen. De context van artikel 4 van de Tweede Richtlijn, waarvan de uitlegging is verzocht, en de samenhang van het stelsel tonen dus duidelijk aan, dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd artikel.' 6

7 oorspronkelijk begrip weer. (In het Frans gewaagt men van assujetti ; de Nederlandse en Duitse wetgever spreken van de ondernemer ; in Engeland heeft men het over taxable person ). Wij zouden wellicht beter gewagen van de belastingschuldigen of zoals in Nederland van de ondernemer 13,14. De belastingplichtige wordt de rol toebedeeld de belasting (op zijn daden) te innen en af te dragen. Draagt hij niet voldoende af, dan wordt hij natuurlijk geconfronteerd met een vordering vanwege de overheid. Hij is degene die in principe ten overstaan van de Staat verantwoordelijk is. Van hem vordert de overheid de btw indien deze niet of onvoldoende werd afgedragen. Hij is evenwel niet altijd de belastingschuldige. In bepaalde gevallen kan of moet de overheid de btw van iemand anders vorderen. Alhoewel de wet geen formeel onderscheid maakt tussen belastingplichtige en belastingschuldige, leek dit onderscheid ons nochtans nuttig om te benadrukken dat de overheid ook van anderen dan de belastingplichtige in bepaalde gevallen btw kan vorderen (zie ook infra nr. 7). De hoedanigheid van belastingplichtige wordt automatisch verkregen; men kan er in de regel niet voor kiezen. Voldoet men aan de gestelde voorwaarden dan zal men dus verplicht zijn BTW op de handelingen aan te rekenen. 5. ZIJN ALLE ADVOCATEN EN ADVOCATEN-ASSOCIATIES BELASTINGPLICHTIGEN? Stagiairs en medewerkers bij een advocatenkantoor zijn zelfstandigen (daar gaan we tenminste van uit). Zij leveren diensten onder bezwarende titel, nl. tegen een vergoeding. Zij zijn dus btw plichtigen. Zij zullen hun vergoeding dan ook periodiek moeten factureren met btw aan het kantoor van tewerkstelling. Dit geldt niet voor de vennoten van het kantoor. Zij leveren prestaties aan de cliënten. De medewerkers en stagiairs leveren prestaties aan het kantoor. De vennoten krijgen een deel uit de winst toebedeeld. Het kantoor wordt geregistreerd als btw belastingplichtige en niet de vennoten. Is het kantoor ingericht onder de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, dan wordt deze vennootschap geacht de dienst aan de klant te verstrekken. Zij zal dan ook factureren. De vennoot neemt zijn deel uit de winst op als bestuurdersvergoeding of winsttoebedeling of als dividend (desgevallend via zijn persoonlijke vennootschap). In principe is de vennoot geen belastingplichtige 15. De vennoot of zijn persoonlijke vennootschap mag zich ook laten registreren als belastingplichtige. Hij kan hier baat bij hebben wat betreft de aftrek van btw op zijn persoonlijke beroepskosten. 13 Zie ter zake ook: I. CLAEYS-BOÙÙAERT, Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71, spec Trouw aan ons W.BTW zullen wij echter steeds het woord belastingplichtige blijven gebruiken. 15 Voor bestuurders van vennootschappen geldt een bijzonder regime. Zij kunnen onder bepaalde voorwaaren opteren voor btw plicht w.b. hun bestuurdersvergoeding. Lees H. Vandebergh, Btw Handboek, editie 2003, Larcier, blz

8 Is het kantoor georganiseerd onder de vorm van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, dan ook wordt het kantoor geregistreerd als belastingplichtige. Eenieder kan btw belastingplichtige zijn, ook een vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid 16. Delicater is de vraag of een kostenassociatie btw-plichtig kan zijn. Dergelijke vereniging levert geen diensten. Zij verdeelt alleen kosten. Is de associatie geen belastingplichtige, dan moet elke vennoot op zijn deel in de kosten de btw aftrekken. De factuur moet dan op naam van alle vennoten staan en hun btw nummer vermelden (zie infra). Het lijkt mij handiger te zijn de associatie wel te beschouwen als een btw-plichtige. De administratie is het hier mee eens. Men kan de associatie zo organiseren dat ze wel diensten levert. Deze factureert dan elke vennoot zijn deel in de kosten door met btw. De vennoot trekt deze btw terug af. Opgelet : indien personeel deel uitmaakt van de kostenassociatie, dan moet ook deze kost met btw gefactureerd worden alhoewel er geen btw op drukt. 6. VRIJGESTELDE DIENSTEN VAN ADVOCATEN DE ADVOCAAT ALS SCHULDBEMIDDELAAR BEWINDVOERDER, VOOGD OF FAMILIAAL BEMIDDELAAR. Op grond van een arrest van het Grondwettelijk Hof d.d. 25/04/2013 menen we te mogen besluiten dat de diensten van een advocaat als schuldbemiddelaar vrijgesteld blijven van btw 17. Het arrest werd weliswaar geveld inzake deurwaarders, maar het arrest bevat voldoende verwijzingen naar advocaten. Wanneer de diensten van een deurwaarder als schuldbemiddelaar vrijgesteld zijn van btw, is er geen reden waarom dezelfde diensten van een advocaat niet vrijgesteld zouden zijn. De vrijstelling is gesteund op artikel 44 2, 2 WBTW. Het gaat om vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk. Op grond van een analyse van de rechtspraak van het E.H.J. komt het Grondwettelijk Hof tot het besluit dat diensten van deurwaarders als schuldbemiddelaar onder deze vrijstelling ressorteren. Hetzelfde zal voor advocaten kunnen gelden 18. Hetzelfde kan dan gelden voor diensten als voogd, bewindvoerder, familiaal bemiddelaar, enz. We vermelden verder dat er ook nog vrijstellingen bestaan voor lesgevers en voordrachtgevers onder bepaalde voorwaarden (art. 44 WBTW). We gaan er hier niet verder op in. 7. HET UITOEFENEN VAN MANDATEN DOOR ADVOCATEN. Indien een advocaat bestuurder is van een vennootschap of vereffenaar, of commissaris, dan zijn ze in principe vrijgesteld van btw, maar ze mogen kiezen voor belastingplicht Lees H. Vandebergh, BTW handboek, editie 2003, Larcier, blz Arrest 56/2013, d.d. 25/04/ H.v.J. 26/05/2005, C-498/03, Kingcrest; H.v.J. 17/06/2010, C-492/08, Commissie t/ Frankrijk. 8

9 Dit betreft de situatie waarin men optreedt als orgaan van de vennootschap. De advocaat die optreedt als vereffenaar van een vennootschap, is geen btw-plichtige vermits hij optreedt als orgaan van de vennootschap. De vrijstelling geldt in principe niet voor rechtspersonen, maar de administratie eist hun registratie als belastingplichtige niet. Zou men mogen stellen dat ook een curator te beschouwen is als een orgaan van de vennootschap en dus van hetzelfde regime kan genieten? Volgens de eerste interne berichten uit de gesprekken met de fiscale administratie, zouden curatoren niet vrijgesteld zijn. Een mandataris ad hoc of voorlopig bewindvoerder of sequester valt m.i. echter wel onder de bestuurdersregeling. Het uitoefenen van mandaten binnen de Orde der advocaten valt niet onder btw. Een eventuele vergoeding die men zou genieten als rechter valt ook niet onder btw. Rechters worden geacht wat btw betreft, geen zelfstandige te zijn. Alleen handelingen als zelfstandige ressorteren onder btw 20. We wijzen er nu op dat door het genieten van een vrijstelling, men gemengde belastingplichtige wordt. Dit heeft gevolgen voor het recht op aftrek van btw (zie verder). Diverse vragen komen dan op. Waarover is btw verschuldigd? Wanneer is de btw verschuldigd? Aan welk tarief? Op welke plaats? Door wie? Wie heeft recht op aftrek? Onder welke voorwaarden? In welke mate? Enz. Deze vragen zullen we hierna in een notendop trachten te beantwoorden. 8. LEVERINGEN EN DIENSTEN. De btw is verschuldigd over leveringen en diensten. Leveringen en diensten zijn feiten. De btw wordt verschuldigd over bepaalde handelingen niet over de juridische vorm waarin die handelingen zijn vervat. De btw wordt verschuldigd op het stellen van prestaties, niet op grond van het eventuele onderliggende contract of dergelijke. In btw is dat een belangrijk uitgangspunt dat voor ogen moet gehouden worden. Leveringen hebben betrekking op lichamelijke onroerende of roerende goederen (onroerende goederen door bestemming zijn inzake btw met roerende goederen gelijk gesteld). Zakelijke rechten op onroerende goederen worden met een goed gelijk gesteld inzake btw Lees H. Vandebergh, BTW handboek, editie 2003, blz. 110; Doc. Vandewinckele, BTW, art. 4/861 e.v. 20 Lees H. Vandebergh, BTW handboek, editie 2003, blz Artikel 9 W.BTW. 9

10 Levering is de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 22 Het meest voorkomend contract is natuurlijk de koop-verkoop, maar er kunnen ook andere contracten zijn. Het hoeft geen contract van overdracht van juridische eigendom te zijn. De overdracht van de macht om te beschikken als eigenaar is niet gelijk aan het overdragen van de juridische eigendom. 23 We moeten voor ogen houden dat de definities inzake btw gegeven zijn in Europese Richtlijnen, en die zijn geschreven vanuit diverse rechtsstelsels die niet allemaal dezelfde begrippen kennen. Diensten zijn alles wat geen leveringen zijn. Men moet dus altijd eerst nagaan of een bepaalde handeling een levering vormt, en als het dat niet is, dan is het automatisch een dienst. Dat is eenvoudig. 24 Advocaten leveren in de regel geen lichamelijke goederen, dus verrichten ze diensten. 9. ONDER BEZWARENDE TITEL. Zoals gesteld zijn alleen handelingen onder bezwarende titel aan btw onderworpen. Een advocaat die al eens voor iemand gratis werkt, zal hierover dus geen btw moeten afdragen. Wie pro deo optreedt of een vergoeding BJB krijgt, is natuurlijk niet gratis opgetreden. Er moet een tegenprestatie zijn. Worden prestaties verricht zonder directe tegenprestatie, dan ontbreekt een belastinggrondslag en zijn de handelingen dus niet onderworden aan btw 25. Artikel 2 Zesde Richtlijn en artikel 2 WBTW maken gewag van handelingen onder bezwarende titel, en houden dus niet noodzakelijk in dat deze bezwarende titel zijn oorsprong in een contract moet vinden. Ook het Hof van Justitie stelde dit niet. In het arrest Hong Kong Trade (zie voetnoot 17) wordt gewag gemaakt van een directe tegenprestatie. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de handeling en de ontvangen tegenwaarde Hoe de tegenwaarde dan moet bepaald worden, is een andere vraag; namelijk deze naar de maatstaf van heffing waarop de btw moet berekend worden. Wanneer partijen overeenkomen dat de dienstverrichter slechts een ereschuld terzake van de dienst op zich neemt en dus geen in rechte afdwingbare verplichtingen, blijft er sprake van een dienst 22 Art. 10 W.BTW. Lees H. Vandebergh, BTW handboek, editie 2003, Larcier, blz; H.v.J., 08/02/1990, C-320/88, Safe; lees ook H. Vandebergh, BTW Handboek, editie 2003,Larcier, blz Art. 18 W.BTW. Lees H. Vandebergh, geciteerd in vorige noot, blz. 102 e.v. 25 H.v.J. 1 april 1982, Hong Kong Trade, Jur. 1982, I, H.v.J. 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats, Jur. 1981, I, 445 en Beslissingen in belastingen Nederlandse Belastingrechtspraak, 1981, ; H.v.J. 1 juli 1982, BAZ-Bauwysteem, Jur. 1982, I, 2527; H.v.J. 8 maart 1988, Apple & Pear Development Council, Jur. 1988, I, 1443 en R.W , Typerend voor de uitdrukking onder bezwarende titel, is de uitspraak in de zaak Apple & Pear Development Council. Deze instelling heeft tot taak de appel- en perenproductie in Engeland en Wales te bevorderen en te promoten. Zij was bij ministerieel besluit bevoegd verklaard van de telers een jaarlijkse bijdrage te vragen voor de dekking van haar kosten. Het H.v.J. was van oordeel dat er geen rechtstreeks verband bestond tussen de gevraagde bijdrage en de diensten van de instelling. De prestaties kwamen ten goede aan de gehele sector en niet aan elke teler individueel; het individueel nut was slechts onrechtstreeks. Verder was er geen verband tussen de omvang van het ontvangen voordeel en het betaalde bedrag; het was mogelijk dat een teler moest betalen zonder enig voordeel te genieten. De dienst van de instelling werd derhalve niet geacht een dienst onder bezwarende titel te zijn. 10

11 verricht onder bezwarende titel die aan btw onderworpen is. Het Hof van Justitie kwam tot deze conclusie in de zaak Town & County Factors Ltd 28. In artikelen 14 en 24 Rl2006/112 worden de leveringen resp. de diensten gedefinieerd, doch in artikel 2 van deze Richtlijn wordt gesteld dat slechts aan belasting zijn onderworpen, de handelingen die onder bezwarende titel worden verricht. Het aspect onder bezwarende titel maakt dus geen deel uit van de definitie van de handelingen. De handelingen worden gedefinieerd, en apart wordt gesteld dat alleen indien zij onder bezwarende titel worden verricht, zij belastbaar zijn. Advocaten kunnen ook leveringen doen. Namelijk, ze kunnen een bedrijfsmiddel verkopen en dat is dan een levering. Over die verkoop zal de advocaat dan btw moeten afdragen (zie verder). Om te weten of een dienst belastbaar is, moeten we verschillende vragen beantwoorden. Vooreerst moeten we weten waar de dienst geacht wordt plaats te vinden. Dan moeten we weten op welk ogenblijk de dienst geacht wordt plaats te vinden. En dan moeten we vaststellen op welk moment het belastbaar feit plaats vindt en op welk moment de btw verschuldigd wordt. De advocaat - lezer zal merken dat inzake btw over al deze elementen voor een leek wellicht eigenaardige principes gelden. 10. PLAATS VAN DE DIENST. Sinds 1 januari 2010 zijn nieuwe regels bepaald in verband met de plaatsbepaling van diensten. Het doel van deze wijziging was het vereenvoudigen van de plaatsbepaling van diensten, het beter doen aansluiten van de plaatsbepalingregels bij de lidstaat van het werkelijke verbruik of de definitieve verbruiker en het verminderen van gevallen van voorfinanciering van de btw Onderscheid tussen diensten verricht aan een belastingplichtige (B2B) en aan een nietbelastingplichtige (B2C). De Belgische dienstverrichter moet zich niet afvragen of de diensten die hij verricht, gebruikt worden voor de economische activiteit van de afnemer. Indien de afnemer zijn btw-nummer opgeeft, beschouwt de wetgever dit als voldoende bewijs van de kwalificatie van de ontvanger als belastingplichtige 29 Het wordt bijgevolg makkelijker voor de Belgische dienstverrichter. Deze moet zich niet meer afvragen of de diensten die hij verricht, gebruikt worden voor de economische activiteit van de afnemer. Indien de afnemer zijn btw-nummer opgeeft, beschouwt de wetgever dit als voldoende bewijs van de kwalificatie van de ontvanger als belastingplichtige 30. Het bewijs is dus makkelijker geworden. 28 H.v.J. 17 september 2002, Town & Country Factors Ltd, 29 Hand., Parl. St. Kamer , 2157/002,8. 30 Hand., Parl.St. Kamer ,2157/002,8. 11

12 Wel mag de B2B-regel niet gelden voor diensten die door een belastingplichtige worden afgenomen "uitsluitend voor privé-doeleinden". Dit laatste begrip lijkt onverenigbaar te zijn met een belastingplichtige afnemer van de dienst als deze een rechtspersoon is. Voor diensten geleverd aan een particulier, lijkt die onverenigbaarheid niet te bestaan. Diensten die verstrekt worden aan een niet-belastingplichtige natuurlijke persoon, aan een belastingplichtige die de diensten bestemd voor zijn persoonlijk gebruik of dat van zijn personeel of aan een rechtspersoon zonder economische activiteit die niet geïdentificeerd is voor de btw, vallen niet onder B2B maar wel onder de B2C-regels 31. Wat moet echter gedaan worden met de belastingplichtige die de diensten voor zijn persoonlijk gebruik bestemt, maar wel zijn btw-nummer opgeeft? Het is aan de dienstverrichter om te bewijzen dat zijn afnemer een als zodanig handelende belastingplichtige is die in een andere lidstaat gevestigd is 32. De dienstverrichter kan er aldus niet automatisch van uitgaan dat zijn afnemer die een btwnummer opgeeft, ook de dienst afneemt in zijn hoedanigheid van als zodanig handelende belastingplichtige. De dienstverrichter draagt een zekere verantwoordelijkheid. De dienstverrichter echter die te goeder trouw is, wordt ontheven van zijn aansprakelijkheid in de mate dat hij beschikt over het btw-nummer van de afnemer door deze laatste aan hem verstrekt en waarvan hij de geldigheid heeft nagekeken en voor zover hij de normale controles heeft verricht inzake het gebruik zowel in het kader van het gewone handelsverkeer (bv. Uitwisseling van commerciële en financiële informatie die gewoonlijk wordt uitgewisseld dan wel via contacten met de afnemer indien de noodzaak ervan blijkt] als in het kader van een rationele beoordeling over de aard of de omvang van de verstrekte diensten 33. Het btw-nummer wint aldus aan belang en bijgevolg wordt de controle erop ook belangrijker. Voor de controle van het btw-nummer van de afnemer kan de belastingplichtige steeds terecht op de VIESwebsite van de Europese Commissie die sinds kort de mogelijkheid biedt om een soort certificaat te bekomen dat de datum van consultatie en een uniek consultatienummer vermeldt, en natuurlijk ook bij de administratie bij de dienst Centrale Eenheid voor administratieve samenwerking met de andere lidstaten op het gebied van de btw Algemeen criterium B2B: de plaats van de dienst is de plaats waar de afnemer is gevestigd Indien de afnemer van de dienst gekwalificeerd wordt als een belastingplichte voor doeleinden van de plaatsbepaling, is artikel 21, 2 WBTW van toepassing. Dit artikel bepaalt het volgende: "De plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als 31 Overweging 4 richtlijn 2008/8/EG van 12 februari Vr. nr. 494 DE DONNEA 28 mei 2009, Vr. en Antw. Kamer , 6 juli 2009, nr. 83,89. Dit probleem stelt zich niet in een volledig binnenlandse situatie, want dan moet steeds btw aangerekend worden. 33 Vr. nr. 489 DE DONNEA 28 mei 2009, Vr. en Antw. Kamer ,68,

13 plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt." De verschillende criteria kunnen naast elkaar worden toegepast Een ondernemer kan zowel een bedrijfszetel als een vaste inrichting hebben. Er moet dan door de dienstverrichter nagegaan worden of de dienst gepresteerd werd vanuit de bedrijfszetel dan wel vanuit de vaste inrichting en bij de afnemer of de dienst gepresteerd werd aan de bedrijfszetel dan wel aan de vaste inrichting. Het criterium 'woonplaats' of 'gebruikelijke verblijfplaats' komt alleen in aanmerking indien er geen bedrijfszetel of vaste inrichting is. Deze beide begrippen lijken ons identiek te zijn. Iemands wettelijk domicilie is niet noodzakelijk zijn gewone verblijfplaats. Het wettelijk domicilie is geen deugdelijk criterium inzake btw omdat deze plaats geen economische betekenis heeft nu de economische activiteiten van handelaar er niet worden uitgeoefend, zodat dit niet het centrum is van de onderneming 34. In de praktijk heeft elke belastingplichtige een bedrijfszetel. Er zal steeds een plaats zijn van waaruit de economische activiteit wordt verricht Dit moet niet noodzakelijk een andere plaats zijn dan de plaats waar men met zijn gezin verblijft In dit laatste geval zal de bedrijfszetel samenvallen met de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats. Alleen tussen 'bedrijfszetel' en 'vaste inrichting' blijft een verschil bestaan. Wanneer een advocaat aldus optreedt voor een btw-belastingplichtige, dan is de plaats van zijn dienst dus de plaats waar deze belastingplichtige gevestigd is. Is deze in het buitenland gevestigd, dan is geen Belgische btw verschuldigd. Men vermeldt dan op zijn factuur: vrijgesteld van btw-artikel 21 WBTW btw te voldoen in het land van de ontvanger van de dienst of btw verlegd. Het speelt geen rol of de klant binnen of buiten de EU gevestigd is Algemeen criterium B2C: de plaats van de dienst is de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd In principe worden diensten die verleend worden aan niet-belastingplichtigen gelokaliseerd op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Dit komt overeen met de algemene regel die bestond voor 1 januari Dus een advocaat gevestigd in België die diensten levert aan een niet-belastingplichtige, zal steeds de Belgische btw moeten voldoen op deze diensten. Het is dan van geen belang of deze nietbelastingplichtige in België of in het buitenland isgevestigd. 34 T.CHARON en T. VANHEE, "Btw package", Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen. - Mechelen: Wolters Kluwer België,

14 7..4. Gemeenschappelijke uitzonderingen op de B2B en B2C-plaatsbepalingsregels - Diensten in verband met onroerende goederen Om te bepalen welke plaatsbepalingsregel van toepassing is op een verleende dienst, moet eerst nagegaan worden of de dienst onder een van de uitzonderingen op de hoofdregel valt. Het Hof van Justitie stelde dat de hoofdregel geen voorrang heeft boven de uitzonderingen. Het Hof van Justitie stelde dit in de zaak Linthorst 97 waarin het moest onderzoeken of de diensten verricht door een dierenarts onder een van de uitzonderingen op de algemene regel viel. Artikel 21, 3,1 WBTW en artikel 21bis, 2,1 WBTW geven voortaan een beperkte niet-limitatieve opsomming van diensten die beschouwd worden als diensten in verband met onroerend goed. Deze uitzondering geldt ook voor advocaten. Onder diensten met betrekking tot een onroerend goed wordt ondermeer verstaan, de diensten die betrekking hebben op een expertise,de diensten van makelaars, de diensten van het uitvoeren van bouwwerken, het coördineren ervan, er toezicht op houden enz. Voor een advocaat kunnen hier nog aan toegevoegd worden, de dienst van verkoop van een onroerend goed als curator bijvoorbeeld. Het opstellen van contracten met betrekking tot een onroerend goed behoort o.i. ook hiertoe. De btw is dan verschuldigd in het land waar het onroerend goed is gelegen. 11. TIJDSTIP VAN BELASTBAARHEID. De btw wordt verschuldigd op moment dat de dienst is verricht, m.a w als hij voltooid is, of op het einde van het verrichten van de dienst. Dit is bijv. op het einde van de begeleiding van een klant of op het einde van een procedure. Op diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen wordt de btw verschuldigd bij het verstrijken van de periode waarop de afrekening betrekking heeft. Hieronder vallen voor advocaten dan bijvoorbeeld diensten bij abonnement, of facturatie in een geding voor de rechtbank of inzake juridische begeleiding waarin tussentijds wordt afgerekend. Wordt de prijs, of een deel van de prijs, vóór het tijdstip van verrichten van de dienst gefactureerd, dan is de btw verschuldigd op moment van de betaling van het voorschot en ten belope van de betaling. De btw wordt dus niet verschuldigd op moment van facturering van een voorschot, maar op de voorschotfactuur moet wel btw aangerekend worden. Gaat het om diensten voor particulieren waarvoor men niet verplicht is een factuur op te stellen, dan wordt de btw verschuldigd naar gelang de ontvangst van de prijs. 35. Dat een voorschot betaald wordt om kosten te dekken die niet tot de maatstaf van heffing behoren, is niet relevant. Op moment van betaling staat de bestemming evenwel niet vast. Dus is over het ganse voorschot btw verschuldigd (op moment van de betaling ervan). Desgevallend moet later bij de eindafrekening de btw geregulariseerd worden, zou blijken dat teveel btw werd afgedragen. 35 Art. 22 & 22 bis W.BTW. 14

15 12. HANDELINGEN GEFACTUREERD AAN DE OVERHEID EN PRO DEO VERGOEDINGEN. W.b. deurwaarders, heeft de administratie aanvaard dat de btw slechts verschuldigd wordt op moment dat de overheid instemt met het bedrag van de vergoeding. Dit zal gelden voor de advocaten. Op moment van de instemming moet dan een factuur gestuurd worden die ook de btw vermeldt OVERGANGSRECHT WAT MET PRESTATIES IN 2013 DIE IN 2014 WORDEN GEFACTUREERD?. Een netelig probleem ontstaat hier in overgangssituaties. We worden pas btw belastingplichtigen vanaf 1 januari Moeten we nu btw aanrekenen over diensten die deels nog in 2013 plaatsvonden toen we dus nog vrijgestelde belastingplichtigen waren? Het best is de prestaties geleverd in 2013 nog voor het einde van het jaar af te rekenen, dan is er in elk geval een vrijstelling van btw. Zou men afrekenen in 2014, dan moeten we er voor zorgen de afrekening te kunnen uitsplitsen over de prestaties in 2013 en deze in De afrekening die dan betrekking heeft op de prestaties in 2013 blijven vrij van btw. Wat betreft voorschotten of eindafrekeningen zal het soms moeilijk zijn een uitsplitsing te maken. Er kan bijvoorbeeld als norm gebruikt worden het aantal gepresteerde uren, alhoewel dit natuurlijk moeilijk te controleren is door de btw controleur. Een eventuele succes-fee die in 2014 gefactureerd wordt, zal volledig de btw ondergaan, ook al werden de prestaties nog deels in 2013 geleverd. De btw is immers verschuldigd op moment van de voltooiing van de dienst (cfr. supra). Een creditnota in 2014 m.b.t. prestaties vóór 2014, zal geen invloed hebben op de afdracht van btw. Er mag geen btw worden teruggevraagd. 14. MAATSTAF VAN HEFFING OVER DIENSTEN. De btw is verschuldigd over een welbepaalde maatstaf van heffing. Deze maatstaf is de prijs, ongeacht wie die prijs betaalt. Subsidies die samenhangen met het concreet verrichten van een dienst vormen een deel van de maatstaf van heffing. 37 De rechtsplegingsvergoeding is desgevallend een deel van de prijs. De rechtsplegingsvergoeding is op zichzelf niet de vergoeding voor een dienst. Zij is een vorm van schadevergoeding wegens het voeren van een geding en komt in die zin aan de gedingvoerende partij 36 Lees I. Goeyens & B. Beheydt, De btw in de praktijk van de gerechtsdeurwaarders, Knops Publishing, 2013, blz Art. 26 e.v. W.BTW 15

16 toe. Wanneer de advocaat echter de rechtsplegingvergoeding inhoudt als een deel van zijn honorarium en niet uitbetaalt aan de klant, dan is deze vergoeding natuurlijk wel een deel van het honorarium dat aan de klant wordt aangerekend en in die zin dan ook een deel van de prijs voor de dienst en dus onderworpen aan btw. Het speelt immers geen rol wie de prijs voor de dienst betaalt. Het totaal honorarium inclusief de rechtsplegingsvergoeding moet gefactureerd worden aan de klant. De RPV is slechts een vorm van betaling van dat ereloon. 15. WETTELIJKE UITSLUITINGEN UIT DE MAATSTAF VAN HEFFING. 38 Tot de maatstaf van heffing behoren niet volgens artikel 28 WBTW: 1 de sommen die als disconto van de prijs mogen worden afgetrokken; 2 de prijsverminderingen die door de leverancier of de dienstverrichter aan de afnemer toegekend worden en die door deze laatste zijn verkregen op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt; 3 de interesten wegens te late betaling; 4 de kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen, indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen; 5 de sommen voorgeschoten door de leverancier of de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan; 6 de belasting over de toegevoegde waarde zelf. Voor de advocaat kunnen hiervan twee of drie gevallen van toepassing zijn. Zou een advocaat bijvoorbeeld een korting geven wegens contante betaling (wat ik veronderstel dat niet veel zal voorkomen!?) dan behoort die korting niet tot de maatstaf van heffing en is er geen btw over verschuldigd. Hetzelfde geldt voor voorgeschoten kosten. Hieronder wordt verstaan, kosten die in naam en voor rekening van de klant worden gedaan. Ik denk aan griffierechten, rolrechten, registratierechten, hypotheekrechten, eventueel verzekeringspremies, of huurgelden (voor zover dit zou voorkomen). Het gaat telkens om kosten die niet op naam van de advocaat komen te staan maar waar zijn cliënt in wezen rechtstreeks de schuldenaar van is. De advocaat betaalt deze kosten in naam en voor rekening van zijn klant. Hij rekent deze door zonder winst. Zouden zich onder deze voorschotten kosten bevinden die met btw bezwaard zijn, bijv. expertisekosten, dan kan de advocaat deze betalen. De factuur moet echter aan de klant bezorgd 38 Lees over het onderstaande ook : - H. Vandebergh, BTW Handboek, editie 2003, Larcier; - BTW-handleiding; - I. Goeyens & B. Beheydt, De btw in de praktijk van de gerechsdeurwaarder, Knops publishing, 2013; - P. Wille & M. Govers, Praktische gids BTW-plicht notaris ; Kluwer Antwerpen,

17 worden. Deze mag de btw er op aftrekken. De advocaat kan dan deze btw niet aftrekken. De klant betaalt de factuur inclusief btw aan zijn advocaat. Dit is boekhoudkundig nogal ingewikkeld voor de advocaat. Hij doet een betaling en factureert dit door, maar dit behoort niet tot zijn omzet. De klant doet een betaling aan de advocaat van een factuur die van iemand anders komt. Het risico bestaat dat de klant de factuur dan tweemaal als kost aftrekt. Deze toestand kan tot verwarring aanleiding geven Het is veel eenvoudiger indien de advocaat de factuur gewoon betaalt, de btw aftrekt en gewoon met btw doorfactureert. Men beschouwt deze kost dan niet als een voorschot buiten de maatstaf van heffing. Het kan gebeuren dat enkele advocaten samen rechtstreeks voor dezelfde klant werken en de ene advocaat zijn ereloon aan een collega factureert, die dan het ereloon van beide samen doorfactureert aan de klant. Dergelijk doorgefactureerd ereloon behoort tot de voorschotten die niet tot de maatstaf van heffing behoren. De in vorige alinea gemaakte opmerking geldt ook nu. Ook deurwaarderskosten kunnen hier toe behoren. De deurwaarder zijn rekening is eigenlijk op te stellen op naam van de cliënt en is dus een voorschot dat de advocaat voor zijn cliënt voldoet, en dat dus niet tot de maatstaf van heffing behoort van zijn ereloon. Maar ik denk dat er geen bezwaar tegen is dat de deurwaarder desgevallend aan de advocaat factureert met btw en deze de deurwaarderskost met btw doorrekent aan zijn cliënt. Strikt genomen is dit mogelijk niet in overeenstemming met de wet, maar het kan de zaken wel vergemakkelijken. Maar anderzijds moeten we er ook mee rekening houden dat de deurwaarderskost niet vrij van btw bij de eindconsument (de klant) mag terecht komen. De deurwaarder moet in feite zijn factuur rechtstreeks aan de klant bezorgen 39. Zou de advocaat toch deze factuur betalen, dan moet hij dit inclusief btw van zijn klant terugvorderen (en dus met btw aan zijn klant aanrekenen), want anders komt deze kost vrij van btw bij de klant terecht. Andere kosten die de advocaat aan zijn cliënt aanrekent, zoals briefwisseling, kopieën, verzendingskosten, eventueel een bijzondere verzekering, vervoerkosten, taxikosten, kilometervergoedingen enz., behoren tot de maatstaf van heffing. Ook bijzondere doorgerekende kosten behoren tot de maatstaf van heffing, zoals aangetekende zendingen 40, opzoekingen, rijksregister, getuigenvergoedingen, opzoeking in de KBO (voor zover hiervoor een vergoeding verschuldigd is), kopieën uit het Staatsblad, publicatiekosten, verblijfskosten enz. Wat betreft verzekeringen zou er verwarring kunnen ontstaan. De advocaat kan een verzekering afsluiten voor een cliënt en voor rekening van een cliënt. Die behoort niet tot de maatstaf van heffing. Maar een advocaat zou in een bepaald dossier een bijzondere verzekering kunnen afsluiten bijv. voor zijn beroepsaansprakelijkheid en deze premie doorrekenen aan zijn cliënt. Dergelijke verzekering is 39 Lees ook I. Goeyens en B. Beheydt, De btw in de praktijk van de duerwaarder, Knops publising, Men zou kunnen voorhouden dat over aangetekende zendingen en postzegels geen btw verschuldigd is. De verhandeling van postzegels is immers vrijgesteld van btw. Maar de advocaat verkoopt geen postzegels. Hij rekent alleen de aankoop van postzegels door. Dis is niet hetzelfde. Dus valt dergelijke doorrekening m.i. wel onder btw. 17

18 een eigen verzekering en behoort dan wel tot de maatstaf van heffing. Dan wordt er over deze btwvrije kost btw afgedragen bij de doorrekening. Wat betreft verblijfskosten of andere kosten die in het buitenland worden gemaakt, kan nog worden opgemerkt dat over de doorrekening ervan Belgische BTW zal verschuldigd zijn, ook al werd buitenlandse btw betaald op de kost. Die buitenlandse btw kan wel gerecupereerd worden in het buitenland (zie ook verder). De btw zelf behoort natuurlijk niet tot de maatstaf van heffing. Over derdengelden is natuurlijk geen btw verschuldigd, want deze vormen niet de tegenprestatie voor een geleverde dienst. Er is ook geen btw verschuldigd over schadevergoedingen of intresten wegens te late betaling. Deze zijn immers ook geen tegenprestatie voor de verrichte dienst maar een schadevergoeding wegens te late betaling MINIMUMMAATSTAF VAN HEFFING. Er bestaan in zake btw in sommige gevallen minimum maatstaven van heffing, maar ik denk dat advocaten hier niet mee te maken kunnen of zullen hebben, behalve eventueel de volgende. 42 De maatstaf van heffing is namelijk de normale waarde van de dienst indien de dienst gefactureerd wordt aan een lagere prijs dan de normale waarde,en de cliënt geen recht op aftrek heeft en een personeelslid is of een familielid ervan tot de vierde graad, of een vennoot of bestuurder is of een familielid ervan tot de vierde graad. 43 M.a.w. wanneer een advocaat aan de genoemde personen een lagere prijs dan normaal aanrekent, dan moet over de normaal aan te rekenen prijs btw worden aangerekend. 17. WIE IS DE BTW VERSCHULDIGD? De vraag is niet alleen wanneer en waar de btw verschuldigd is en over welke maatstaf, maar de vraag is dan wie deze btw verschuldigd is. Dit is een misschien opmerkelijke vaststelling. We verwachten dat de dienstverrichter de btw verschuldigd is aan de Staat. Maar de btw is niet altijd verschuldigd door de belastingplichtige dienstverrichter, doch soms ook door anderen in zijn plaats. In de regel is de btw verschuldigd door de belastingplichtige. Hij moet de btw afdragen aan de Staat. Op deze regel bestaan uitzonderingen. We vernoemen hier niet alle situaties waarin de wet dit voorziet, we beperken ons tot de voor een advocaat relevante gevallen. 41 Lees H. Vandebergh, BTW Handboek, editie 2003, Larcier, blz. 268 e.v. 42 Art. 32 e.v., W.BTW 43 Art. 32 jo art 33 2, W.BTW 18

19 Wanneer de btw verschuldigd is in een ander land ingevolgde de regels i.v.m. de plaats van de dienst, dan moet de btw afgedragen worden door de klant in dat land. Dan is de btw verschuldigd door de medecontractant van de belastingplichtige advocaat. Dat betekent dus dat de Belgische advocaat in die gevallen een honorariumnota (factuur) zonder btw zal opsturen aan zijn klant, maar met vermelding btw verschuldigd door de ontvanger van de dienst of btw verlegd. Omgekeerd wanneer een advocaat een dienst vraagt aan een confrater in een ander land, dan gelden dezelfde regels van de plaats van de dienst en wordt de btw in België verschuldigd. De advocaat moet dan in België btw afdragen over de factuur die hij ontvangt uit het buitenland. Dat kan dan van een collega zijn of van een ander dienstverrichter, een accountant, een deurwaarder, een adviseur, een fiscaal raadgever of noem maar op. Hij ontvangt dan van deze een factuur zonder btw, waarop dan door de buitenlandse klant is vermeld vrij van btw; btw verschuldigd in het land van de ontvanger van de dienst (zie ook infra : BTW verschuldigd over aankopen) LEVERINGEN DOOR EEN ADVOCAAT. De advocaat zal soms ook leveringen doen. Dit zal zich niet zo dikwijs voordoen. Voor een advocaat gaat het in de regel om verkoop van bedrijfsgoederen. Hij verkoopt zijn auto, zijn kantoorgebouw, zijn computer enz. Deze goederen behoren tot zijn bedrijfspatrimonium en de advocaat heeft bij de aanschaffing ervan de btw mogen aftrekken (zie infra). Bij de verkoop ervan zal dan terug btw verschuldigd zijn. De volledige prijs van de verkoop is onderworpen aan btw. Hierop is één uitzondering. Wanneer een bedrijfswagen (personenwagen) verkocht wordt, dan heeft men hierop de btw slechts ten belope van maximaal de helft kunnen aftrekken (zie infra), en dan moet men bij de verkoop slechts over de helft van de verkoopprijs btw afdragen. 45 Wat betreft het kantoorgebouw merken we op dat een gebouw slechts gedurende een bepaalde termijn onder btw kan verhandeld worden, namelijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van ingebruikneming Na het verstrijken van deze termijn worden bij de verkoop van het gebouw registratierechten verschuldigd. (we merken nu reeds op dat dit er toe kan leiden dat de vroegere aftrek van btw in bepaalde mate moet worden teruggestort zie verder herziening van de aftrek). Voor advocaten gaat het bovendien om een keuzestelsel VERSCHULDIGDHEID VAN BTW WEGENS VERMELDING OP EEN FACTUUR. We merken nog op dat de btw ook verschuldigd wordt door eenieder die deze op een factuur vermeldt. Dit zal zelfs het geval zijn indien ten onrechte btw zou worden vermeld. 47 Deze regel is ingevoerd om een compensatie te hebben voor het geval deze medecontractant deze btw zou hebben afgetrokken. Men wou vermijden dat de Staat verlies zou leiden doordat iemand btw 44 Art; 51 2, 1, W.BTW 45 Beslissing d.d. 20/10/2011, nr. ET Art. 8 W.BTW 47 Art. 51 1, 3, W.BTW 19

20 zou hebben afgetrokken, die niet verschuldigd was weliswaar, maar die de Staat niet heeft kunnen innen. Het Europees Hof van Justitie heeft evenwel in een uitgebreide rechtspraak er op gewezen dat wanneer het verlies aan inkomsten voor de Staat is uitgeschakeld, de ten onrechte aangerekende btw aan de uitreiker van de factuur moet worden teruggegeven. De Staat mag zich ook niet ten onrechte verrijken BTW VERSCHULDIGD OVER AANKOPEN. Ook over sommige aankopen zal de advocaat de btw verschuldigd zijn. Dit lijkt verwonderlijk, maar dit is een uitvloeisel van de regels die bepalen dat de medecontractant de btw verschuldigd is in plaats van de belastingplichtige zelf. Deze situatie zal zich voornamelijk voordoen in twee gevallen. Wanneer een advocaat een onroerend goed laat bouwen, dan moet hij, in plaats van zijn aannemers, de btw afdragen wanneer het gaat om werk in onroerende staat. Dat is werk dat betrekking heeft op een onroerend goed of op het aanbrengen van roerende goederen aan een onroerend goed waardoor dat roerend goed onroerend uit zijn aard wordt. 49 De btw is dan verschuldigd door de bouwheer, in casu dus de advocaat. Hij ontvangt facturen zonder vermelding van btw, maar vermeldende BTW verlegd. De advocaat moet in zijn btw aangiften de btw afdragen. We hebben het later nog over het recht op aftrek van btw, maar we willen hier nu reeds onderstrepen dat de advocaat deze btw die hij moet afdragen, ook terug mag aftrekken. Deze aftrek is volledig indien het gebouw volledig voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. Wordt het gebouw slechts voor een deel voor de uitoefening van het beroep gebruikt (bijv. 25 %) dan is er slechts recht op aftrek in de mate van beroepsgebruik (bijv. 25 %). Maar we vestigen de aandacht er op dat ook in deze situatie de advocaat de btw volledig over de ganse aangerekende bedragen aan de Staat moet afdragen. Wanneer het gebouw helemaal niet voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, moet de advocaat, omdat hij btw belastingplichtige is, ook dan van de aannemer facturen zonder btw ontvangen en moet hij zelf in plaats van de aannemer de btw afdragen aan de Staat. Deze btw mag hij dan helemaal niet aftrekken. In de meeste gevallen is de btw over bouwwerken verschuldigd aan 21 % btw, maar in sommige gevallen dan kan dit 6 % zijn. Dit geldt alleen voor privéwoningen (niet voor kantoorgebouwen dus) die in bepaalde gebieden van België gelegen zijn (we gaan hier nu niet verder op in). De advocaat zal, wanneer het tarief van 6 % van toepassing is, over de factuur van de aannemer toch de btw moeten 48 Lees H. Vandebergh, BTW Handboek, editie 2003, Lees ook : H. Vandebergh, Aftrek en herziening van de aftrek van btw in de rechtspraak van het EHJ TFR nr. 345, blz Art. 51 4, W.BTW, art. 20 KB nr. 1 inzake btw. 20