Loonbelasting. Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 4

Transcriptie

1 Loonbelasting. Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 4 Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein Belastingen op arbeid en vermogen Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/244M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. Inleiding Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die voornamelijk betrekking hebben op de artikelen 19f en 38a van de Wet op de loonbelasting Dit besluit is een vervolg op de besluiten van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M, 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M en 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: AOW Algemene ouderdomswet (Pre)pensioendatum De in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen Staffelbesluit Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, inzake beschikbare-premiestaffels UBLB Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 URLB Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 VUT Vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i van de Wet LB Wet LB Wet op de loonbelasting 1964 Opmerkingen vooraf: 1. Met de aanduiding werkgever wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB, behoudens in die gevallen waarin het een buitenlandse werkgever betreft. 2. De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd. 3. Tenzij anders aangegeven heeft dit besluit betrekking op de op 1 januari 2004 geldende wetteksten. Inhoudsopgave:

2 1. Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. 2. Prepensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. 3. Opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen stopt vóór de (pre)pensioendatum. 4. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling. 5. Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen. 6. Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 7. Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 8. Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets. 9. Overkookregeling prepensioen in een beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 10. De 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60- jarige leeftijd. 11. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbare-premiestelsel bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar. 12. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar zonder voorafgaande VUT-regeling. 13. Overschrijden 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht. 14. Ruil van prepensioen. 1. Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel (artikel 19f Wet LB) Een pensioenregeling voorziet voor een deel in opbouw op basis van een beschikbare-premiestelsel en voor een ander deel in opbouw op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. De regeling biedt de mogelijkheid om de in het beschikbare-premiedeel opgebouwde pensioenrechten om te zetten in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloonstelsel. Is dit fiscaal toegestaan en zo ja, hoe kan de storting vanuit het beschikbare premiestelsel dan op een juiste manier plaatsvinden? Ja, dit is fiscaal toegestaan met inachtneming van het navolgende.

3 Wijziging van stelsel bij onderrendement Van onderrendement is sprake als het behaalde rendement lager is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. In het Besluit van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M (Inhaal en inkoop door middel van beschikbare premies) is in onderdeel 5.2 is aangegeven wanneer sprake is van onderrendement. Onderrendement is in ieder geval aanwezig indien het behaalde rendement lager is dan een rendement dat gelijk is aan de som van de rekenrente van 4% (artikel 18a, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB) en de inflatiepercentages die hebben gegolden in de jaren waarin de premies hebben gerendeerd (CBS consumentenprijsindexcijfer voor alle huishoudingen). Indien bij onderrendement de pensioenrechten uit het beschikbare-premiedeel worden omgezet in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloondeel van de regeling speelt artikel 61, vierde lid, van de URLB een belangrijke rol. In dit artikel is geregeld dat voor de tot het moment van de stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de voor een beschikbare-premiestelsel van toepassing zijnde voorwaarden blijven gelden. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat door het omzetten van een beschikbare-premiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd. Voorbeeld onderrendement Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%. Pensioenopbouw op beschikbare-premiebasis: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis). Bereikte beleggingswaarde beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: Er is een tekort aan pensioenwaarde van Dit tekort als gevolg van onderrendement mag niet worden ingehaald. De extra eindloonaanspraak die voor de beleggingswaarde van het beschikbarepremiedeel kan worden ingekocht is / * 0,25% = 0,125%. De totale eindloonaanspraak over de desbetreffende diensttijd wordt dan na het omzetten van het beschikbare premiepensioen: 1,75% + 0,125% = 1,875%. Het verschil met het wettelijk maximaal toegestane opbouwpercentage van 2% per dienstjaar kan later niet meer worden ingehaald. Een andere oplossing is in dit voorbeeld de toekenning van de aangroei tot 2% eindloon over de helft van de desbetreffende diensttijd. Voor de andere helft van deze diensttijd geldt dan een opbouwpercentage van 1,75%. Dit percentage mag nadien uiteraard niet meer worden verhoogd. Wijziging van stelsel bij overrendement Indien het ambitieniveau van het beschikbare-premiedeel door overrendement is overschreden, mag het volgens het beschikbare-premiestelsel opgebouwde pensioen in een eindloon- of middelloonaanspraak worden omgezet voorzover er ruimte is in de eindloon- of middelloonregeling. Deze ruimte dient te worden berekend, rekening houdend met de wettelijke maximale opbouwpercentages voor die regelingen. De omzetting in een eindloonregeling mag niet leiden tot meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. De aanspraak die overeenkomt met het meerdere boven de ruimte die de middelloon- of eindloonregeling biedt, dient op grond van artikel 61, vierde lid, van de URLB in de beschikbarepremieregeling achter te blijven. Met analoge toepassing van artikel 13, tweede lid, van het Besluit reken- en procedureregels recht op waardeoverdracht (Besluit van 15 augustus 1994, Stb. 1994, 647, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 14 september 2001, Stb. 2001, 415) kan het meerdere worden behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (slapersrecht). Voor dit slapersrecht kunnen derhalve geen aanvullende pensioenrechten in de eindloon- of middelloonregeling worden toegekend. Voorbeeld overrendement Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%. Pensioenopbouw op basis beschikbare premie: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis). Bereikte beleggingswaarde bij beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: De beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel is Als deze waarde rechtstreeks zou worden vertaald in diensttijd in de eindloonregeling zouden meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk zijn doorgebracht. Dat kan niet bij een interne waardeoverdracht zoals deze. Zie voor een

4 toelichting op deze materie vraag 6, onderdeel waardeoverdracht zonder nieuwe dienstbetrekking, van deel 3 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M). Er ontstaat een excedentpensioen ten bedrage van = Dat excedent blijft als een slapersrecht achter in het beschikbare-premiedeel van de regeling. 2. Prepensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Kan aan de verzekering van een prepensioen, zoals bedoeld in artikel 38a van de Wet LB, een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden toegevoegd? Ja. In artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB is aangegeven dat een prepensioen per dienstjaar niet meer mag bedragen dan de aldaar aangegeven percentages. Het begrip dienstjaar respectievelijk diensttijd is uitgewerkt in artikel 10a van het UBLB. Onderdeel c van het eerste lid van dat artikel merkt als dienstjaren dan wel als diensttijd aan de periode gedurende welke de werknemer na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangt. Door middel van de verzekering van de premievrijstelling bereikt de werknemer dat de voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar komt gedurende eventuele perioden van arbeidsongeschiktheid. Deze voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar kan dus alleen plaatsvinden zolang de werknemer een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering ontvangt. 3. Opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen stopt vóór de (pre)pensioendatum (artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, en artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, Wet LB) Op grond van artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB moet de opbouw van het prepensioen tijdsevenredig, in ten minste tien jaren onmiddellijk voorafgaande aan de ingangsdatum van het prepensioen, plaatsvinden. Artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB bepaalt dat de opbouw van het overbruggingspensioen tijdsevenredig, direct voorafgaande aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen moet plaatsvinden. Betekent dit dat de opbouwperiode van het prepensioen of het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de (pre)pensioendatum? Ja, volgens de letterlijke tekst van de wet wel. Uit de wetsbehandeling kan worden afgeleid dat de uitdrukking direct voorafgaande in artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB beoogt te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren worden gehaald (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken I, , nr. 104b, blz. 18). Voor de uitdrukking onmiddellijk voorafgaande in artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB geldt hetzelfde. Goedkeuring Ik keur goed dat in een regeling de opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen wordt beëindigd op een datum vóór de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen onder de voorwaarde dat de jaarlijkse opbouw niet bovenmatig wordt. De opbouw dient daartoe te worden getoetst aan de wettelijke maxima onder de veronderstelling dat de opbouw wel doorloopt tot aan de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw eerder stopt dan op de (pre)pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de opbouw per jaar (in een of meer jaren) hoger wordt dan wettelijk is toegestaan bij een regeling waarin wel wordt opgebouwd tot

5 aan de (pre)pensioendatum. Indien het opbouwpercentage het wettelijk toegestane opbouwpercentage per dienstjaar niet overschrijdt, kan worden aangenomen dat geen motief aanwezig is om lasten naar voren te halen. Voorbeeld Gegevens: Een prepensioenregeling heeft een prepensioenleeftijd van 63 jaar. De opbouwperiode van het prepensioen loopt van 25 tot 60 jaar. De opbouw per jaar is 2% op eindloonbasis. Bij een volledige deelnametijd (35 jaar) wordt een prepensioen opgebouwd van 70% van het laatstgenoten loon. Uitwerking: De toetsing van deze regeling geschiedt aan de hand van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen bij een opbouwperiode die doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen (63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar. De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke opbouwperiode 2,24% per jaar bedragen (85% / 38). Omdat de jaarlijkse opbouw van 2% blijft onder het niveau van hetgeen per jaar maximaal zou kunnen worden opgebouwd bij voortzetting daarvan tot de ingangsdatum van het prepensioen op 63 jaar, wordt de prepensioenregeling door de beëindiging van de opbouw op 60 jaar niet onzuiver. 4. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a van de Wet LB bevat een recht op een overlijdensuitkering indien de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering zal worden gebruikt voor een (verhoging van het) nabestaandenpensioen als bedoeld in artikel 18b van de Wet LB of van een (verhoging van het) wezenpensioen als bedoeld in artikel 18c, van de Wet LB. Is dit wettelijk toegestaan? Nee, naar haar aard kan een regeling voor prepensioen geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a, eerste lid, van de Wet LB kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. Goedkeuring Ik keur evenwel goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling wordt opgenomen onder de volgende voorwaarden: - De overlijdensuitkering wordt aangewend binnen de reguliere grenzen van artikel 18b (nabestaandenpensioen) of artikel 18c (wezenpensioen) van de Wet LB. - De werkgever of de pensioenuitvoerder is voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen als begunstigde aangewezen. Toelichting Een prepensioen als bedoeld in artikel 38a van de Wet LB is in beginsel een uitkering die slechts kan worden gedaan indien de werknemer in de prepensioenperiode nog in leven is. Aan een dergelijke regeling is vreemd dat tevens sprake is van enige uitkering bij overlijden. Daarom kan ook geen sprake zijn van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Onder de bovenvermelde voorwaarden kunnen evenwel overlijdensuitkeringen plaatsvinden. De tweede voorwaarde voorkomt daarbij oververzekering. Oververzekering van nabestaandenpensioen en wezenpensioen kan voorkomen als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering

6 leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB. 5. Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) In een pensioenregeling treedt samenloop op van het prepensioen met het ouderdomspensioen als gevolg van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wat is de bovengrens van de gezamenlijke uitkering van beide pensioensoorten: 85% of 100%? De grens is 85%. Volgens artikel 38a, tweede lid, van de Wet LB mag het prepensioen met inbegrip van een voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd ingegaan ouderdomspensioen, een overbruggingspensioen en uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in totaal niet meer bedragen dan 85% van het laatste pensioengevend loon. Dit geldt ook bij gehele of gedeeltelijke vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. De grens van 100%, vermeld in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB, geldt alleen in het geval van uitruil van ouderdomspensioen naar prepensioen en niet indien er sprake is van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het alleen mogelijk is om het ouderdomspensioen, als aanvulling op het prepensioen, gedeeltelijk te vervroegen indien dat ouderdomspensioen bezien over de gehele looptijd daarvan blijft binnen de variabiliseringsgrenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. 6. Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde lid, Wet LB) Een prepensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Is het mogelijk om het prepensioen feitelijk later te laten ingaan en zo ja, wat zijn dan de voorwaarden? Ja, de prepensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Dit volgt uit artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. In de parlementaire behandeling zijn de uitstelregimes voor prepensioen en overbruggingspensioen aan elkaar gelijkgesteld. Ingevolge artikel 38a, derde lid, van de Wet LB is immers de in art. 18e, tweede lid, van de wet opgenomen uitstelregeling voor overbruggingspensioenen van overeenkomstige toepassing op prepensioenen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, , nr. 6, blz. 25. Het overbruggingspensioen volgt ingevolge artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB op zijn beurt weer het regime dat geldt voor het ouderdomspensioen. Zie in verband hiermee vraag 10 van het Besluit van 29 augustus 2003, nr. BCPP2003/530M (Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 1). Daarnaast acht ik het in strijd met het inkomensvervangende karakter van het prepensioen als de aanvang daarvan wordt uitgesteld terwijl de werkzaamheden worden beëindigd. Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat het in overeenstemming is met de strekking van een

7 prepensioenregeling dat de aanvang van het prepensioen direct aansluit op het beëindigen van de werkzaamheden. Indien de in de regeling vastgestelde prepensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling naar mijn oordeel onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. Zelfs indien artikel 19b niet van toepassing zou zijn, zou uitstel zonder doorwerken de pensioengerechtigde niet baten omdat dan de pensioentermijnen op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten. Op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB, zouden de termijnen dan toch moeten worden belast alsof ze normaal direct na afloop van de beëindiging van de werkzaamheden zouden zijn uitgekeerd. Slapersrechten Ook ingeval van slapersrechten kan een in de regeling vastgestelde prepensioendatum worden uitgesteld voorzover wordt doorgewerkt. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien en voorzover een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. In dat geval dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel met enige regelmaat, maar ten minste jaarlijks te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een jaarlijkse verklaring van de werknemer zelf omtrent de mate van doorwerken. Wellicht ten overvloede merk ik op dat artikel 6, vijfde lid, van de Wet LB ondanks deze controle van kracht blijft. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking waarin is doorgewerkt of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het prepensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd. 7. Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde lid, Wet LB) Prepensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB kan het prepensioen dan worden verhoogd tot maximaal 100% van het pensioengevend loon. Moet een prepensioen dat is gebaseerd op een middelloon- of eindloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB? Nee. Het prepensioen behoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum mag de opbouw van prepensioenrechten volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Ook dan behoeft het prepensioen evenwel niet in te gaan. Het prepensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen. Dit volgt uit de tweede volzin van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB, waarin artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Deze omzetting van het surplus boven de 100% in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term overkook. Indien wordt doorgewerkt tot de 65e verjaardag zal het gehele prepensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het nabestaandenpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen moet voorts rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen.

8 Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het prepensioen alleen mogelijk is indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie vraag 6. Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de prepensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of nabestaandenpensioen is geregeld, het prepensioen wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of nabestaandenpensioen (meer) mogelijk is. Het prepensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Ingang van een (pre)pensioen is evenwel niet verplicht indien in de regeling is opgenomen dat het (pre)pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het (pre)pensioen op dat moment onzuiver wordt met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. De behandeling van de overkook van een prepensioen op eindloon- of middelloonbasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op een van dezelfde stelsels gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag 13 van deel 2 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M). 8. Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets (artikel 38a, derde en zevende lid, Wet LB) Prepensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Hoe verloopt bij een beschikbare-premieregeling de toetsing aan de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB? Wat is de rol daarbij van 38a, zevende lid, van de Wet LB, waarin de toetsing aan de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard? Bij uitstel van de in de prepensioenregeling vastgestelde prepensioendatum mag volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB de opbouw van prepensioenrechten doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. De doorlopende bewaking van de 100%-grens die hierbij zou moeten worden uitgevoerd, is voor een beschikbare-premieregeling in beginsel niet anders dan voor een regeling die is gebaseerd op een ander stelsel. Echter, in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat laatste artikel vervangt de doorlopende bewaking van de 100%-grens door een eindtoetsing aan die grens op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum. Het antwoord op de vraag of bij uitstel een doorlopende toetsing of een éénmalige eindtoetsing aan de 100%-grens moet plaatsvinden, hangt af van het antwoord op de vraag of de prepensioenopbouw na het uitstel nog wordt voortgezet of niet. Er moeten bij doorwerken in een beschikbare-premiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te (laten) storten, wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid van verdere opbouw in artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Het prepensioen behoeft dan ook niet doorlopend te worden getoetst aan de 100%-grens. Het op de prepensioendatum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het prepensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt of omdat de werknemer de 65- jarige leeftijd bereikt (wettelijke einddatum prepensioen), wordt de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast.

9 b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum en besluit om ook door te gaan met de prepensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 38a, derde lid, van de Wet LB wel van toepassing. Op grond van dat artikel mag het prepensioen niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw derhalve worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet verplicht om het prepensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het prepensioen nog worden uitgesteld tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum van het ouderdomspensioen of - indien dit moment zich eerder voordoet - tot de beëindiging van de dienstbetrekking na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB. Het prepensioen dient uiterlijk in te gaan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd (wettelijke einddatum prepensioen, zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet LB). Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen, maar uiterlijk vlak vóór de 65-jarige leeftijd, wordt in al deze gevallen de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. In een beschikbare-premiestelsel heeft de voortgezette opbouw bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum tot gevolg dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen. Die staffel is immers gebaseerd op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Ik keur goed dat men in die situatie het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de tot op dat moment gebruikte staffel blijft hanteren. 9. Overkookregeling prepensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde en zevende lid, Wet LB) Hoe werkt de overkookregeling van artikel 38a, derde lid, tweede volzin, van de Wet LB in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum indien het prepensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies? Vooraf: Zie het antwoord op vraag 7 voor een toelichting op het begrip overkookregeling. Allereerst is van belang dat ook een prepensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de prepensioendatum tot na die in de regeling vastgestelde datum niet verder kan worden opgebouwd indien de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Zie vraag 8 onder b. Wordt de pensioenopbouw niet voortgezet tijdens het uitstel, dan is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB. Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het prepensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het prepensioen feitelijk ingaat. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een prepensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of nabestaandenpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. De behandeling van de overkook van een prepensioen op beschikbare-premiebasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op hetzelfde stelsel gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag 14 van deel 2 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M).

10 10. De 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd (artikel 38a, vierde en zevende lid, Wet LB) Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd. Hij wenst dit pensioen (gedeeltelijk) uit te ruilen naar een prepensioen (op basis van het eindloon- of middelloonstelsel) dat ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Welke beperkingen zijn er gesteld aan deze ruil? In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is aangegeven dat de uitruil naar het prepensioen er niet toe kan leiden dat het prepensioen daardoor meer dan 100% van het pensioengevend loon gaat bedragen. Het vierde lid van dat artikel bepaalt dat een prepensioen dat ingaat vóór de in de regeling opgenomen prepensioenleeftijd actuarieel dient te worden gekort. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van een gemitigeerde actuariële korting door deze korting te baseren op een prepensioen dat ingaat bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De combinatie van beide bepalingen leidt ertoe dat bij uitruil van ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd de uitruil dient te worden beperkt tot een bedrag dat leidt tot een prepensioen van ten hoogste 100% ingaande op 60 jaar, welk pensioen vervolgens actuarieel is gekort naar de gewenste eerdere ingangsdatum. 11. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbare-premiestelsel bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar (artikel 38a, vijfde lid, Wet LB) Als een werknemer minder dan 10 jaar kan deelnemen aan een prepensioenregeling maar wel ten minste 10 jaar belanghebbende is bij een VUT-regeling en een daaropvolgende prepensioenregeling kan het maximale opbouwpercentage van 8,5% in een eindloonregeling op grond van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB tijdsevenredig worden verhoogd. Hierdoor is het voor deze werknemer mogelijk toch een volledig prepensioen (inclusief eventuele uitkeringen ingevolge die VUT-regeling) op te bouwen van 85% van het laatstverdiende loon. Voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen is niet een dergelijke bepaling in de wet opgenomen. Kan de bepaling van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB op overeenkomstige wijze worden toegepast bij prepensioenregelingen op basis van het middelloonstelsel of het beschikbare-premiestelsel? Ja. Het bepaalde in artikel 38a, vijfde lid, Wet LB kan overeenkomstig worden toegepast voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen. Hierbij dient het volgende ter toelichting. Middelloonregelingen Als bij de invoering van de prepensioenregeling de toekomstige deelnemingstijd van een deelnemer minder is dan 10 jaar en de periode van deelneming aan de VUT-regeling en de daaropvolgende prepensioenregeling tenminste 10 jaar direct voorafgaand aan de prepensioendatum bedraagt, mag het op basis van middelloon op te bouwen prepensioen worden gebaseerd op een jaarlijks opbouwpercentage dat hoger ligt dan 9,15%. Dit hogere opbouwpercentage bedraagt dan: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren.

11 Beschikbare-premieregelingen Voor een beschikbare-premieregeling mag bij de berekening van de beschikbare premie eveneens worden uitgegaan van een hoger opbouwpercentage. Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de hogere staffelpercentages worden berekend door de staffelpercentages uit de laatste tabel van bijlage 2 (opbouw vanaf 10 jaar voor de ingangsleeftijd van het prepensioen) te vermenigvuldigen met de factor: hoger opbouwpercentage gedeeld door 9,15%. Het hogere opbouwpercentage bedraagt weer: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren. 12. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar zonder voorafgaande VUT-regeling (artikel 38a, vijfde lid, Wet LB) Artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB bepaalt dat het maximale opbouwpercentage voor een prepensioen onder voorwaarden kan worden verhoogd. Een van de voorwaarden is dat de werknemer belanghebbende was bij de voorafgaande regeling voor vervroegde uittreding. Betekent dit dat de verhoogde opbouw alleen is toegestaan als er voorafgaande aan de invoering van de prepensioenregeling daadwerkelijk sprake is geweest van een regeling voor vervroegde uittreding, waarbij de werknemer belanghebbende was? Nee. In artikel 38a, eerste lid, van de Wet LB is aangegeven dat een prepensioenregeling ook kan worden ingevoerd als de werkgever geen regeling voor vervroegde uittreding heeft ingevoerd, indien bij de denkbeeldige invoering van een dergelijke regeling aan de vereisten daarvoor zou zijn voldaan. In dat geval is niet de formele tussenstap van de invoering van een regeling voor vervroegde uittreding vereist. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB en voor de toepassing van vraag 11 hiervoor. Voorzover in de periode voorafgaande aan de prepensioenregeling bij de invoering van een regeling voor vervroegde uittreding zou zijn voldaan aan de vereisten voor de invoering daarvan, kan deze periode meetellen voor de 10-jaarseis. Een hoger opbouwpercentage in de prepensioenregeling is dan dus mogelijk zonder een daadwerkelijke, voorafgaande VUT-regeling. 13. Overschrijden 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a, zevende lid, Wet LB) In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden? Ja, volgens de letter van de wet wel. Goedkeuring Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan evenwel in twee gevallen niet redelijk en maatschappelijk ongewenst zijn, te weten in geval van aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie) en bij een overdracht van pensioenkapitaal naar een prepensioenregeling. In die gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een

12 middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren. Bij variabilisering en uitruil heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding. In die gevallen is geen sprake van een onredelijke wetstoepassing. In verband met een redelijke uitvoering van de wet keur ik goed dat de 100%-grens van artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB. 14. Ruil van prepensioen (artikel 38a, zevende lid, Wet LB) In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Deze grens kan bij de ruil van ouderdoms- of nabestaandenpensioen voor een hoger prepensioen dus niet worden overschreden. Gelden bij de omgekeerde ruil van prepensioen naar ouderdoms- of nabestaandenpensioen ook grenzen die niet overschreden mogen worden? Dat hangt af van het soort pensioen waarvoor het prepensioen wordt geruild. Bij ruil voor een hoger ouderdomspensioen zijn er geen grenzen, omdat de normale grenzen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB mogen worden overschreden. Bij uitruil van prepensioen naar een hoger nabestaandenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB genoemde grens van 70% van het pensioengevend loon. Indien prepensioen wordt geruild voor een hoger wezenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB aangegeven grens van 14% of 28% van het pensioengevend loon. Ik merk op dat de ruil van prepensioen voor een hoger ouderdomspensioen niet zonder fiscale gevolgen kan plaatsvinden indien hiermee wordt beoogd (een deel van) het prepensioen de facto uit te stellen naar de pensioendatum van het ouderdomspensioen zonder dat in zoverre na de prepensioendatum wordt doorgewerkt. Zoals ik in vraag 6 heb aangegeven kan uitstel van de prepensioendatum plaatsvinden indien en voorzover wordt doorgewerkt na de prepensioendatum. Om aan deze voorwaarde te ontsnappen zouden pensioengerechtigden ertoe kunnen besluiten hun prepensioen geheel of gedeeltelijk in te ruilen voor een (later ingaand) ouderdomspensioen teneinde op de prepensioendatum te stoppen met werken zonder dat dat prepensioen ingaat naar de mate waarin wordt gestopt met werken. Ik acht dat niet aanvaardbaar. Indien zich een constructie voordoet waarin op deze kunstmatige wijze wordt beoogd het prepensioen geheel of gedeeltelijk uit te stellen zonder dat men het voornemen heeft in dezelfde mate door te werken na de prepensioendatum, zal de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat de ruil van prepensioen naar het later ingaand ouderdomspensioen in dat geval in strijd komt met artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB. Voorzover door die ruil het prepensioen geheel of voor een meer dan bijkomstig deel op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten zullen dan de termijnen van dat prepensioen worden belast op de momenten waarop zij zouden zijn ontvangen als geen ruil had plaatsgevonden. Of het oogmerk om uitstel van prepensioen zonder doorwerken te bereiken zich voordoet, zal afhangen af van de feiten en omstandigheden.