Het toekomstperspectief van de stamrechtvrijstelling

Transcriptie

1 Het toekomstperspectief van de stamrechtvrijstelling Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Master Fiscaal Recht Naam: Eline Gündlach ANR: Datum: 31 januari 2013 Examencommissie: Mr. Drs. M.R. Visser Prof. dr. G.J.B. Dietvorst

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet Ontslagvergoedingen en aanspraken: belastbaar loon? Inleiding De ontslagvergoeding De berekening van een ontslagvergoeding De aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht De heffing over een ontslagvergoeding Optie 1: de ontslagvergoeding direct laten uitkeren Optie 2: de ontslagvergoeding omzetten in een fiscale aanspraak Het aansprakenregime Belastbaarheid en de waarde van de fiscale aanspraak Omkeerregel Vrijgestelde aanspraken De zuivere vrijstellingen De uitwerkingen van de omkeerregel en vrijgestelde aanspraken Een voorbeeld van een vrijgestelde aanspraak; het stamrecht Samenvatting De stamrechtvrijstelling Inleiding De voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling Een aanspraak op periodieke uitkeringen Ter vervanging van gederfd of te derven loon De periodieke uitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer ( ) de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt Bij overlijden van de (ex-)werknemer kan het recht op de periodieke uitkeringen overgaan op bepaalde erfgenamen Het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een toegestane uitvoerder De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit onjuiste afwikkeling van een pensioenregeling De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit afkoop van een aandelenoptierecht De mogelijkheden tot onderbrengen van een stamrecht De erkende verzekeraar De stamrecht BV Het stamrechtbanksparen Het onderbrengen van de ontslagvergoeding bij de toegestane aanbieder een vergelijking van de toegestane uitvoerders van een stamrecht De geschiedenis van de stamrechtvrijstelling Het begin van de stamrechtvrijstelling De loon-stamrechtvrijstelling Een eigen plaats in de Wet op de Loonbelasting

3 3.4.4 De mogelijkheid van een eigen stamrecht BV De stamrechtvrijstelling aan de dood ontsnapt De laatste wijziging van de stamrechtvrijstelling De stamrechtvrijstelling en de regeling voor vervroegde uittreding Het toetsen van de ontslagvergoeding aan de regeling voor vervroegd uittreden De pseudo-eindheffing over de stamrechtuitkeringen ingevolge een VUTregeling Wel eerder stoppen met werken, geen RVU eindheffing Samenvatting Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling Inleiding Een onderzoek naar de kwaliteit van de wetgeving Doeltreffendheid en doelmatigheid Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid De toetsingskaders van de stamrechtvrijstelling De kaders van de doeltreffendheid en doelmatigheid De kaders van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid De kwaliteit van de stamrechtvrijstelling Is de stamrechtvrijstelling doeltreffend? Is de stamrechtvrijstelling doelmatig? Is de stamrechtvrijstelling uitvoerbaar? Is de stamrechtvrijstelling handhaafbaar? Een overzicht van de toetsing Conclusies en aanbevelingen Conclusie Aanbevelingen De nieuwe stamrechtvrijstelling Onderbouwing van de wijzigingen Tot slot...74 Literatuurlijst...75 Boeken...75 Artikelen...75 Overige bronnen...76 Artikelsgewijs commentaar...76 Kamerstukken...77 Besluiten...78 Overig...78 Lijst van gebruikte jurisprudentie...80 Hoge Raad...80 Gerechtshoven...80 Centrale Raad van Beroep...80 Rechtbanken

4 Lijst van gebruikte afkortingen...82 Bijlagen...84 Bijlage 1: De tabel voor de bijzondere beloningen...85 Bijlage 2: Een interview met een inspecteur...86 Bijlage 3: De periode tussen de eerste en laatste uitkeringstermijn

5 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Tijdens mijn werkzaamheden op de afdeling loonheffingen bij de BelastingTelefoon, viel het mij op dat de stamrechtvrijstelling veel vragen oproept bij belastingplichtigen. Zo heb ik gemerkt dat veel belastingplichtigen voornamelijk gebruik maken van deze regeling omdat zij in de veronderstelling zijn dat er altijd een tariefsvoordeel mee te behalen is. Het is de belastingplichtige derhalve vaak niet duidelijk wat de regeling inhoudt, welke verplichtingen hierbij komen kijken en wat de gevolgen van de regeling kunnen zijn. Het gevolg hiervan is dat de toepassing van de stamrechtvrijstelling in de praktijk problemen kan opleveren. Deze problemen variëren van onnodig administratieve lasten voor de belastingplichtige en Belastingdienst tot gederfde belastinginkomsten voor de Nederlandse Staat. Een tweede reden voor mijn onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling, zijn de in het Regeerakkoord aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht en de Werkeloosheidswet (hierna: WW). Bij het bepalen van de inhoud van de stamrechtvrijstelling is (onder andere) rekening gehouden met het ontslagrecht en de WW. Daarom ben ik benieuwd of de aangekondigde wijzigingen ook invloed op de regeling zouden kunnen hebben. Bovenstaande is mijns inziens reden genoeg om onderzoek te doen naar de inhoud van de stamrechtvrijstelling. 1.2 Probleemstelling Het onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling vindt plaats bij de bron: de wetgeving rondom de regeling. Aan de hand van een (door de Tweede Kamer) opgesteld model, zal ik de wetgeving rondom de stamrechtvrijstelling onderwerpen aan een aantal kwaliteitstoetsen. 1 Hiermee wordt antwoord gegeven op de volgende probleemstelling: Voldoet de stamrechtvrijstelling aan de kwaliteitseisen van doeltreffendheid en doelmatigheid alsmede uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid, die in de nota Zicht op wetgeving aan wetgeving wordt gesteld? Is voortzetting van de regeling in zijn huidige vorm nog wenselijk? 1 Kamerstukken II 1990/91, , nr. 2 4

6 In aanvulling op de probleemstelling, worden ook een aantal deelonderzoeksvragen geformuleerd. Deze vragen zijn mede van belang om de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling te kunnen beoordelen. In deze scriptie beantwoord ik daarom de volgende deelonderzoeksvragen; 1. Hoe is de huidige stamrechtvrijstelling vormgegeven? 2. Wat is het door de wetgever beoogde doelstelling (doel en strekking) van de regeling? 3. Welke ongewenste situaties kunnen ontstaan als gevolg van toepassing van de stamrechtvrijstelling? 1.3 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze scriptie komt zoveel mogelijk overeen met het proces dat zich, bij het toepassen en afwikkelen van de stamrechtvrijstelling, afspeelt. In het tweede hoofdstuk ga ik daarom kort in op hetgeen waarmee de regeling in beginsel aanvangt: loon uit dienstbetrekking in de vorm van een ontslagvergoeding, en de keuze die een werknemer hierover moet maken. Als de werknemer ervoor kiest om met de ontslagvergoeding een stamrecht aan te kopen, ontstaat er op dat moment een fiscale aanspraak. Hierdoor krijgt hij te maken met het aansprakenregime, dat ik in de laatste paragraaf van hoofdstuk twee behandel. Aan het einde van het tweede hoofdstuk zal duidelijk zijn dat er behoefte bestaat aan het vrijstellen van het stamrecht zijnde een aanspraak. In deze behoefte wordt voorzien in de vorm van de stamrechtvrijstelling. Het derde hoofdstuk bestaat daarom onder andere uit de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling en de geschiedenis van de regeling. Ik sluit het derde hoofdstuk af met de behandeling van de mogelijke pseudo-eindheffing over de ontslagvergoeding, wanneer deze kwalificeert als regeling voor vervroegde uittreding. Na de uiteenzetting van het inhoudelijke gedeelte van de stamrechtvrijstelling in de voorgaande hoofdstukken, werk ik in het vierde hoofdstuk mijn toetsingskaders voor evaluatie van de regeling uit. Na toetsing van de inhoud van de stamrechtvrijstelling aan deze kaders, zal ik deze scriptie afsluiten met mijn conclusie en aanbevelingen. 5

7 2. Ontslagvergoedingen en aanspraken: belastbaar loon? 2.1 Inleiding In artikel 9 wet op de Loonbelasting 1964 (hierna ook: Wet LB 1964) is geregeld dat de belasting wordt geheven over het gezamenlijke bedrag aan loon (belastbaar loon). Om de verschuldigde belasting vast te kunnen stellen, moet daarom eerst worden bepaald wat tot het loon behoort. Blijkens artikel 10, eerste lid, Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 2 Uit deze tekst kan worden afgeleid dat er een causaal verband moet bestaan tussen het voordeel en de (vroegere)dienstbetrekking, wil er sprake zijn van loon. 3 Het wetsartikel verwijst naar al hetgeen, wat meebrengt dat de vorm waarin het loon wordt genoten niet ter zake doet. Beloningen in natura, ontslagvergoedingen en toegekende aanspraken behoren dus ook tot het loon. 4 In dit hoofdstuk ga ik verder in op loon in de vorm van een ontslagvergoeding en in de vorm van toegekende aanspraken. De eerste beloning uit dienstbetrekking die ik behandel, is de ontslagvergoeding. Ik ga hier nader op in, omdat in principe iedere stamrechtvrijstelling begint met het ontvangen van een ontslagvergoeding door een (ex-)werknemer. Wanneer de (ex-)werknemer met een ontslagvergoeding een stamrecht aankoopt, is er sprake van een voordeel uit dienstbetrekking in de vorm van een fiscale aanspraak. In de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk ga ik daarom verder in op loon in de vorm van een aanspraak en het aansprakenregime. 2.2 De ontslagvergoeding Wanneer de werkgever de arbeidsovereenkomst met de werknemer opzegt of ontbindt, kan dit een ontslagvergoeding tot gevolg hebben. Deze ontslagvergoeding wordt in de praktijk ook wel schadevergoeding, schadeloosstelling, vertrekpremie, ontbindingsvergoeding of gouden handdruk genoemd. 2 Artikel 10 eerste lid Wet LB 1964 luidt volledig: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 3 Vakstudie art. 10 Wet LB 1964, aant Zie aant

8 De totstandkoming van de ontslagvergoeding kan verschillende arbeidsrechtelijke gronden hebben. 5 Ik ga in deze scriptie niet verder op deze gronden in. Ook kan de ontslagvergoeding op verschillende wijzen worden vastgesteld, bijvoorbeeld met een beëindigingovereenkomst, een sociaal plan of de beschikking van een kantonrechter. Indien sprake is van toekenning van een ontslagvergoeding middels een beëindigingovereenkomst of een sociaal plan, wordt individueel of per aangewezen groep werknemers bepaald wat de hoogte en de inhoud van de ontslagvergoeding is. 6 Omdat de ontslagvergoeding in deze gevallen specifiek tussen partijen wordt bepaald is er geen standaard formule om de hoogte vast te stellen. Bij de bepaling van de hoogte van de ontslagvergoeding wordt daarom vaak bij de kantonrechtersformule aangesloten De berekening van een ontslagvergoeding Sinds 1953 kan de kantonrechter in geval van ontbinding om arbeidsrechtelijke redenen aan een van de partijen een vergoeding toekennen zo hem dat met het oog op de omstandigheden van het geval billijk voorkomt (artikel 7:685 lid 8 BW). Uit deze bepaling blijkt dat de kantonrechter vrij is in de toekenning en de hoogte van een vergoeding. Omdat deze beleidsvrijheid leidde tot een grote mate van rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid heeft de Kring van Kantonrechters aanbevelingen vastgesteld die ook wel worden aangeduid als de kantonrechtersformule. In deze kantonrechtersformule is rekening gehouden met de arbeidspositie van de werknemer, beloning van trouwe dienst en de verwijtbaarheid van het ontslag. 8 Daarnaast is als slotbepaling in de kantonrechtersformule opgenomen dat een vergoeding, behoudens immateriële schade, niet hoger kan zijn dan de verwachte inkomensderving tot aan de pensioengerechtigde leeftijd. 9 De Kantonrechtersformule De kantonrechtersformule is in werking getreden per 1 januari Na de inwerkingtreding zijn er nieuwe aanbevelingen gedaan waardoor de kantonrechtersformule per 1 januari Loonstra 2001, p Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p Wat is een sociaal plan, 8 Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p

9 een gewijzigde formule heeft. In deze scriptie behandel ik de meest recente kantonrechtersformule, die er als volgt uitziet; A x B x C = ontslagvergoeding A De A in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt het aantal gewogen dienstjaren. Voor de berekening van het aantal gewogen dienstjaren, telt men het aantal dienstjaren vanaf de aanvang van de arbeidsovereenkomst tot het moment van ontbinding van de arbeidsovereenkomst. Deze diensttijd wordt afgerond op hele jaren waarbij een periode van een half jaar en één dag als een heel dienstjaar wordt gerekend. 10 De dienstjaren worden vervolgens op de volgende wijze gewogen: - dienstjaren tot de leeftijd van 35 jaar tellen voor 0,5 - dienstjaren tot de leeftijd van 35 tot de leeftijd van 45 jaar tellen voor 1 - dienstjaren tot de leeftijd van 45 tot de leeftijd van 55 jaar tellen voor 1,5 - dienstjaren vanaf de leeftijd van 55 jaar tellen voor 2 B De B in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt de beloning. Voor de berekening van deze beloning wordt uitgegaan van het brutomaandsalaris vermeerderd met vast overeengekomen looncomponenten, zoals een vaste dertiende maand en vakantiegeld. C De C in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt de correctiefactor. Afhankelijk van de verwijtbaarheid aan de kant van de werkgever wordt de ontslagvergoeding hoger of lager vastgesteld. Elementen zoals de arbeidsmarktpositie van de werknemer en de financiële positie van de werkgever beïnvloeden de correctiefactor ook. Het uitgangspunt is een correctiefactor gelijk aan één. Hiervan is sprake in het geval waarbij de ontbindingsgrond geheel in de risicosfeer van de werkgever ligt, zonder dat er sprake van enige verwijtbaarheid is. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is een ontbinding op grond van een sociaal plan in verband met een reorganisatie. Indien wordt afgeweken van de hoogte van de ontslagvergoeding die is vastgesteld middels het sociaal plan, wordt aangesloten bij de berekening volgens de kantonrechtersformule. Hierbij wordt een correctiefactor gelijk aan één 10 Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p

10 aangehouden. 11 De correctiefactor is gelijk aan nul indien de ontbindingsgrond in de risicosfeer van de werknemer ligt of indien de ontbindingsgrond van de arbeidsovereenkomst in zeer ernstige mate verwijtbaar is aan de werknemer. In het geval waar de werkgever ernstig verwijtbaar heeft gehandeld, is de correctiefactor hoger dan één De aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht Het lijkt erop dat de in 2009 aangebrachte wijzigingen in de kantonrechtersformule niet voldoende zijn. De kans is groot dat er binnenkort helemaal geen kantonrechtersformule meer bestaat. 13 De reden hiervan is dat in het regeerakkoord wijzingen worden aangekondigd in onder andere de WW en het ontslagrecht. 14 In deze scriptie behandel ik niet alle wijzingen op deze gebieden uitgebreid. De aangekondigde wijzigingen met betrekking tot de WW zal ik op verschillende punten slechts kort aanstippen. Van de aangekondigde wijzigingen binnen het ontslagrecht behandel ik enkel de wijzigingen met betrekking tot de ontslagvergoeding. Transitiebudget in plaats van ontslagvergoeding Indien de arbeidsovereenkomst onvrijwillig wordt beëindigd of (in geval van een tijdelijk contract van minstens een jaar) niet wordt verlengd is de werkgever een transitiebudget verschuldigd aan de werknemer. 15 Dit transitiebudget kan worden aangewend voor scholing die de inzetbaarheid van de werknemer verhogen. Op deze manier worden meer kansen op de arbeidsmarkt gecreëerd. Het transitiebudget bedraagt een kwart maandsalaris per dienstjaar met een maximum van vier maandsalarissen. Een bij wet genormeerde geldelijke vergoeding Wanneer de werknemer het niet eens is met de beëindiging van de arbeidsovereenkomst door de werkgever moet hij hiertegen in protest gaan bij de kantonrechter. Indien de kantonrechter van mening is dat het ontslag onterecht is, kan hij een bij wet genormeerde geldelijke vergoeding toekennen Ktr. Amsterdam, 17 februari 2004, JAR 2004/56; Ktr. Lelystad, 5 april 2007, JAR 2007/ Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p Naar aanleiding van de plannen voor het ontslagrecht heeft de Kring van Kantonrechters besloten geen aanbevelingen vast te stellen voor vergoedingen wegens kennelijk onredelijk ontslag. Zie ook het persbericht Geen aanbevelingen kantonrechters voor ontslagvergoeding, 2 november 2012, 14 Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p , 15 Het recht op het transitiebudget vervalt als het ontslag ernstig aan de werknemer te verwijten is of bij faillissement van de werkgever. 16 Daarnaast kan de rechter, indien de werkgever is afgeweken van een negatief ontslagadvies van het UWV, het ontslag ook ongedaan maken. 9

11 Deze vergoeding bedraagt maximaal een half maandsalaris per dienstjaar met een grens van euro. 17 Opvallend aan de voorgenomen beperking van de ontslagvergoeding is dat deze in het verleden al meerdere malen is voorgesteld. Zo werd in 2009 voorgesteld om de ontslagvergoeding te maximeren tot euro bij werknemers met een jaarinkomen tot euro of meer. 18 Dit voorstel stagneerde later. 19 Ook door het kabinet Rutte I is een soortgelijke beperking al eens voorgesteld. In het regeerakkoord Vrijheid en verantwoordelijkheid werd de ontslagvergoeding voor bepaalde groepen werknemers 20 ook gemaximeerd tot euro. 21 Dit voorstel is later weer ingetrokken. 22 De voorgenomen wetswijziging zal direct tot gevolg hebben dat de kantonrechtersformule wordt afgeschaft. In de praktijk betekent dit, dat een standaard ontslagvergoeding die in het verleden via de kantonrechtersformule werd vastgesteld, een stuk minder hoog zal zijn. Dit wil niet zeggen dat er geen hogere ontslagvergoedingen (dan ) meer worden uitgekeerd. De werkgever en werknemer zijn nog steeds vrij om een beëindigingovereenkomst op te stellen en zelf de hoogte van de ontslagvergoeding te bepalen. Participatiewet De verwachting is dat deze aangekondigde wetswijzigingen met de nieuwe Participatiewet per 1 januari 2014 worden ingevoerd. Deze wijzigingen moeten een snellere doorstroom op de arbeidsmarkt tot gevolg hebben en vooral oudere werknemers dienen voldoende kansen op een nieuwe baan te krijgen. De kosten voor de werkgever van een ontslagvergoeding worden (fors) verlaagd. Hiertegenover staan wel extra kosten door het verplichte transitiebudget en een hogere (gedifferentieerde) WW-premie De heffing over een ontslagvergoeding Wanneer een werknemer een ontslagvergoeding ontvangt van zijn werkgever krijgt hij meestal de keuze tussen twee mogelijkheden; de ontslagvergoeding direct laten uitkeren of de ontslaguitkering aanwenden voor de aankoop van een fiscale aanspraak. 17 Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p. 34, 18 Kamerstukken II 2008/09, , nr De Wolff Zorgbestuurders en topinkomens in de collectieve sector. 21 Vrijheid en verantwoordelijkheid VVD-CDA, 7 oktober 2010, 22 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 18 en Handelingen II 2011/12, nr. 70, item In het kader van deze scriptie ga ik niet in op de wijzigingen rondom de WW. Zie voor de voorgenomen verhoging WW-premie ook het Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p. 35 bovenaan. 10

12 In beide gevallen dient er loonheffing te worden ingehouden. Volledig belastingvrij is de ontslaguitkering in geen geval. Het fiscale verschil tussen de opties zit voornamelijk in de grondslag van de belastingheffing, het tijdstip van heffen en de inhoudingsplichtige. Elk van de opties heeft voor- en nadelen. Hierna ga ik verder in op de twee opties die een werknemer krijgt wanneer hij een ontslagvergoeding ontvangt Optie 1: de ontslagvergoeding direct laten uitkeren Indien de werknemer direct over de ontslagvergoeding wenst te beschikken kan hij ervoor kiezen om het bedrag direct te laten uitkeren. Omdat de ontslagvergoeding een voordeel uit dienstbetrekking is moet er belasting worden betaald over dit bedrag. Zie hiervoor ook paragraaf 2.1 van deze scriptie. De werkgever is diegene die deze belasting 24 inhoudt op de ontslaguitkering en afdraagt aan de Belastingdienst. Het bedrag dat de werknemer ontvangt op zijn rekening is derhalve netto. Om te bepalen wat de hoogte van de in te houden belasting is wordt aangesloten bij de regels, die gelden op het gebied van de loonbelastingtabellen. Dit betekent dat bij de heffing over een ontslagvergoeding wordt aangesloten bij de tabel voor de bijzondere beloningen. 25 De werkgever is in principe verplicht om het bijzondere beloningen-percentage volgens de tabel in te houden. Dit percentage kan verschillen tussen 0% en 52%. 26 Zie bijlage 1 van deze scriptie voor de tabel voor de bijzondere beloningen en de uitleg hiervan. De voordelen zijn: - De werknemer kan direct over het bedrag van de ontslagvergoeding beschikken. De nadelen zijn: - De werkgever dient direct loonheffing in te houden over de ontslagvergoeding; - Als het bedrag van de ontslagvergoeding op 1 januari in bezit van de werknemer is wordt het tot diens heffingsgrondslag van box 3 gerekend; - Afhankelijk van de persoonlijke situatie van de werknemer en de hoogte van de ontslagvergoeding kan het voorkomen dat er meer belasting moet worden betaald. Dit is overigens vaak (deels) ongedaan te maken door de middelingsregeling Dit betreffen de loonbelasting, bijdrage voor de zorgverzekeringswet en veelal- premies voor de werknemersverzekeringen. 25 Eenhoorn & Kawka 2011, par Het percentage van 0% is uitzonderlijk, maar in theorie is het wel mogelijk. 27 Krijgt u een ontslagvergoeding 2010, p

13 De middelingsregeling De kans bestaat dat de werknemer in het jaar waarin hij de ontslagvergoeding ontvangt, ineens een veel hoger jaarinkomen heeft. Dit kan, door het progressieve belastingstelsel in box 1, tot gevolg hebben dat er een belastingnadeel ontstaat. Op het moment dat de werknemer - door bijvoorbeeld het ontvangen van een ontslagvergoeding - te maken krijgt met een belastingnadeel van meer dan 545, kan hij onder voorwaarden gebruik maken van de middelingsregeling van artikel Wet IB De werknemer mag zijn belastbaar inkomen uit werk en woning van drie aaneengesloten kalenderjaren bij elkaar optellen en delen door drie. Het gevolg van deze handeling is dat de inkomenspiek die is ontstaan door de ontslagvergoeding ook door drie wordt gedeeld, en dat al het inkomen gelijkmatig wordt verdeeld over drie aaneengesloten jaren. Omdat het belastingstelsel progressief is betekent dit, dat in veel gevallen het belastingnadeel (deels) kan worden weggenomen Optie 2: de ontslagvergoeding omzetten in een fiscale aanspraak Echter hoeft niet in alle gevallen direct belasting te worden betaald over de toegekende ontslagvergoeding. De werknemer kan (onder bepaalde voorwaarden) ervoor kiezen om de ontslagvergoeding niet direct te laten uitkeren, maar hiermee direct een stamrecht aan te kopen. Er ontstaat dan een fiscale aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. In de hierna volgende paragraaf kom ik hier op terug. De voordelen zijn: - De ontslaguitkering kan optimaal worden aangewend als aanvulling op (toekomstige) inkomensdaling van de werknemer; - De loonheffing wordt pas ingehouden op het moment dat de periodieke uitkeringen worden uitgekeerd. Hierdoor kan een tariefsvoordeel ontstaan van maximaal 36,9%; 29 - Er is geen belasting verschuldigd in box 3, zolang het tegoed op de geblokkeerde rekening of bij de verzekeraar vaststaat. 28 Eenhoorn & Kawka 2011, par Dit is het verschil tussen het hoogste belastingtarief van 52% en het laagste tarief van 33%, en daarbij opgeteld het percentage AOW (17,9% in de eerste en tweede schijf) dat bij uitkeren na het bereiken van de 65-jarige leeftijd niet meer verschuldigd is: 19% + 17,9% = 36,9%. 12

14 De nadelen zijn: - De werknemer kan niet vrij beschikken over het bedrag van de ontslagvergoeding; - Indien er niet (meer) aan de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling wordt voldaan stelt de belastingdienst sancties die kunnen oplopen tot 72% heffing; 30 - Het rendement dat met het stamrecht wordt behaald wordt ook als inkomen in box 1 belast Het aansprakenregime Artikel 10, tweede lid, Wet LB 1964 betrekt aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen in het loonbegrip. Een recht (de aanspraak) op (toekomstige) uitkeringen of verstrekkingen is dus belast loon, dat in aanmerking moet worden genomen op het moment dat de aanspraak ontstaat Belastbaarheid en de waarde van de fiscale aanspraak Een aanspraak wordt echter pas als loon in aanmerking genomen, indien de werknemer zijn verkregen rechten op periodieke uitkeringen ook geldend kan maken buiten de werkgever om. Hierbij is het volgens Van Soest niet als kenmerkend te beschouwen dat deze rechten geldend moeten worden gemaakt tegenover derden. 32 Eerst dient dus te worden vastgesteld of er sprake is van een belaste aanspraak. De Redactie Vakstudienieuws is van mening dat bij het bepalen hiervan, moet worden gekeken naar wat de wetgever onder het aansprakenregime heeft willen brengen en niet naar de kenmerken van de aanspraak zelf. Een goed hulpmiddel bij het vaststellen of er sprake is van een belaste aanspraak is de wetsgeschiedenis. 33 Ik ben het eens met deze stelling aangezien ik er vanuit ga dat alle aanspraken of hieruit voortvloeiende uitkeringen ooit in de heffing moeten worden betrokken. 34 Ik kan me voorstellen dat het de wetgever niet lukt om het zodanig in woorden uit te drukken dat iedere bestaande aanspraak of uitkering op de juiste manier wordt belast. Wanneer de stelling van de 30 Dit is het maximale belastingtarief van 52% dat bij afkoop kan gelden, en de revisierente in de inkomstenbelasting van 20%. Bij elkaar opgeteld is dit 72% heffing over het bedrag. Door de belastingplichtige wordt dit vaak als een ongewenste situatie (als gevolg van toepassing van de stamrechtvrijstelling) ervaren. 31 Krijgt u een ontslagvergoeding 2010, p HR 5 juni 1985, BNB 1986/233 (concl. A-G Van Soest). 33 V-N 2007/24.16 en V-N 2009/ Met uitzondering van de -bewust- wettelijk vrijgestelde aanspraken en hieruit voortvloeiende uitkeringen. 13

15 Redactie Vakstudienieuws wordt gevolgd, zal geen aanspraak (ongewenst) worden overgeslagen. Iedere aanspraak of hieruit voortvloeiende uitkering wordt belast op de manier die de wetgever voor ogen heeft. Mijns inziens komt dit de rechtsgelijkheid ten goede. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat er sprake moet zijn van een juridisch afdwingbaar recht, wil er sprake zijn van een aanspraak. Alleen een (gegronde) verwachting op een bepaald recht is daardoor onvoldoende. 35 Dit lijkt mij, gezien de regelgeving rondom de fiscale aanspraak een juiste interpretatie. Het lijkt me niet wenselijk om de waarde van een aanspraak te belasten, wanneer geen zekerheid bestaat dat het voordeel ook daadwerkelijk wordt genoten. De waarde van de belaste aanspraak wordt bepaald aan de hand van de in de wet gestelde regels. 36 Het aanmerken van de waarde van een aanspraak als belast loon kan worden beschouwd als een inbreuk op de hoofdregel van onze wetgeving, waarbij voor heffing wordt aangesloten bij het reële stelsel (kasstelsel). De heffing over de aanspraak vindt namelijk plaats op een moment waarop de uitkering of verstrekking nog niet ontvangen is. Wanneer de aanspraak wordt belast, blijven de uitkeringen en verstrekkingen uit deze aanspraak vrij van heffing van loonbelasting. Dit aansprakenregime kan in feite worden gezien als een correctie van de wetgever op het kasstelsel. Namelijk in die gevallen waar de wetgever voorwaarden wenst te stellen aan de toepassing van het kasstelsel. De wetgever betrekt dus alle aanspraken bewust in het loonbegrip, zodat later voorwaarden kunnen worden gesteld in gevallen waarbij uitgestelde heffing niet gewenst is Omkeerregel De hiervoor genoemde uitgestelde heffing levert bij merendeel van de aanspraken echter geen probleem op. Er bestaan daarom verschillende uitzonderingen op het aansprakenregime. De wetgever heeft voor nagenoeg alle aanspraken voorzien in toepassing van de omkeerregel, die inhoudt dat omgekeerde heffing plaatsvindt. Niet de waarde van de aanspraak, maar de daaruit voortvloeiende uitkering wordt belast. 35 HR 30 september 1953, BNB 1954/328; HR 10 april 1957, BNB 1957/ Uit art. 13 lid 2 Wet LB 1964 (Wetsartikel vervallen per 1 januari 2010) en art. 10 Uitv. reg. LB 1990 (Wetsartikel vervallen per 1 januari 2001) kan worden afgeleid dat de waarde wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. 14

16 De belastingheffing wordt dan als het ware doorgeschoven van de aanspraak naar de uitkeringen en loopt zo weer gelijk met het kasstelsel. 37 Omdat in deze situaties de uitkering wordt belast moet de aanspraak worden vrijgesteld omdat er anders dubbele heffing optreedt. De wetgever heeft deze vrijgestelde aanspraken geregeld in artikel 11 wet LB Op de belaste aanspraken bedoelt als in artikel 10, tweede lid Wet LB 1964 wordt in deze scriptie niet nader ingegaan. 2.5 Vrijgestelde aanspraken Zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven zijn in artikel 11 Wet LB 1964 de uitzonderingen op het loonbegrip van artikel 10 Wet LB 1964 opgenomen. In dit artikel zijn twee hoofdcategorieën uitzonderingen duidelijk te onderkennen; de zuivere vrijstellingen en de uitwerkingen van de omkeerregel. Beide vrijstellingen zijn opgenomen in het eerste lid van artikel 11 Wet LB De zuivere vrijstellingen De zuivere vrijstellingen zijn enerzijds vrijstellingen van bestanddelen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren maar door de ruime werking van artikel 10 Wet LB 1964 wel als loon worden aangemerkt. 38 Een voorbeeld hiervan betreft vergoedingen en verstrekkingen, die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 39 De zuivere vrijstellingen zijn anderzijds de vrijstellingen van elementen waarvan de wetgever heeft geoordeeld deze niet tot het loon te laten behoren. Een voorbeeld hiervan is een uitkering of verstrekking bij of na het bereiken van 25 of 40 dienstjaren. 40 Op de zuivere vrijstellingen van artikel 11 Wet LB 1964 ga ik in deze scriptie niet verder in De uitwerkingen van de omkeerregel en vrijgestelde aanspraken De uitwerkingen van de omkeerregel zijn geregeld in artikel 11 Wet LB 1964 en hebben de vorm van vrijgestelde aanspraken. De omkeerregel is niet als zodanig in de wet opgenomen en is enkel te herkennen aan zijn uitwerking. De regel houdt in dat de aanspraak is vrijgesteld en de uitkering zelf wordt belast Vakstudie art. 10 Wet LB 1964, aant Vakstudie art. 11 Wet LB 1964, aant Deze vrijstellingen waren opgenomen in artikel 11, eerste lid onder letter a en b Wet LB 1964, maar zijn met ingang van 1 januari 2011 vervallen. 40 Deze vrijstelling is opgenomen in art. 11 lid 1 letter o Wet LB

17 De vrijgestelde aanspraken genoemd in artikel 11, eerste lid Wet LB 1964 behoren dus niet tot het loon. Voorbeelden van dit soort vrijgestelde aanspraken zijn aanspraken op pensioen (letter c), aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (letter d) en aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (letter g). De achterliggende gedachte hiervan is dat het maatschappelijk niet aanvaardbaar lijkt om aanspraken, die nog niet feitelijk zijn ontvangen (en misschien zelfs nooit worden ontvangen) te belasten. 42 Deze gedachte sluit aan bij het standpunt van Alink, waarin hij aangeeft dat een reden voor het vrijstellen van de aanspraken is gelegen in de keuze voor het meeste geschikt moment van belasting heffen. 43 Hij onderbouwt dit standpunt met een verwijzing naar het boek Wealth of nations van Adam Smith. In dit boek wordt een aantal uitgangspunten genoemd waaraan belastingen zouden moeten voldoen. Een van deze uitgangspunten is dat belastingen op een voor de belastingplichtige zo gunstig mogelijk tijdstip moeten worden geheven. Wanneer voor de heffing over aanspraken wordt aangesloten bij dit uitgangspunt, blijft de waarde van de aanspraak onbelast en wordt de uitkering uit de aanspraak belast. Met andere woorden: het zo gunstig mogelijke tijdstip van heffing is (meestal) niet op het moment van toekenning van de aanspraak, waardoor de aanspraak zelf wordt vrijgesteld. Ik ben het eens met Alink. Het boek waarmee hij zijn standpunt onderbouwd is weliswaar bijna 250 jaar oud, het uitgangspunt van heffing op het meest gunstige tijdstip lijkt mij juist. Er wordt tot op heden namelijk nog steeds bij aangesloten zo is in onze huidige, moderne wetgeving dit uitgangspunt terug te vinden in bijvoorbeeld de voorheffingen. 44 Door heffing op het zo gunstig mogelijke tijdstip, loopt de Belastingdienst mijns inziens het minste risico (wat betreft belastingderving). Naast Alink zijn meerdere auteurs voorstander van de omkeerregel. Zo is Bovenberg van mening dat de omkeerregel een groot goed is waar we zuinig op moeten zijn. Allereerst omdat hiermee de veranderingen in belastingen en premies niet alleen door de actieven, maar ook 41 Aant Aant Alink Zo vindt er veelal belastingheffing plaats over het inkomen uit dienstbetrekking op het moment dat het wordt genoten (genietingstijdstip) als voorheffing op de inkomstenbelasting. Het spreekt voor zich dat het genietingstijdstip hier het zo gunstig mogelijke tijdstip is. 16

18 door de senioren worden gedragen. Wanneer de collectieve uitgaven omhoog gaan ten gevolge van de vergrijzing zal het meebetalen van de senioren het functioneren van de arbeidsmarkt ten goede komen. Daarnaast geeft hij aan dat met toepassing van de omkeerregel de internationale arbitrage beperkt wordt. Migratie naar landen met goede collectieve voorzieningen zonder dat hiervoor in de actieve periode betaald is zal minder vaak voorkomen. 45 Mijns inziens is het standpunt van Bovenberg correct. De sociale lasten kunnen door toepassing van de omkeerregel op een eerlijke manier worden verdeeld. Iets wat niet onbelangrijk is in de komende tijden van vergrijzing. Ook het voorkomen van arbitrage vind ik een belangrijk argument. Aangezien de meeste OESO-landen een soortgelijke omkeerregel over pensioenen hanteren. Wanneer Nederland besluit om de omkeerregel over pensioenaanspraken af te schaffen bestaat er de kans dat een buitenlandse uitkeringsgerechtigde op oudere leeftijd naar Nederland migreert om gebruik te maken van onze goede collectieve voorzieningen zonder dat hiervoor betaald is/wordt. 46 Ik acht het derhalve van belang dat de omkeerregel wordt behouden Een voorbeeld van een vrijgestelde aanspraak; het stamrecht Aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (hierna ook: stamrecht) zijn een goed voorbeeld van vrijgestelde aanspraken. Deze vrijgestelde aanspraak is beter bekend als de stamrechtvrijstelling, geregeld in artikel 11, eerste lid, letter g Wet LB 1964 (hierna ook: stamrechtartikel). Volgens artikel 10, eerste lid, Wet LB 1964 wordt deze aanspraak tot het loon gerekend, maar wordt vervolgens middels artikel 11, eerste lid, letter g Wet LB 1964 weer vrijgesteld van heffing. Wanneer een ontslagvergoeding wordt aangewend voor de aankoop van een stamrecht vindt er dus geen belastingheffing plaats over zowel de ontslagvergoeding als het stamrecht. Pas op het moment dat er periodieke uitkeringen uit het stamrecht worden ontvangen zal er belastingheffing plaatsvinden. In het volgende hoofdstuk van deze scriptie ga ik nader in op de stamrechtvrijstelling. 45 Bovenberg 1992, p Afhankelijk van het belastingverdrag met het land van herkomst is de woon- of de bronstaat heffingsbevoegd. 17

19 2.6 Samenvatting In dit hoofdstuk zijn de basisregels rondom ontslagvergoedingen en aanspraken behandeld. Deze onderwerpen houden direct verband met het hoofdonderwerp van deze scriptie; de stamrechtvrijstelling. Om de systematiek van de stamrechtvrijstelling volledig te kunnen begrijpen, is vooral het aansprakenregime van belang. De wettelijke grondslag waardoor de aanspraak een voordeel uit dienstbetrekking wordt en derhalve belast is, heeft namelijk direct tot gevolg dat de stamrechtvrijstelling überhaupt nodig is. Zonder de vrijstelling zou, als gevolg van het aansprakenregime, een recht op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon belast zijn. Er moet dan belasting worden betaald over een bedrag dat belastingplichtige nog niet heeft en wellicht nooit gaat ontvangen. Met toepassing van de vrijstelling en de omkeerregel wordt de aanspraak pas belast op het moment dat de belastingplichtige de uitkering daadwerkelijk ontvangt. Op deze manier wordt aangesloten bij het meest gunstige tijdstip van belastingheffing en kunnen toekomstige collectieve lasten zo eerlijk mogelijk worden verdeeld. Bij het ineens ontvangen van het bedrag van de ontslagvergoeding is de kans groot dat bij direct uitkeren een tariefsnadeel optreedt. Wanneer er met de ontslagvergoeding een stamrecht wordt aangekocht is de kans op tariefsnadeel veel kleiner, omdat het bedrag pas wordt belast bij periodiek uitkeren. Niet iedere ontslaguitkering kan zonder meer worden aangewend voor de aankoop van een vrijgesteld stamrecht. Er worden bepaalde voorwaarden gesteld voor toepassing van de regeling. In het volgende hoofdstuk ga ik hier nader op in. 18

20 3. De stamrechtvrijstelling 3.1 Inleiding Indien de werknemer een ontslagvergoeding ontvangt kan hij hiermee onder bepaalde voorwaarden een stamrecht aankopen. In paragraaf 3.2 van deze scriptie behandel ik deze voorwaarden. Een van de voorwaarden is dat het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een toegestane aanbieder, die ik behandel ik in paragraaf 3.3 (omdat deze voorwaarde naar mijn mening een belangrijk onderdeel van de stamrechtvrijstelling is, heb ik ervoor gekozen om hier een volledige paragraaf aan te wijden). Omdat ik in deze scriptie de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling onderzoek, is het van belang om de achterliggende gedachte en eventuele doelstelling van de regeling te behandelen. Er kan immers pas een goed beeld van de inhoud van de huidige stamrechtvrijstelling worden geschetst wanneer de oorsprong en het verloop van de regeling bekend zijn. Ik ga daarom in paragraaf 3.4 nader op de geschiedenis van de stamrechtvrijstelling in. In de laatste inhoudelijke paragraaf van dit hoofdstuk behandel ik de regeling voor vervroegde uittreding in combinatie met de stamrechtvrijstelling. Deze regeling speelt tot op heden een dermate belangrijke rol bij toepassing van de stamrechtvrijstelling dat ik heb besloten om er een aparte paragraaf aan te wijden. 3.2 De voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling In deze paragraaf behandel ik de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling, zoals beschreven in artikel 11, eerste lid, onder g Wet LB Een aanspraak op periodieke uitkeringen De eerste voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een aanspraak op periodieke uitkeringen. In zowel de Wet LB 1964 als de Wet IB 2001 wordt het begrip periodieke uitkeringen niet nader gedefinieerd. Voor de definitie van periodieke uitkeringen sluit ik daarom net als een 47 Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant

21 aantal andere auteurs 48 aan bij Van Dijck. 49 Een periodieke uitkering is volgens hem een uitkering; a. Welke een onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen Er is enkel sprake van een periodieke uitkering wanneer deze deel uitmaakt van een reeks uitkeringen. Bij aanvang van die reeks (op het moment van de eerste uitkering) moet redelijkerwijs te verwachten zijn dat meerdere uitkeringen uit de dezelfde oorzaak zullen volgen. 50 Een eenmalige uitkering kan derhalve niet als periodieke uitkering worden aangemerkt. b. Voor zover elke uitkering voor zichzelf afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis; Elke uitkering moet afhankelijk zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis, bijvoorbeeld iemands overlijden. De kwantificering van de onzekere gebeurtenis (hierna: het onzekerheidsvereiste) is in de jurisprudentie uitgewerkt en kan zowel betrekking hebben op de duur als op de omvang van de periodieke uitkering. 51 Volgens de Hoge Raad is bij normale gevallen een (overlijdens) risico van ongeveer 1% voldoende om te spreken van een toekomstige onzekere gebeurtenis. 52 Indien de toekomstige onzekere gebeurtenis verband houdt met iemands sterftekans, kan het risico vrij eenvoudig gekwantificeerd door middel van raadpleging van de sterftetabel. 53 c. Zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen; De hiervoor onder b besproken onzekerheid moet worden beoordeeld vanuit de optiek van de schuldenaar, en dient plaats te vinden op het moment dat de periodieke uitkeringen ingaan (dus niet op het moment dat de overeenkomst tot uitkeren wordt gesloten). 48 Voorbeelden: G.J.B. Dietvorst (met medewerking van A.E.M. van Osch), Lijfrenten, 2e geheel herziene druk, Kluwer, Deventer 2003, Fed Fiscale Brochures, p. 35; J.F.M. Giele, Periodieke uitkeringen, deel I, 2e druk, Fed, Deventer 1989, Fed Fiscale Brochures, met name hoofdstuk 2; L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Kluwer, Deventer 2001, p. 703, Niessen/Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu, Amersfoort 2009, p. 363 e.v.; vergelijk ook de conclusie van A-G Groeneveld bij HR 26 maart 2004, nr , NTFR 2004/462, BNB 2004/ WFR 1970/4994 resp Aldus HR 4 juni 1980, BNB 1980/ Deel Inkomstenbelasting art Wet IB 2001, aant HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5. 53 Besluit 27 november 2002, nr. CPP2002/896M (reeds vervallen). 20

22 d. Voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan. Wanneer tegenover de uitkerende termijnen een tegenprestatie staat kunnen deze niet als periodieke uitkering worden aangemerkt Ter vervanging van gederfd of te derven loon De periodieke uitkering moet dienen ter vervanging van gederfd of te derven loon (hierna ook: te derven loon). 55 Van belang is daarom als eerste vast te stellen wanneer sprake is van gederfd of te derven loon. In een uitspraak van de Rechtbank Arnhem wordt aandacht besteed aan het verschil tussen gederfd inkomen en te derven inkomen, 56 maar de begrippen worden niet nader ingevuld met concrete voorbeelden. Ik behandel daarom hierna gederfd loon en te derven loon aan de hand van jurisprudentie, de Handreiking van de Belastingdienst 57 en de vakliteratuur. Gederfd loon De stamrechtvrijstelling is onder andere van toepassing op het gedeelte van de ontslagvergoeding dat ziet op gederfd loon. Volgens het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (hierna: CAP) moet de werknemer rechtens aanspraak hebben gehad op het loon dat wordt gemist en dat wordt vervangen door het stamrecht, wil sprake zijn van vervanging van gederfd loon. 58 Het CAP ontleent dit standpunt aan de jurisprudentie. 59 Er moet dus sprake zijn van een vooraf vastgestelde aanspraak op het loon. Om deze reden valt een achteraf vastgestelde beloning niet onder het begrip gederfd loon. Het komt er dus op neer dat de werknemer in het verleden loon heeft gederfd, en daarvoor later in de plaats daarvan, iets anders heeft ontvangen. Hiervan zal in praktijk niet snel sprake zijn. Veel vaker wordt geoordeeld dat er sprake is van nabetaalde inkomsten. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat reeds genoten of reeds verdiend loon wat vertraagd wordt uitbetaald, geen vervanging is van gederfd loon. Ook een vervroegde uitbetaling van een 54 Aant Een stamrecht ziet volgens mij in 99,99% van de gevallen enkel op te derven loon. Zie ook Rb. Arnhem 23 juni 2011, LJN: BQ Handreiking gederfd of te derven loon Aldus Handreiking gederfd of te derven loon 2012, p HR 4 januari 1989, LJN ZC3960 en HR 17 juni 1992, LJN ZC

23 reeds verdiende tantième of gratificatie wordt niet aangemerkt als een vervanging van gederfd loon. 60 De zeldzame casus waarin wel sprake was van vervanging van gederfd loon is terug te vinden in de jurisprudentie. 61 Het betrof bankmedewerkers, die een interne automatiseringsopleiding genoten. Bij deze nieuwe functie hoorde een hoger salaris. Echter het hogere deel werd pas na drie jaar uitbetaald (er moest eerst drie jaar met de nieuwe kennis voor worden gewerkt ). Het bedrag was voor alle medewerkers (ongeacht hun leeftijd en salaris) hetzelfde. Het Hof Amsterdam oordeelt dat hier geen sprake is van nabetaald loon, omdat de medewerkers er juist vanaf hadden gezien. In plaats daarvan ontvingen zij de betrokken uitkering. Het Hof s Gravenhage kijkt er op een andere manier tegenaan. Zij oordeelt dat de uitkering na drie jaar de werknemers ervan moest weerhouden eerder naar een andere werkgever over te stappen. Het is daarmee een afkoopsom voor het nalaten of staken van werkzaamheden die het gemiste (hogere) loon vervangt. 62 Omdat de stamrechtvrijstelling in de praktijk vrijwel nooit wordt toegepast op bedragen die worden ontvangen ter vervanging van gederfd loon, is het begrip mijns inziens een dode bepaling. Daarnaast zijn veel belastingplichtigen zijn vaak onterecht in de veronderstelling dat er sprake is van gederfd loon. De invulling van het begrip gederfd loon is derhalve niet eenvoudig. De reden hiervan is dat het begrip niet concreet kan worden ingevuld. De wetshistorie en vakliteratuur bieden hierover geen duidelijkheid en in de jurisprudentie wordt voornamelijk ingegaan op alles wat het níet is. Ik ben daarom van mening dat ter bevordering van de eenvoud en duidelijkheid van de stamrechtvrijstelling, het begrip gederfd loon beter kan worden afgeschaft. Te derven loon Vrijwel alle schadevergoedingen die kunnen worden aangewend voor de aankoop van een vrijgesteld stamrecht bestaan dus uit een bedrag ter vervanging van te derven loon. Omdat dit begrip met verschillende componenten kan worden ingevuld, sluit ik me hiervoor aan bij de Handreiking. Hierin geeft het CAP aan dat te derven loon kan bestaan uit inkomensschade en pensioenschade. 60 Aldus HR 14 oktober 1970, BNB 1970/245, en HR 31 mei 1972, BNB 1972/ Hof Amsterdam 17 december 1976, BNB 1978/102 en Hof s Gravenhage 31 januari 1977, BNB 1978/ Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p

24 Inkomensschade Een voorbeeld van te derven loon is wanneer in een sociaal plan wordt bepaald dat ontslagen werknemers die binnen één jaar na hun ontslag in aanmerking zouden zijn gekomen voor een jubileumuitkering, deze uitkering toch krijgen uitbetaald. Deze jubileumuitkering die dan naast de gewone ontslaguitkering wordt uitbetaald, is inkomensschade die wordt aangemerkt als te derven loon. 63 Meer voorbeelden van te derven loon in de vorm van inkomensschade zijn terug te vinden in de jurisprudentie. 64 Bijvoorbeeld de casus waarin de werknemer afstand doet van zijn recht aandelen te verwerven in de vennootschap van de werkgever voordat dit recht uitgeoefend kan worden. De afkoopsom die wordt betaald voor het afstaan van het recht om aandelen te kopen, wordt gekwalificeerd als inkomen ter vervanging van te derven inkomen omdat afstand werd gedaan voordat het recht om aandelen te verwerven uitoefenbaar was. 65 In de Handreiking neemt het CAP het standpunt in dat het te derven loon bij inkomensschade, in de praktijk het civielrechtelijk overeengekomen brutoloon is. De inkomensschade die volgens het CAP in een stamrecht kan worden ondergebracht, is alleen inkomensschade die betrekking heeft op de periode tot aan de reguliere pensioendatum. Een schadevergoeding die ziet op de periode na de overeengekomen pensioendatum, wordt niet aangemerkt als inkomensschade. Aangezien er na deze datum geen sprake meer kan zijn van te derven loon omdat de dienstbetrekking immers sowieso was beëindigd. Deze veronderstelling, die in de Handreiking wordt gemaakt acht ik gedeeltelijk juist. In de kantonrechtersformule wordt namelijk ook uitgegaan van een vergoeding voor inkomensschade die niet hoger kan zijn dan de verwachte inkomensderving tot aan de pensioengerechtigde leeftijd. Zie hiervoor ook paragraaf van deze scriptie. Wanneer de reguliere pensioendatum de vooraf overeengekomen einddatum van de dienstbetrekking is, kan er mijns inziens inderdaad geen sprake zijn van te derven loon ná de reguliere pensioendatum. 63 Aldus Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p Zie ook HR 14 oktober 1970, BNB 1970/245 en HR 31 mei 1972, BNB 1972/ HR 21 april 1993, BNB 1993/

25 Maar in de situatie waar een werkgever het beleid voert om werknemers te laten doorwerken tot na het bereiken de 65-jarige leeftijd (zonder andere reden) is ontslag op 65-jarige leeftijd niet altijd gerechtvaardigd. 66 Het recht om te werken eindigt dus niet per definitie op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Deze gedachte is in lijn met hetgeen wat tijdens de onderhandelingen van het in juni 2010 gesloten pensioenakkoord aan de orde kwam; het afschaffen van het automatisch leeftijdsontslag op 65-jarige leeftijd. 67 Naar mijn idee is het ingenomen standpunt in de Handreiking daarom niet zo zwart-wit als het CAP stelt. Er kan ook sprake zijn van inkomensschade die betrekking heeft op een periode ná de reguliere pensioendatum. Tegelijkertijd lijkt het mij ook niet wenselijk dat er zonder een vooraf bepaalde einddatum een eindeloze periode van te derven loon kan ontstaan. Mijns inziens moet er daarom worden bepaald dat inkomensschade die betrekking heeft op de periode tot aan de reguliere pensioendatum óf tot aan een vooraf overeengekomen einddatum 68 kwalificeert voor de stamrechtvrijstelling. Pensioenschade Pensioenschade geldt tevens als te derven loon. Uit jurisprudentie van het Hof s-gravenhage is gebleken dat doorbetaling van pensioenpremies door de ex-werkgever na ontslag deelt in de stamrechtvrijstelling. 69 Sindsdien wordt de compensatie voor het wegvallen van de werkgeverspremies 70 tot aan de datum, die bij voortzetting van de dienstbetrekking zou gelden onder de stamrechtvrijstelling begrepen. Het CAP geeft in de Handreiking aan dat het standpunt van het Hof s-gravenhage wordt gevolgd door de Belastingdienst. De gemiste werkgeverspremies voor de oudedagsvoorziening mogen dus onderdeel uitmaken van het stamrecht voor de stamrechtvrijstelling. De achterliggende gedachte hiervan is dat het civielrechtelijke karakter van het begrip loon in te derven loon hiermee overeenkomt, omdat een pensioenaanspraak immers tot het loon behoort. Van Ballegooijen en Van Westen vragen zich af of aan de ontslagen werknemer in 66 CRvB 26 april 2010, LJN BM Bos Bij flexibele arbeidscontracten met een werknemer die 65 jaar of ouder is, kan bijvoorbeeld een fictieve einddatum vooraf overeen worden gekomen om de periode van te derven loon vast te kunnen stellen. 69 Hof s-gravenhage, 19 januari 1972, BNB 1972/ Hiermee wordt bedoeld de werkgeverspremies voor alle vormen van oudedagsvoorzieningen. 24